2014 false KKO:2014:46 Syytteen mukaan rakennustöitä tehneet henkilöt A - D (useita kymmeniä henkilöitä) ja neljän osakeyhtiön toiminnasta vastanneet henkilöt X - Z (useita henkilöitä) olivat sopineet

§:n 1 momentissa (381/2003) siten, että rikosasiassa hovioikeus voi muuttaa käräjäoikeuden rangaistusvaatimuksesta antamaa tuomiota vastaajan eduksi silloinkin, kun vain syyttäjä on hakenut siihen muutosta. Pykälän 2 momentin sisältämästä rajoituksesta kuitenkin seuraa, että syyttäjän hakiessa muutosta ainoastaan rangaistusseuraamuksen osalta hovioikeus ei saa ilman erityistä syytä tutkia, onko vastaaja syyllistynyt hänen syykseen luettuun rikokseen.

1. Korkein oikeus katsoo, että mainittu 26 luvun 1 a §:n säännös täydentää luvun 1 §:ssä ilmaistua pääsääntöä. Luvun 1 §:ssä määritellään se, miltä osin hovioikeus voi tutkia käräjäoikeudessa ratkaistun rikosasian, ja luvun 1 a §:n säännöksellä voi olla vaikutusta siihen, mitä muutoksia ratkaisuun hovioikeus voi tehdä muutoksenhakijan vahingoksi siltä osin kuin ratkaisu on tutkinnan kohteena. Syyttäjän muutosvaatimuksesta poikkeaminen ei voi viimeksi mainitunkaan lainkohdan nojalla kohdistua sellaiseen osaan käräjäoikeuden ratkaisusta, johon ei ole haettu muutosta. Lainkohta oikeuttaa siten poikkeamaan syyttäjän vaatimasta muutoksesta, muttei laajentamaan muutoksenhaun kohdetta.
2. Muutoksenhakija voi rajoittaa valituksensa siihen käräjäoikeuden ratkaisun osaan, johon hänellä on itsenäinen oikeudellinen tarve hakea muutosta. Muutoksenhaun rajoittamisen edellytyksenä on kuitenkin yleensä se, että muutoksenhaku kohdistuu tuomion sellaiseen osaan, joka voidaan tutkia ja ratkaista tuomion muista osista riippumatta. Rikosasiassa muutoksenhaun kohteena voi olla esimerkiksi useasta syytekohdasta jokin tai tietyn teon yksittäinen tunnusmerkistötekijä. Muutoksenhaun rajoittamisen johdosta käräjäoikeuden tuomio tulee edellä todetuin tavoin muilta osin lainvoimaiseksi, kuten on katsottu esimerkiksi Korkeimman oikeuden ratkaisussa KKO 2008:
3. Asiassa käräjäoikeus hylkäsi ensisijaisen syytteen tapon yrityksestä ja tuomitsi vastaajan törkeästä pahoinpitelystä. Syyttäjä ja asianomistaja hakivat muutosta ainoastaan rangaistuksen mittaamiseen, mutta asianomistajan kuoltua saamiinsa vammoihin syyttäjä vaati syytettä tarkistaen vastaajalle rangaistusta taposta. Korkein oikeus totesi, että käräjäoikeuden tuomio oli muutosvaatimusten rajoittamisten vuoksi tullut lainvoimaiseksi tapporikokseen kuuluvan tahallisuusarvioinnin osalta. Valitukset olivat tutkittavissa vain toissijaisen törkeää kuolemantuottamusta koskevan vaatimuksen osalta.
4. Asiassa sovellettavaa

§:n 1 momentin säännöstä on perusteltua tulkita niin, että tuomioistuin saa omasta aloitteestaan ottaa huomioon paitsi ehdottoman prosessinedellytyksen puuttumisen myös esimerkiksi syyteoikeuden vanhentumisen (HE 33/1997 vp s. 79). Näissä tilanteissa tutkimisvallan edellytyksenä ei ole, että syyttäjän muutoksenhaku olisi kohdistunut siihen rikosoikeudellisen vastuun edellytykseen, jonka tuomioistuin katsoo puuttuvan. Esimerkiksi syyttäjän vaatiessa rangaistuksen korottamista hovioikeus voi todeta rikosoikeudellisen vastuun edellytysten puuttuvan. Tällöin täyttyy myös

§:n 2 momentissa (381/2003) tarkoitettu erityinen syy, joka oikeuttaa asian tutkimisen vaatimusta laajemmin. Tutkimisen edellytyksenä on tällöinkin, että käräjäoikeuden ratkaisu on tältä osin muutoksenhaun kohteena eikä ole tullut osittain lainvoimaiseksi. Lisäksi muutoksenhaun tutkiminen valituksessa vaadittua laajemmin saattaa poikkeuksellisesti olla välttämätöntä esimerkiksi silloin, kun valituksen suppeasta rajauksesta johtuen tuomioistuin ei voi järkevästi arvioida ja ratkaista valituksessa nimettyä kysymystä irrallisena tietystä muusta oikeudellisesta kokonaisuudesta.

1. Tässä asiassa syyttäjä ja Verohallinto ovat hakeneet muutosta käräjäoikeuden tuomioon ilmoittamiensa vastaajien kohdalta siltä osin kuin syytekohdissa 1.1., 2.1., 3.
2. ja 4.
