2017 false KKO:2017:34 Verohallinto oli palauttanut yhtiölle siltä ulosottotoimin perittyjen verojen määrän verotuspäätösten kumoamisen ja oikaisemisen johdosta. Palautetulle määrälle oli maksettu kor

§:n mukaisesti. Korkeimman oikeuden ratkaisussa mainituilla perusteilla

§:ää ei sovellettu ulosottotoimin perityn veron palauttamiseen. VeronkantoL (609/2005) 22 § UK 2 luku 16 § Asian käsittely alemmissa oikeuksissa Asian tausta, X Oy:n ulosottoviranomaiseen kohdistama vaatimus Verohallinnon velvoittamisesta palauttamaan yhtiölle siltä ulosottotoimin perittyjä varoja, käräjäoikeuden päätös 27.11.2014 ja hovioikeuden päätös 10.6.2016 kuvataan tarpeellisilta osin Korkeimman oikeuden ratkaisussa. Asian ovat ratkaisseet Etelä-Karjalan käräjäoikeudessa käräjätuomari Terhi Anttila ja Itä-Suomen hovioikeudessa hovioikeuden jäsenet Heikki Hakkarainen, Pirjo Soininen ja Minna Huttunen (eri mieltä). Esittelijä Johanna Kantanen. Muutoksenhaku Korkeimmassa oikeudessa Verohallinnolle myönnettiin valituslupa. Verohallinto vaati, että hovioikeuden päätös kumotaan ja asia jätetään käräjäoikeuden ratkaisun varaan. X Oy vaati, että valitus hylätään. Korkeimman oikeuden ratkaisu Perustelut Asian tausta ja kysymyksenasettelu

1. Etelä-Karjalan ulosottovirasto on ulosmitannut X Oy:ltä tullilaitoksen ja Verohallinnon täytäntöönpanohakemusten johdosta 25.7.2005, 3.10.2005 ja 25.8.2008 yhteensä 11.909.410,03 euroa ja tilittänyt varat velkojille. Täytäntöönpanohakemukset olivat perustuneet X Oy:lle kahden lentokoneen Suomeen tuonnin johdosta määrättyihin arvonlisäveroihin.
2. Tullilaitos on 21.11.2005 oikaissut 12.7.2005 tehdyt tullauspäätökset, määrännyt tullauspäätöksissä tarkoitetut ulosmitatut varat palautettavaksi ja siirtänyt varat 25.11.2005 Verohallinnolle, joka on käyttänyt ne X Oy:lle 4.11.2005 määräämiensä arvonlisäverojen suoritukseksi.
3. X Oy on hakenut verotuspäätöksiin muutosta. Korkein hallinto-oikeus on 13.12.2012 kumonnut päätökset ja palauttanut asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.
4. Verohallinto on 8.1.2013 oikaissut aikaisemmat arvonlisäveron määräämistä koskevat päätökset ja 16.1.2013 palauttanut X Oy:lle yhtiöltä perityt varat silloin voimassa olleen veronkantolain (609/2005) 22 §:n mukaisine korkoineen, yhteensä 12.737.767,70 euroa.
5. X Oy on esittänyt ulosottovirastolle vaatimuksen Verohallinnon ja tullilaitoksen velvoittamisesta palauttamaan ulosottomiehelle

§:n perusteella vielä 6.839.765,12 euroa viivästyskorkoineen 16.1.2013 lukien. Ulosottovirasto ja ulosottovalituksen johdosta käräjäoikeus ovat hylänneet vaatimuksen. 6. Hovioikeus on sen sijaan katsonut, että

§:ää sovellettiin silloin, kun palautettavaa veroa oli peritty ulosottotoimin, ja määrännyt Verohallinnon palauttamaan ulosottomiehelle vaaditut 6.839.765,12 euroa viivästyskorkoineen 16.1.2013 alkaen. Hovioikeuden ratkaisu on syntynyt äänestyksen jälkeen. Hovioikeuden vähemmistö on niin ikään katsonut, että

