Arvonlisäverotus EU-tavarakaupassa

Arvonlisäverotus EU-tavarakaupassa - vero.fi /> Verohallinnon nimissä on lähetetty huijausviestejä. Lue lisää huijauksista. Arvonlisäverotus EU-tavarakaupassa Syventävä vero-ohje Huomio alkaa. Alennettu 14 prosentin verokanta laski 13,5 prosenttiin 1.1.2026 alkaen. Verokantamuutos päivitetään ohjeeseen seuraavan ohjepäivityksen yhteydessä. Huomio päättyy Antopäivä 1.1.2025 Versiohistoria Diaarinumero VH/5995/00.01.00/2024 Voimassaolo 1.1.2025 - Toistaiseksi Valtuutussäännös Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 momentti Korvaa ohjeen VH/2984/00.01.00/2023, 3.7.2023 Tässä ohjeessa käsitellään arvonlisäverotusta elinkeinonharjoittajien välisessä EU-tavarakaupassa. EU:n alueella tapahtuvassa elinkeinonharjoittajien välisessä tavarakaupassa sovelletaan pääsääntöisesti yhteisökauppaa koskevia säännöksiä. Tällöin tavaran myynti kuljetettuna toiseen EU-maahan on arvonlisäveroton yhteisömyynti ja tavaran osto toisesta EU-maasta verollinen yhteisöhankinta. Yhteisömyyntiä ja -hankintaa koskevia säännöksiä sovelletaan tavaroiden myynnin lisäksi elinkeinonharjoittajien omien tavaroiden siirtoon EU-maasta toiseen. Ohjetta on päivitetty. Päivityksessä on huomioitu yleisen arvonlisäverokannan muutos 24 prosentista 25,5 pro-senttiin sekä 1.1.2025 voimaan tulleet arvonlisäverottoman vähäisen liiketoiminnan harjoittamista koskevat muutokset. Merkittävin muutos kansainvälistä kauppaa harjoittaville yrityksille on se, että jatkossa pienten yritysten on mahdollista hyödyntää arvonlisäveronvapautusta myös muissa EU:n jäsenvaltioissa. Yritysten, jotka haluavat hyödyntää arvonlisäverovapautusta muissa EU:n jäsenvaltioissa, on rekisteröidyttävä uuteen pienten yritysten EU-myynnin alv-järjestelmään. Näiltä osin päivityksiä on tehty ohjeen lukuihin 5.2, 5.7, 6.1, 6.4, 6.8 ja 6.

1. Ohjetta on ajantasaistettu myös muilta osin. Luvusta 1 on poistettu Iso-Britannian EU-eroa koskeva osuus, luvut 6.7 ja 7.2 on päivitetty vastaamaan arvonlisäverolain voimassa olevia säännöksiä. Ohjeen lukuun 8.3.1 on tehty täsmennyksiä kolmikantakauppaan liittyen ja lukuun 14.2 on lisätty ohjeistusta käännetyn verovelvollisuuden perusteella suoritettavan veron ilmoittamisesta arvonlisäveroilmoituksella. Ohjeeseen on tehty lisäksi teknisluonteisia tarkistuksia. 1 Yleistä Arvonlisäverovelvollisten elinkeinonharjoittajien välinen tavarakauppa EU:n sisämarkkina-alueella perustuu pääsääntöisesti määränpäämaaperiaatteelle. Periaate tarkoittaa sitä, että tavaroiden arvonlisäverotus tapahtuu siinä EU-maassa, jonne tavarat kuljetetaan ja jossa ne kulutetaan. Elinkeinonharjoittajien välisessä tavarakaupassa tämä toteutuu siten, että verovelvollisten väliseen tavaran myyntiin ja eräisiin tavarasiirtoihin EU-maasta toiseen sovelletaan yhteisömyyntiä (tavaran myynti EU-maihin) ja yhteisöhankintaa (tavaran osto EU-maista) koskevia säännöksiä. Kuljetuksen lähtövaltiossa tapahtunut yhteisömyynti on tietyin edellytyksin arvonlisäveroton. Yhteisömyyntiä seuraa kuljetuksen määränpäävaltiossa tapahtuva arvonlisäverollinen yhteisöhankinta. Ostaja suorittaa yhteisöhankinnasta arvonlisäveron kotimaansa arvonlisäverolain säännösten mukaisesti. Jos ostaja on tehnyt tavaran yhteisöhankinnan vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen, hän saa myös vähentää yhteisöhankinnasta suorittamansa arvonlisäveron. Elinkeinonharjoittajien välisessä tavarakaupassa sovelletaan erityissäännöksiä seuraaviin myynteihin: tavaran myynti muuta kuin elinkeinotoimintaa harjoittavalle oikeushenkilölle tai yritykselle, joka ei ole toiminnastaan arvonlisäverovelvollinen marginaaliverotusmenettelyn alaisten tavaroiden myynti valmisteveron alaisten tavaroiden myynti uusien kuljetusvälineiden myynti tavaran myynti asennettuna EU-maasta toiseen sähkön ja verkon kautta toimitettavan kaasun tai lämpö- ja jäähdytysenergian myynti. Tavaroiden myynti kuljetettuna Suomesta toisiin EU-maihin yksityishenkilöille ja heihin rinnastettaville ei-arvonlisäverovelvollisille ostajille on pääsääntöisesti yhteisön sisäistä tavaroiden etämyyntiä. Yhteisön sisäistä tavaroiden etämyyntiä käsitellään Verohallinnon ohjeessa Tavaroiden etämyynnin arvonlisäverotus. Uusien kuljetusvälineiden kauppaan sovelletaan yhteisömyyntiä ja -hankintaa koskevia säännöksiä myös silloin, kun ostaja on yksityishenkilö. Arvonlisäverotuksessa tarkoitetun uuden kuljetusvälineen määritelmää ja arvonlisäveromenettelyä käsitellään Verohallinnon ohjeissa Yksityishenkilö ostaa uuden kuljetusvälineen toisesta EU-maasta ja Uusien kuljetusvälineiden arvonlisäverosta – ohje arvonlisäverovelvollisille. Palvelujen verotusmaa määräytyy palvelujen myyntimaasäännösten perusteella. Palvelujen myyntimaasäännöksiä käsitellään Verohallinnon ohjeessa Palvelujen ulkomaankaupan arvonlisäverotus. Vientikauppaan EU:n ulkopuolelle ja tuontiin EU:n ulkopuolelta sovelletaan vientiä ja maahantuontia koskevia arvonlisäverosäännöksiä (ks. Verohallinnon ohjeet Vientikaupan arvonlisäverotus ja Maahantuonnin arvonlisäveromenettelystä 1.1.2018 alkaen). Ahvenanmaan maakuntaa pidetään arvonlisäverotuksessa EU:n ulkopuolisen alueen asemassa suhteessa muuhun Suomen alueeseen sekä suhteessa muihin EU-maihin. Ahvenanmaan arvonlisäverotusta käsitellään Verohallinnon ohjeessa Ahvenanmaan veroraja arvonlisäverotuksessa. EU:n arvonlisäveroalueeseen kuuluvat maat ja alueet on lueteltu asiakasohjeessa EU:n arvonlisävero- ja valmisteveroalue. 2 Arvonlisäverotunniste Arvonlisäverovelvollisuuden osoittava arvonlisäverotunniste (alv-numero/alv-tunniste/VAT-number) on tärkeä yhteisökaupassa. Yhteisömyynnin verottomuus on mahdollista evätä, jos ostajalla ei ole voimassa olevaa arvonlisäverotunnistetta (ks. myös ohjeen luku 5.3 Arvonlisäverotunniste ja yhteenvetoilmoitus yhteisömyynnin verottomuuden edellytyksenä). Arvonlisäverotunniste muodostetaan maatunnuksesta FI ja numerosarjasta, joka on Y-tunnus (yritys- ja yhteisötunnus) ilman kahden viimeisen numeron välissä olevaa väliviivaa. Jos elinkeinonharjoittajan Y-tunnus on 0765432–1, arvonlisäverotunniste on siis FI
2. Muissa EU-maissa annettujen arvonlisäverotunnisteiden muoto vaihtelee maittain. Tunniste sisältää kuitenkin aina kaksikirjaimisen maakoodin. Loppuosa muodostuu 5–12 merkistä. Arvonlisäverotunnisteen tarvitsevat myös ne arvonlisäverotonta toimintaa harjoittavat elinkeinonharjoittajat (esimerkiksi verottomien terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen myyjät), jotka ovat velvollisia ilmoittamaan ja maksamaan arvonlisäveron tavaran ostoista EU-maista (yhteisöhankinnoista). Tämä koskee myös oikeushenkilöitä, jotka eivät ole elinkeinonharjoittajia (esimerkiksi yleishyödylliset yhteisöt). Yhteisöhankinnoista arvonlisäverovelvollisiksi tulevien on ilmoittauduttava arvonlisäverovelvollisten rekisteriin saadakseen voimassa olevan arvonlisäverotunnisteen (ks. myös ohjeen luku 6.8 Ei-arvonlisäverovelvolliset ostajat). Koska yhteisömyynnin ostajaa koskeva edellytys osoitetaan ostajan arvonlisäverotunnisteella, verovelvollisilla on oikeus tarkistaa kauppakumppaninsa tunnisteen voimassaolo. Eri EU-maiden arvonlisäverotunnisteista ja arvonlisäverotunnisteen tarkistamisesta on lisätietoa Verohallinnon asiakasohjeessa Arvonlisäverotunnisteen tarkistus. 3 Tavaran käsite Arvonlisäverolain mukaan tavaroita ovat kiinteät ja irtaimet esineet sekä sähkö, kaasu, lämpö- ja jäähdytysenergia ja muut niihin verrattavat energiahyödykkeet. Palvelulla tarkoitetaan kaikkea muuta, mitä voidaan myydä liiketoiminnan muodossa. Palveluja ovat esimerkiksi tarjoilu, rakennustyö, tavaroiden vuokraus, patentin luovutus, soranotto-oikeus, velvollisuus pidättäytyä tietystä teosta tai sietää jotain tilaa sekä tavaroiden välitys toisen nimissä ja lukuun. Tavara ja palvelu ovat yleensä erotettavissa toisistaan. Joskus samalla kertaa myydään sekä palvelua että tavaraa siten, että nämä liittyvät toisiinsa. Myyntiä on pidettävä yhtenä suorituksena, kun sen yhtä osaa pidetään pääasiallisena suorituksena ja muut osat ovat tälle pääasialliselle suoritukselle liitännäisiä. Vaikka suoritus siten sisältäisi sekä palvelua että tavaraa, voi kyse arvonlisäverotuksessa kuitenkin olla yksinomaan palvelun myynnistä tai yksinomaan tavaran myynnistä. Korjaustyö on palvelun myyntiä. Silloin, kun korjaustyö on niin laajaa, että korjauskustannukset ylittävät tavaran entisen arvon eli tavara uudistetaan, kysymys on yleensä tavaran myynnistä. Pakkaustyö on palvelun myyntiä myös silloin, kun pakkaustyön suorittaja valmistaa kuljetuksessa tarvittavat pakkaukset. Tavaran vuokraus on lähtökohtaisesti palvelun myyntiä. Jos vuokraesine siirtyy esimerkiksi vuokrasopimuksen mukaan vuokrakauden päätyttyä vuokraajan omistukseen viimeisen vuokraerän tultua maksetuksi tai vuokraajalla on velvollisuus lunastaa esine, kysymys voi kuitenkin olla tavaran eikä palvelun myynnistä. Irtaimen esineen valmistaminen, suunnittelu ja kokoaminen ovat palvelun myyntiä silloin, kun ostaja toimittaa materiaalin myyjälle. Esimerkiksi koneen tai laitteen kokoaminen ostajan toimittamista osista on palvelun myyntiä (neuvoston täytäntöönpanoasetus N:o 282/2011, 8 artikla). Jos materiaaleista vain osa tulee ostajalta, on tapauskohtaisesti ratkaistava, onko kysymyksessä tavaran vai palvelun myynti. Kun tavaran myyntiin liittyvän palvelun määrä on vähäinen, myyntiä voidaan yleensä kokonaisuudessaan pitää tavaran myyntinä. Kopiointitoiminta ja kirjojen painoksen myynti ovat tavaran myyntiä, kun kopiointi ja painaminen suoritetaan painotyön myyjän omistamalle materiaalille, mutta kopioitavan tai painettavan sisällön toimittaa ostaja (EUT asiassa C-88/09, Graphic Procédé, KHO 2013:125 ja KHO 5.7.2013 taltio 2304). Jos palvelu ei rajoitu edellä kuvatulla tavalla pelkkään kopiointiin tai painamiseen, on tapauskohtaisesti harkittava, onko palvelujen merkitys hallitseva suhteessa kopioinnissa tai painamisessa käytettävään materiaaliin. Unionin tuomioistuimen mukaan tässä harkinnassa voidaan ottaa huomioon mm. palvelujen suorittamiseen käytetty aika, palvelujen luonne ja arvo kokonaiskustannuksista. Jos myyjällä ei ole varmuutta siitä, käsitelläänkö myynti tavaran vai palvelun myyntinä, hän voi pyytää Verohallinnolta kirjallisen ohjauksen tai ennakkoratkaisun. 