3. syyte törkeästä veropetoksesta on arvonlisäverotusta ja työnantajan sosiaaliturvamaksua koskevilta osin hylätty. Edellä mainitut syyttäjän muutoksenhakemusta koskevat reformatio in peius -kiellon rajoitukset tulevat sovellettaviksi jo sen perusteella, että syyttäjä on hakenut ratkaisuun muutosta, vaikka myös Verohallinto on asianomistajana valittanut käräjäoikeuden tuomiosta. Syyttäjän ja Verohallinnon tarkoituksena on ollut rajata muutoksenhaun ulkopuolelle ennakonpidätyksiä koskeneet veropetokset. Syyttäjä ja Verohallinto eivät ole hakeneet muutosta käräjäoikeuden ratkaisuun siltä osin kuin vastaajien syyksi on luettu veropetoksena ennakonpidätysten välttäminen. Tämä muutoksenhaun rajoittaminen on ilmeistä valitusten perusteella ja myös sen vuoksi, että hovioikeuden otettua kysymyksen muutoksenhaun ja tutkimisvallan kohteesta erityisesti esille asian valmistelussa tekemässään lausumapyynnössä ja pääkäsittelyn valmisteluistunnossa syyttäjä ja Verohallinto ovat ilmoittaneet pysyvänsä esittämissään valituksissa. Muutoksenhaun rajoittamisen on siten täytynyt olla selvä myös vastaajille. Hovioikeus on tästä huolimatta katsonut syyttäjän ja Verohallinnon avanneen muutoksenhakemuksellaan edellä mainituissa syytekohdissa tarkoitetut veropetokset hovioikeuden tutkittavaksi myös ennakonpidätysten osalta. Hovioikeus on perustellut tätä kantaansa sillä seikalla, että muutoksenhaun kohteen mahdollisimman yksiselitteinen yksilöiminen puoltaa rikosten yksiköimiseen perustuvaa määrittelyä. Hovioikeus on todennut myös oikeudenmukaisen oikeudenkäynnin ja vastaajien puolustautumismahdollisuuksien puoltavan sitä, ettei syyttäjän ja Verohallinnon valitusten voi katsoa olevan syytteissä ja valituksissa noudatettua rikoksen yksiköintiä rajatumpia.
4. Syytteessä kaikkiin edellä mainittuihin verolajeihin kohdistuvat veropetoksen tekomuodot on yksiköity yhdeksi veropetokseksi. Korkein oikeus toteaa, että ennakonpidätykseen ja työnantajan sosiaaliturvamaksuun kohdistuvissa veropetossyytteissä rikoksen tekotapana on yleensä varsin samanlainen laiminlyönti. Näiden tekojen voidaan perustellusti katsoa usein muodostavan rikoksen yksiköinnissä yhden rikoksen. Ennakonpidätyksellä ja työnantajan sosiaaliturvamaksullakin on kuitenkin omat itsenäiset perusteensa, minkä vuoksi esimerkiksi ennakkoperintälain 25 §:ssä tarkoitettuun työkorvaukseen voi kohdistua ennakonpidätysvelvollisuus, muttei velvollisuutta suorittaa työnantajan sosiaaliturvamaksua. Sen sijaan veropetoksen tekotapa ennakonpidätyksen ja työnantajan sosiaaliturvamaksun osalta poikkeaa arvonlisäverotusta koskevasta tekotavasta, jossa on kysymys eri tavalla määräytyvästä verovelvollisen ilmoitusvelvollisuudesta. Korkein oikeus on esimerkiksi ratkaisussaan KKO 2011:80 todennut, että vaikka asiassa teon taustalla oli sekä arvonlisä- että tuloveron osalta myyntitulojen ilmoittamatta jättäminen, täyttyi veropetoksen tunnusmerkistö eri tavoin mainittujen verolajien osalta ja rikoksen täyttymistä oli arvioitava erilaisten tosiseikkojen perusteella.
5. Keskeistä muutoksenhaun kohteen arvioinnissa tässä asiassa on se, ettei rikoksen yksiköinti ylipäätään ole sellainen seikka, joka ratkaisisi muutoksenhaun kohteen yksilöinnin. Rikoksen yksiköinti yhdeksi tai useammaksi rikokseksi on oikeudellista arviointia, eikä asianosaisella ole vetoamisvelvollisuutta yksiköinnin osalta. Tuomioistuin on sidottu ainoastaan syytteen teonkuvaukseen, eikä syytteessä tehty yksiköinti sido tuomioistuinta. Muutoksenhakuvaiheessa hovioikeus voi muuttaa syytteessä esitettyä rikosten yksiköintiä niiltä osin kuin asia on saatettu hovioikeuden tutkittavaksi. Eri verolajeihin kohdistuvien tekomuotojen yksiköiminen syytteessä yhdeksi veropetokseksi ei siten ole peruste, jonka nojalla hovioikeus voisi katsoa muutoksenhaun koskevan sen rajoittamisesta huolimatta kaikkia syytekohdassa tarkoitettuja eri tekomuotoja.
6. Tässä asiassa syyttäjä ja Verohallinto ovat valituksissaan hovioikeuteen hakeneet muutosta ilmoittamiensa vastaajien kohdalta arvonlisäverotuksen ja työnantajan sosiaaliturvamaksun osalta. Vältetyn arvonlisäveron ja työnantajan sosiaaliturvamaksun määrät on valituksissa selvästi yksilöity. Veropetoksen tunnusmerkistön täyttävä menettely on ollut arvonlisäverotuksessa, työnantajan sosiaaliturvamaksussa ja ennakonpidätyksessä oikeudellisesti arvioitavissa sillä tavoin itsenäisesti, että niitä voidaan käsitellä toisistaan erillisinä. Myös teosta aiheutunut seuraus on kaikkien verolajien osalta syytteessä ja valituksissa erikseen yksilöity. Näillä eri tekomuodoilla ei siten ole ollut sellaista välttämätöntä keskinäistä yhteyttä, joka olisi estänyt hovioikeutta arvioimasta niitä itsenäisinä tekoina. Se seikka, että syyttäjän arvio siitä, millä perusteella vastaajat ovat syyllistyneet veropetoksiin ennakonpidätysten osalta, on erilainen kuin käräjäoikeuden näkemys, ei muuta tilannetta muutoksenhaun rajoittamisen kannalta toiseksi.