§ tulee sovellettavaksi, mutta ei enää 25.11.2005 jälkeiseltä ajalta, koska tuon jälkeen varat eivät olleet olleet Verohallinnon hallussa ulosmittauksen perusteella. 7. Korkeimmassa oikeudessa on Verohallinnon valituksen johdosta kysymys siitä, onko palautettavalle verolle maksettava korkoa

§:n 2 momentin mukaisesti vai veronkantolain (609/2005) 22 §:n mukaan. 8. Verohallinto on perustanut vaatimuksensa Korkeimmassa oikeudessa siihen, että ulosottotoimin perittyjä varoja verotuksen kumoamisen ja muuttumisen johdosta palautettaessa ei sovelleta verojen ja maksujen täytäntöönpanosta annetun lain (verotäytäntöönpanolaki) 8 §:n viittaussäännöksestä huolimatta

§:ää, vaan veron palauttamista koskevaa verolainsäädäntöä. Verohallinnon tehtävänä oli huolehtia verotuksen muuttamisesta ja liikaa perityn veron palauttamisesta silloin, kun vero oli muutoksenhaun johdosta poistettava tai sitä oli alennettava. Verolainsäädäntö sisälsi yksityiskohtaiset säännökset palauttamisesta ja palautuskorosta. Verolainsäädännössä oli otettu huomioon myös verotuksen erityistilanteet kuten kumotuksi tulleille veroille maksettujen suoritusten käyttäminen uudelleentoimitettavan verotuksen yhteydessä ja palautuksen "jäädyttäminen" verovelvollisen laiminlyötyä ilmoitusvelvollisuuttaan. Verolainsäädännössä ei ollut tehty eroa sen johdosta, oliko suoritus veroille saatu vapaaehtoisella maksulla, ulosottotoimin tai veronkuittauksella. Lainsäädännöstä ei ollut saatavissa tukea sille, että palauttamisessa noudatettava menettely riippuisi siitä, miten suoritus verolle on kertynyt.

