2026 false KHO:2026:4 A oli saanut osakkeiden luovutuksen perusteella lisäkauppahintaa ja maksanut tämän johdosta 740 000 euron ennakkoveron. Esitäytetyltä veroilmoitukselta ei ollut ilmennyt kyseistä
§:n 1 momentin 1 kohdan mukaan Verohallinto määrää verovelvolliselle veronkorotuksen, jos veroilmoitus tai muu ilmoitus taikka muu säädetty tieto, asiakirja tai selvitys on annettu puutteellisena tai virheellisenä taikka on jätetty kokonaan antamatta.
(23)Saman pykälän 3 momentin mukaan veronkorotus jätetään määräämättä, jos laiminlyönti on vähäinen tai laiminlyönnille on pätevä syy tai jos veronkorotuksen määrääminen olisi 32 a §:n 4 momentissa tarkoitetussa tilanteessa olosuhteet huomioon ottaen kohtuutonta.
(24)
a §:n 1 momentin mukaan veronkorotus on 2 prosenttia lisätyn tulon määrästä.
(25)Saman pykälän 4 momentin mukaan, jos asia on 26 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla tulkinnanvarainen tai epäselvä tai 1 momentin mukainen veronkorotus on muusta erityisestä syystä kohtuuton, veronkorotus on 1 prosentti lisätyn tulon määrästä. Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös
(26)Aiempien veronkorotussäännösten voimassa ollessa oikeuskäytännössä on ollut esillä tilanne, jossa henkilö ei ollut palauttanut esitäytettyä veroilmoitusta eikä ilmoittanut myymiensä kiinteistöjen luovutusvoittoja. Kiinteistöjen luovutukset olivat kuitenkin ilmenneet esitäytetyltä veroilmoitukselta ja siten olleet verotoimiston tiedossa, ja luovutusvoiton verotus oli voitu toimittaa hankintameno-olettamaa käyttäen. Henkilön veroilmoitusta ei ollut tällöin voitu pitää olennaisesti vääränä siten kuin silloisessa säännöksessä tarkoitettiin (KHO 2012:98).
(27)Lisäksi aiemmassa oikeuskäytännössä on ollut arvioitavana tilanne, jossa useita huoneistoja omistanut henkilö oli maksanut ennakkoveroa vuokratulojen perusteella. Vuokratulot olivat puuttuneet esitäytetyltä veroilmoitukselta, ja henkilö oli täydentänyt tietoja vain kahden huoneiston osalta, joista hänelle oli muodostunut nettotappiota, ja jättänyt ilmoittamatta määrältään huomattavat vuokratulot muista kohteista. Korkein hallinto-oikeus kiinnitti huomiota siihen, että tässä tapauksessa ei ollut kysymys Verohallinnon tietoon tulleista luovutusvoitoista vaan vuokratuloista. Se seikka, että henkilö oli maksanut arvioituihin vuokratuloihin perustuvaa ennakkoveroa, ei merkinnyt sitä, että todella kertyneet vuokratulot olisivat tulleet Verohallinnon tietoon. Veroilmoitusta oli pidettävä sisällöltään olennaisesti vääränä. Korkein hallinto-oikeus toisaalta katsoi, että tällaisessa tilanteessa henkilön menettely ei ilmentänyt nimenomaista veron välttämistarkoitusta tai erityistä suunnitelmallisuutta. Vuokratulojen perusteella maksettu ennakkovero huomioon ottaen laiminlyöntiin oli liittynyt vain vähäinen vaara siitä, että laiminlyönti olisi johtanut verolta välttymiseen. Laiminlyönnin oli katsottava tapahtuneen lähinnä välinpitämättömyydestä, eikä asiassa ollut veronkorotusta korottavia perusteita (KHO 2016:153).
(28)Korkein hallinto-oikeus toteaa, että A on jättänyt saamansa lisäkauppahinnan lopullista verotusta varten ilmoittamatta. Koska lisäkauppahinta ei ole ilmennyt esitäytetyltä veroilmoitukselta, tilanne ei ole rinnastettavissa tapaukseen KHO 2012:98.
§:n 1 momentin 1 kohdan mukaiset edellytykset veronkorotuksen määräämiselle ovat siten täyttyneet.