7. Edellä kerrotuilla perusteilla Korkein oikeus katsoo, että hovioikeuden ei olisi tullut ottaa syyttäjän valituksen perusteella tutkittavaksi kysymystä siitä, olivatko nimenkäyttäjät syyllistyneet käräjäoikeuden heidän syykseen lukemaan veropetokseen ennakonpidätysten osalta. Koska hovioikeuden ei olisi tullut ottaa kysymystä tutkittavaksi nimenkäyttäjien osalta, ei hovioikeuden olisi tullut menetellä näin myöskään välittäjien ja toimistohenkilöiden osalta.
8. Selvennyksenä Korkein oikeus toteaa, että siltä osin kuin eräät toimistohenkilöinä, nimenkäyttäjinä tai välittäjinä toimineet henkilöt ovat itse valittaneet tai tehneet vastavalituksen käräjäoikeuden tuomiosta, asiassa ei ole ollut estettä tutkia kysymystä heidän syyllistymisestään veropetokseen ennakonpidätyksen osalta. Toimistohenkilöiden, nimenkäyttäjien ja välittäjien rikosoikeudellinen vastuu nimenkäytön perusteella Rikosoikeudellisen vastuun kohdentamisen perusteista elinkeinotoiminnassa tehdyssä veropetoksessa
9. Elinkeinotoimintaa koskevilla rikosoikeudellisilla säännöksillä turvataan sitä, että toimintaa harjoitetaan paitsi laillisessa muodossa myös tosiasiallisesti lain edellyttämällä tavalla. Veropetosta koskevan sääntelyn tarkoituksena on osaltaan varmistaa, että tulonsaaja suorittaa saamastaan tulosta yhteiskunnalle ne verot ja muut julkisoikeudelliset maksut, jotka asianomainen verolainsäädäntö edellyttää. Tämä on myös omiaan suojaamaan tervettä kilpailua elinkeinonharjoittajien välillä niin, ettei kukaan saa epäoikeutettua kilpailuhyötyä.
10. Korkein oikeus on arvioidessaan tosiasiallisen määräysvallan käyttäjän aseman syntymistä kirjanpitorikoksessa (KKO 2001:86) todennut, että rikosvastuun kohdentamisessa yleensäkin pyritään siihen, ettei vastuuta voi kiertää keinotekoisilla, muodollisilla järjestelyillä. Tämä kannanotto on ilmaisu siitä periaatteesta, että pelkästään verojen maksamisen välttämiseksi tehdyt keinotekoiset järjestelyt ovat hylättäviä. Tätä lähtökohtaa ei muuta se, että elinkeinotoimintaa harjoittavalla tulee sinänsä olla oikeus vapaasti valita tarkoituksenmukaisin ja hänelle sopivin muoto elinkeinon harjoittamiseen ja tulon hankkimiseen.
11. Rikoslain 29 luvun 1 §:n mukaan veropetoksesta on tuomittava se, joka 1) antamalla viranomaiselle verotusta varten väärän tiedon veron määräämiseen vaikuttavasta seikasta, 2) salaamalla verotusta varten annetussa ilmoituksessa veron määräämiseen vaikuttavan seikan, 3) veron välttämistarkoituksessa laiminlyömällä verotusta varten säädetyn velvollisuuden, jolla on merkitystä veron määräämiselle, tai 4) muuten petollisesti, aiheuttaa tai yrittää aiheuttaa veron määräämättä jättämisen tai sen määräämisen liian alhaiseksi taikka veron aiheettoman palauttamisen.
12. Veropetosta koskevassa säännöksessä ei ole rajattu rikoksen tekijäpiiriä. Niin kuin Korkein oikeus on verorikkomuksen rangaistavuutta koskevassa ratkaisussaan KKO 2001:87 todennut, verorikkomuksessa rikosvastuu voi kohdistua sellaiseen henkilöön, joka tosiasiallisen asemansa tai toimintansa perusteella on yhtiössä vastuussa verorikkomussäännöksessä mainittujen verojen ja maksujen suorittamisesta. Edellytyksenä tällöin kuitenkin on, että hänellä on sellainen itsenäinen taloudellinen päätösvalta yhtiössä, että hänellä on mahdollisuus määrätä yhtiön varojen käytöstä tähän tarkoitukseen. Vastaavasti Korkein oikeus on ratkaisussa KKO 2005:144 (kohta 16) todennut, että rikoslain 29 luvun 1 §:n mukaan veropetoksen tekijän asemaa ei ole rajoitettu tietyssä muodollisessa asemassa olevaan henkilöön, vaan tekijän asemaa arvioidaan henkilön tosiasiallisen toiminnan perusteella.
13. Veropetoksessa varsinaisena tekijänä voi siten olla verovelvollinen tai jokainen verovelvollisen puolesta toimiva. Rikosoikeudellisen vastuun kannalta tekijän aseman syntyminen edellyttää mahdollisuutta vaikuttaa veroviranomaiselle annettaviin tietoihin sekä tosiasiallista vaikuttamista tietojen antamiseen. Tällainen vaikuttaminen voi puolestaan ilmetä eri tavoin, esimerkiksi veroilmoitusten allekirjoittamisena, vääränsisältöisten tositteiden toimittamisena kirjanpitoon tai puutteellisen kirjanpitoaineiston toimittamisena verotarkastajalle.
14. Rikoskumppanuutta koskevan rikoslain 5 luvun 3 §:n mukaan, jos kaksi tai useammat ovat yhdessä tehneet tahallisen rikoksen, rangaistaan kutakin rikoksen tekijänä. Lainkohdan säätämiseen johtaneen hallituksen esityksen (HE 44/2002 vp s. 152) mukaan tekijävastuu edellyttää paitsi yhteisymmärrystä siitä, että toteutettava teko täyttää rikoksen tunnusmerkistön, myös osallisen työnjaon mukaisen osuuden olennaisuutta ja kokonaisuuden kannalta merkityksellistä osuuden täyttämistä rikoksen tekemisessä. Yhteisymmärrys merkitsee tietoisuutta siitä, että oma toiminta yhdessä muiden toiminnan kanssa toteuttaa tunnusmerkistön. Tekijävastuun kannalta olennaista on arvioida, mikä on tekijän tosiasiallisen toiminnan merkitys tunnusmerkistössä tarkoitetussa menettelyssä (esim. KKO 2008:37).