1. X Oy on vastauksessaan Korkeimmassa oikeudessa katsonut, että siltä osin kuin verotäytäntöönpanolaissa ei toisin säädetty, veron ulosottoon sovellettiin mainitun lain 8 §:n mukaan soveltuvin osin, mitä ulosottokaaressa säädettiin maksuvelvoitteen täytäntöönpanosta. Verotäytäntöönpanolaissa ei ollut säädetty aiheettoman ulosoton seurauksista. Näin ollen sovellettaviksi tulivat ulosottokaaren säännökset, tässä tapauksessa ulosottokaaren 2 luvun 15 ja 16 §. Kun omaisuuteen oli kohdistettu pakkotäytäntöönpano, ulosoton peruutti ja varat palautti ulosottomies, joka teki palauttamista koskevan päätöksen. Myös silloin, kun omaisuus oli ulosmitattu verottajan saatavasta, palauttaminen oikeusvaikutuksineen järjestyi ulosottokaaren perusteella. Sillä, että verottaja mahdollisesti teknisesti itse luovutti varat suoraan velalliselle, ei ollut oikeudellista merkitystä. Palauttaminen perustui ulosmittauksen peruuntumiseen, ulosottomiehen peruuttamistoimiin ja ulosottoasian vireilläolon päättymiseen. Verottaja oli ulosoton hakijana samassa asemassa kuin muutkin velkojat, mikäli verotäytäntöönpanolaissa ei toisin säädetty.
2. Asiassa on riidatonta, että veronkantolain (609/2005) 22 §:n mukainen palautuskorko on Verohallinnon toimesta maksettu. Säännökset Verotäytäntöönpanolaki ja verojen ja maksujen perimisestä ulosottotoimin annettu laki
3. Vuoden 2008 alusta voimaan tulleen verotäytäntöönpanolain 8 §:n mukaan siltä osin kuin tässä laissa ei toisin säädetä, julkisen saatavan ulosotossa noudatetaan soveltuvin osin, mitä ulosottokaaressa säädetään maksuvelvoitteen täytäntöönpanosta. Lain esitöiden (HE 83/2006 vp s. 88) mukaan ulosottokaaren säännöksistä ulosottoperusteen vaatimusta koskevia 2 luvun säännöksiä ei sovellettaisi julkisen saatavan perinnässä. Sen sijaan mainitusta luvusta sovellettaviksi tulisivat esimerkiksi 1 §:n säännökset siitä, ettei ulosottomies saa periä vanhentunutta saatavaa. Esitöiden mukaan ulosottokaaren säännösten soveltaminen olisi laajaa.
4. Verotäytäntöönpanolain 8 §:ää vastaava viittaussäännös oli myös verojen ja maksujen perimisestä ulosottotoimin annetun lain (veroulosottolaki, 367/1961) 2 §:ssä. Verotäytäntöönpanolain voimaantulosäännöksen mukaan jos muussa laissa tai asetuksessa viitataan verojen ja maksujen perimisestä ulosottotoimin annettuun lakiin, sovelletaan tämän lain vastaavaa säännöstä.