(29)Oikeuskäytännössä on jo todettu, että nykyisiä veronkorotussäännöksiä säädettäessä on pyritty kaavamaisuuteen. Veronkorotus on joka tapauksessa rangaistuksen luonteinen hallinnollinen seuraamus. Tähän nähden, vaikka veronkorotusta koskevien säännösten muutosten tarkoituksena on ollut, että veronkorotus määrättäisiin aiempaa kaavamaisemmilla perusteilla ja veronkorotuksen määräämiseen liittyvää viranomaisharkintaa vähennettäisiin, veronkorotuksen kohtuullisuutta arvioitaessa on kuitenkin voitava kiinnittää huomiota laiminlyönnin tosiasialliseen moitittavuuteen (KHO 2024:94).
(30)Korkein hallinto-oikeus katsoo, että A:n laiminlyöntiä ei ole pidettävä
§:n 3 momentissa tarkoitetulla tavalla vähäisenä, kun otetaan huomioon ilmoittamatta jätetyn tulon euromäärä sekä virheen suhde hänen verovuonna saamiinsa tuloihin. Kysymys ei ole myöskään tulkinnanvaraisesta tai epäselvästä asiasta.
(31)Asiassa on vielä arvioitava, onko veronkorotus muusta erityisestä syystä kohtuuton ja onko veronkorotus tällä perusteella joko tullut jättää määräämättä
§:n 3 momentin nojalla tai onko sitä tullut alentaa saman lain 32 a §:n 4 momentin nojalla.
(32)A on ennakonkannossa luovutusvoiton perusteella hakenut 740 000 euron suuruisen lisäennakon maksettavakseen ja siten itse saattanut saamansa lisäkauppahinnan verotuksen kohteeksi. Hänen muista pääomatuloista on tehty ennakonpidätyksiä 11 553,67 euroa, ja oikaisulautakunnan päätöksessä hänen pääomatulojensa tuloveron kokonaismääräksi on laskettu 769 736,39 euroa. Hän on siten jo ennakkoperinnässä myös maksanut valtaosan pääomatuloista suoritettavan koko veron lopullisesta määrästä. Vaikka luovutusvoitto on puuttunut esitäytetyltä veroilmoitukselta, siitä ilmennyt pääomatulojen ja maksetun ennakon välinen epäsuhta on ollut niin ilmeinen ja siinä esitetty veronpalautuksen määrä niin huomattava, että A:n verotuksen ohjautuminen automaation sijasta virkailijatyönä tapahtuvaksi on ollut todennäköistä. Lisäksi on otettava huomioon, että Verohallinto yleensä saa varainsiirtoveroilmoituksen johdosta tiedon osakkeiden luovutuksesta niin, että tieto voidaan ottaa huomioon myös luovutusvoittoverotuksessa. Tässäkin tapauksessa Verohallinnolla on ollut tieto A:n saamasta lisäkauppahinnasta. Nämä seikat ovat merkittävästi vähentäneet riskiä siitä, että A:n vuonna 2020 saama lisäkauppahinta olisi jäänyt verottamatta. Verovelvollisen toiminnan moitittavuus jää vähäisemmäksi kuin esimerkiksi tapauksessa KHO 2016:153.
(33)Näissä oloissa kahden prosentin veronkorotusta on pidettävä
a §:n 4 momentissa tarkoitetulla tavalla erityisestä syystä kohtuuttomana.
(34)
§:n 3 momentin mukaan veronkorotuksen kohtuuttomuus muodostaa laiminlyönnin vähäisyyden ja pätevän syyn rinnalla vaihtoehtoisen perusteen sille, että veronkorotus on jätettävä määräämättä. Lainkohtaa on tulkittava niin, että tässä säännöksessä tarkoitetaan syvällisempää kohtuuttomuutta kuin
a §:n 4 momentissa (KHO 2024:94). Sellaista kohtuuttomuutta, joka johtaa veronkorotuksen määräämättä jättämiseen, on lain sanamuodon mukaan arvioitava olosuhteet huomioon ottaen.
(35)Korkein hallinto-oikeus toteaa, että ennakonkannossa määrätyn veron maksaminen ei ole poistanut tarvetta selvittää ja ilmoittaa luovutusvoitto myös lopullista verotusta varten. A ei ole selvittänyt esitäytetyltä veroilmoitukselta puuttunutta osakkeiden lisäkauppahintaa oma-aloitteisesti vaan vasta sen jälkeen, kun Verohallinto on veroilmoituksen antamiselle asetetun määräajan päätyttyä häntä tähän erikseen kehottanut. Tähän nähden veronkorotusta ei ole pidettävä niin kohtuuttomana, että peruste veronkorotuksen määräämättä jättämiselle olisi täyttynyt. Kun A ei ole tarkemmin selvittänyt, mikä on hänen vetoamansa henkilökohtaiseen terveydentilaan johtuva syy laiminlyöntiin, tähän syyhyn ei voida kiinnittää huomiota asiaa ratkaistaessa, eikä asiaa ole syytä arvioida muutenkaan toisin A:n henkilökohtaisten olosuhteiden johdosta.