15. Korkein oikeus toteaa, että rikokseen osallisuutta koskevien säännösten mukaisesti veropetokseen voi syyllistyä myös osallistumalla merkityksellisellä tavalla toisen suunnittelemaan ja toteuttamaan verolliseen liiketoimintaan tietoisena siitä, että toiminta perustuu veron välttämiseen ilmoitusvelvollisuus laiminlyömällä. Vaadittava tietoisuus saattaa olla kysymyksessä silloinkin kun tekijä ei tunne koko rikoksen tekemisen yksityiskohtia, mutta hänen on oman osuutensa perusteella täytynyt ymmärtää olevansa osallisena tietynlaisen rikoksen tekemisessä. Ratkaisussa KKO 2008:18, jossa oli kysymys tullin ja verojen välttämiseksi tapahtuneesta laajasta savukkeiden laittomasta maahantuonnista edelleen myyntiä varten, Korkein oikeus katsoi, ettei vastaajien osallisuutta savukkeiden kuljettamiseen Suomessa ollut aihetta arvioida savukkeiden maahantuonnista erillisenä toimintana, vaan että he olivat toimineet rikoskumppaneina salakuljetusketjussa ennen heitä toimineiden tekijöiden kanssa.
16. Veropetoksesta voi olla kysymys vain silloin, kun teolla on aiheutettu tai yritetty aiheuttaa veron määräämättä jättäminen tai sen määrääminen liian alhaiseksi taikka veron aiheeton palauttaminen. Tämä edellyttää sitä, että rikoksen täytyy kohdistua lainsäädännön mukaan määräytyvän verovelvollisuuden tai vastaavan muun maksuvelvollisuuden rikkomiseen. Silloin kun väitetyt verorikokset on tehty yritystoiminnan yhteydessä, toiminnan yhtiöoikeudellinen järjestely vaikuttaa olennaisesti siihen, miten verovelvollisuus ja vastuu verovelvollisuuden täyttämisestä määräytyy. Sen vuoksi liiketoiminnan yhteydessä tehdyksi väitetyn verorikoksen oikeudellisessa arvioinnissa tulee ottaa huomioon myös vero- ja yhtiöoikeuden asianomaiset säännökset. Kuten Korkein oikeus on ratkaisussa KKO 2010:85 (kohta 12) todennut, rikoslain tulkinnassa voidaan kiinnittää huomiota myös muun lainsäädännön määräyksiin. Yhdenmukainen rikos- ja muiden lakien tulkintakäytäntö on omiaan lisäämään ratkaisujen ennakoitavuutta. Tällainen tulkintatapa ilmenee myös ratkaisuista KKO 2005:68 ja KKO 2005:
17. Rikosten tunnusmerkistöjen sekä tahallisuus- ja syyksiluettavuusvaatimusten täyttymistä arvioidaan kuitenkin rikosoikeudellisista lähtökohdista rikostyypeittäin itsenäisesti. Toimistoyhtiöiden nimissä harjoitetun rakennustoiminnan verotuksellinen arviointi
18. Niin kuin kohdista 16 - 22 tarkemmin ilmenee, hovioikeus on hylännyt nimenkäyttöön perustuvan syytteen lähinnä sillä perusteella, että syytteen mukaan veropetos oli tehty kunkin toimistoyhtiön verovelvollisuutta rikkoen, mutta hovioikeuden käsityksen mukaan nimenkäyttäjien laskutuksen perusteena olevassa työsuorituksessa ei ollut kysymys toimistoyhtiön liiketoiminnasta. Hovioikeus on katsonut, että laskutuksen perusteella toimistoyhtiölle tulleiden varojen luovuttamisessa pääosin nimenkäyttäjille ja välittäjille ei ollut kysymys toimistoyhtiön työntekijöilleen maksamista palkoista.
19. Asiassa on riidatonta, että toimistoyhtiöt ovat harjoittaneet myös omaa rakennustoimintaa. Rakennusalan töitä ovat tilanneet ulkopuoliset toimeksiantajat, ja sopimuskumppaneina ovat olleet toimistoyhtiöt omissa nimissään. Sopimukset rakennustöistä on tehty tilaajan ja toimistoyhtiön kesken. Selvää asiassa on myös se, että rakennustoiminta on ollut siinä määrin laajaa, jatkuvaa ja ulospäin suuntautunutta, että kysymys on ollut liiketoiminnan harjoittamisesta.
20. Nimenkäyttäjien rakennustoiminta on tässä tapauksessa tapahtunut heidän ja toimistohenkilöiden välisen sopimuksen mukaisesti toimistoyhtiöiden nimissä. Kun rakennustoiminta on näin järjestetty ulkoisesti kaikilta osin toimistoyhtiöiden nimissä tapahtuvaksi, sen katsominen yhtiöiden toiminnaksi on perusteltu lähtökohta myös rakennustoiminnan oikeudellisessa arvioinnissa. Tällaista arviointia puoltavat lisäksi liiketoimintaan liittyvien velvoitteiden valvontaan liittyvät näkökohdat sekä sopimuskumppaneiden ja luotonantajien perustellut odotukset. Kirjanpidossa rakennustöitä koskevat sopimukset ja niihin perustuvat suoritukset ovat aiheuttaneet toimistoyhtiöille liiketapahtumia, jotka on tullut kirjata yhtiöiden kirjanpitoon. Toimistoyhtiöiden liikekumppaneiden kannalta sopimusosapuolina ovat olleet toimistoyhtiöt rakennustöistä vastuussa olevina oikeushenkilöinä, kun taas nimenkäyttäjien ja toimistohenkilöiden keskinäiset sopimukset määräysvallan jaosta toimistoyhtiöissä ovat olleet salaisia ja lähtökohtaisesti kolmatta kohtaan vaikutuksettomia. Harjoitetun liiketoiminnan oikeudellinen arvioiminen ulkoisesta toteuttamismuodostaan poikkeavalla tavalla edellyttäisi siten erityisiä painavia perusteita.