5. Verotäytäntöönpanolain 2 §:n mukaan siitä, miten velkoja voi itse periä julkisen saatavan, suorittaa kuittauksen ja antaa julkisen saatavan perintää koskevan toimeksiannon, säädetään erikseen. Lain 3 §:n 1 momentin mukaan vero ja julkinen maksu sekä niille säädetty viivästyskorko ja korotus ovat suoraan ulosottokelpoisia. Edelleen lain 4 §:n 1 momentin mukaan jollei muualla laissa toisin säädetä, julkinen saatava saadaan periä ulosotossa, vaikkei saatavan määrääminen tai maksuunpano ole tullut lainvoimaiseksi. Viimeksi mainittua vastaava säännös oli veroulosottolain 6 §:n 1 momentissa, jonka mukaan täytäntöönpano oli saatettava loppuun siitä riippumatta, oliko saamisen määrääminen tai maksuunpano saanut lainvoimaa vai ei, jollei laissa ollut toisin säädetty.
6. Ulosmittaukset 25.7.2005 ja 3.10.2005 ovat tapahtuneet veroulosottolain ja ulosmittaus 25.8.2008 verotäytäntöönpanolain voimassa ollessa. Tällä ei kuitenkaan ole asiallista merkitystä nyt kysymyksessä olevan asian ratkaisemisen kannalta, koska säännökset ovat olennaiselta osalta samansisältöisiä. Ulosottokaari ja -laki
7. Ulosottokaaren 2 luvun 15 §:n mukaan jos ulosottoperusteena oleva tuomio kumotaan tai se raukeaa, ulosottoasian vireilläolo päättyy. Ulosottomiehen tulee tällöin suorittaa käytettävissään olevat peruuttamistoimet, vaikka myöhemmästä tuomiosta haetaan muutosta, jollei tuomioistuin ole kieltänyt peruuttamista tai määrännyt sitä keskeytettäväksi. Jos tuomiota muutetaan hakijan vahingoksi, ulosottomiehen tulee ryhtyä asiassa tarpeellisiin peruuttamistoimiin. Ulosottokaari on tullut voimaan 1.1.
8. Aikaisemmin voimassa olleen ulosottolain 2 luvun 15 §:ssä oli samansisältöinen säännös. Sen esitöiden mukaan ulosottomiehen olisi suoritettava ne peruuttamistoimet, jotka ovat kyseisessä tilanteessa tarpeellisia ja mahdollisia, esimerkiksi peruutettava ulosmittaus. Palautettavien varojen perimisestä ja omaisuuden noutamisesta säädettäisiin 16 §:ssä (HE 216/2001 vp s. 75).
9. Velkojan palautusvelvollisuutta koskevan

§:n 1 momentin mukaan jos ulosottoperusteena oleva tuomio kumotaan tai sitä muutetaan, hakijan tai velkojan, joka on nostanut varoja tai saanut omaisuutta haltuunsa, on palautettava varat korkoineen ja omaisuus tuottoineen ulosottomiehelle. Jollei varoja tai omaisuutta palauteta, ulosottomiehen tulee vastaajan pyynnöstä periä varat ne nostaneelta tai hänen asettamastaan vakuudesta tämän lain mukaisesti taikka noutaa haltuun saatu omaisuus. Pykälän 2 momentin mukaan nostetulle rahamäärälle on maksettava korkoa korkolain (633/1982) 3 §:n 2 momentin mukaisesti. Korko lasketaan siitä päivästä, jona varat tulivat ulosottomiehelle, siihen asti, kun kuukausi on kulunut myöhemmän tuomion antopäivästä tai varat on tätä ennen palautettu. Mainitun ajan jälkeen korkoa on maksettava korkolain 4 §:n 1 momentin mukaisesti. 17. Palautuskorosta oli säädetty jo ulosottolain (37/1897) 3 luvun 14 §:ssä. Korkoa palautettaville varoille oli pykälän 1 momentin mukaan maksettava kuusi prosenttia vuodessa siitä päivästä lukien, jona rahat tulivat ulosottomiehelle. Voimassa olevaa

