KKO/2003/41

2003 false KKO:2003:41 Kommandiittiyhtiön vastuunalaiselle yhtiömiehelle yhtiön elinkeinotoiminnan tuloksen perusteella maksuunpantu vero, josta yhtiö oli verotusmenettelylain 52 §:n nojalla vastuussa, on yhtiön yrityssaneerauksessa huomioon otettavaa saneerausvelkaa. YSL 3 § 1 mom 4 kohta ASIAN KÄSITTELY ALEMMISSA OIKEUKSISSA Veroviraston väite Lahden käräjäoikeudessa Selvittäjä oli kommandiittiyhtiön yrityssaneerauksessa sisällyttänyt ehdotukseen saneerausohjelmaksi Sisä-Suomen veroviraston saatavaksi myös kommandiittiyhtiön ainoalle vastuunalaiselle yhtiömiehelle yhtiön tuloksen perusteella ennen saneerausmenettelyn alkamista maksuunpannun veron. Verovirasto vaati yhtiömiehelle maksuunpantujen tuloverojen poistamista ohjelmaehdotuksesta, koska ne eivät olleet yhtiön saneerausvelkoja. Käräjäoikeuden päätös 3.11.2000 Käräjäoikeus totesi, että yrityksen saneerauksesta annetun lain (YSL) 3 §:n 1 momentin 4 kohdan mukaan sanotussa laissa saneerausvelalla tarkoitettiin kaikkia velallisen velkoja, jotka olivat syntyneet ennen saneerausmenettelyn alkamista, mukaan luettuna vakuusvelat sekä velat, joiden peruste tai määrä oli ehdollinen tai riitainen taikka muusta syystä epäselvä. YSL 4 §:n 1 momentin mukaan lain säännöksiä sovellettaessa velalliseen rinnastettiin se, joka oli lain nojalla henkilökohtaisessa vastuussa velallisen sitoumuksista. Oikeuskirjallisuudessa oli todettu, että saneerausvelkoja olivat vain sellaiset rahavelat, joista menettelyn kohteena oleva velallinen oli vastuussa. Kun saneerausvelallisena oli avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö, saneerausmenettelyn piiriin tulivat vain yhtiön velat. Yhtiömiesten yksityisiä velkoja yhtiön saneerausmenettely ei koskenut ja ne jäivät sekä saneerausmenettelyyn liittyvien perintärajoitusten että saneerausohjelmassa tehtävien velkajärjestelyiden ulkopuolelle (Koskelo: Yrityssaneeraus, s. 44, 123). Edelleen yhtiömiehen ja velallisyhtiön samastus merkitsi ennen muuta sitä, että yhtiön saneerausvelkoja koskeva perintä- ja täytäntöönpanokielto esti kyseisten velkojen perimisen myös vastuunalaiselta yhtiömieheltä ja että kielto maksaa saneerausvelkoja tai asettaa niistä vakuus koski myös vastuunalaisia yhtiömiehiä. Samastaminen ei vaikuttanut yhtiömiehen oikeuksiin ja velvollisuuksiin siltä osin, kuin ne eivät liittyneet menettelyn kohteena olevaan toimintaan (Koskelo: Yrityssaneeraus, s. 47 - 48). Selvittäjä ja saneerausvelallinen olivat vedonneet siihen, että kun vastuunalaiselle yhtiömiehelle aiheutunut vastuu veroveloista oli selkeästi yrityksen toiminnasta aiheutunutta, tulisi henkilöyhtiössä tuloksen perusteella määrätyt ja maksuunpannut verot ottaa yrityssaneerausohjelmaan saneerausvelkoina mukaan. Käräjäoikeus katsoi, että saneerausvelkoja voivat olla vain yhtiön velat, mutta eivät vastuunalaisen yhtiömiehen velat. Verotusmenettelystä annetun lain 52 §:n 1 momentin 1 kohdan sisältämää yhtymää koskevaa oikeusohjetta ei voitu soveltaa tapaukseen. Sanotun lainkohdan 2 momentin mukaan verovastuusta säädetään lisäksi veronkantolaissa. Lain 53 §:n mukaan verovastuun toteuttamisesta on voimassa, mitä veronkantolain 4 e §:ssä säädetään. Saneerausvelan käsitettä ei voitu laajentaa selvittäjän tekemällä tavalla. YSL 4 §:n 1 momentin sanamuodosta ei myöskään saatu tukea selvittäjän kannalle. Velallisen ja sen sitoumuksista henkilökohtaisessa vastuussa olevan samastamisella ei tarkoitettu sitä, että