21. Hovioikeus on tuomiossaan katsonut, etteivät nimenkäyttäjät olleet välttäneet veroa toimistoyhtiöiden verotuksessa. Hovioikeuden mukaan nimenkäyttäjät eivät olleet työskennelleet toimistoyhtiöiden työntekijöinä eikä heidän laskutuksensa ollut tullut näiden yhtiöiden liiketoiminnaksi. Hovioikeus on myös katsonut omistusoikeuden toimistoyhtiöiden saamiin rahasuorituksiin kuuluneen pikemminkin nimenkäyttäjille ja yhtiöiden vain hallinneen varoja asianomaisten keskinäisen sopimuksen perusteella. Hovioikeus on täten pitänyt kunkin nimenkäyttäjän harjoittamaa rakennustoimintaa hänen omana toimintanaan. Tällöin nimenkäyttäjien toiminta olisi verotuksellisesti itsenäistä elinkeinotoimintaa, joko liike- tai ammattitoimintaa. Edelleen hovioikeuden mukaan toimistoyhtiöiden sisällä on ollut mahdollista erottaa määräysvaltaa käytettäessä ja voittoja jaettaessa kunkin nimenkäyttäjän omat rakennustyöt.
22. Korkein oikeus katsoo, että nimenkäyttäjien toimintaa ei kuitenkaan ole järjestetty ulospäin havaittavin tavoin itsenäiseksi eikä sitä ole harjoitettu ulkopuolisiin tahoihin nähden nimenkäyttäjien lukuun ja vastuulla. Toimistoyhtiöiden sisäiset järjestelyt, joiden tavoitteena on ollut järjestelyyn osallisten verovelvoitteiden ja velkavastuun välttely, eivät ole yksin riittävä peruste sille, että nimenkäyttäjien toiminta voitaisiin arvioida verotuksellisesti itsenäiseksi elinkeinotoiminnaksi.
23. Nimenkäyttäjillä ei voida katsoa olleen omistusoikeutta toimeksiantajien toimistoyhtiöille suorittamiin varoihin sillä perusteella, että kullekin nimenkäyttäjälle kuuluva osuus varoista on sinänsä ollut jälkikäteen erotettavissa. Toimeksiantajat ovat suorittaneet rakennustöitä koskevat maksut sopimuksen mukaisesti toimistoyhtiöille, eikä maksuista nimenkäyttäjille jaettavaa osuutta ole pidetty sekoittumisen estämiseksi erillään toimistoyhtiöiden muista varoista kirjanpidollisesti eikä muutoinkaan. Toimistoyhtiöiden nimissä tehdyistä rakennustöistä niille suoritetut varat ovat olleet yhtiöiden hallussa ja kuuluneet yhtiöiden varallisuuspiiriin sekä omistukseen.
24. Edellä lausutuilla perusteilla Korkein oikeus katsoo, että nimenkäyttäjien toimistoyhtiöiden nimissä tekemät rakennustyöt ovat olleet toimistoyhtiöiden liiketoimintaa. Tämän vuoksi toimistoyhtiöt ovat olleet velvolliset suorittamaan rakennustöistä arvonlisäveron ja töistä suoritetut vastikkeet ovat olleet elinkeinoverolain mukaista yhtiöiden verotettavaa tuloa.
25. Nimenkäyttäjien rakennustoiminta on tapahtunut edellä kerrotuin tavoin toimistoyhtiöiden nimissä. He eivät kuitenkaan ole olleet toimistoyhtiöiden osakkeenomistajia, eikä kysymyksessä ole ollut laillisessa järjestyksessä tapahtunut voitonjako osakeyhtiöissä siltä osin kuin he ovat saaneet yhtiöistä tuloja. Toimistoyhtiöistä nimenkäyttäjille suoritettu osuus toimeksiantajilta saaduista vastikkeista on näissä olosuhteissa ollut heidän saamaansa ansiotuloa.
26. Hovioikeus on kuitenkin katsonut, etteivät nimenkäyttäjät olleet olleet toimistoyhtiöissä myöskään työntekijän asemassa ja ettei asiassa ollut esitetty muutakaan perustetta, jonka nojalla heille maksetuista suorituksista olisi tullut toimittaa ennakonpidätys ja suorittaa työantajan sosiaaliturvamaksu. Korkein oikeus toteaa, että ennakkoperintälain mukaan ennakkoperintä toimitetaan tuloverolaissa tarkoitettuun verotettavaan tuloon perustuvan veron suorittamiseksi ja lain 9 §:n mukaan suorituksen maksaja on velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen, jollei laissa toisin määrätä. Ennakkoperintälain 14 §:n mukaan työnantajalla tarkoitetaan sitä, jonka lukuun tehdystä työstä palkka maksetaan. Työnantaja on vastuussa myös ennakonpidätyksen ja työnantajan sosiaaliturvamaksun maksamisesta.