§:ää vastaava säännös otettiin 1.3.2004 voimaan tulleeseen, ulosottokaaren säätämisellä 1.1.2008 kumottuun ulosottolain 2 luvun 16 §:ään (679/2003). Veronkantolain säännös palautuskorosta

1. X Oy:ltä peritty vero on ollut arvonlisäveroa. Arvonlisäverolain 187 §:n 2 momentin (1501/1993) viittaussäännöksen mukaan palautukselle maksettava korko määräytyi veronkantoasetuksen (903/1978) mukaan. Pykälää on muutettu lailla 1083/2005, joka on tullut voimaan 1.1.
2. Viimeksi mainitun pykälän 2 momentin viittaussäännöksen mukaan palautukselle maksettava korko määräytyy veronkantolain (609/2005) 22 §:n mukaisesti. Molempien pykälien 1 momentin mukaan verovelvolliselle takaisin maksettava vero on maksettava viivytyksettä.
3. Veroa X Oy:lle palautettaessa voimassa olleen veronkantolain (609/2005) 22 §:n mukaan, sellaisena kuin se oli 1.1.2010 voimaan tulleen lainmuutoksen (laki 1259/2009) jälkeen, jos veroa palautettaessa on lain mukaan maksettava korkoa, se lasketaan, jollei asianomaisessa verolaissa toisin säädetä, vuotuisena korkona, joka on kutakin kalenterivuotta edeltävän puolivuotiskauden korkolain 12 §:ssä tarkoitettu viitekorko vähennettynä kahdella prosenttiyksiköllä. Korko on kuitenkin vähintään 0,5 prosenttia. Palautukselle maksettu korko ei ole tuloverotuksessa veronalaista tuloa.
4. Veronkantoasetuksen (903/1978) 30.6.2004 saakka voimassa olleessa 11 §:ssä säädettiin veronpalautukselle maksettavasta korosta. Säännöksen mukaan jos veroa palautettaessa oli maksettava korkoa, se laskettiin yhdeksän prosentin vuotuisen koron mukaan. Palautuskorkoa koskeva säännös siirrettiin 1.7.2004 lukien veronkantolain (611/1978) 27 b §:ään (568/2004), joka koron vähimmäismäärää lukuun ottamatta vastasi edellä kohdassa 19 selostettua veronkantolain 22 §:n säännöstä.
5. Veronkantolain 27 b §:n esitöiden mukaan veronkantoasetuksen 11 §:n nojalla palautuksille maksettava yhdeksän prosentin korko oli ollut jopa niin korkea, että käytännössä oli ilmennyt tapauksia, joissa keinotekoisin järjestelyin oli pyritty hyödyntämään korkeaa palautuskorkotasoa (HE 57/2004 vp s. 18). Palautuskorko sidottiin muutoksen yhteydessä yleiseen markkinakorkotasoon ja se määräytyi vastaavalla tavalla kuin verotusmenettelystä annetun lain tarkoittama ennakonpalautuksen korko. Esitöistä ilmenee myös, että kahden prosenttiyksikön vähennys markkinakorkoon verrattuna oli ollut arvostelun kohteena muutosta valmisteltaessa. Uutta säännöstä perusteltiin kuitenkin verolajien yhdenmukaisuuden ohella sillä, että ehdotettu korkotaso vastasi käytännössä pankkien maksamaa talletuskorkoa ja oli niihin nähden markkinaehtoinen ja ohjaavuudeltaan neutraali (VaVM 4/2004 vp s. 5).
6. Veronkantolaki on uudistettu 1.1.2017 voimaan tulleella lailla (769/2016). Palautuskorosta säädetään uuden lain 32 §:ssä, jonka 1 momentissa säädetään aikaisempaa 22 §:ää vastaavin tavoin palautukselle maksettavan koron määrästä. Pykälän 2 momentin mukaan korko lasketaan pykälässä säädetyn mukaisesti myös silloin, kun palautettava vero on peritty verojen ja maksujen täytäntöönpanosta annetun lain (706/2007) perusteella ulosottotoimin. Säännöksen esitöissä (HE 29/2016 vp s. 191) on todettu, että ehdotettu 2 momentin säännös vastaisi nykyistä soveltamiskäytäntöä koron maksamisessa ja selkiyttäisi oikeustilaa. Säännös olisi perusteltu, jotta ilmaistaisiin selvemmin se, että palautukselle maksettava korko ei riipu siitä, onko velallinen maksanut velan vapaaehtoisesti vai onko velka peritty ulosottotoimin. Veronkantolain ja verotililain veron palauttamista koskevista säännöksistä
7. Veronkantolain (609/2005) 2 §:n 2 kohdan mukaan veronkannolla tarkoitetaan verovarojen kantamiseen ja palauttamiseen kuuluvia toimenpiteitä, kuten maksuliikettä ja verosuoritusten kirjaamista verovelvollisen ja veronsaajan hyväksi, verovaroista pidettävää kirjanpitoa ja veron perintää. Saman pykälän 3 kohdan mukaan veron perinnällä tarkoitetaan veroviranomaisen perintätoimia sekä muuta verovelkojen perintää tässä ja muussa laissa säädettyjä perintäkeinoja käyttäen. Pykälän 7 kohdan mukaan veronpalautuksella tarkoitetaan verovelvolliselle takaisin maksettavaa veroa ja verolle laskettuja korkoja.