4 Myyntimaa tavarakaupassa Kansainvälisen tavarakaupan tilanteissa tavaran myyjän on ensimmäiseksi selvitettävä, missä maassa tavara on myyntimaasäännösten mukaan myyty. Myyntimaasäännökset määrittävät sen, millä valtiolla on oikeus verottaa myynti ja minkä maan arvonlisäverolain säännöksiä myyntiin sovelletaan. Kun myyntimaa on Suomi, myyntiin sovelletaan Suomen arvonlisäverolain säännöksiä ja myynnistä suoritetaan arvonlisävero Suomeen, ellei myyntiä ole Suomen arvonlisäverolaissa säädetty verottomaksi. Kun myyntimaa on joku muu maa kuin Suomi, myynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa Suomeen. Myynnistä voi kuitenkin olla velvollisuus suorittaa arvonlisäveroa toiseen maahan. Suomen arvonlisäverolain myyntimaasäännökset määrittelevät, milloin myynti tapahtuu Suomessa. Suomen myyntimaasäännökset perustuvat arvonlisäverodirektiivin (2006/112/EY) vastaaviin säännöksiin. Tavaran myyntimaa määräytyy näin ollen lähtökohtaisesti yhteneväisesti koko EU:n alueella. Säännösten tulkinnassa voi kuitenkin olla maakohtaisia eroja. Tavarakaupan yleinen myyntimaasäännös sisältyy arvonlisäverolain 63 §:ään. Yleissäännöstä sovelletaan, jos myyntimaa ei määräydy myyntiä koskevan erityissäännöksen mukaisesti. Tavarakaupassa myyntimaan määräytymisen kannalta ratkaisevaa on tavaran sijainti ja liike. Elinkeinonharjoittajien välisessä tavarakaupassa myyntimaa määräytyy pääsääntöisesti tavaran luovutuspaikan tai kuljetuksen alkamispaikan mukaan. Myyntimaata määritettäessä sillä ei ole merkitystä, mihin maahan myyjä ja ostaja ovat sijoittautuneet. Jos tavaran myyntiin ei liity kuljetusta, tavara on myyty siinä maassa, jossa se luovutetaan ostajalle. Kun tavara luovutetaan ostajalle Suomessa, tavara on myyty Suomessa. Esimerkki 1 Suomalainen yritys myy Ruotsissa arvonlisäverovelvolliselle ostajalle tavaran, joka on luovutushetkellä Ruotsissa. Myyntiin ei liity kuljetusta. Myyntimaa on tässä tapauksessa Ruotsi ja myynnin verokohtelu määräytyy Ruotsin arvonlisäverolain säännösten mukaisesti. Myyjän tulee selvittää, onko hänen rekisteröidyttävä arvonlisäverovelvolliseksi Ruotsissa. Jos esimerkin tapauksessa tavara olisi Suomessa, kun se luovutetaan ruotsalaiselle ostajalle, kyse olisi Suomessa tapahtuneesta myynnistä. Suomalainen yritys laskuttaisi tässä tapauksessa ruotsalaista ostajaa Suomen arvonlisäveron sisältävällä laskulla. Esimerkki 2 Suomalainen yritys myy toiselle suomalaiselle yritykselle tavaran. Tavara on luovutushetkellä Ruotsissa, eikä myyntiin liity kuljetusta. Myyntimaa on tässä tapauksessa Ruotsi. Myynnin verokohtelu määräytyy Ruotsin arvonlisäverolain säännösten mukaisesti. Myyjän tulee selvittää, onko hänen rekisteröidyttävä Ruotsissa arvonlisäverovelvolliseksi. Myynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa Suomeen, vaikka kaupan molemmat osapuolet ovat suomalaisia. Kun tavara myydään ostajalle kuljetettuna, tavara on myyty Suomessa, jos tavara on täällä myyjän tai jonkun muun aloittaessa kuljetuksen. Yhteisömyynnit ovat myyntejä, joissa tavara aina myyntiin liittyen kuljetetaan EU-maasta toiseen. Yhteisömyyntien osalta myyntimaa on näin ollen se maa, josta tavaran kuljetus ostajalle alkaa. Kun tavaran kuljetus alkaa Suomesta, yhteisömyynti tapahtuu Suomessa. Suomessa tapahtuvina yhteisömyynteinä ei voida käsitellä niitä tavaroiden myyntejä, jotka tavaroita koskevien myyntimaasäännösten mukaan on myyty jossakin toisessa EU-maassa. Myyntiin liittyvät velvollisuudet on tässä tapauksessa selvitettävä myyntimaasta. Esimerkki 3 Suomalainen yritys myy Ruotsissa arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröityneelle ostajalle tavaran siten, että tavara myydään kuljetettuna Virosta Ruotsiin. Tavaran myyntimaa on Viro, koska tavaran kuljetus ostajalle alkaa sieltä. Myyjän tulee selvittää myynnin arvonlisäverokohtelu ja mahdolliset rekisteröitymisvelvoitteensa Virosta. Kyse ei ole Suomessa tapahtuneesta yhteisömyynnistä eikä myyntiä ilmoiteta yhteisömyyntinä Suomessa annettavilla arvonlisävero- ja yhteenvetoilmoituksilla. Jos esimerkissä tavaran kuljetus alkaisi Suomesta, kyseessä olisi Suomessa tapahtunut yhteisömyynti, mikäli yhteisömyynnin kaikki edellytykset täyttyvät. Tilanteessa, jossa tavara on kuljetuksen alkaessa EU:n ulkopuolella ja myyjä maahantuo tavaran Suomeen myyntiä varten, kyseinen myynti ja maahantuonnin jälkeiset myynnit tapahtuvat Suomessa. Jos tavara maahantuonnin jälkeen myydään yhteisömyyntinä edelleen toiseen EU-maahan, maahantuonnissa sovellettavaksi voi tulla AVL 94 b §:n erityissäännös. Säännöksen soveltamista käsitellään Verohallinon ohjeessa Arvonlisäverolain 94 b §:n verottomuuden soveltaminen maahantuonnissa. Maahantuonnin arvonlisäveromenettelystä kerrotaan Verohallinnon ohjeessa Maahantuonnin arvonlisäveromenettelystä 1.1.2018 alkaen. Joissakin tilanteissa tavaran myyntimaa määräytyy arvonlisäverolain erityissäännöksen mukaisesti (ks. myös ohjeen luku 14 Erityistilanteita). 5 Tavaroiden yhteisömyynti 5.1 Yhteisömyynnin käsite Yhteisömyynnillä tarkoitetaan irtaimen esineen myyntiä, jos myyjä, ostaja tai joku muu heidän puolestaan kuljettaa esineen ostajalle Suomesta toiseen EU-maahan (AVL 72 b §). Yhteisömyynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa (AVL 72 a §). Yhteisömyyntiä on myös elinkeinonharjoittajan liikeomaisuuden siirto toiseen EU-maahan. Liikeomaisuuden siirtoa käsitellään ohjeen luvussa
3. Suomessa tapahtunut myynti käsitellään arvonlisäverottomana yhteisömyyntinä kun seuraavat ns. aineelliset edellytykset täyttyvät: Kyse on irtaimen esineen myynnistä. Tavaran ostajana on muussa EU-maassa kuin Suomessa toimiva elinkeinonharjoittaja tai muu oikeushenkilö kuin elinkeinonharjoittaja. Tavaran ostajalle on muussa EU-maassa annettu arvonlisäverotunniste, ja hän on ilmoittanut tämän tunnisteen myyjälle. Tavara kuljetetaan myyntiin liittyen Suomesta toiseen EU-maahan. Myyjä on täyttänyt myyntinsä osalta velvollisuuden antaa yhteenvetoilmoitus. Tavaroiden myynti Suomesta toisiin EU-maihin on arvonlisäverotonta yhteisömyyntiä vain, jos verottoman yhteisömyynnin edellytykset täyttyvät. Jos edellytykset eivät täyty, eikä muutakaan perustetta verottomuudelle ole, tavaroiden myyjän on suoritettava arvonlisävero tavaroiden myynnistä Suomessa (ks. myös ohjeen luku 14 Erityistilanteita). Esimerkki 4 Suomalainen yritys A myy koneen belgialaiselle yritykselle B. A ja B ovat arvonlisäverovelvollisia kotimaissaan. B ilmoittaa sille Belgiassa annetun arvonlisäverotunnisteen myyjälle A. Kuljetusliike kuljettaa koneen Suomesta Belgiaan A:n toimeksiannosta. Kyse on yrityksen A Suomessa suorittamasta arvonlisäverottomasta yhteisömyynnistä. 5.2 Myyjä ja ostaja yhteisömyynneissä Suomessa tapahtuvan yhteisömyynnin edellytyksenä on se, että tavaran myyjä on elinkeinonharjoittaja, joka ei ole täällä arvonlisäverottoman vähäisen liiketoiminnan harjoittaja. Myyjän on lisäksi toimittava elinkeinonharjoittajan ominaisuudessa. Jos myyjä ei toimi elinkeinonharjoittajan ominaisuudessa tai myynti jää vähäisen liiketoiminnan säännöksen (AVL 3 § tai 3 a §) perusteella arvonlisäverotuksen ulkopuolelle, eikä myyjä ole erikseen hakeutunut verovelvolliseksi, kyse ei ole yhteisömyynnistä. Myynti ei tällöin aiheuta täällä yhteisömyyntiin liittyviä rekisteröitymis- tai ilmoitusvelvollisuuksia. Vähäisen liiketoiminnan arvonlisäverottomuutta käsitellään Verohallinnon ohjeessa Arvonlisäveroton vähäinen toiminta. Suomessa tapahtunut tavaran myynti on yhteisömyynti vain, jos ostajana on muussa EU-maassa kuin Suomessa toimiva elinkeinonharjoittaja tai muu oikeushenkilö kuin elinkeinonharjoittaja. Ostajan tulee lisäksi toimia elinkeinonharjoittajan ominaisuudessa hankintaa tehdessään. Seuraavien ostajien osalta myynnin käsitteleminen arvonlisäverottomana yhteisömyyntinä edellyttää lisäksi, että kyseisen ostajan hankinnat käsitellään määränpäämaassa yhteisöhankintana: elinkeinonharjoittaja, jonka toiminta ei hänen omassa maassaan miltään osin oikeuta vähennykseen tai palautukseen oikeushenkilö, joka ei ole elinkeinonharjoittaja elinkeinonharjoittaja, johon sovelletaan hänen omassa maassaan alkutuotannon vakiokantahyvitysmenettelyä. Edellä tarkoitettujen elinkeinonharjoittajien ja oikeushenkilöiden, jotka eivät ole elinkeinonharjoittajia, osalta tavaraostot muista EU-maista ovat yhteisöhankintoja, kun näiden tavaraostojen arvo ylittää säädetyn jäsenvaltiokohtaisen raja-arvon. Kyseiset ostajat voivat halutessaan hakeutua vapaaehtoisesti arvonlisäverovelvollisiksi yhteisöhankinnoistaan, vaikka raja-arvo ei ylittyisikään. Yhteisöhankinnoistaan arvonlisäverovelvolliset ostajat merkitään arvonlisäverovelvollisten rekisteriin, ja he saavat voimassa olevan arvonlisäverotunnisteen. Suomalaisten ei-arvonlisäverovelvollisten ostajien yhteisöhankintoja käsitellään ohjeen luvussa 6.8 Ei-arvonlisäverovelvolliset ostajat. Kun edellä tarkoitettujen ostajien tavaraostot muista EU-maista eivät ole yhteisöhankintoja, tavaroiden myynti kuljetettuna EU-maasta toiseen kyseisille ostajille käsitellään pääsääntöisesti vastaavalla tavalla kuin tavaran myynti yksityishenkilöille. Jos myyjä osallistuu tavaroiden kuljettamiseen, kyse on yhteisön sisäisestä tavaroiden etämyynnistä. Yhteisön sisäistä tavaroiden etämyyntiä käsitellään Verohallinnon ohjeessa Tavaroiden etämyynnin arvonlisäverotus. Tavaran myynti yksityishenkilölle voi olla arvonlisäveroton yhteisömyynti vain silloin, kun kyse on arvonlisäverotuksessa tarkoitetun uuden kuljetusvälineen myynnistä. Uuden kuljetusvälineen määritelmästä ja noudatettavasta verotusmenettelystä saa tarkempia tietoja Verohallinnon ohjeista Yksityishenkilö ostaa uuden kuljetusvälineen toisesta EU-maasta ja Uusien kuljetusvälineiden arvonlisäverosta – ohje arvonlisäverovelvollisille. 5.3 Arvonlisäverotunniste ja yhteenvetoilmoitus yhteisömyynnin verottomuuden edellytyksenä Yhteisömyynnin verottomuus edellyttää, että ostajalle on annettu arvonlisäverotunniste muussa kuin tavaran lähtöjäsenvaltiossa ja hän on ilmoittanut tämän tunnisteen myyjälle. Myyjän on tarkistettava ostajan arvonlisäverotunnisteen voimassaolo ennen kuin hän laskuttaa ostajaa arvonlisäverottomasti. Yhteisömyynnin verottomuus on mahdollista evätä, jos ostajalla ei ole voimassa olevaa arvonlisäverotunnistetta. Arvonlisäverotunnisteen tarkistamisesta kerrotaan asiakasohjeessa Arvonlisäverotunnisteen tarkistus. Tavaran ostaja voi vapaasti valita tavan, jolla hän ilmoittaa arvonlisäverotunnisteensa myyjälle. Edellytys täyttyy esimerkiksi silloin, kun myyjä on merkinnyt ostajan arvonlisäverotunnisteen laskulle. Tavaran myynti Suomesta toiseen EU-maahan EU:n ulkopuolelle sijoittautuneelle ostajalle, joka ei ole arvonlisäverovelvollinen missään EU-maassa, ei ole arvonlisäveroton yhteisömyynti. Tällaisella EU:n ulkopuolelle sijoittautuneella ostajalla ei ole voimassa olevaa arvonlisäverotunnistetta EU:n alueella. Kyse ei ole yhteisömyynnistä, vaikka tavara kuljetetaan myyntiin liittyen Suomesta toiseen EU-maahan. Kyse ei ole myöskään arvonlisäverottomasta viennistä, koska tavaraa ei myyntiin liittyen kuljeteta EU:n ulkopuolelle. Myynti käsitellään arvonlisäverollisena kotimaan myyntinä. Jos EU:n ulkopuolelle sijoittautunut ostaja on rekisteröitynyt tavaran kuljetuksen määränpäämaahan tai johonkin muuhun EU-maahan kuin kuljetuksen lähtövaltioon arvonlisäverovelvolliseksi ja käyttää ostoa tehdessään näin saamaansa arvonlisäverotunnistetta, arvonlisäverottoman yhteisömyynnin ostajaa koskeva edellytys täyttyy. Esimerkki 5 Sveitsiläinen yritys B tilaa suomalaiselta arvonlisäverovelvolliselta yritykseltä A tavaran toimitettuna Suomesta Alankomaihin. Suomalainen myyjä laskuttaa myynnistä sveitsiläistä yritystä B. Tavara kuljetetaan toiseen EU-maahan. Arvonlisäverottoman yhteisömyynnin ostajaa koskeva edellytys ei täyty, koska ostajalla ei ole voimassa olevaa arvonlisäverotunnistetta EU:n alueella. Tässä esimerkissä tavara jää EU:n alueelle, joten myynti ei ole myöskään arvonlisäverotonta vientiä EU:n ulkopuolelle. Myyjä käsittelee myynnin Suomessa tapahtuneena kotimaan myyntinä, josta on suoritettava arvonlisäveroa. Jos sveitsiläisyritys on rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi jossakin muussa EU-maassa kuin Suomessa ja ilmoittaa arvonlisäverotunnisteensa myyjälle, myynti käsitellään Suomessa tapahtuneena arvonlisäverottomana yhteisömyyntinä. Yhteisömyynneistä annetaan ostajakohtaisesti eritelty yhteenvetoilmoitus. Myyjä tarvitsee ostajan arvonlisäverotunnisteen yhteenvetoilmoitusta antaessaan. Myyjän on merkittävä yhteisömyyntiä koskevaan laskuun oman arvonlisäverotunnisteensa lisäksi ostajalle toisessa EU-maassa annettu tunniste. Lisätietoa yhteisökauppaan liittyvistä laskumerkinnöistä on ohjeen luvussa