27. Korkein oikeus toteaa edelleen, että toteutetussa järjestelyssä nimenkäyttäjien itsenäinen päätösvalta omien rakennustöidensä osalta ja heidän saamiensa korvausten määräytymisperusteet ovat sellaisia piirteitä, jotka poikkeavat tavanomaisesta työsuhteesta ja palkan määräytymisestä. Toisaalta nimenkäyttäjät ovat omasta ja työporukan muiden jäsenten puolesta sopineet toimistohenkilöiden kanssa työsuoritustensa sellaisesta liittämisestä toimistoyhtiöiden toimintaan, joka selvästi poikkeaa itsenäisen työsuorituksen tarjoamisesta työn tilaajalle. Verotukselliset työsuhteen ja palkan käsitteet ovat työoikeudellisiin käsitteisiin nähden itsenäisiä eivätkä edellä mainitut, keskeisesti veron välttämistarkoitukseen perustuneet poikkeukselliset seikat anna aihetta arvioida asiaa verotuksellisesti ennakkoperintälain 9 §:n pääsäännöstä eroavasti. Korkein oikeus katsoo, että syytteessä nimenkäyttönä kuvattu toiminta, joka on tarkoituksellisesti järjestetty osoittamaan ulospäin, että rakennustyön suorittajina ovat olleet toimistoyhtiöt, joiden nimissä työn ovat tehneet nimenkäyttäjät, voidaan toimistoyhtiöiden kannalta rinnastaa toimimiseen työnantajana. Sen vuoksi toimistoyhtiöiden on tullut toimittaa niiden lukuun tehdyistä rakennustöistä nimenkäyttäjille maksamistaan lähinnä palkkana pidettävistä rahasuorituksista ennakonpidätys ja suorittaa työnantajan sosiaaliturvamaksu. Vastuun kohdentuminen veron välttämisessä
28. Verorikossyytettä koskevassa asiassa tuomioistuimen arvioitavana on, onko teonkuvauksessa ilmoitetulla menettelyllä tunnusmerkistön mukaisesti vältetty tai yritetty välttää veroa. Tuomioistuin ei ole sidottu hallinnollisiin verotuspäätöksiin, vaan se arvioi rikosasiassa esitetyn selvityksen perusteella, onko verosäännöksiä rikottu rikostunnusmerkistössä edellytetyllä tavalla ja mikä on mahdollisesti vältetyn veron määrä. Tässä asiassa Korkeimman oikeuden harkittavana on se, ovatko valituksessa yksilöidyt toimistohenkilöt, nimenkäyttäjät ja välittäjät voineet syyllistyä syytteessä kuvattuun rikokseen. Siihen nähden, miten hovioikeus on asian ratkaissut, Korkein oikeus ei ota asiassa kantaa näytön arviointiin yksittäisten vastaajien osalta, vaan ratkaisee ainoastaan sen kysymyksen, millä tavoin rikosoikeudellisen vastuun syntymisen edellytyksiä on arvioitava.
29. Toimistoyhtiöiden puolesta vastuussa oikeiden tietojen antamisesta veroviranomaisille ovat olleet yhtiöiden edustajat. Toimistohenkilöillä on ollut yhtiöissä tosiasiallista päätösvaltaa. Korkein oikeus on edellä katsonut toimistoyhtiöiden nimissä harjoitetun rakennustoiminnan olleen kokonaisuudessaan näiden yhtiöiden liiketoimintaa. Toimistohenkilöt ovat myös päättäneet ottaa nimenkäyttäjien toteuttamat rakennustyöt toimistoyhtiöiden nimissä suoritettaviksi. Tämä menettely on toteutettu siinä tarkoituksessa, että menettelyn avulla on vältetty rakennustöihin liittyvien verojen suorittaminen. Korkein oikeus katsoo näillä perusteilla, että toimistohenkilöt ovat rikosoikeudellisessa vastuussa myös nimenkäyttäjien rakennustöiden osalta toteutuneesta verojen välttämisestä kaikkien syytteessä kysymyksessä olevien verolajien osalta.
30. Arvioitaessa nimenkäyttäjien määräysvaltaa toimistoyhtiöissä on merkityksellistä ensinnäkin se, että he ovat sopineet toimistohenkilöiden kanssa rakennustöiden tekemisestä toimistoyhtiöiden nimissä, töiden laskutuksen järjestämisestä toimistoyhtiöiden toimesta ja siitä tavasta, jolla toimeksiantajien maksamien rahasuoritusten tuottama hyöty on jaettu heidän ja toimistohenkilöiden kesken verot ja sosiaaliturvamaksut välttäen. Nimenkäyttäjät ovat myös itse määränneet rakennustöiden tekemisestä ja laskutuksesta sekä siten vaikuttaneet taloudellisen hyödyn saamiseen toimistoyhtiöiden kautta. Nimenkäyttäjillä on näin ollen ollut omien rakennustöidensä osalta tosiasiallista määräysvaltaa toimistoyhtiöissä. Mainituilla perusteilla Korkein oikeus katsoo, että myös nimenkäyttäjät ovat oman toimintansa osalta olleet rikosoikeudellisessa vastuussa kaikkien syytteessä tarkoitettujen verolajien välttämisen osalta.
31. Veropetoksessa tekijän asemassa voi edellä kohdissa 44 - 47 todetuin tavoin olla jokainen, joka voi toimia verovelvollisen puolesta, jos hänen toiminnallaan on ollut olennainen merkitys tunnusmerkistön täyttymisen kannalta. Korkein oikeus toteaa, että välittäjiä on syytetty veropetoksesta siltä osin kuin on ollut kysymys heidän välitystoimenpiteittensä kohteena olleiden nimenkäyttäjien rakennustöistä. Välittäjien menettely ja osuus kokonaisjärjestelyssä, jossa he ovat saattaneet toimistohenkilöt ja nimenkäyttäjät yhteistoimintaan sekä järjestäneet heidän yhteydenpitonsa, on voinut olla niin merkittävä, että he ovat voineet syyllistyä veropetokseen tekijöinä. Välittäjillä ei kuitenkaan ole ollut pelkästään sanotun välitystoimintansa perusteella samanlaista tosiasiallista päätösvaltaa toimistoyhtiöissä kuin nimenkäyttäjillä. Veropetoksen lukeminen välittäjän syyksi tekijänä edellyttää sen arvioimista, miten merkittävällä tavalla asianomaisen välittäjän voidaan katsoa asiassa esitetyn selvityksen perusteella myötävaikuttaneen toimistohenkilöiden ja nimenkäyttäjien verojen välttämiseen tähdänneeseen yhteistoimintaan. Mikäli välittäjien toiminta tulee asiassa arvioitavaksi avunantona veropetokseen, tällaisen rikoksen lukeminen välittäjän syyksi edellyttää riittävää tahallista myötävaikuttamista tunnusmerkistön täyttymiseen. Asian käsittelyn jatkaminen
32. Korkein oikeus toteaa, että hovioikeus on ratkaisussaan arvioinut syytteessä kuvattua nimenkäyttäjien rikosoikeudellista vastuuta ottamalla lähtökohdaksi edellä kohdissa 52 ja 57 selostetut yleiset oikeudelliset arvionsa toiminnasta aiheutuneen rikosoikeudellisen vastuun kohdentumisesta. Toimistohenkilöiden ja välittäjien rikosoikeudellisen vastuun syntymisen perusteita hovioikeus on sitten arvioinut nimenkäyttäjien vastuuasemasta tekemiensä johtopäätösten perusteella. Se, kenen yksittäisen nimenkäyttäjän, välittäjän tai toimistohenkilön menettely yksittäistapauksessa on täyttänyt veropetoksen tunnusmerkistön, on määräytynyt viime kädessä kyseisen henkilön toimintaa koskevan näytön perusteella.