8. Veronkantolain (609/2005) 21 §:n 1 momentin mukaan veronkantoviranomainen maksaa veronpalautuksen asianomaiselle viipymättä sen jälkeen, kun oikeus palautuksen saantiin on ratkaistu ja kun 18 ja 19 §:ssä tarkoitetut toimenpiteet sekä veronkuittaukset on tehty. Lain 18 §:n mukaan muun ohella jos verotus tai veroviranomaisen toimittama maksuunpano on palautettu uudelleen toimitettavaksi, kertynyt vero käytetään uudelleen toimitetun verotuksen perusteella maksuunpannun veron suoritukseksi. Kertyneen veron sille osalle, joka käytetään uuden veron suoritukseksi, ei makseta korkoa. Lain 25 §:ssä säädetään veronkuittauksen edellytyksistä, ja lain 26 §:n 3 momentin mukaan veronpalautuksen saajan konkurssi tai veronpalautuksen ulosmittaus eivät estä kuittauksen toimittamista.
9. Ajalla 14.8.2009 - 31.12.2016 voimassa olleen ja muun ohella arvonlisäverotukseen sovelletun verotililain (604/2009) 25 §:ssä säädettiin sellaisten erehdyksessä tai aiheettomasti maksettujen verotilille kirjattujen hyvitysten palauttamisesta, joita ei ollut käytetty velvoitteiden suoritukseksi ja joita ei säilytetty verotilillä. Lain 26 §:n 1 momentin mukaan verotilille verotuksen uudelleen toimittamisen johdosta palautettua määrää vastaava määrä palautettiin verovelvolliselle, kun verotus oli toimitettu uudelleen, jollei hyvityksiä ollut käytetty erääntyneiden velvoitteiden suoritukseksi ja jollei niitä ollut käytettävä uudelleen toimitetussa verotuksessa määrätyn veron suoritukseksi. Verotililain 27 §:ssä säädettiin hyvitysten käyttämisestä veronkuittaukseen. Säännöksessä viitattiin veronkantolain veronkuittausta koskeviin säännöksiin. Pykälän 4 momentin mukaan konkurssi tai ulosmittaus eivät estäneet palautettavien hyvitysten käyttämistä veronkuittaukseen. Palautukset verovelvolliselle oli verotililain 28 §:n mukaan maksettava ilman aiheetonta viivytystä noudattaen, mitä veronkantolain 21 §:n 2 ja 3 momentissa säädettiin sekä mitä Verohallinto veronkantolain 24 §:n nojalla määräsi. Verotililain 31 §:ssä säädettiin hyvitykselle maksettavasta, veronkantolain 22 §:ssä säädettyä palautuskorkoa vastaavasta hyvityskorosta.
10. Uudet 1.1.2017 voimaan tulleen veronkantolain 5 ja 6 luvun veron palauttamista ja palautuksen käyttämistä saatavien suoritukseksi koskevat säännökset eivät ole muuttaneet sitä periaatetta, että palautus maksetaan verovelvolliselle viipymättä sen jälkeen, kun Verohallinto on varmistanut, että palauttamiselle on laissa säädetyt edellytykset. Lain 44 §:n 2 momentin mukaan jollei tässä laissa toisin säädetä, verojen perimiseen ulosottotoimin ja perimisen turvaamiseen sovelletaan, mitä verojen ja maksujen täytäntöönpanosta annetussa laissa sekä verojen ja maksujen perimisen turvaamisesta annetussa laissa (395/1973) säädetään. Veronkantolaki on siten säädetty ensisijaiseksi suhteessa verotäytäntöönpanolakiin. Korkeimman oikeuden arviointi
11. Ulosottomenettelyssä peritylle verolle maksettavan palautuskoron määrästä on säädetty 1.1.2017 voimaan tulleessa veronkantolaissa. Tässä asiassa tulevat kuitenkin sovellettaviksi ennen mainitun lain voimaantuloa voimassa olleet edellä selostetut säännökset.
12. Verojen perintään ulosottotoimin sovelletaan, mitä siitä säädetään verotäytäntöönpanolaissa. Lain 8 §:n viittaussäännöksen nojalla verojen ulosotossa noudatetaan lisäksi soveltuvin osin, mitä ulosottokaaressa säädetään maksuvelvoitteen täytäntöönpanosta.
13. Ulosottokaaren ja sitä edeltäneen ulosottolain 2 luvun 16 §:ssä on yleinen säännös velkojan palautusvelvollisuudesta ja palautettaville varoille maksettavasta korosta. Säännöstä sovelletaan myös muita ulosottokaaressa mainittuja ulosottoperusteita kuin tuomioita koskevissa varojen palauttamistapauksissa siten kuin lain 2 luvun 18 - 21 §:ssä säädetään. Luvun 16 §:n säännöksellä turvataan velallisen oikeus saada takaisin häneltä ulosmitatut ja velkojille tilitetyt varat korkoineen, kun ulosottoperuste kumotaan tai sitä muutetaan velallisen eduksi. Jos varoja ei palauteta, säännös oikeuttaa ulosottomiehen perimään varat ne nostaneelta tai hänen asettamastaan vakuudesta. 30.