4. Yhteisömyynnin verottomuutta ei sovelleta, jos tavaran myyjä ei ole täyttänyt velvoitettaan antaa yhteenvetoilmoitus tai hänen antamassaan yhteenvetoilmoituksessa ei anneta oikeita tietoja. Verottomuutta ei kuitenkaan evätä vähäisinä pidettävien laiminlyöntien takia. Vähäisiä laiminlyöntejä ovat esimerkiksi huolimattomuusvirheet ilmoitettavissa tiedoissa. Vähäisyydellä ei tässä yhteydessä tarkoiteta laiminlyönnin rahamääräistä arvoa. Yhteenvetoilmoituksessa olevien virheiden korjaamista käsitellään asiakasohjeessa Yhteenvetoilmoitus - ilmoitusohjeet. Koska yhteenvetoilmoitus on annettava vasta yhteisömyynnin tapahtumisen jälkeen, myyjä käsittelee myyntinsä käytännössä verottomana yhteisömyyntinä, vaikka kaikki verottomuuden edellytykset eivät ole vielä myyntihetkellä selvillä. 5.4 Kuljetus toiseen EU-maahan Arvonlisäverottomasta yhteisömyynnistä voi olla kyse vain silloin, kun tavara myyntiin liittyen kuljetetaan EU-maasta toiseen. Tavaran kuljetus Suomesta toiseen EU-maahan voi tapahtua myyjän tai ostajan toimesta tai joku muu voi hoitaa kuljetuksen heidän puolestaan. Ketjuliiketoimissa, joihin liittyy vain yksi EU-maiden rajat ylittävä kuljetus, vain yksi myynti voi olla arvonlisäveroton yhteisömyynti. Ketjuliiketoimia käsitellään ohjeen luvussa
5. Yhteisömyynnin arvonlisäverottomuuden edellytyksenä on, että tavaran kuljetus päättyy jossakin muussa EU-maassa kuin kuljetuksen lähtöjäsenvaltiossa. Tavaran kuljetuksen määränpäämaan ei tarvitse olla sama EU-maa, jossa tavaran ostaja on rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi. Tavaraa ei tarvitse kuljettaa juuri ostajana toimivan elinkeinonharjoittajan yritysosoitteeseen, vaan ostaja voi osoittaa myös muun paikan, johon tavara kuljetetaan. Tavaran yhteisömyyntiä koskevien säännösten soveltaminen ei edellytä sitä, että kuljetus toiseen EU-maahan tapahtuu välittömästi tai tietyn määräajan kuluessa. Tavaran myynnin ja kuljetuksen välillä on kuitenkin oltava ajallinen ja aineellinen yhteys. Epäselvissä tilanteissa pyritään arvioimaan objektiivisesti seikat, joiden perusteella voidaan yksilöidä se EU-maa, jossa tavaran loppukäyttö on suunniteltu toteutuvaksi (esim. EUT C-84/09, X). Tavaran myyjän on kyettävä osoittamaan kuljetuksen tapahtuminen Suomesta toiseen EU-maahan, jotta myynti voidaan käsitellä arvonlisäverottomana yhteisömyyntinä. Kun kuljetus tapahtuu myyjän toimesta tai toimeksiannosta, myyjä osoittaa kuljetusasiakirjojen avulla, että tavara on lähtenyt Suomesta, ja että se on kuljetettu toiseen EU-maahan. Jos tavara kuljetetaan ostajan toimeksiannosta, myyjän on pyydettävä ostajalta kuljetusasiakirjan (esim. rahtikirjan) jäljennös tai muu selvitys tavaran kuljettamisesta toiseen EU-maahan. Kuljetusasiakirjojen ja tavaran myyntiasiakirjojen yhteys toisiinsa pitää myös voida selvittää. Jos kuljetuskustannukset sisältyvät tavaran myyntihintaan, ne ovat osa tavaran yhteisömyynnin arvoa. Tavara voidaan luovuttaa ostajalle jo Suomessa, jolloin ostaja voi itse huolehtia tavaran kuljetuksesta toiseen EU-maahan omalla kuljetuskalustollaan. Myyjä voi tällöin käyttää näyttönä ostajalta saatua todistusta. Todistuksesta on käytävä ilmi, kuka tavaran on kuljettanut, milloin tavara on kuljetettu maasta (päivämäärä), millä kuljetusvälineellä kuljetus on tapahtunut (esimerkiksi pakettiauto, rek. nro ABC-111, aluksen nimi) ja mikä on ollut kuljetuksen päättymispaikka. Tavaran myyjän on säilytettävä kuljetukseen liittyvät asiakirjat tai edellä mainittu ostajan antama todistus. Niiden avulla hän osoittaa Verohallinnolle, että tavara on kuljetettu Suomesta toiseen EU-maahan. EU-mailla on erilaisia vaatimuksia siitä, miten EU-maiden rajat ylittävä kuljetus on osoitettava. Neuvoston täytäntöönpanoasetusta (EU) N:o 282/2011 on muutettu 4.12.2018 annetulla asetuksella (EU) 2018/
6. Täytäntöönpanoasetukseen on muutoksella lisätty yhteisöliiketoimien vapauksia koskeva 45 a artikla. Artiklassa täsmennetään ja yhdenmukaistetaan ne asiakirjatodisteet, joilla tavaroiden lähettäminen tai kuljettaminen toiseen EU-maahan voidaan osoittaa. Kun verovelvollisella on hallussaan täytäntöönpanoasetuksessa mainitut asiakirjat, oletuksena on se, että tavarat on lähetetty tai kuljetettu EU-maasta toiseen, ja että näyttö kuljetuksesta on riittävä kaikissa EU-maissa. Suomessa yhteisömyyntejä tekevä verovelvollinen voi osoittaa kuljetuksen toiseen EU-maahan edellä sanotusta Verohallinnon ohjeistuksesta poiketen halutessaan vaihtoehtoisesti täytäntöönpanoasetuksessa mainituilla asiakirjoilla. Joissakin tilanteissa yhteisöhankintoja toisesta EU-maasta tekevän suomalaisen verovelvollisen voi myös olla tarpeen toimittaa täytäntöönpanoasetuksen mukaisia asiakirjoja toisesta EU-maasta olevalle tavaroiden myyjälle. Täytäntöönpanoasetuksen 45 a artikla on luettavissa kokonaisuudessaan täältä. Säännöksestä ohjeistetaan Verohallinnon ohjeessa Euroopan Unionin asetus 282/2011 yhdenmukaistaa arvonlisäverodirektiivin tulkintaa. Esimerkki 6 Suomalainen yritys A myy muovituotteita Puolassa arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröityneelle yritykselle B. A kuljettaa tavarat myyntiin liittyen Suomessa paikkakunnalta toiselle. Myyntiin ei liity EU-maiden rajat ylittävää kuljetusta. Kyse ei ole arvonlisäverottomasta yhteisömyynnistä vaan arvonlisäverollisesta kotimaan myynnistä. Merkitystä ei ole sillä, että ostaja ilmoittaa sille Puolassa annetun arvonlisäverotunnisteen myyjälle. Esimerkki 7 Suomalainen yritys A myy elintarvikkeita kuljetettuna Venäjälle. Ostajana on Viroon arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröity yritys B. Myyntiin ei liity EU-maiden rajat ylittävää kuljetusta. Kyse ei ole arvonlisäverottomasta yhteisömyynnistä, vaikka ostaja ilmoittaa sille Virossa annetun arvonlisäverotunnisteen myyjälle. Kyse voi olla arvonlisäverottomasta viennistä, jos viennin verottomuudelle säädetyt edellytykset täyttyvät. Vientikaupan arvonlisäverotusta käsitellään Verohallinnon ohjeessa Vientikaupan arvonlisäverotus. 5.4.1 Kuljetus EU:n ulkopuolisen maan kautta Kuljetus Suomesta toiseen EU-maahan voi tapahtua EU:n tulli- ja veroalueen ulkopuolella olevan alueen kautta. Tässä tapauksessa tavarat on mahdollista asettaa Suomessa sisäiseen passitusmenettelyyn. Menettely osoittaa tavaran unionitavaran aseman, joka säilyy, vaikka kuljetus toiseen EU-maahan ostajalle tapahtuu EU:n tulli- ja veroalueen ulkopuolella olevan alueen kautta. Suomessa tapahtunut myynti on tällöin arvonlisäveroton yhteisömyynti, mikäli muut yhteisömyynnin verottomuuden edellytykset täyttyvät. Lisätietoa sisäisestä passituksesta saa Tullista. Jos passitusta ei käytetä ja tavara asetetaan vientimenettelyyn Suomessa, Suomesta alkanut myynti ei edellä kuvatussa tilanteessa ole toiseen EU-maahan tapahtunut yhteisömyynti, vaan arvonlisäveroton vienti EU:n ulkopuolelle viennin verottomuudelle säädettyjen edellytysten täyttyessä. Esimerkki 8 Suomalainen yritys A myy tavaran italialaiselle yritykselle B. Molemmat yritykset ovat arvonlisäverovelvollisia kotimaissaan. B ilmoittaa sille Italiassa annetun arvonlisäverotunnisteen myyjälle A. A kuljettaa tavaran Italiaan Sveitsin kautta. Tavara asetetaan Suomessa sisäiseen passitusmenettelyyn. Kyseessä on Suomessa tapahtunut yhteisömyynti, vaikka tavara käy EU:n ulkopuolella ennen sen saapumista Italiaan. 5.4.2 Tavaran myynti työliikkeen kautta Ennen kuljetusta toiseen EU-maahan tavara voidaan toimittaa Suomessa elinkeinonharjoittajalle työsuorituksen tekemistä varten ilman, että myynti muuttuu arvonlisäverolliseksi kotimaan myynniksi (AVL 72 b §). Tällaisia tavaraan kohdistuvia työsuorituksia ovat esimerkiksi testaus, puhdistus-, korjaus-, asennus-, purku-, muutos-, valmistus- ja muut vastaavat työt. Tavara voidaan myös asentaa toisen tavaran osaksi ja kuljettaa edelleen toiseen EU-maahan tämän tavaran osana. Myyjällä on oltava näyttö siitä, että tavarat on työsuorituksen jälkeen kuljetettu toiseen EU-maahan (ks. myös luku 5.4 Kuljetus toiseen EU-maahan). Esimerkki 9 Suomalainen huonekaluvalmistaja A myy huonekaluja Ruotsiin B:lle siten, että huonekalut ennen Ruotsiin kuljettamista toimitetaan pintakäsittelyä varten suomalaiselle erikoisliikkeelle C. A:n lasku B:lle sisältää veloituksen huonekaluista ja kuljetuksesta B:lle Ruotsiin. C puolestaan veloittaa B:ltä pintakäsittelyn. A, B ja C ovat arvonlisäverovelvollisia kotimaissaan. B ilmoittaa sille Ruotsissa annetun arvonlisäverotunnisteen myyjälle A. Huonekalujen kuljetus Ruotsiin alkaa Suomesta, joten huonekalujen myyntimaa on Suomi. A:n myynti B:lle on arvonlisäveroton yhteisömyynti. Huonekalut voidaan ennen niiden kuljettamista Ruotsiin toimittaa pintakäsittelyä varten suomalaiselle yritykselle C ilman, että myynti muuttuu arvonlisäverolliseksi kotimaan myynniksi. A tarvitsee näytön siitä, että huonekalut on C:n työsuorituksen jälkeen kuljetettu Ruotsiin. Yrityksen C myynti on ns. yleisäännöksen (AVL 65 §) mukaista palvelun myyntiä ruotsalaiselle B:lle. Palvelujen kansainvälistä kauppaa käsitellään Verohallinnon ohjeessa Palvelujen ulkomaankaupan arvonlisäverotus. Euroopan unionin tuomioistuin (EUT) katsoi tuomiossa C-446/13, Fonderie 2A, että kyse ei ollut myyjän maassa tapahtuneesta arvonlisäverottomasta yhteisömyynnistä ostajalle, kun myyjä toimitti tavarat ensin ostajan maahan työliikkeelle viimeistelyä varten ja vasta myyjän toimeksiannosta suoritetun viimeistelyn jälkeen ne toimitettiin ostajalle. Tavaroiden myyntimaa oli maa, jossa myyjän ja ostajan välisten sopimusvelvoitteiden mukaisiksi tulleet tavarat sijaitsivat niiden luovutushetkellä. Tässä tapauksessa valmiiden myyntisopimuksen mukaisten tavaroiden myynti oli kuljetuksen määränpäämaassa tapahtunut kyseisen maan sisäinen myynti, johon ei enää liittynyt EU-maiden rajat ylittävää kuljetusta. Myyjä käsittelee edellä sanotussa tilanteessa viimeistelemättömien tavaroiden siirron ostajan EU-maahan liikeomaisuutensa siirtona eli siirto ilmoitetaan yhteisömyyntinä Suomessa ja yhteisöhankintana määränpäämaassa (ks. luku 7 Liikeomaisuuden siirto). Esimerkki 10 Suomalainen yritys A myy vaatteita ruotsalaiselle yritykselle B siten, että A toimittaa kankaat ja muut vaatteiden valmistamisessa tarvittavat tarvikkeet ensin Suomesta Viroon C:lle ompelutyötä varten. Valmiit vaatteet kuljetetaan myyjän A toimeksiannosta Virosta edelleen Ruotsiin B:lle. A:n lasku B:lle sisältää veloituksen valmiista vaatteista ja kuljetuksesta Ruotsiin. C:n lasku A:lle sisältää ompelutyön. A, B ja C ovat arvonlisäverovelvollisia kotimaissaan. B ilmoittaa sille Ruotsissa annetun arvonlisäverotunnisteen myyjälle A. Materiaalit kuljetetaan Viroon A:n toimeksiannosta tapahtuvaa ompelutyötä varten. Tässä tapauksessa vasta myyntisopimuksen mukaisten valmiiksi ommeltujen vaatteiden myynti Virosta Ruotsiin on A:n Virossa tapahtunut myynti B:lle. Myynnin verottomuus (yhteisömyynti) määräytyy Viron arvonlisäverolain säännösten mukaisesti. A:n on selvitettävä mahdolliset rekisteröitymisvelvoitteensa Virosta. A käsittelee vaatteiden valmistuksessa tarvittavien omistamiensa kankaiden ja materiaalien siirron Suomesta Viroon liikeomaisuutensa siirtona (ks. ohjeen luku 7 Liikeomaisuuden siirto). Jos valmiit vaatteet palautetaan ompelutyön jälkeen A:lle takaisin Suomeen ennen niiden kuljettamista Ruotsiin lopulliselle ostajalle, vaatteiden valmistamisessa tarvittavien materiaalien ja valmiiden vaatteiden siirtoa Viroon ja takaisin Suomeen ei käsitellä yhteisömyynnin ja –hankinnan muodostavana liikeomaisuuden siirtona (ks. ohjeen luku 7.2 Siirrot, joita ei käsitellä yhteisömyynteinä). Valmiiden vaatteiden myynti Suomesta Ruotsiin olisi tässä tilanteessa Suomessa tapahtunut yhteisömyynti ruotsalaiselle ostajalle B. 5.5 Myynnit, jotka eivät ole yhteisömyyntejä Kyse ei ole yhteisömyynnistä, jos tavaran osto ei ole kuljetuksen päättymismaassa AVL 26 c §:n 3 momenttia vastaavien kyseisen maan arvonlisäverolain säännösten mukaan yhteisöhankinta. AVL 26 c §:n 3 momentissa lueteltuja tavarahankintoja käsitellään ohjeen luvussa 6.7 Ostot, jotka eivät ole yhteisöhankintoja. Edellä tarkoitetut myynnit voivat kuitenkin olla Suomessa arvonlisäverottomia niitä koskevan erityisäännöksen ja säännöksessä mainittujen edellytysten perusteella. Tavaran myynti ei ole yhteisömyynti silloinkaan, jos myyntiin on sovellettu käytettyjen tavaroiden sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineiden marginaaliverotusmenettelyä, tai jos kyse on sähkön, Yhteisön alueella sijaitsevan maakaasuverkon tai siihen yhdistetyn verkon kautta toimitettavan kaasun tai lämpö- ja jäähdytysverkon kautta toimitettavan lämpö- ja jäähdytysenergian myynnistä tai tavaran myynnistä asennettuna toiseen EU-maahan (ks. ohjeen luku 14 Erityistilanteita). 