(36)Koska perustasoista 2 prosentin veronkorotusta on pidettävä erityisestä syystä kohtuuttomana, A:lle määrätty veronkorotus on alennettava 1 prosenttiin lisätystä tulosta. Hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätöksiä sekä toimitettua verotusta veronkorotuksen osalta on vastaavasti muutettava. Oikeudenkäyntikulut
(37)A on esittänyt oikeudenkäyntikululaskun, joka kattaa molemmat oikeusasteet ja jonka määrä arvonlisäveroineen on 45 799,58 euroa. Määrä koostuu palkkioveloituksesta 79 tunnilta, toimistokuluista ja hallinto-oikeuden oikeudenkäyntimaksusta 270 euroa.
(38)Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on käsityksenään ilmoittanut, että ei ole kohtuutonta, että muutoksenhakija vastaa oikeudenkäyntikuluistaan. Jos korkein hallinto-oikeus kuitenkin määrää oikeudenkäyntikuluja korvattavaksi, kulut voidaan tuomita Verohallinnon maksettavaksi vain korkeimman hallinto-oikeuden kohtuulliseksi katsomaan määrään saakka.
(39)Oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 95 §:n 1 momentin mukaan oikeudenkäynnin osapuoli on velvollinen korvaamaan toisen osapuolen oikeudenkäyntikulut kokonaan tai osaksi, jos erityisesti asiassa annettu ratkaisu huomioon ottaen on kohtuutonta, että tämä joutuu itse vastaamaan oikeudenkäyntikuluistaan. Saman pykälän 2 momentin mukaan korvausvelvollisuuden kohtuullisuutta arvioitaessa voidaan lisäksi ottaa huomioon asian oikeudellinen epäselvyys, osapuolten toiminta ja asian merkitys asianosaiselle.
(40)Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun lopputulos huomioon ottaen olisi kohtuutonta, jos A joutuisi itse vastaamaan oikeudenkäyntikuluistaan kokonaisuudessaan. Verohallinto on velvollinen korvaamaan osan hänen oikeudenkäyntikuluistaan.
(41)Asiamiehelle maksettava palkkio ja korvaus kuuluvat oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 97 §:n 1 momentin 4 kohdan mukaan korvattaviin oikeudenkäyntikuluihin. Kun kuitenkin otetaan huomioon asian laatu ja merkitys asianosaiselle sekä tavanomainen palkkiotaso, A:n asiamiehen palkkioveloitusta on pidettävä sekä tuntimäärältään että tuntihinnaltaan siten ylimitoitettuna, että sitä ei voida hyväksyä sen osakorvauksen mittapuuksi, joka Verohallinto on oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 95 §:n ja 100 §:n nojalla velvoitettava A:lle korvaamaan. Korkein hallinto-oikeus arvioi kohtuullisen osakorvauksen määräksi asiamiehen palkkioveloituksen osalta 3 000 euroa arvonlisäveroineen sisältäen osuuden tavanomaisista toimistokuluista.
(42)Tuomioistuinmaksulain 9 §:n 3 kohdan mukaan eräin poikkeuksin, joista nyt ei ole kysymys, oikeudenkäyntimaksua ei peritä, jos hallinto-oikeus tai korkein hallinto-oikeus muuttaa valituksenalaista päätöstä muutoksenhakijan eduksi. Valtiolle suoritettavaa oikeudenkäyntimaksua ei olisi tullut hallinto-oikeudessa lainkaan perittäväksi, mikäli hallinto-oikeus olisi korkeimman hallinto-oikeuden tavoin päätynyt alentamaan veronkorotusta. Vaikka A:lle tulee suoritettavaksi vain osakorvaus oikeudenkäyntikuluista, hallinto-oikeuden oikeudenkäyntimaksun osuus on perusteltua sisällyttää siihen täysimääräisesti.
(43)Edellä olevan vuoksi Verohallinto on velvoitettava korvaamaan A:n oikeudenkäyntikulut edellä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla. Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Eija Siitari, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Anna Ahlberg.