§:n soveltaminen myös veroulosotossa olisi 31.12.2016 saakka voinut olla perusteltavissa verotäytäntöönpanolain 8 §:n viittaussäännöksellä ulosottokaaren säännösten soveltamisesta. Viimeksi mainitussa lainkohdassa tai verotäytäntöönpanolaissa muutoinkaan ei ole miltään osin suljettu pois ulosottokaaren 2 luvun säännösten soveltumista verotäytäntöönpanolain soveltamisalaan kuuluvien verojen ja maksujen ulosotossa. Säännöksen soveltamista veroulosotossa puoltaa myös yleislain laaja soveltaminen, joka ilmenee lain esitöistä. Tätä tulkintaa puoltaa myös ulosottovelkojien yhdenvertainen kohtelu.

1. Verotuspäätös ei ole ulosottokaaressa mainittu ulosottoperuste. Verojen suora ulosottokelpoisuus perustuu verotäytäntöönpanolain 3 §:n 1 momenttiin. Saman lain 4 §:n 1 momentin nojalla verot saadaan periä ulosotossa siitä huolimatta, että saatavan määrääminen tai maksuunpano ei ole tullut lainvoimaiseksi. Myös aikaisemmin voimassa olleen veroulosottolain 6 §:n 1 momentti mahdollisti verosaatavan täytäntöönpanon loppuun saakka ilman lainvoimaista maksuunpanopäätöstä.
2. Veronkantoon liittyvästä menettelystä kuten verojen maksamisesta, veron palauttamisesta ja kuittauksesta on säädetty erikseen verolainsäädännössä. Tällaisia säännöksiä on sisältynyt esimerkiksi nyt kysymyksessä olevaa veroa maksettaessa voimassa olleeseen arvonlisäverolain (1501/1993) 205 §:ään, jonka mukaan vero oli maksettava muutoksenhausta huolimatta, ja edellä kohdissa 24 ja 25 selostettuihin veronkantolain ja verotililain säännöksiin. Verovelvollisella on velvollisuus maksaa vero siitä huolimatta, ettei sen maksuunpano ole lainvoimainen. Veroviranomaisella puolestaan on oikeus käyttää hallussaan olevia, veron suoritukseksi maksettuja määriä edellä mainituin tavoin esimerkiksi saman veron suoritukseksi uudelleen toimitetun verotuksen johdosta tai veronkuittaukseen. Veronsaajan oikeutta kuittaukseen ei ole rajoitettu siten kuin ulosottokaaren 2 luvun 23 §:ssä on säädetty muun velkojaan ja ulosottovelalliseen nähden sivullisen osalta. Veronkantolain kuittausta koskevat säännökset ovat ensisijaisia ulosottokaaren kuittaussäännöksiin verrattuina. Veronpalautus maksetaan verovelvolliselle vasta sen jälkeen, kun veroviranomainen on varmistanut, että palauttamisen edellytykset täyttyvät.
3. Velkojan ulosottohakemus koskee ulosottokaaren 3 luvun 2 §:n 1 momentin 4 kohdan mukaisesti tiettyä saatavaa. Lain 6 luvun 5 §:n 2 momentin mukaan ulosottomiehen tekemä varojen kohdennus saatavalle sitoo asianosaisia, eikä velkoja saa kohdentaa saamiaan varoja siitä poikkeavasti. Ulosmitattujen, ulosottomiehen veroviranomaiselle tilittämien varojen kohdentaminen muun kuin ulosottohakemuksessa tarkoitetun verosaatavan suoritukseksi ei siten ole mahdollista. Tästä ei kuitenkaan vielä seuraa, että veron tultua maksetuksi ulosottotoimenpiteiden avulla veroviranomaiselle tilitettyjen varojen käyttäminen verojen suoritukseksi muutoin verolainsäädännön sallimin tavoin ei olisi mahdollista.
4. Kun muutoksenhakutuomioistuin kumoaa tai muuttaa verotuspäätöstä, ulosottokaaren 2 luvun 15 §:ssä tarkoitetut peruuttamistoimet, kuten omaisuuden ulosmittauksen peruutus, voivat tulla kysymykseen. Jos verosaatava on ulosoton toimin verotäytäntöönpanolain 4 §:n nojalla jo peritty ja tilitetty veroviranomaiselle, saatava on tullut suoritetuksi siitä huolimatta, ettei veron määrääminen tai maksuunpano ole lainvoimainen. Tällaisessa tilanteessa ulosottotoimin saatu maksu on verolainsäädännön näkökulmasta rinnastettavissa vapaaehtoisesti maksettuun veroon. Veroviranomaisen oikeutta hallussaan olevien varojen käyttöön ei ole rajoitettu sen perusteella, millä tavoin vero on saatu perittyä. 35.

§:n 1 momentin mukaan varojen palauttaminen on tehtävä jo siinä vaiheessa, kun ulosottoperuste muutoksenhaun johdosta kumotaan tai sitä muutetaan, vaikka muutoksenhaku vielä jatkuisi. Säännöksen soveltaminen veroulosotossa tarkoittaisi sitä, että veroviranomaisen tulisi jo muutoksenhakutuomioistuimen päätöksen johdosta ja ennen mahdollista uudelleenverotus- tai oikaisupäätöstä sekä sen jälkeen tapahtuvaa veron käyttämistä uudelleen tai esimerkiksi ennen veronkuittausta palauttaa ulosottotoimin perityt ja sille tilitetyt varat. Varat olisi siis palautettava jo ennen kuin veronpalautuksen määrä on lopullisesti selvitetty.