5.6 Erityissäännöksen nojalla arvonlisäveroton tavaran myynti Tavaran myynti Suomesta toiseen EU-maahan ei ole aina yhteisömyynti, vaikka myyjää ja ostajaa koskevat edellytykset täyttyisivätkin. Arvonlisäverolaissa oleva erityinen verottomuussäännös on ensisijainen yhteisömyyntejä yleisesti koskeviin säännöksiin nähden. Näin esimerkiksi AVL 61 §:n mukaan muussa kuin vähennykseen oikeuttavassa käytössä olleen tavaran myynti tai AVL 36 §:ssä verottomaksi säädettyjen hammasproteesien myynti toiseen EU-maahan on arvonlisäverotonta riippumatta ostajan arvonlisäveroasemasta. Jos edellä tarkoitettu arvonlisäverottomaksi säädetty tavaran myynti täyttää myös yhteisömyynnin edellytykset ja ostaja nimenomaisesti ilmoittaa sille toisessa EU-maassa myönnetyn arvonlisäverotunnisteen myyjälle, myyjä ilmoittaa myynnin yhteisömyyntinään. Tämä tarkoittaa sitä, että myyjän on täytettävä yhteisömyyntiä koskevat ilmoitusvelvollisuutensa. Vastaavat yhteisöhankinnat on todennäköisesti määränpäämaassa vapautettu arvonlisäverosta arvonlisäverodirektiivin 140 artiklan nojalla (ks. myös luku 6.6 Arvonlisäverottomat yhteisöhankinnat). Erityissäännöksen perusteella arvonlisäverottoman tavaramyynnin ilmoittaminen käytännön syistä yhteisömyyntinä ei muuta myyntiä palautukseen oikeuttavaksi myynniksi, eikä myyjällä ole vähennysoikeutta myytävien tavaroiden hankintoihin tai valmistukseen sisältyvästä arvonlisäverosta (EUT C-240/05, Eurodental). 5.7 Yhteisömyyntiä Suomessa harjoittava ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja Ulkomaalaisella elinkeinonharjoittajalla tarkoitetaan yritystä, jonka liiketoiminnan kotipaikka on muualla kuin Suomessa. Ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja, joka ei jo ole rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi, on ilmoituksenantovelvollinen, jos se tekee Suomessa verottomia yhteisömyyntejä. Ilmoituksenantovelvollisen elinkeinonharjoittajan on täytettävä Suomessa yhteisömyyntiin liittyvät ilmoitusvelvollisuudet eli annettava arvonlisävero- ja yhteenvetoilmoitukset (ks. myös ohjeen luku 12 Ilmoittaminen). Yhteisömyyntiä harjoittava ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja ei ole oikeutettu AVL 122 §:ssä tarkoitettuun arvonlisäveron palautukseen. Jos ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja haluaa saada takaisin arvonlisäverot, jotka sisältyvät hänen Suomessa tapahtuneisiin yhteisömyynteihin liittyviin vähennyskelpoisiin hankintoihin, rekisteröinti ilmoituksenantovelvolliseksi ei riitä, vaan myyjän on rekisteröidyttävä Suomessa arvonlisäverovelvolliseksi. Myyjä, jolla on liiketoiminnan kotipaikka toisessa EU-maassa, voi tietyissä tilanteissa soveltaa Suomessa tapahtuviin myynteihinsä vähäisen toiminnan verottomuutta rekisteröitymällä sijoittautumisjäsenvaltiossaan pienten yritysten EU-myynnin alv-järjestelmään. Tällaisessa tilanteessa tavaran myynti kuljetettuna Suomesta toiseen EU-maahan ei ole yhteisömyynti eikä se aiheuta tavaran myyjälle yhteisömyyntiin liittyviä rekisteröitymis- tai ilmoitusvelvollisuuksia Suomessa. Myyjä osoittaa olevansa edellä tarkoitettu vähäisen liiketoiminnan harjoittaja käyttämällä näissä myynneissään ns. EX-tunnistetta. Toiseen EU-maahan sijoittautunut pienyritys voi hyödyntää vähäisen toiminnan verottomuutta vain siinä tapauksessa, että Suomessa vähäisen toiminnan verottomuudelle asetettu raja-arvo (20 000 euroa) ja unionin liikevaihtoraja (100 000 euroa) eivät ylity kuluvana tai edellisenä kalenterivuonna. Vähäisen toiminnan verottomuutta ja siihen liittyvää pienten yritysten EU-myynnin alv-järjestelmää sekä EX-tunnistetta käsitellään Verohallinnon ohjeessa Arvonlisäveroton vähäinen toiminta. Lisätietoa ulkomaalaisen elinkeinonharjoittajan ilmoituksenantovelvollisuudesta ja arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröinnistä on ohjeessa Ulkomaalaisen rekisteröinti arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa. Esimerkki 11 Ruotsalainen yritys A myy tavaraa puolalaiselle yritykselle B. A on rekisteröity arvonlisäverovelvolliseksi Ruotsissa ja B Puolassa. B ilmoittaa hänelle Puolassa annetun arvonlisäverotunnisteen myyjälle A. Tavara kuljetetaan A:n toimeksiannosta Suomesta Puolaan. A tekee yhteisömyynnin Suomessa, koska tavaran kuljetus alkaa Suomesta. A:n on rekisteröidyttävä Suomessa ilmoituksenantovelvolliseksi tai arvonlisäverovelvolliseksi myynnistään. 5.8 Tavaroiden luovuttaminen vastikkeetta Tavaran luovuttaminen vastikkeetta rinnastuu arvonlisäverotuksessa myyntiin (ns. oman käytön verotus) tilanteessa, jossa tavarasta on voitu tehdä vähennys, tai tavara on valmistettu arvonlisäverollisen liiketoiminnan yhteydessä (AVL 20 § ja 21 §). Myyjä käsittelee myyntinä pidettävän tavaran vastikkeettoman luovutuksen Suomesta toiseen EU-maahan siellä olevalle tavaran vastaanottajalle yhteisömyyntinä muiden yhteisömyynnin edellytysten täyttyessä. Tavaranäytteen tai tavanomaisen mainoslahjan luovuttamista ei pidetä tavaran ottamisena omaan käyttöön (AVL 25 §). Tavaranäytteiden ja tavanomaisten mainoslahjojen vastikkeettomista luovutuksista ei näin ollen suoriteta arvonlisäveroa. Myös yhteisökaupassa tavaranäytteet ja tavanomaiset mainoslahjat voidaan luovuttaa asiakkaalle arvonlisäverottomasti. Kyse ei ole yhteisömyynnistä eikä luovutuksesta aiheudu ilmoitusvelvollisuuksia. 6 Tavaroiden yhteisöhankinta 6.1 Yhteisöhankinnan käsite Arvonlisäverotonta yhteisömyyntiä seuraa toisessa EU-maassa tapahtuva yhteisöhankinta. Yhteisöhankinnalla tarkoitetaan irtaimen esineen omistusoikeuden vastikkeellista hankintaa, jos myyjä, ostaja tai joku muu heidän puolestaan kuljettaa esineen ostajalle EU-maasta toiseen (AVL 26 a §). Yhteisöhankinnasta on pääsääntöisesti suoritettava arvonlisäveroa. Yhteisöhankinta on kyseessä vain silloin, kun tavaran ostajana on elinkeinonharjoittaja tai oikeushenkilö, joka ei ole elinkeinonharjoittaja ja myyjänä elinkeinonharjoittaja, joka ei ole tavaran myyntimaassa arvonlisäverottoman vähäisen toiminnan harjoittaja. Jos myynti on myyntimaassa eli kuljetuksen lähtömaassa arvonlisäveroton, koska myyjä on kyseisessä maassa arvonlisäverottoman vähäisen toiminnan harjoittaja, tavaran osto ei ole toisessa EU-maassa yhteisöhankinta. Vähäisen liiketoiminnan arvonlisäverottomuutta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Arvonlisäveroton vähäinen toiminta. Elinkeinonharjoittajat, jotka eivät miltään osin harjoita vähennykseen tai palautukseen oikeuttavaa toimintaa ja sellaiset oikeushenkilöt, jotka eivät ole elinkeinonharjoittajia, ovat pääsääntöisesti arvonlisäverovelvollisia yhteisöhankinnoista vain, jos hankintojen arvo ylittää säädetyn jäsenvaltiokohtaisen raja-arvon. Suomessa tämä raja-arvo on 10 000 euroa. Raja-arvon ylittyminen aiheuttaa tällaiselle ostajalle velvollisuuden rekisteröityä ostoistaan arvonlisäverovelvolliseksi (ks. ohjeen luku 6.8 Ei-arvonlisäverovelvolliset ostajat). Yksityishenkilö ei voi olla yhteisökaupan osapuolena. Hän ei ole Suomessa verovelvollinen toisista EU-maista tekemistään tavaraostoista, ellei kysymyksessä ole arvonlisäverotuksessa tarkoitetun uuden kuljetusvälineen osto (ks. myös Verohallinnon ohje Yksityishenkilö ostaa uuden kuljetusvälineen toisesta EU-maasta). Tavaran myyjään ja ostajaan sekä tavaroiden kuljettamiseen EU-maasta toiseen liittyviä edellytyksiä on käsitelty yhteisömyynnin yhteydessä ohjeen luvussa 5.2 Myyjä ja ostaja yhteisömyynneissä ja luvussa 5.4 Kuljetus toiseen EU-maahan. Kun tavaran yhteisöhankinnan edellytykset täyttyvät, myyjän Suomessa mahdollisesti sijaitsevalla kiinteällä toimipaikalla ei ole vaikutusta tavaroiden yhteisökaupan arvonlisäverokäsittelyyn. Esimerkki 12 Ruotsalainen yritys A myy koneen suomalaiselle yritykselle B. A ja B ovat arvonlisäverovelvollisia kotimaissaan. B ilmoittaa hänelle Suomessa annetun arvonlisäverotunnisteen myyjälle A. Kuljetusliike kuljettaa koneen Ruotsista Suomeen A:n toimeksiannosta. B tekee Suomessa arvonlisäverollisen yhteisöhankinnan. 6.2 Kuljetus toisesta EU-maasta Tavaran yhteisöhankinnasta voi olla kyse vain silloin, kun tavara myyntiin liittyen kuljetetaan EU-maasta toiseen. Tavaran kuljetus toisesta EU-maasta Suomeen voi tapahtua myyjän tai ostajan toimesta tai joku muu voi hoitaa kuljetuksen heidän puolestaan. Tavaroiden kuljettamiseen liittyvää edellytystä käsitellään tarkemmin yhteisömyynnin yhteydessä ohjeen luvussa 5.4 Kuljetus toiseen EU-maahan. Kuljetus toisesta EU-maasta Suomeen voi tapahtua EU:n tulli- ja veroalueen ulkopuolella olevan alueen kautta. Kun unionitavara on asetettu sisäiseen passitusmenettelyyn toisessa EU-maassa ja tämä tavara tuodaan Suomeen EU:n tulli- ja veroalueen ulkopuolella olevan alueen kautta, tavaran tuonti Suomeen ei ole arvonlisäverolaissa tarkoitettu tavaran maahantuonti vaan yhteisöhankinta (ks. myös luku 5.4.1 Kuljetus EU:n ulkopuolisen maan kautta). Tavara katsotaan kuljetetun toisesta EU-maasta myös silloin, kun kuljetus alkaa EU:n ulkopuolelta ja päättyy toiseen EU-maahan kuin mihin tavara on maahantuotu, jos maahantuojana on oikeushenkilö, joka ei ole elinkeinonharjoittaja (AVL 26 g §). Vaikka kuljetuksen edellä tarkoitetussa tilanteessa katsotaan tapahtuvan toisesta EU-maasta Suomeen, kyse on Suomessa tapahtuneesta yhteisöhankinnasta vain, jos AVL 26 c §:ssä säädetyt edellytykset täyttyvät. Näitä edellytyksiä (esimerkiksi 10 000 euron raja-arvoa) käsitellään ohjeen luvussa 6.8 Ei-arvonlisäverovelvolliset ostajat. Säännöksen johdosta esimerkiksi julkisyhteisöjen tavaraostot EU:n ulkopuolelta verotetaan Suomessa, jos mainitut edellytykset täyttyvät. Elinkeinonharjoittajiin sovelletaan vastaavassa tilanteessa liikeomaisuuden siirtoa koskevia säännöksiä (Ks. luku 7.4, esimerkki 24). Oikeushenkilöllä, joka ei ole elinkeinonharjoittaja, on oikeus saada palautuksena tavaran maahantuonnista suorittamansa vero, jos hän osoittaa, että tavaran yhteisöhankinta on verotettu toisessa EU-maassa (AVL 133 b §). 