33. Hovioikeus on kohdassa 23 mainituin tavoin mainitsemiensa nimenkäyttäjinä tai välittäjinä toimineiden henkilöiden osalta hylännyt syyttäjän ja Verohallinnon valitukset sekä syytteen asianomaisen henkilön oman valituksen tai vastavalituksen perusteella kokonaan tai osittain. Korkein oikeus toteaa, että hovioikeuden ratkaisu myös näiltä osin on perustunut keskeisesti siihen käsitykseen, että kyseiset henkilöt eivät ole syyllistyneet rikokseen toimistoyhtiön toiminnassa. Sillä seikalla, että syytteen hylkääminen on perustunut syyttäjän valituksen sijasta asianomaisen henkilön omaan valitukseen tai vastavalitukseen, ei siten ole asiassa merkitystä.
34. Korkein oikeus toteaa yhteenvetona, että hovioikeus on edellä kerrotuin tavoin katsonut, ettei syytteessä tarkoitettu nimenkäyttö ole täyttänyt veropetoksen tunnusmerkistöä nimenkäyttäjien osalta. Tästä kannanotosta on seurannut, etteivät myöskään toimistohenkilöt ja välittäjät ole vastaavilta osin syyllistyneet veropetokseen. Hovioikeus on tällöin arvioinut asian tosiseikastoa omaksumaltaan oikeudelliselta pohjalta. Korkein oikeus on edellä katsonut vastoin hovioikeuden näkemystä, että syytteessä tarkoitettu menettely voi kysymyksessä olevien kaikkien vastaajien osalta täyttää veropetoksen tunnusmerkistön. Asian tosiseikastoa tulee siten arvioida Korkeimman oikeuden kannan mukaiselta pohjalta.
35. Korkein oikeus toteaa, että asiassa on täällä vastaajina edelleen 50 henkilöä, joista osan väitetään toimineen toimistohenkilöinä, osan nimenkäyttäjinä ja osan välittäjinä. Osan vastaajista väitetään toimineen sekä nimenkäyttäjinä että välittäjinä. Korkein oikeus katsoo, että nimenkäyttäjien, välittäjien ja toimistohenkilöiden menettelyn arviointi edellä todetulta oikeudelliselta pohjalta on näytön arvioinnin takia tarkoituksenmukaista tehdä sekä käräjä- että hovioikeuden tuomiot huomioon ottaen hovioikeudessa. Arvioinnissa on kuitenkin otettava huomioon, että syytteessä tarkoitetun toimistohenkilön, nimenkäyttäjän tai välittäjän rikosoikeudellista vastuuta ei voida suoraan perustaa siihen, miten näiden käsitteiden tarkoittamassa asemassa toimineen vastaajan rikosoikeudellista vastuuta yleisesti on arvioitava. Kunkin toimistohenkilönä, nimenkäyttäjänä tai välittäjänä toimineen vastaajan osalta on erikseen arvioitava, täyttääkö hänen menettelynsä rikosoikeudellisen vastuun edellytykset asiassa esitetyn selvityksen perusteella.
36. Korkein oikeus toteaa edelleen, että muutoksenhakuasetelma on ollut hovioikeudessa eri vastaajien osalta erilainen sen mukaan, onko yksittäisen vastaajan osalta muutosta hakenut vain syyttäjä ja Verohallinto, vain asianomainen vastaaja itse vaiko sekä syyttäjä, Verohallinto että asianomainen vastaaja. Tämän vuoksi myös hovioikeuden tuomion lopputulos on rakentunut osittain eri tavoin sen mukaan, miten yksittäisen vastaajan osalta on haettu muutosta ja missä määrin hovioikeus on katsonut toimivaltansa kannalta mahdolliseksi puuttua käräjäoikeuden syyksi lukemiseen. Tästä seuraa, että Korkeimman oikeuden edellä lausumat, asiassa huomioon otettavat seikat vaikuttavat asian jatkokäsittelyssä eri henkilöihin eri tavoin.
37. Mainitusta syystä hovioikeuden on asian käsittelyä jatkaessaan otettava huomioon seuraavaa: - Syytteen mukaan nimenkäyttäjinä tai välittäjinä toimineiden A:n ja 30 muun vastaajan osalta hovioikeus on oikeudenkäymiskaaren 26 luvun 1 §:n (381/2003) ja 1 a §:n 1 momentin (381/2003) nojalla tutkinut syyttäjän ja Verohallinnon valitusten johdosta käräjäoikeuden tuomion oikeellisuuden myös siltä osin kuin käräjäoikeus oli tuominnut sanotut henkilöt kohdissa 1.1., 2.1., 3.
38. tai 4.