1. Tässä tapauksessa aikaisemmat X Oy:lle määrättyä arvonlisäveroa koskevat verotuspäätökset on kumottu ja asia on palautettu Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen 13.12.2012 johdosta Verohallinto on tehnyt arvonlisäveron uudelleenkäsittelypäätökset 8.1.2013, joissa maksettavan arvonlisäveron määräksi on vahvistettu nolla euroa. X Oy:n oikeus veronpalautukseen on syntynyt näiden Verohallinnon uudelleenkäsittelypäätösten johdosta. Pelkästään Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen perusteella X Oy:lle ei vielä ole syntynyt oikeutta palautukseen ottaen huomioon myös, että vero palautetaan verovelvolliselle vasta, kun edellytykset palautuksen maksamiselle on tarkistettu. Veron perintä ei Korkeimman hallinto-oikeuden päätöstä annettaessa ole ollut enää vireillä ulosotossa, vaan ulosmitatut määrät on kokonaisuudessaan tilitetty ulosoton hakijalle eli veroviranomaiselle.
2. Korkein oikeus toteaa, että veron palauttaminen on osa veronkantoa myös silloin, kun se tapahtuu muutoksenhakutuomioistuimen antaman päätöksen johdosta ja kohdistuu varoihin, jotka on saatu verottajan haltuun ulosottotoimin.

§:ssä säädetyssä varojen palauttamismenettelyssä ei ole otettu huomioon niitä edellä mainittuja veronkantomenettelyn erityispiirteitä, joita veron palauttamiseen liittyy, eikä verottaja ole tässä suhteessa rinnastettavissa muihin ulosottovelkojiin. 38. Verotäytäntöönpanolain, ulosottokaaren tai veronkantolain säännöksistä ei ennen 1.1.2017 voimaan tulleen veronkantolain säätämistä ole selvästi käynyt ilmi, mitä säännöstä ja korkokantaa sovelletaan ulosottotoimin perittyä veroa palautettaessa. Veronkantolain (609/2005) 22 §:ssä veronpalautukselle maksettava korko on tarkoituksella säädetty korkolain 3 §:n 2 momentissa säädetystä korosta poikkeavaksi. Verovelvollisten erilaiselle kohtelulle veroa palautettaessa sen perusteella, onko vero maksettu vapaaehtoisesti vai ulosottoperinnän kautta, ei ole veronkantomenettelyn erityispiirteet huomioon ottaen löydettävissä kestäviä perusteita.

§:ssä säädetyn koronmaksuvelvollisuuden soveltamista ei voida perustella sillä, että näin menetellen perusteettomiksi osoittautuneiden ulosottotoimenpiteiden kohteeksi joutuneet verovelalliset saisivat korvaukseksi korkeampaa korkoa ja mahdollisesti viivästyskorkoa kuin sellaiset verovelvolliset, jotka maksuvelvollisuuden riitauttamisesta huolimatta maksavat veron laissa säädetyin tavoin vapaaehtoisesti. 39. Edellä mainituilla perusteilla Korkein oikeus katsoo, että

§:n säännöstä koronmaksuvelvollisuudesta ei sovelleta tilanteessa, jossa veroviranomainen palauttaa verovelvolliselle alun perin ulosottotoimin perittyä veroa. Tällaista tulkintaa puoltaa osaltaan myös uuden veronkantolain 32 §:n 2 momentin 1.1.2017 lukien voimaan tullut säännös ulosottotoimin peritylle verolle maksettavasta palautuskorosta. Johtopäätös 40. X Oy:lle palautettavalle verolle on tullut maksaa korkoa veronkantolain (609/2005) 22 §:ssä säädetyin tavoin. Päätöslauselma Hovioikeuden päätös kumotaan. Asia jätetään käräjäoikeuden päätöksen lopputuloksen varaan. Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannu Rajalahti, Jukka Sippo, Päivi Hirvelä, Kirsti Uusitalo ja Lena Engstrand. Esittelijä Heli Sankari.