6.3 Yhteisöhankinnan suorituspaikka Yhteisöhankinnan osalta on määriteltävä, missä EU-maassa yhteisöhankinta tapahtuu. Kun yhteisöhankinta tapahtuu Suomessa, yhteisöhankinnasta suoritetaan arvonlisäveroa Suomeen Suomen arvonlisäverolain säännösten mukaisesti. Kun yhteisöhankinta tapahtuu jossakin toisessa EU-maassa, ostajan tulee selvittää yhteisöhankintaan sovellettava arvonlisäverotus- ja ilmoitusmenettely kyseisestä EU-maasta. Tavaran yhteisöhankinta tapahtuu Suomessa, kun tavaran kuljetus päättyy täällä (AVL 63 f §). Yhteisöhankinnan katsotaan tapahtuvan Suomessa myös silloin, kun ostaja on käyttänyt ostoa tehdessään Suomessa annettua arvonlisäverotunnistetta ja tavaran kuljetus on alkanut toisesta EU-maasta ja on päättynyt johonkin toiseen EU-maahan kuin Suomeen (ns. turvaverkkosäännös, AVL 63 g §). Edellä mainittua turvaverkkosäännöstä sovellettaessa yhteisöhankinnan katsotaan tapahtuvan sekä kuljetuksen päättymisvaltiossa että ostajan arvonlisäverotunnisteen antomaassa. Kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi turvaverkkosäännöstä ei kuitenkaan sovelleta, jos ostaja näyttää, että yhteisöhankinta on verotettu tai että hän on täyttänyt yhteisöhankintaan liittyvän ilmoitusvelvollisuutensa siinä EU-maassa, jossa tavaran kuljetus päättyi. Ensisijainen verotusoikeus yhteisöhankinnasta on siis aina sillä EU-maalla, jossa tavara on kuljetuksen päättyessä. Esimerkki 13 Suomalainen yritys määrää Saksasta ostamansa tavaran kuljetettavaksi Saksasta suoraan myyntivarastolleen Puolaan, mutta ilmoittaa myyjälle yritykselle Suomessa annetun arvonlisäverotunnisteen. Pääsäännön mukaan yhteisöhankinta on tapahtunut siinä EU-maassa, jossa tavaran kuljetus päättyy eli tässä esimerkissä Puolassa. Turvaverkkosäännöksen nojalla yhteisöhankinta tapahtuu myös Suomessa, koska ostaja on käyttänyt ostossa Suomessa annettua arvonlisäverotunnistetta eikä ostaja osoita suorittaneensa yhteisöhankinnan arvonlisäveroa Puolassa. Ostajan Suomeen turvaverkkosäännöksen perusteella suorittamasta yhteisöhankinnan arvonlisäverosta ei ole vähennysoikeutta (ks. myös luku 6.5 Yhteisöhankinnasta suoritettavan arvonlisäveron vähennysoikeus). 6.4 Yhteisöhankinnasta suoritettava arvonlisävero Yhteisöhankinnasta on suoritettava arvonlisäveroa, ellei hankintaa ole nimenomaisesti säädetty verottomaksi (AVL 1 § 1 momentti 3 kohta). Arvonlisäverottomia yhteisöhankintoja käsitellään luvussa 6.6 Arvonlisäverottomat yhteisöhankinnat. Yhteisöhankinnasta arvonlisäverovelvollinen on hankinnan tekijä (AVL 2 b §). Yhteisöhankinnasta suoritettavan veron peruste on myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuva hinta, joka sisältää kaikki ostajalta perittävät hinnanlisät, ilman arvonlisäveron osuutta. Yhteisöhankinnan arvonlisäveron määrä saadaan kertomalla veron peruste sovellettavalla verokannalla (25,5 %, 14 % tai 10 %). Sovellettava verokanta määräytyy tavaran lajin perusteella. Kun tavaran osto käsitellään Suomessa yhteisöhankintana ja myyntihinta sisältää toisen EU-maan arvonlisäveroa, tätä toisen EU-maan arvonlisäveroa ei korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO 2018:56 mukaan lueta yhteisöhankinnasta Suomessa suoritettavan arvonlisäveron perusteeseen (ks. myös ohjeen esimerkki 17). KHO 2018:56 A oli ostanut Saksasta ja tuonut Suomeen auton, jota arvonlisäverolain yhteisöhankintaa koskevien säännösten mukaan oli pidettävä uutena kuljetusvälineenä. Ajoneuvosta antamansa autoveroilmoituksen yhteydessä A oli esittänyt Tullille ostolaskun, joka oli sisältänyt Saksan arvonlisäveron. Tulli oli määrännyt A:n maksettavaksi uuden kuljetusvälineen yhteisöhankinnasta suoritettavaa arvonlisäveroa, joka oli laskettu ostolaskulta ilmenevästä ajoneuvon arvonlisäverollisesta kauppahinnasta. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että mainittua Saksan arvonlisäveroa ei tullut sisällyttää yhteisöhankinnasta Suomessa suoritettavan arvonlisäveron perusteeseen. Jos myyjä veloittaa ostajalta tavaran myyntiin liittyviä liitännäiskustannuksia, kuten pakkaus- ja kuljetuskustannuksia, ne luetaan yhteisöhankinnan veron perusteeseen. Yhteisöhankinnan veron perusteeseen ei sen sijaan lueta muiden kuin myyjän veloittamia kuljetuskustannuksia tai muita myyntiin liittyviä kustannuksia. Tavaran myyntiin liittyvät ja suhteelliselta arvoltaan vähäiset oheispalvelut ovat liittymisperiaatteen mukaisesti osa yhteisömyyntiä ja -hankintaa ja tällaiset palvelut luetaan mukaan yhteisöhankinnan veron perusteeseen. Epäitsenäisiä oheispalveluja on käsitelty keskusverolautakunnan (KVL) ennakkoratkaisussa KVL 53/
7. KVL 53/2009 Ulkomainen yhtiö X myi Suomeen sijoittautuneelle, elinkeinoharjoittajana toimivalle ostaja Y:lle kuljetusvälineitä. Kuljetusvälineet toimitettiin X:n tilaaman kuljetuspalvelun avulla toisesta EU:n jäsenvaltiosta Suomeen rekoilla ja laivoilla. Kuljetuksen ajaksi kuljetusvälineistä irrotettiin akselit, jotka myyjä asensi takaisin kuljetuksen päättyessä. Muuta asennus- tai kokoonpanotyötä ei tehty Suomessa. X luovutti ostajalle lisäksi myös kuljetusvälineitä koskevat dokumentit kuten käyttöohjeet, toimintakaaviot ja piirustukset, varaosia, muita tarvikkeita, ATK-ohjelmia ja erityistyökaluja. X myi lisäksi Y:lle kuljetusvälineiden testiajopalvelut sekä kuljettajien ja huolto- ja teknisen henkilökunnan koulutuspalvelut. Varaosien kokonaishinnaksi oli toimituksen kokonaiskauppahinnasta erikseen sovittu hinta, jonka osuus oli noin neljä prosenttia kokonaishinnasta. Koulutuksen hinnaksi oli kokonaiskauppahinnasta erikseen sovittu hinta, jonka osuus oli noin 0,06 prosenttia kokonaishinnasta. Myytävien koulutuspalvelujen kokonaismäärä oli yhteensä noin 60 päivää, ja koulutus tapahtui useissa lyhytkestoisissa jaksoissa useiden vuosien aikana. Lisäksi kuljetusvälineille tehtiin Suomessa koe- ja testiajoja. Testauksesta X huolehti kokonaan omalla tai vuokraamallaan henkilökunnalla liikenneverkossa. X:llä ei ollut Suomessa toimitiloja. Mahdollisia toimisto- ja muita töitä varten X:llä oli oikeus käyttää ulkopuolisen yhtiön toimitiloja. Ostaja Y oli rekisteröity liiketoiminnasta arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa. Kuljetusvälineet toimitettiin toisesta EU:n jäsenvaltiosta Suomeen X:n tilaaman kuljetuspalvelun avulla. Ostaja Y:n katsottiin hankkivan kuljetusvälineet arvonlisäverolain 26 a ja 26 c §:ssä tarkoitettuna yhteisöhankintana ja Y oli tästä yhteisöhankinnasta verovelvollinen Suomessa. Akselien irrottamisessa ja paikoilleen asentamisessa oli kyse lähinnä kuljetusteknisestä työvaiheesta, jolla väliaikaisesti käsiteltiin tavaraa. Kuljetusvälineiden testaaminen ei ollut luonteeltaan sellainen työsuoritus, jota arvonlisäverolain 63 §:n 3 momentin mukaisella asennuksella ja kokoonpanolla tarkoitetaan. Nämä työsuoritukset eivät olleet tuossa säännöksessä tarkoitettua asennus- tai kokoamistyötä. Dokumenttien, varaosien ja muiden tarvikkeiden, ATK-ohjelmien ja erityistyökalujen luovutukset olivat kokonaisuuden kannalta, myös niiden arvo huomioon ottaen, sivusuoritteiden luonteisia. Näin ollen niiden arvonlisäverokäsittely tuli ratkaista liittymisperiaatteen nojalla kuljetusvälineiden arvonlisäverokäsittelyn mukaisesti. Testiajo- ja koulutuspalvelut olivat erityisesti ostajalle suunnattuja ja räätälöityjä, kuljetuskaluston käyttöön olennaisesti liittyviä palveluja, joiden tarkoituksena oli saattaa kuljetuskalusto toimivaksi Suomen olosuhteissa. Kun otettiin huomioon testiajo- ja koulutuspalvelujen suhteellisen vähäinen arvo suhteessa kokonaistoimituksen arvoon, tuli myös näiden palvelujen luovutukset käsitellä arvonlisäverotuksessa liittymisperiaatteen nojalla epäitsenäisinä sivusuoritteina ja osana kuljetusvälineiden luovutusta. Tietyissä etuyhteystilanteissa yhteisöhankinnasta suoritettavan veron peruste on käypä markkina-arvo, kun toisessa EU-maassa tapahtuneesta myynnistä peritty vastike alittaa huomattavasti käyvän markkina-arvon eikä ostajalla ole hankinnasta täysimääräistä vähennysoikeutta (AVL 73 c §). Käypä markkina-arvo määritellään Suomen hintatason perusteella. Lisätietoa etuyhteystilanteista ja käyvän markkina-arvon määrittämisestä saa Verohallinnon ohjeesta Oman käytön ja alivastikkeellisten luovutusten arvonlisäverotus. Veron perusteesta saadaan vähentää myyjän antama, verollista yhteisöhankintaa koskeva alennus ja muu sellainen oikaisuerä sekä palautetuista pakkauksista suoritettu korvaus. 6.5 Yhteisöhankinnasta suoritettavan arvonlisäveron vähennysoikeus Verovelvollinen saa vähentää arvonlisäverollista liiketoimintaa varten tekemästään yhteisöhankinnasta suoritettavan veron (AVL 102 § 1 momentti 3 kohta). Ostajan on ilmoitettava yhteisöhankinta ja siitä suoritettava arvonlisävero arvonlisäveroilmoituksella, vaikka maksettavaa veroa ei jäisi vähennysoikeuden vuoksi. Yhteisöhankinnasta suoritettavan arvonlisäveron vähennysoikeus ja vähennysoikeuden laajuus määräytyvät vastaavalla tavalla kuin kotimaiselta myyjältä tapahtuneessa ostossa. Vähennysoikeuteen sovelletaan esimerkiksi arvonlisäverolaissa säädettyjä vähennysoikeuden rajoituksia (AVL 114 §) ja vähennysoikeuden jakamista koskevaa säännöstä (AVL 117 §). Vähennysoikeutta käsitellään Verohallinnon ohjeessa Arvonlisäveron vähennysoikeudesta. Kun ostaja on käyttänyt ostoa tehdessään sille Suomessa annettua arvonlisäverotunnistetta ja ostaja ilmoittaa yhteisöhankinnan ja siitä suoritettavan arvonlisäveron turvaverkkosäännöksen (AVL 63 g §) nojalla Suomessa, mutta tavaran kuljetus on päättynyt johonkin toiseen EU-maahan, ostajalla ei ole vähennysoikeutta Suomeen suorittamastaan yhteisöhankinnan arvonlisäverosta. Korkein hallinto-oikeus vahvisti tämän tulkinnan vuosikirjapäätöksessään KHO 2023:
8. (Katso myös EUT yhdistetyt asiat C-536/08, X ja C-539/08, Facet BV/Facet Trading BV.) Ensisijainen verotusoikeus yhteisöhankinnasta on aina sillä EU-maalla, jossa tavara on kuljetuksen päättyessä. Vähennysoikeus turvaverkkosäännöksen nojalla Suomeen suoritetusta yhteisöhankinnan arvonlisäverosta johtaisi tilanteeseen, jossa verovelvollisella ei olisi enää mitään syytä osoittaa, että ostosta on maksettu arvonlisävero siinä EU-maassa, johon tavaran kuljetus on päättynyt (ks. myös ohjeen luku 6.3 Yhteisöhankinnan suorituspaikka). Jos tavaran yhteisöhankinnasta suoritetaan arvonlisävero tavaran kuljetuksen päättymismaassa vasta sen jälkeen, kun siitä on suoritettu arvonlisävero Suomeen arvonlisäverotunnisteen käyttämisen johdosta, Suomeen liikaa ilmoitettua arvonlisäveroa koskeva korjaus tapahtuu oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain 25 §:ssä säädetyllä tavalla. 6.6 Arvonlisäverottomat yhteisöhankinnat Suomessa tapahtuva yhteisöhankinta on eräissä tilanteissa arvonlisäveroton, vaikka ostoon muutoin sovelletaan yhteisöhankintaa koskevia säännöksiä. Verottomuudesta on nimenomaisesti säädetty arvonlisäverolaissa (AVL 72 f §). Arvonlisäverottomat yhteisöhankinnat ilmoitetaan arvonlisäveroilmoituksella, mutta niistä ei suoriteta eikä vähennetä arvonlisäveroa. Yhteisöhankinta on arvonlisäveroton, jos tavaran maahantuonnista Suomeen ei olisi suoritettava arvonlisäveroa. Verottomia ovat näin ollen arvonlisäverolain 94 §:ssä lueteltujen tavaroiden yhteisöhankinnat. Jos AVL 94 §:ssä mainittu tavarahankinta ei ole arvonlisäverolain säännösten mukaan yhteisöhankinta, verottomuussäännös ei tule sovellettavaksi, eikä ostoja ilmoiteta lainkaan arvonlisäveroilmoituksella (ks. myös ohjeen luku 6.7 Ostot, jotka eivät ole yhteisöhankintoja). Lisätietoa arvonlisäverottomista maahantuonneista on Tullin ohjeessa Veroton maahantuonti arvonlisäverotuksessa (pdf). Yhteisöhankinnasta ei suoriteta arvonlisäveroa silloinkaan, kun tavaran myynti olisi verotonta seuraavilla perusteilla: Kysymys on sellaisen tavaran myynnistä, joka on ollut myyjällä hänen kotimaansa arvonlisäverolainsäädännön mukaan muussa kuin vähennykseen oikeuttavassa käytössä (vrt. AVL 61 §). Tavara asetetaan tullikoodeksin 237 artiklassa tarkoitettuun varastointimenettelyyn tai varastoidaan väliaikaisesti tullikoodeksin 144 artiklan mukaisesti, taikka kyse on sellaisen AVL 72 i §:ssä tarkoitetun tavaran maahantuonnista ja myynnistä, joka siirretään AVL 72 j §:ssä tarkoitettuun verovarastointimenettelyyn. Yhteisöhankinta on arvonlisäveroton myös tilanteessa, jossa ulkomaalainen ostaja olisi oikeutettu saamaan hankinnasta suoritettavan veron kokonaan takaisin AVL 122 §:ssä tarkoitettuna palautuksena ja ostaja on täyttänyt