vastuunalaiselle yhtiömiehelle henkilöyhtiössä tuloksen perusteella määrätyt ja maksuunpannut verot tosiasiassa olisivatkin yhtiön veroja ja että saneerausohjelmassa myös nuo verot voitaisiin "leikata" samalla tavalla kuin yhtiön vakuudettomat velat. Käräjäoikeus katsoi, että sen kantaa tuki myös veroviraston ilmoitus siitä, että yhtiömiehen verotus- tai maksuunpanopäätökseen taikka vero- tai maksulippuun vuodelta 1998 ei ollut tehty veronkantolain 4 e §:n mukaisia vastuumerkintöjä. Mainitun lainkohdan mukaan vero, maksu tai muu suoritus määrättiin vero- tai maksuvelvollisen ja siitä vastuussa olevien yhteisvastuullisesti maksettavaksi. Vastuussa olevat merkittiin lääninveroviraston verotus- tai maksuunpanopäätökseen taikka vero- tai maksulippuun. Veronkantolain 4 e §:n 2 momentin mukaan, jollei edellä tarkoitettua merkintää vastuusta ollut tehty, lääninveroviraston oli kuultava, mikäli mahdollista, vastuuseen määrättävää ja tehtävä erillinen päätös tämän määräämisestä vastuuseen veron, maksun tai muun suorituksen maksamisesta yhteisvastuullisesti vero- tai maksuvelvollisen kanssa. Tällaista kuulemista tai erillistä päätöstä kommandiittiyhtiön osalta ei nyt tarkoitetusta vastuusta yhtiömiehen veroista ollut veroviraston ilmoituksen mukaan tehty. Yhtiöön ei myöskään ollut kohdistettu perintätoimia yhtiömiehelle maksuunpannun tuloveron osalta. Veroviraston ilmoituksen mukaan koska yhtiömiehellä saattoi olla myös henkilökohtaisia tuloja, ei vastuupäätöstä yhtiölle voitu tehdä suoraan yhtiömiehelle maksuunpannusta jäännösverosta. Lopputuloksenaan käräjäoikeus, hyväksyen veroviraston väitteen, katsoi, että kommandiittiyhtiön vastuunalaiselle yhtiömiehelle yhtiön tuloksen perusteella maksuunpantua jäännösveroa, jonka määräksi selvittäjä oli ilmoittanut 124 605,50 markkaa, ei voitu katsoa kommandiittiyhtiön yrityssaneerauksessa yhtiön saneerausvelaksi. Tämän vuoksi veroviraston kommandiittiyhtiöltä olevan saatavan määränä oli saneerausohjelmassa pidettävä veroviraston ilmoittamaa 559 020 markkaa. Asian on ratkaissut käräjätuomari Kari Penttilä. Kouvolan hovioikeuden päätös 5.3.2001 Kommandiittiyhtiö valitti hovioikeuteen. Hovioikeus lausui, että verotusmenettelystä annetun lain 52 §:n mukaan yhtymä oli vastuussa yhtymän tulon ja varallisuuden perusteella osakkaalle määrättävästä verosta. Saman lain 53 §:n mukaan verovastuun toteuttamisesta oli voimassa, mitä siitä veronkantolain 4 e §:ssä säädettiin. Veronkantolain 1 b luvun 4 e §:n mukaan vero, maksu tai muu suoritus määrättiin vero- tai maksuvelvollisen ja siitä vastuussa olevien yhteisvastuullisesti maksettavaksi. Vastuussa olevat merkittiin lääninveroviraston verotus- tai maksuunpanopäätökseen taikka vero- tai maksulippuun. Jollei merkintää vastuusta ollut tehty, lääninveroviraston oli kuultava, mikäli mahdollista, vastuuseen määrättävää ja tehtävä erillinen päätös tämän määräämisestä vastuuseen veron, maksun tai muun suorituksen maksamisesta yhteisvastuullisesti vero- tai maksuvelvollisen kanssa. Hovioikeus totesi, että kuten käräjäoikeuden päätöksestä ilmeni, edellä mainittua merkintää tai erillistä päätöstä vastuuseen määräämisestä ei kommandiittiyhtiön kohdalla ollut tehty. Verovirasto ei ollut perinyt yhtiömiehelle maksuunpantua veroa yhtiöltä eikä vaatinut sen huomioon ottamista yhtiön saneerausohjelmassa, joten verovastuu ei ollut toteutunut yhtiötä kohtaan. Siten kommandiittiyhtiö ei ollut yksin verotusmenettelystä