39. rangaistukseen veropetoksesta tai törkeästä veropetoksesta ennakonpidätyksen välttämisen osalta, vaikka sanotut henkilöt eivät olleet valittaneet käräjäoikeuden tuomiosta syyksi lukemisen osalta. Niin kuin Korkein oikeus on edellä katsonut, hovioikeus ei olisi saanut ottaa näiltä osilta asiaa tutkittavaksi käräjäoikeuden tuomion jäätyä lainvoimaiseksi. Siltä osin kuin asia ei ole mainittujen henkilöiden kohdalla tullut käräjäoikeuden tuomiolla lainvoimaisesti ratkaistuksi, hovioikeuden tulee jatkaa syyttäjän ja Verohallinnon hovioikeudessa esittämien valitusten käsittelyä. - Syytteen mukaan nimenkäyttäjinä tai välittäjinä toimineiden J:n ja 16 muun vastaajan osalta ovat hovioikeudessa valittaneet syyttäjä ja Verohallinto, ja mainitut henkilöt ovat itsekin valittaneet tai tehneet vastavalituksen siten kuin hovioikeuden tuomiosta tarkemmin ilmenee. Näiden henkilöiden osalta hovioikeus on hylännyt syyttäjän ja Verohallinnon valitukset ja hylännyt syytteen asianomaisen henkilön itsensä tekemän valituksen tai vastavalituksen perusteella. Sanottujen henkilöiden osalta hovioikeuden tulee jatkaa syyttäjän ja Verohallinnon sekä sanottujen henkilöiden itsensä hovioikeudessa tekemien valitusten tai vastavalitusten käsittelyä ottamalla kuitenkin huomioon, onko käräjäoikeuden tuomio jäänyt syyksi lukemisen osalta kokonaan tai osittain Korkeimman oikeuden edellä lausumasta syystä lainvoimaiseksi. - Syytteen mukaan toimistohenkilöinä toimineiden D:n ja kolmen muun vastaajan osalta syyttäjä ja Verohallinto eivät ole valittaneet käräjäoikeuden tuomiosta lukuun ottamatta syyttäjän D:hen kohdan 2.
40. osalta kohdistamaa vastavalitusta. Henkilöt itse ovat hovioikeuden tuomiosta tarkemmin ilmenevällä tavalla valittaneet käräjäoikeuden tuomiosta nyt kysymyksessä olevien syytekohtien 1.1., 2.1., 3.
41. ja 4.
42. osalta. Sanottujen henkilöiden osalta hovioikeus on katsonut, että sillä oli oikeus tutkia näiden toimistohenkilöiden vastuuta myös nimenkäyttäjien ja välittäjien menettelyn osalta

§:n 2 momentista mahdollisesti johtuvin lisäedellytyksin, sikäli kuin kysymyksessä olevat syytekohdat olivat heidän osaltaan ylipäätään olleet hovioikeudessa tutkittavina. Hovioikeus on mainittujen toimistohenkilöiden osalta katsonut, ettei toimistoyhtiöissä ollut vältetty veroja nimenkäyttäjien työskentelyä ja laskutusta koskevilta osin, lukuun ottamatta hovioikeuden tuomiossa tarkemmin yksilöityjä käräjäoikeuden K:n ja L:n syyksi lukemaa menettelyä. Sanottujen toimistohenkilöiden osalta hovioikeuden tulee jatkaa henkilöiden itsensä kohtien 1.1., 2.1., 3.

1. ja 4.
2. osalta esittämien valitusten sekä syyttäjän vastavalituksen käsittelyä.
3. Hovioikeuden on asiaa syytekohdissa 1.1., 2.1., 3.
4. ja 4.
5. uudelleen käsitellessään tutkittava Korkeimman oikeuden edellä mainitsemien rikosoikeudellisen arvion ja siihen liittyvien seikkojen perusteella, ovatko edellä mainitut toimistohenkilöinä, nimenkäyttäjinä tai välittäjinä toimineet henkilöt syyllistyneet syytteessä tarkoitettuihin rikoksiin. Hovioikeuden on tällöin arvioitava asian tosiseikastoa Korkeimman oikeuden rikosoikeudellisen arvion pohjalta. Huomioon on vielä edellä todetuin tavoin otettava se, miltä osilta käräjäoikeuden ratkaisu on jäänyt lainvoimaiseksi. Asiassa on lisäksi arvioitava uudelleen käräjäoikeuden nimenkäyttäjien, välittäjien ja toimistohenkilöiden syyksi lainvoimaisesti lukeman ennakonpidätysten välttämisen merkitys siinä tapauksessa, että kysymykseen tulee yhteisen vankeusrangaistuksen määrääminen. Seuraamusharkinnassa on edelleen otettava huomioon myös ne muut rikokset, joiden osalta vastaajat on jo lainvoimaisesti tuomittu.
6. Hovioikeuden on käsiteltävä myös Verohallinnon asiassa esittämät vahingonkorvausvaatimukset ottamalla huomioon se, onko vahingonkorvausvelvollisuus jonkun asianosaisen osalta jo ratkaistu lainvoimaisesti ja miten Verohallinto on vahingonkorvausvaatimuksensa valituksessaan Korkeimmassa oikeudessa rajannut. Päätöslauselma Hovioikeuden tuomiota muutetaan kohtien 1.1., 2.1., 3.
7. ja 4.
8. osalta seuraavasti: A:n ja 30 muun vastaajan osalta hovioikeuden tuomio kumotaan siltä osalta kuin syyte ennakonpidätyksen välttämistä koskevilta osin on hylätty ja asia jää tältä osin käräjäoikeuden tuomion varaan. J:n ja 16 muun vastaajan osalta hovioikeuden tuomio kumotaan. D:n ja kolmen muun vastaajan osalta hovioikeuden tuomio kumotaan. Muilta osin hovioikeuden tuomiota ei muuteta. Asia palautetaan Helsingin hovioikeuteen, jonka on omasta aloitteestaan otettava se uudelleen käsiteltäväkseen. Asian käsittelyä on jatkettava asianosaisten hovioikeudessa esittämien vaatimusten perusteella ottamalla samalla huomioon myös Korkeimmassa oikeudessa esitetyt vaatimukset. Asiaa käsitellessään hovioikeuden on otettava huomioon myös edellä Korkeimman oikeuden tuomion perusteluista ilmenevät seikat. Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Kari Kitunen, Ilkka Rautio, Jukka Sippo, Pekka Koponen ja Ari Kantor. Esittelijä Kari Vesanen.