yhteisöhankintaa koskevan ilmoittamisvelvollisuutensa (ks. myös ohjeen luku 6.9 Yhteisöhankintoja Suomessa tekevä ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja). Tämä ilmoittamisvelvollisuus koskee ulkomaalaista elinkeinonharjoittajaa, jolla ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa. Hänen ei siten tarvitse ensin suorittaa arvonlisäveroa yhteisöhankinnasta ja hakea sitten veroa palautuksena takaisin. Kiinteän toimipaikan käsitteestä ja ilmoittamisvelvollisuudesta kerrotaan Verohallinnon ohjeessa Ulkomaalaisen rekisteröinti arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa. 6.7 Ostot, jotka eivät ole yhteisöhankintoja Yhteisöhankintoja eivät ole seuraavat AVL 26 c §:n 3 momentissa mainitut ostot: Tavaran myynnistä ei olisi 38 d tai 58 §:n tai 70 §:n 1 momentin 6–8 kohdan nojalla suoritettava veroa, jos myynti tapahtuisi Suomessa (esimerkiksi eräät covid-pandemian reagointiin tarkoitetut tavarat, tietyt vesi- ja ilma-alukset ja niiden varaosat ja varusteet). Tavaran hankinta oikeuttaisi 127 tai 129 c §:ssä tarkoitettuun palautukseen, jos myynti tapahtuisi Suomessa (esimerkiksi tietyt diplomaattiset hankinnat tai toisen jäsenvaltion ja Pohjois-Atlantin sopimukseen kuuluvan toisen valtion puolustusvoimille tehdyt hankinnat). Hankinnan tekijänä on kansainvälinen järjestö tai sen henkilökunta, joka olisi perustamis- tai isäntämaasopimuksen mukaan oikeutettu hankintaan sisältyvän veron palautukseen, jos myynti tapahtuisi Suomessa. Näissä tapauksissa ostot eivät aiheuta tekijälleen Suomessa yhteisöhankintaan liittyvää rekisteröitymis- ja ilmoitusvelvollisuutta. Esimerkki 14 Suomalainen arvonlisäverovelvollinen elinkeinonharjoittaja ostaa AVL 58 §:ssä arvonlisäverottomaksi tarkoitetun uuden vesialuksen virolaiselta elinkeinonharjoittajalta. Vesialus kuljetetaan Virosta Suomeen. Myyntimaa on tässä tapauksessa Viro. Vesialuksen osto ei ole AVL 26 c §:n 3 momentin mukaan Suomessa yhteisöhankinta. Vesialuksen myynnin verokohtelu määräytyy Viron arvonlisäverolain säännösten mukaisesti (ei siis AVL 58 §:n mukaan). Jos tavaran myyntiin on kuljetuksen lähtömaassa sovellettu käytettyjen tavaroiden sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineiden marginaaliverotusta vastaavaa menettelyä, osto ei ole yhteisöhankinta. Ulkomaalaisen jälleenmyyjän antamassa myyntitositteessa on tällöin oltava merkintä siitä, että myyntiin on sovellettu edellä sanottua menettelyä. Tavaran osto ei ole yhteisöhankinta myöskään seuraavissa tilanteissa: Kyse on tavarasta, joka kuljetetaan EU-maasta toiseen ja jonka myyjä asentaa tai kokoaa määränpäämaassa (AVL 63 § 3 momentti). Kyse on tavaran etämyynnistä (AVL 19 a §). Kyse on sähkön ja verkon kautta toimitettavan kaasun tai lämpö- ja jäähdytysenergian myynnistä (AVL 63 e §). Näitä erityistilanteita käsitellään tarkemmin ohjeen luvussa
9. Tavaroiden etämyyntiä käsitellään Verohallinnon ohjeessa Tavaroiden etämyynnin arvonlisäverotus. 6.8 Ei-arvonlisäverovelvolliset ostajat Suomessa ei-arvonlisäverovelvollisten ostajien tavaraostot toisista EU-maista eivät lähtökohtaisesti ole yhteisöhankintoja. Tällaisia ostajia ovat: elinkeinonharjoittaja, jonka toiminta ei miltään osin oikeuta vähennykseen tai palautukseen (esimerkiksi arvonlisäverottomien terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen myyjät tai arvonlisäverottoman vähäisen liiketoiminnan harjoittajat, jotka eivät ole hakeutuneet arvonlisäverovelvollisiksi) oikeushenkilö, joka ei ole elinkeinonharjoittaja (esimerkiksi yleishyödyllinen yhteisö, joka ei harjoita vastikkeellista myyntiä). Tavaroiden myynti kuljetettuna muista EU-maista Suomeen kyseisille ostajille on pääsääntöisesti yhteisön sisäistä tavaroiden etämyyntiä. Yhteisön sisäisen tavaroiden etämyynnin myyntimaa on yleensä EU-maa, jossa tavaran kuljetus ostajalle päättyy. Tavaran myynti Suomeen kyseisille ostajille tapahtuu näin ollen Suomen verolla. Etämyynneistä veron suorittaa tavaran myyjä. Joissakin tilanteissa tavaran ostohinta saattaa sisältää tavaran lähtövaltion arvonlisäveroa. Näin on silloin, kun tavaroiden myyjällä on vain vähän EU-maiden rajat ylittävää myyntiä, tai kun myyjä ei edes välillisesti osallistu tavaroiden kuljettamiseen EU-maasta toiseen. Yhteisön sisäistä tavaroiden etämyyntiä ja etämyynnin myyntimaan määräytymistä käsitellään Verohallinnon ohjeessa Tavaroiden etämyynnin arvonlisäverotus. Kun edellä tarkoitettujen ei-arvonlisäverovelvollisten ostajien Suomessa tapahtuneiden yhteisöhankinnaksi katsottavien ostojen arvo ilman veron osuutta ylittää kalenterivuonna 10 000 euroa, tai jos se edellisenä kalenterivuonna on ylittänyt 10 000 euroa, kyseisten ostajien on kuitenkin rekisteröidyttävä yhteisöhankinnoistaan arvonlisäverovelvollisiksi. Käytännössä tämä tarkoittaa ilmoittautumista arvonlisäverovelvolliseksi ostosta tai omasta käytöstä, jolloin ostajat saavat voimassa olevan arvonlisäverotunnisteen. Edellä mainituilla ostajilla ei ole vähennysoikeutta tästä yhteisöhankinnasta suorittamastaan arvonlisäverosta. Jos toiminta joltain osin on arvonlisäverollista tai oikeuttaa palautukseen, ostajat ovat arvonlisäverovelvollisia yhteisöhankinnoistaan ostojen euromäärästä riippumatta. Arvonlisäveroton toiminta on tässä tapauksessa huomioitava yhteisöhankinnasta suoritettavan veron vähennysoikeutta määritettäessä (ks. myös esimerkki 15). Uusien kuljetusvälineiden ja valmisteveron alaisten tavaroiden yhteisöhankintoja ei oteta huomioon verovelvollisuuden aiheuttavaa raja-arvoa laskettaessa. Tähän arvoon ei lueta myöskään sellaisten tavaroiden ostoja, jotka arvonlisäverolain 26 c § 3 momentin mukaan eivät ole yhteisöhankintoja (ks. luku 6.7 Ostot, jotka eivät ole yhteisöhankintoja). Valmisteveron alaisia tavaroita käsitellään ohjeen luvussa 14.
10. Jos arvonlisäverovelvollisuuden aiheuttava 10 000 euron raja-arvo ylittyy kesken kalenterivuotta, ostajan on rekisteröidyttävä yhteisöhankinnoistaan arvonlisäverovelvolliseksi siitä toimituksesta alkaen, jonka johdosta raja-arvo ylittyy. Tämä osto ja sen jälkeiset ostot kyseiseltä ja seuraavalta kalenterivuodelta verotetaan yhteisöhankintana. Esimerkki 15 Yleishyödyllinen yhdistys ei ole toiminnastaan arvonlisäverovelvollinen. Yhdistys on ostanut kuluneen kalenterivuoden aikana tavaraa toisista EU-maista Suomeen 9 500 euron arvosta (veroton arvo). Yhdistys tekee kuluvana kalenterivuonna vielä yhden tavaraoston toisesta EU-maasta. Tämän hankinnan arvo on 600 euroa (veroton arvo). Edellisenä kalenterivuonna vastaavia hankintoja ei ole ollut. Yhdistys on velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa yhteisöhankinnasta, kun 10 000 euron raja ylittyy. Yhdistys ilmoittautuu arvonlisäverovelvolliseksi ostoista ja omasta käytöstä ja suorittaa arvonlisäveron tästä 600 euron yhteisöhankinnastaan. Yhdistyksellä ei ole oikeutta vähentää yhteisöhankinnasta suorittamaansa arvonlisäveroa. Esimerkki 16 Suomalainen ei-arvonlisäverovelvollinen vähäisen liiketoiminnan harjoittaja (AVL 3 §) ostaa verkkokaupan kautta toisesta EU-maasta tavaraa 500 eurolla. Ostaja ei ole hakeutunut Suomessa vapaaehtoisesti arvonlisäverovelvolliseksi yhteisöhankinnoistaan. Myyjä toimittaa tavaran toisesta EU-maasta Suomeen postitse. Kyse ei ole yhteisöhankinnasta, koska hankintojen verovelvollisuuden aiheuttava raja-arvo ei ylity. Myynti on yhteisön sisäinen tavaroiden etämyynti. Ei-arvonlisäverovelvollisella ostajalla on mahdollisuus tulla hakemuksesta arvonlisäverovelvolliseksi yhteisöhankinnoistaan, vaikka tavaraostot toisista EU-maista eivät ylitä verovelvollisuuden aiheuttavaa eurorajaa (AVL 26 f §). Hakijan on ilmoitettava aika, jonka hän on verovelvollisena. Tämä aika on vähintään kaksi vuotta. Yhteisöhankinnoista vapaaehtoisesti arvonlisäverovelvolliseksi hakeutuminen tapahtuu sähköisesti Omavero-palvelussa tai Y-lomakkeella. Kun tavaran ostajan on käsiteltävä toisesta EU-maasta tapahtuva tavaran osto yhteisöhankintana joko raja-arvon ylittymisen tai vapaaehtoisen hakeutumisen vuoksi, tavaran myyntiä tällaiselle ostajalle ei enää käsitellä yhteisön sisäisenä tavaroiden etämyyntinä. Myynti on arvonlisäveroton yhteisömyynti. Ostaja suorittaa arvonlisäveron yhteisöhankinnastaan. Elinkeinonharjoittajat, joiden toiminta ei miltään osin oikeuta vähennykseen tai palautukseen, eivät ole arvonlisäverovelvollisia yhteisöhankinnoista, jos edellä mainittu euromääräinen raja ei ylity eikä elinkeinonharjoittaja ole hakeutunut vapaaehtoisesti yhteisöhankinnoista Suomeen arvonlisäverovelvolliseksi. Tällaisen ostajan on kuitenkin ilmoittauduttava arvonlisäverovelvollisten rekisteriin, mikäli hän myy toiseen EU-maahan sijoittautuneelle ostajalle tai ostaa toiseen EU-maahan sijoittautuneelta myyjältä palvelun, jonka myyntimaa määräytyy palvelukaupan yleissäännöksen (AVL 65 §) mukaisesti. Edellä tarkoitetusta EU-palvelukauppaan liittyvästä arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröitymisestä huolimatta kyseisten ostajien tekemiä tavarahankintoja toisista EU-maista ei käsitellä yhteisöhankintoina. Jos ostaja kuitenkin käyttää saamaansa arvonlisäverotunnistetta ostoa tehdessään, tavaran osto on Suomessa arvonlisäverollinen yhteisöhankinta (neuvoston täytäntöönpanoasetus N:o 282/2011, 4 artikla). Tästä yhteisöhankinnasta suoritettavasta arvonlisäverosta ei ole vähennysoikeutta. 6.9 Yhteisöhankintoja Suomessa tekevä ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja Ulkomaalaisella elinkeinonharjoittajalla tarkoitetaan yritystä, jonka liiketoiminnan kotipaikka on muualla kuin Suomessa. Kun ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja tekee Suomessa tavaran ostoon tai liikeomaisuuden siirtoon (ks. luku 7 Liikeomaisuuden siirto) perustuvan yhteisöhankinnan, elinkeinonharjoittajan on rekisteröidyttävä Suomessa arvonlisäverovelvolliseksi tai ilmoituksenantovelvolliseksi. Jos ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja rekisteröityy Suomeen arvonlisäverovelvolliseksi, hän ilmoittaa yhteisöhankinnasta suoritettavan arvonlisäveron samalla tavoin kuin kotimaiset ostajat (ks. myös ohjeen luku 12 Ilmoittaminen). Myös yhteisöhankinnan arvonlisäveron vähennysoikeus määräytyy vastaavasti kuin kotimaisen ostajan kohdalla. Ainoastaan ilmoituksenantovelvolliseksi rekisteröityneen ulkomaalaisen elinkeinonharjoittajan tekemä yhteisöhankinta on arvonlisäveroton, kun ostaja on oikeutettu saamaan hankinnasta suoritettavan veron kokonaan takaisin AVL 122 §:ssä tarkoitettuna palautuksena, ja hän on täyttänyt ilmoituksenantovelvollisuutensa. Yhteisöhankinnan suorittanut ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja ilmoittaa tässä tapauksessa yhteisöhankinnan arvon arvonlisäveroilmoituksella, mutta ei maksa tai vähennä arvonlisäveroa. Yhteisöhankintoja Suomessa tekevän ulkomaalaisen elinkeinonharjoittajan ei näin tarvitse ensin suorittaa veroa yhteisöhankinnasta ja hakea sitten veroa takaisin palautuksena. Jos ulkomaalaisen elinkeinonharjoittajan tekemä yhteisöhankinta ei oikeuta täysimääräiseen AVL 122 §:ssä tarkoitettuun palautukseen, ostajan on rekisteröidyttävä Suomeen arvonlisäverovelvolliseksi. Toiseen EU-jäsenvaltioon sijoittautuneet yritykset voivat tietyin edellytyksin soveltaa Suomessa tapahtuviin myynteihinsä arvonlisäverottoman vähäisen toiminnan raja-arvoa (20 000 euroa) rekisteröitymällä pienten yritysten EU-myynnin alv-järjestelmään sijoittautumisjäsenvaltiossaan. Tällainen yritys ei ole Suomessa harjoittamastaan toiminnasta arvonlisäverovelvollinen, eikä toiminta näin ollen oikeuta täällä miltään osin vähennykseen tai palautukseen. Tällaisen yrityksen ostot toisesta EU-maasta Suomeen kuljetettuna