annetun lain 52 §:n perusteella vastuussa yhtiömiehelle maksuunpannusta verosta. Koska saneerausvelkoja olivat vain sellaiset rahavelat, joista menettelyn kohteena oleva velallinen oli vastuussa, ei saneerausohjelmaan ollut sisällytettävä vastuunalaiselle yhtiömiehelle maksuunpantuja veroja. Näillä lisäyksillä hovioikeus hyväksyi käräjäoikeuden päätöksen perustelut eikä muuttanut käräjäoikeuden päätöksen lopputulosta. Asian ovat ratkaisseet hovioikeuden jäsenet Jussi Kartimo, Seppo Ikävalko ja Ulla Rantanen. Esittelijä Markku Almgrén. MUUTOKSENHAKU KORKEIMMASSA OIKEUDESSA Kommandiittiyhtiölle myönnettiin valituslupa. Valituksessaan yhtiö vaati, että sen elinkeinotoiminnasta aiheutuneet, yhtiön ainoalle vastuunalaiselle yhtiömiehelle maksuunpannut välittömät verot 124 605,50 markkaa on yhtiön saneerausvelkana sisällytettävä yhtiön saneerausohjelmaan. Verovirasto vastasi valitukseen. KORKEIMMAN OIKEUDEN RATKAISU Perustelut Yrityksen saneerauksesta annetun lain 3 §:n 1 momentin 4 kohdan mukaan saneerausvelalla tarkoitetaan kaikkia velallisen velkoja, jotka ovat syntyneet ennen saneerausmenettelyn alkamista, mukaan luettuina vakuusvelat sekä velat, joiden peruste tai määrä on ehdollinen tai riitainen taikka muusta syystä epäselvä. Lain säännöksistä ei nimenomaisesti ilmene, onko kommandiittiyhtiön henkilökohtaisesti vastuunalaiselle yhtiömiehelle yhtiön tuloksen perusteella ennen saneerausmenettelyn alkamista maksuunpantu vero saneerausvelkaa kommandiittiyhtiön yrityssaneerauksessa. Myöskään lain esitöissä ei ole otettu kysymykseen kantaa. Tuloverolain 16 §:n mukaan elinkeinoyhtymä, jolla tarkoitetaan muun muassa kommandiittiyhtiötä, ei ole erillinen verovelvollinen, vaan sille vahvistettava elinkeinotoiminnan tulos jaetaan verotettavaksi osakkaiden tulona. Verotusmenettelystä annetun lain 52 §:n mukaan yhtymä on kuitenkin vastuussa yhtymän tulon ja varallisuuden perusteella osakkaalle määrättävästä verosta. Verovastuu toteutetaan käytännössä hovioikeuden päätöksessä selostetussa veronkantolain 4 e §:ssä säädetyin tavoin veron tai maksun määräämisen yhteydessä tehtävällä merkinnällä tai veroviranomaisen myöhemmin tekemällä päätöksellä. Tällainen menettelytapa on luotu sen vuoksi, että verosta vastuussa olevien maksuvelvollisuus voitaisiin todeta mahdollisimman joustavasti hallintomenettelyssä ja saada ulosottoperuste ilman erillistä oikeudenkäyntiä. Kysymys on siis tosiasiassa vain verovastuun toteamisesta eikä näillä veronkantolain mukaisilla toimenpiteillä ole merkitystä itse verovastuun syntymisen kannalta. Vastuu verosta perustuu suoraan verotusmenettelystä annetun lain 52 §:ään. Kommandiittiyhtiön elinkeinotoiminnan tulos on verotettu vastuunalaisen yhtiömiehen tulona. Edellä todetuin tavoin kommandiittiyhtiö on verotusmenettelylain 52 §:n nojalla vastuussa tästä verosta. Kysymyksessä siis on kommandiittiyhtiön velka. Puheena oleva ennen saneerausmenettelyn alkamista päättyneeseen verovuoteen kohdistuva vero on kommandiittiyhtiön yrityssaneerauksessa saneerausvelkaa. Päätöslauselma Korkein oikeus vahvistaa, että kommandiittiyhtiön tuloksen perusteella yhtiön vastuunalaiselle yhtiömiehelle maksuunpantu 20 957,14 euron määräinen jäännösvero on yhtiön saneerausohjelmassa huomioon otettavaa saneerausvelkaa. Asian ovat ratkaisseet presidentti Leif Sevón sekä oikeusneuvokset Kari Raulos, Mikko Tulokas, Mikael Krogerus ja Liisa Mansikkamäki. Esittelijä Timo Vuojolahti.