eivät lähtökohtaisesti ole yhteisöhankintoja Suomessa. Käytännössä ostaja osoittaa asemansa käyttämällä ostoissaan ns. EX-tunnistetta. Jos kuitenkin Suomessa tapahtuvien yhteisöhankinnaksi katsottavien ostojen arvo ilman veron osuutta ylittää kalenterivuonna 10 000 euroa, tai jos se edellisenä kalenterivuonna on ylittänyt 10 000 euroa, kyseisten ostajien on rekisteröidyttävä yhteisöhankinnoistaan arvonlisäverovelvollisiksi vastaavalla tavalla kuin suomalaisten vähäisen liiketoiminnan harjoittajien (ks. myös ohjeen luku 6.8 Ei-arvonlisäverolliset ostajat). Toiseen EU-maahan sijoittautunut pienyritys voi hyödyntää vähäisen toiminnan verottomuutta vain siinä tapauksessa, että Suomessa vähäisen toiminnan verottomuudelle asetettu raja-arvo (20 000 euroa) ja unionin liikevaihtoraja (100 000 euroa) eivät ylity kuluvana tai edellisenä kalenterivuonna. Vähäisen toiminnan verottomuutta ja siihen liittyvää pienten yritysten EU-myynnin alv-järjestelmää sekä EX-tunnistetta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Arvonlisäveroton vähäinen toiminta. Lisätietoa ulkomaalaisen elinkeinonharjoittajan ilmoituksenantovelvollisuudesta ja arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröinnistä on ohjeessa Ulkomaalaisen rekisteröinti arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa. 6.10 Yhteisöhankinta yhteisömyynnin peilikuvana Ohjeen luvussa 5 käsiteltyä arvonlisäverotonta yhteisömyyntiä seuraa yleensä toisessa EU-maassa tapahtuva arvonlisäverollinen yhteisöhankinta. Yhteisömyynti ja -hankinta ovat lähtökohtaisesti toistensa peilikuvia. Käytännössä on kuitenkin tilanteita, joissa EU-maat arvioivat myyntiä ja ostoa eri tavalla. Näissä tilanteissa se EU-maa, jossa tavaran kuljetus päättyy, määrittelee sen, onko kyse tässä maassa tapahtuvasta tavaran yhteisöhankinnasta riippumatta siitä, mitä arvonlisäverokohtelua tavaran lähtöjäsenvaltio soveltaa myyntiin (neuvoston täytäntöönpanoasetus N:o 282/2011, 16 artikla). Tilanteessa, jossa myyjä on alun perin käsitellyt myynnin arvonlisäverollisena kotimaan myyntinään, mutta toinen EU-maa käsittelee sen yhteisöhankintana, myyjä voi pyytää oikaisua omaan arvonlisäverotukseensa. Myyjän maa käsittelee oikaisupyynnön kansallisten sääntöjensä mukaisesti, esimerkiksi oikaisulle säädetyssä määräajassa. Esimerkki 17 Suomalainen arvonlisäverovelvollinen yritys A on ostanut saksalaisesta autoliikkeestä käytetyn henkilöauton. A on ilmoittanut hänelle Suomessa annetun arvonlisäverotunnisteen saksalaiselle myyjälle. Auton myyntihintaan on kuitenkin sisältynyt Saksan arvonlisävero, koska myyjällä ei ole ollut myyntihetkellä näyttöä auton kuljettamisesta Saksasta Suomeen. Myyjä ei ole soveltanut myyntiin käytettyjen tavaroiden marginaaliverotusmenettelyä. A tuo auton Suomeen ja hoitaa auton käyttöönottoon liittyvät velvollisuutensa. Hankinta täyttää yhteisöhankinnan edellytykset. Myyjä ja ostaja ovat arvonlisäverovelvollisia elinkeinonharjoittajia eri EU-maissa. Lisäksi auto on todistettavasti tuotu Saksasta Suomeen. Osto käsitellään Suomessa arvonlisäverotettavana yhteisöhankintana riippumatta siitä, miten myyjä on käsitellyt myyntinsä Saksassa. Ostolaskuun sisältyvää toisen EU-maan arvonlisäveroa ei sisällytetä yhteisöhankinnasta Suomessa suoritettavan arvonlisäveron perusteeseen (ks. luku 6.4 Yhteisöhankinnasta suoritettava arvonlisävero). Ostaja voi toimittaa myyjälle tarvittavan näytön auton kuljettamisesta Suomeen ja pyytää myyjää korjaamaan laskun arvonlisäverottomaksi. 7 Liikeomaisuuden siirto 7.1 Yhteisömyynti Tavaroiden myynnin ohella yhteisömyyntinä käsitellään myös elinkeinonharjoittajan Suomessa harjoittaman liikkeen omaisuuteen kuuluvan oman tavaran siirto Suomesta toiseen EU-maahan elinkeinonharjoittajan liiketoimia varten (AVL 18 a §, 72 b §:n 7 momentti). Elinkeinonharjoittaja voi siirtää esimerkiksi Suomesta Ruotsiin vaihto-omaisuuttaan edelleen myytäväksi tai käyttöomaisuuttaan käytettäväksi Ruotsissa harjoitettavassa toiminnassa. Tällöin tavaroitaan Suomesta Ruotsiin siirtävä elinkeinonharjoittaja käsittelee siirron yhteisömyyntinä itselleen Ruotsissa annetulle arvonlisäverotunnisteelle. Esimerkki 18 Yritys siirtää valmistamaansa paperia Suomesta toisessa EU-maassa sijaitsevaan varastoonsa kyseisessä maassa myöhemmin tapahtuvaa myyntiä varten. Yritys käsittelee omistamansa paperin siirron toiseen EU-maahan liikeomaisuuden siirtona eli yhteisömyyntinä Suomessa ja yhteisöhankintana maassa, jossa varasto sijaitsee. Esimerkki 19 Yritys A myy hirsimökkejä Suomesta toiseen EU-maahan pystytettynä. Myyjä huolehtii myös mökin pystytystyöstä. Kokonaispaketin ostajana voi olla arvonlisäverovelvollinen yrittäjä tai kuluttaja. Mökin pystytystyö rakennusmateriaaleineen käsitellään rakentamispalvelun myyntinä maassa, jossa kiinteistö sijaitsee. Hirsien ja muiden rakennusmateriaalien siirto Suomesta toiseen EU-maahan siellä harjoitettavaa rakennusliiketoimintaa varten käsitellään liikeomaisuuden siirtona eli yrityksen yhteisömyyntinä Suomessa ja yhteisöhankintana maassa, jonne rakennusmateriaalit siirretään. Palvelujen kansainvälistä kauppaa käsitellään ohjeessa Palvelujen ulkomaankaupan arvonlisäverotus. Liikeomaisuutta siirrettäessä tavaran arvoksi ilmoitetaan arvonlisävero- ja yhteenvetoilmoituksella: ostetun tavaran ostohinta tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta (käypä arvo) itse maahan tuodun tavaran arvonlisäverolain 9 luvussa tarkoitettu veron peruste tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta itse valmistetun tavaran valmistamisesta aiheutuneet välittömät ja välilliset kustannukset. 7.2 Siirrot, joita ei käsitellä yhteisömyynteinä Liikeomaisuuden siirto toiseen EU-maahan ei ole kaikissa tapauksissa yhteisömyynti. Arvonlisäverolain 18 b § 1 momentissa on lueteltu tyhjentävästi ne poikkeustilanteet, joissa tavaroiden vastikkeettomia siirtoja toiseen EU-maahan ei käsitellä yhteisömyynteinä. Tavaroiden siirto toiseen EU-maahan ei ole yhteisömyynti seuraavissa tilanteissa: Tavaroiden siirto ei ole yhteisömyynti seuraavissa tilanteissa: Elinkeinonharjoittaja tai joku muu hänen puolestaan siirtää tavaran kuljetuksen päättymisvaltiossa suoritettavaa, hänelle myytävää tavaran arviointia tai tavaraan kohdistuvaa työsuoritusta varten ja tavara palautetaan arvioinnin tai työn jälkeen hänelle Suomeen. Irtaimeen esineeseen kohdistuvia työsuorituksia ovat muun muassa tavaran testaus-, puhdistus-, korjaus-, purku-, muutos- tai muut sellaiset työt. Jos tavaroita ei työn suorittamisen jälkeen palauteta elinkeinonharjoittajalle Suomeen, vaan ne jäävät työn suoritusvaltioon, elinkeinonharjoittaja suorittaa yhteisömyynnin kuljetuksen lähtömaassa ja toisaalta yhteisöhankinnan työn suorittamismaassa (ks. myös EUT C-606/12 ja C-607/12, Dresser-Rand SA). Tavaran siirto takuun nojalla tehtävää työsuoritusta varten rinnastetaan edellä selostettuun siirtoon. Tavaran väliaikaiseen siirtoon rinnastetaan myös tilanne, jossa ostaja lähettää vioittuneen koneen osan korjattavaksi ja osan tilalle lähetetään uusi korvaava varaosa (ks. myös luvut 13.3.1 Korjaustyö takuuaikana ja 13.3.2 Uudet varaosat vioittuneiden tilalle). Elinkeinonharjoittaja tai joku muu hänen puolestaan siirtää tavaran väliaikaisesti hänen myymäänsä palvelua varten.Elinkeinonharjoittaja voi esimerkiksi viedä palvelun suorittamisessa tarvittavat työkalut väliaikaisesti toiseen EU-maahan käytettäväksi siellä suoritettavassa työsuorituksessa ilman, että siirto katsottaisiin yhteisömyynniksi. Elinkeinonharjoittaja tai joku muu hänen puolestaan siirtää tavaran väliaikaisesti sellaista tarkoitusta varten, joka oikeuttaisi täysin tullittoman väliaikaisen maahantuontimenettelyn soveltamiseen, jos kysymyksessä olisi tuonti EU:n ulkopuolelta.Lisätietoa väliaikaisen maahantuontimenettelyn soveltamisen edellytyksistä saa Tullista. Elinkeinonharjoittajan on pidettävä luetteloa niistä tavaroista, jotka hän itse tai joku muu hänen puolestaan siirtää toiseen EU-maahan edellä tarkoitettuja liiketoimia varten (AVL 209 s § 1 momentti). Luettelo on vapaamuotoinen. Myös työsuorituksen suorittavan elinkeinonharjoittajan kirjanpidosta on voitava tunnistaa sellaiset irtaimet esineet, jotka toisessa EU-maassa arvonlisäverovelvollisten rekisteriin merkitty elinkeinonharjoittaja on lähettänyt hänelle toisesta EU-maasta esineeseen kohdistuvaa työsuoritusta tai arvonmääritystä varten. Tavaroiden siirtoa toiseen EU-maahan ei käsitellä yhteisömyyntinä silloinkaan, kun tavaran siirto toiseen EU-maahan tapahtuu elinkeinonharjoittajan myynnin toteuttamiseksi seuraavissa tilanteessa: Elinkeinonharjoittaja tai muu hänen puolestaan siirtää tavaran EU:n alueella vesi- tai ilma-aluksessa tai junassa henkilökuljetuksen aikana suoritettavaa myyntiä varten. Elinkeinonharjoittaja tai muu hänen puolestaan siirtää tavaran AVL 38 d §:ssä tarkoitetun myynnin toteuttamiseksi (eräät covid-pandemian reagointiin tarkoitetut tavarat. Elinkeinonharjoittaja tai muu hänen puolestaan siirtää tavaran toiseen EU-maahan asennettuna tai koottuna tapahtuvan tavaran myynnin toteuttamiseksi (ks. luku 14.1 Asennettuina tai koottuina myytävät tavarat). Elinkeinonharjoittaja tai muu hänen puolestaan siirtää tavaran toiseen EU-maahan sähkön, Yhteisön alueella sijaitsevan maakaasuverkon tai siihen yhdistetyn verkon kautta toimitettavan kaasun sekä lämpö- ja jäähdytysverkon kautta toimitettavan lämpö- ja jäähdytysenergian myynnin toteuttamiseksi (ks. luku 14.2 Sähkö ja verkon kautta toimitettava kaasu tai lämpö- ja jäähdytysenergia). Elinkeinonharjoittaja tai muu hänen puolestaan siirtää tavaran toiseen EU-maahan etämyynnin toteuttamiseksi. Elinkeinonharjoittaja tai muu hänen puolestaan siirtää tavaran toiseen EU-maahan AVL 70 §:ssä arvonlisäverottomaksi säädetyn myynnin (mm. vienti) toteuttamiseksi (ks. esimerkki 20). Elinkeinonharjoittaja tai muu hänen puolestaan siirtää tavaran toiseen EU-maahan yhteisömyynnin toteuttamiseksi (ks. esimerkit 21 ja 22). Elinkeinonharjoittaja tai muu hänen puolestaan siirtää tavaran AVL 72 d §:ssä tarkoitetun myynnin toteuttamiseksi. Jos olosuhteet muuttuvat niin, etteivät edellytykset enää täyty, tavaroiden siirto katsotaan yhteisömyynniksi siitä ajankohdasta lukien, jolloin edellytykset ovat lakanneet. Esimerkki 20 Suomalainen yritys A myy tavaraa ruotsalaiselle yritykselle B Norjaan kuljetettuna siten, että tavarat kuljetetaan Suomesta Norjaan Ruotsin kautta. Tavaroiden myyntimaa on Suomi, koska tavaroiden kuljetus alkaa täältä. Kun tavarat asetetaan vientimenettelyyn Suomessa, tavaroiden siirtoa Suomesta Ruotsiin ei käsitellä yhteisömyyntinä pidettävänä liikeomaisuuden siirtona. Tavaroiden kuljetus Ruotsiin tapahtuu arvonlisäverottoman viennin toteuttamiseksi (ks. myös Verohallinnon ohje Vientikaupan arvonlisäverotus). Esimerkki 21 Suomalainen yritys A myy Ranskaan arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröityneelle B:lle koneen siten, että kone kuljetetaan myyjän toimeksiannosta Suomesta Viron kautta Ranskaan B:lle. Kone varastoidaan Virossa lyhytaikaisesti kuljetusvälineen vaihdon vuoksi. B ilmoittaa sille Ranskassa annetun arvonlisäverotunnisteen myyjälle A. Koneen myyjä A tietää jo kuljetuksen alkaessa kenelle kone myydään. Koneen myynnistä B:lle ja kuljetuksesta Ranskaan on sovittu ennen koneen kuljetusta Viroon. Myyjällä on myös oltava näyttö tästä. Suomalainen A tekee tässä tapauksessa yhteisömyynnin Suomesta Ranskaan B:lle, eikä koneen siirtoa Suomesta Viroon käsitellä liikeomaisuuden siirtona. Esimerkki 22 Suomalainen yritys A myy koneita ranskalaisille arvonlisäverovelvollisille asiakkaille siten, että A kuljettaa koneet ensin Viroon ja Virosta edelleen Ranskaan. Siinä vaiheessa, kun koneet kuljetetaan Viroon, A ei vielä tiedä tarkkaan lopullista Ranskassa olevaa ostajaa. Tiedossa ei ole välttämättä vielä sekään, mikä koneista ranskalaiselle ostajalle lopulta myydään. Kun koneet kuljetetaan Suomesta Viroon, koneet eivät vielä tässä vaiheessa ole yhteisömyyntinä arvonlisäverottomasti myytäviä tavaroita, vaan A:n omaan liikeomaisuuteen kuuluvia tavaroita. Tässä tilanteessa A käsittelee koneiden siirron Viroon liikeomaisuutensa siirtona. Jos koneet niiden siirron jälkeen myydään Virosta edelleen Ranskaan siten, että yhteisömyynnin edellytykset täyttyvät, tämä myynti ei ole Suomessa tapahtunut yhteisömyynti. Suomalaisen A:n tulee selvittää mahdolliset liikeomaisuuden siirrosta ja Virossa tapahtuneesta myynnistä aiheutuvat rekisteröitymisvelvoitteensa Virosta. 7.3 Tavaran siirto toisessa EU-maassa olevaan toimitusvarastoon (call off -varasto) Toimitusvarastojärjestelyjä käytettäessä myyjä siirtää tavaroita tunnetun ostajan käytössä olevaan varastoon toiseen EU-maahan siten, että ostajasta tulee tavaroiden omistaja vasta, kun tavarat otetaan varastosta. Ilman erityissääntelyä kyseessä olisi tavaroiden siirtäjän tekemä yhteisömyyntiin rinnastettava liikeomaisuuden siirto Suomesta toiseen EU-maahan ja tätä siirtoa seuraava varaston sijaintimaan sisäinen kotimaan myynti. Verovelvolliselle kuuluvien tavaroiden siirtoa toiseen EU-maahan toimitusvarastojärjestelyjen mukaisesti ei kuitenkaan katsota tavaroiden siirroksi toiseen EU-maahan. Tämän sijasta tavarat toiseen EU-maahan kuljettaneen yrityksen katsotaan tehneen lähtöjäsenvaltiossa normaalin tavaroiden yhteisömyynnin ja tavaroiden ostajan saapumisjäsenvaltiossa vastikkeellisen yhteisöhankinnan. Nämä liiketoimet tapahtuvat sinä hetkenä, jona omistajan määräämisvalta tavaroihin siirtyy ostajalle eli käytännössä tavaroiden varastosta ottohetkellä. Edellytyksenä on se, että tavarat otetaan varastosta 12 kuukauden kuluessa siitä, kun tavara saapui kuljetuksen päättymisjäsenvaltioon. Tavaroiden siirto ja varastojärjestely on toimitusvarastojärjestelyä vain, jos seuraavat AVL 18 c §:n 2 momentissa mainitut edellytykset täyttyvät: Elinkeinonharjoittaja tai joku muu hänen puolestaan siirtää tavaran Suomesta toiseen EU-maahan, jossa tavara on tarkoitus myöhemmin myydä toiselle elinkeinonharjoittajalle, jolla on elinkeinonharjoittajien välisen sopimuksen mukaisesti oikeus ottaa tavara omistukseensa. Tavaran siirtävän elinkeinonharjoittajan liiketoiminnan kotipaikka ei ole kuljetuksen päättymisvaltiossa, eikä hänellä ole siellä kiinteää toimipaikkaa. Elinkeinonharjoittaja, jolle tavara on tarkoitettu 1 kohdassa tarkoitetuin tavoin myytäväksi, on merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin kuljetuksen päättymisvaltiossa, ja hänen henkilöllisyytensä ja hänelle kyseisessä EU-maassa myönnetty arvonlisäverotunniste ovat 2 kohdassa tarkoitetun elinkeinonharjoittajan tiedossa kuljetuksen alkamisajankohtana. Tavaran siirtävä elinkeinonharjoittaja ilmoittaa yhteenvetoilmoituksessaan sellaisten elinkeinonharjoittajien arvonlisäverotunnisteet, joita varten tavaroita on kuljetettu toimitusvarastojärjestelyjen mukaisesti sekä myös näiden tietojen muutokset ja kirjaa tavaroiden siirron pitämäänsä AVL 209 s §:n 2 momentissa tarkoitettuun luetteloon. Toimitusvarastojärjestelyä voidaan soveltaa myös alkuperäisen ostajan tilalle vastaavanlaisella sopimuksella tulleeseen elinkeinonharjoittajaan, jos hänen henkilöllisyytensä ja arvonlisäverotunnisteensa ovat tavaran siirtävän elinkeinonharjoittajan tiedossa korvaamisajankohtana ja jos viimeksi mainittu merkitsee korvaamisen AVL 209 s §:n 2 momentissa tarkoitettuun luetteloon (AVL 18 c § 3 momentti). Jos ostaja ei ole ottanut tavaroita varastosta eikä mitään 18 d §:ssä tarkoitettua tilannetta ole tapahtunut 12 kuukauden määräajan päättymiseen mennessä, yhteisömyyntiin rinnastettava vastikkeeton liikeomaisuuden siirto tapahtuu sitä päivää seuraavana päivänä, jona 12 kuukauden jakso päättyi. Tämä liikeomaisuuden siirto ilmoitetaan yhteisömyyntinä tavaroiden lähtömaassa ja yhteisöhankintana varaston sijaintimaassa. Siirron ei kuitenkaan katsota tapahtuvan, jos tavaraa ei ole myyty vastikkeellisesti ja se on viimeistään mainittuna päivänä palautettu Suomeen. Palauttamisesta on tehtävä merkintä edellä sanottuun luetteloon. Liikeomaisuuden siirto on AVL 18 d §:n 1 momentin mukaan tapahtunut jo ennen 12 kuukauden määräajan päättymistä seuraavissa tapauksissa: Jokin 18 c §:n 2 momentissa tarkoitetuista edellytyksistä lakkaa täyttymästä. 18 c §:n 2 momentin 3 kohdassa tarkoitetun elinkeinonharjoittajan tilalle tulee toinen henkilö, mutta 18 c §:n 3 momentissa säädetyt edellytykset eivät täyty. Tavara myydään muulle henkilölle kuin 18 c §:n 2 momentin 3 kohdassa tarkoitetulle elinkeinonharjoittajalle. Tavara kuljetetaan muuhun maahan kuin Suomeen. Tavara tuhoutuu, häviää tai varastetaan. Edellä sanotuissa tilanteissa myyntiin rinnastettavan liikeomaisuuden siirron katsotaan tapahtuneen sinä päivänä, jona: edellytys ei enää täyttynyt elinkeinonharjoittaja korvattiin toisella henkilöllä 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettu myynti tapahtui 1 momentin 4 kohdassa tarkoitettu kuljetus alkoi tavara tosiasiallisesti vietiin pois tai tuhottiin, tai jos tämän päivän määrittely on mahdotonta, päivänä, jona tavaran tuhoutuminen tai katoaminen havaittiin. Tavaroiden tuhoutumista koskevaa säännöstä ei tulkita ehdottomasti. Jos esimerkiksi osa tavaroista pilaantuu varastossa tavaroiden ominaispiirteiden takia, siirtoa ei tapahdu. Tavaran siirtävän elinkeinonharjoittajan on ilmoitettava yhteenvetoilmoituksella sellaisten elinkeinonharjoittajien arvonlisäverotunnisteet, joita varten tavaroita on kuljetettu toiseen EU-maahan toimitusvarastojärjestelyjen mukaisesti. Myös näiden tietojen mahdollisista muutoksista on ilmoitettava. Kun ostaja myöhemmin ottaa tavaroita toimitusvarastosta, myyjän katsotaan tekevän tavaran yhteisömyynnin ja ostajan tavaran yhteisöhankinnan. Tämä yhteisömyynti ilmoitetaan arvonlisävero- ja yhteenvetoilmoituksella (ks. ohjeen luku 12 Ilmoittaminen). Toiseen EU-maahan toimitusvarastojärjestelyjen mukaisesti tapahtuvaa tavaroiden siirron ilmoitusmenettelyä käsitellään yksityiskohtaisesti asiakasohjeessa Ilmoitus siirrosta toimitusvarastoon (call off -varastoon), täyttöohje. Elinkeinonharjoittajan, joka siirtää tavaroita toimitusvarastojärjestelyjen mukaisesti, on pidettävä luetteloa näistä tavaroista. Luettelon tietovaatimuksista säädetään täytäntöönpanotoimenpiteistä annetun neuvoston täytäntöönpanoasetuksen (EU) N:o 282/2011 54 a artiklassa, joka on luettavissa kokonaisuudessaan täältä. Säännöksestä ohjeistetaan Verohallinnon ohjeessa Euroopan Unionin asetus 282/2011 yhdenmukaistaa arvonlisäverodirektiivin tulkintaa. Toimitusvarastojärjestelyjen soveltaminen on vapaaehtoista. Tavaroiden myyjä voi käsitellä tavaroiden siirron toisessa EU-maassa olevaan varastoon liikeomaisuutensa siirtona. Tämä aiheuttaa myyjälle käytännössä velvollisuuden rekisteröityä yhteisöhankinnasta arvonlisäverovelvolliseksi siihen EU-maahan, jossa varasto sijaitsee. Tässä tilanteessa myyjän tulee myös selvittää varaston sijaintimaassa tapahtuvan tavaran myynnin verokohtelu kyseisestä maasta. Toimitusvarastojärjestelyn arvonlisäverokohtelua käsitellään myös komission call off -varastojärjestelyjä, ketjuliiketoimia ja yhteisöluovutusten vapauttamista koskevissa Euroopan unionin arvonlisäverotuksen muutoksia käsittelevissä selittävissä huomautuksissa (pdf). 7.4 Yhteisöhankinta Tavaran yhteisöhankintaa koskevia säännöksiä sovelletaan elinkeinonharjoittajan liikeomaisuuteen kuuluvan tavaran siirtoon toisesta EU-maasta Suomeen käytettäväksi täällä harjoitettavassa liiketoiminnassa samoin edellytyksin kuin edellä on selostettu yhteisömyynnin osalta (AVL 26 a §, ks. myös luku 7.1 Yhteisömyynti). Yhteisöhankintaa koskevia säännöksiä sovelletaan myös silloin, kun elinkeinonharjoittaja hankkii tai valmistaa tavaran kuljetuksen lähtöjäsenvaltiossa, vaikka elinkeinonharjoittaja ei harjoittaisikaan liiketoimintaa kuljetuksen lähtövaltiossa. Hankkimisella tarkoitetaan ostamista, maahantuontia tai yhteisöhankintaa (ks. esimerkki 24). Yhteisöhankinnasta suoritettavan veron peruste määräytyy liikeomaisuuden siirtotilanteissa seuraavasti: ostetun tavaran ostohinta tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta (käypä arvo) itse maahan tuodun tavaran arvonlisäverolain 9 luvussa tarkoitettu veron peruste tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta itse valmistetun tavaran valmistamisesta aiheutuneet välittömät ja välilliset kustannukset. Esimerkki 23 Toisessa EU-maassa arvonlisäverollista liiketoimintaa harjoittava verovelvollinen perustaa Suomeen sivuliikkeen ja siirtää tätä varten Suomeen vanhaa käyttöomaisuutta. Liikeomaisuuteen kuuluvien tavaroiden siirto verotetaan yhteisöhankintana Suomessa. Esimerkki 24 Suomalainen yritys A ostaa Turkista koneen. Kone kuljetetaan Viroon A:n toimeksiannosta suoritettavaa työsuoritusta varten. Työsuorituksen jälkeen kone kuljetetaan edelleen Suomeen. A maahantuo koneen Viroon omissa nimissään. Kun kone työsuorituksen jälkeen kuljetetaan A:n toimeksiannosta edelleen Suomeen, kyse on A:n liikeomaisuuden siirrosta Virosta Suomeen. A:n on selvitettävä Virosta, onko sen rekisteröidyttävä sinne arvonlisäverovelvolliseksi maahantuonnistaan ja liikeomaisuuden siirrosta (yhteisömyynti). Koneen siirto verotetaan yhteisöhankintana Suomessa, koska tavaran maahantuonti on tapahtunut Virossa. 7.5 Siirto toimitusvarastoon (call off -varasto) Suomeen Tavaroiden siirto toisesta EU-maasta Suomessa sijaitsevaan varastoon on yleensä täällä liikeomaisuuden siirtona verotettava yhteisöhankinta (Ks. luku 7.4 Yhteisöhankinta). Toimitusvarastojärjestelyä käytettäessä myyjä siirtää tavaroita toisesta EU-maasta Suomeen ostajan käytössä olevaan varastoon siten, että ostajasta tulee tavaroiden omistaja vasta, kun tavara otetaan varastosta. Tähän toimitusvarastojärjestelyyn sovelletaan yksinkertaistettua sääntelyä, jonka mukaan varastojärjestelyä pidetään myyjän yhteisömyyntinä ja ostajan Suomessa tekemänä yhteisöhankintana vasta tavaroita varastosta otettaessa. Järjestelyyn liittyviä edellytyksiä on käsitelty ohjeen luvussa 7.
11. Tavaroiden siirtoa toisesta EU-maasta tällaiseen varastoon ei edellytysten täyttyessä käsitellä liikeomaisuuden siirtona eikä siirto aiheuta ulkomaalaiselle elinkeinonharjoittajalle rekisteröitymisvelvollisuutta Suomessa. Ulkomaalaisen elinkeinonharjoittajan Suomessa tapahtuvaa toimitusvarastojärjestelyä käsitellään yksityiskohtaisemmin Verohallinnon ohjeessa Ulkomaalaisen rekisteröinti arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa. 7.6 Siirrot, joita ei käsitellä yhteisöhankintoina Liikeomaisuuden siirto toisesta EU-maasta Suomeen ei aina ole yhteisöhankinta. Arvonlisäverolain 26 b § 1 momentti sisältää luettelon siirroista, joita ei käsitellä yhteisöhankintoina. Liikeomaisuuteen kuuluvan tavaran siirto toisesta EU-maasta Suomeen ei muodosta yhteisöhankintaa tilanteissa, joissa vastaavasti siirto Suomesta toiseen EU-maahan ei edellä luvussa 7.2 esitetyn mukaisesti muodosta yhteisömyyntiä (Ks. luku 7.2 Siirrot, joita ei käsitellä yhteisömyynteinä). Liikeomaisuuden siirtoa toisesta EU-maasta Suomeen ei näin ollen käsitellä yhteisöhankintana esimerkiksi silloin, kun elinkeinonharjoittaja siirtää toisesta EU-maasta tavaroita Suomeen täällä tapahtuvaa työsuoritusta varten ja tavarat palautetaan työn jälkeen hänelle takaisin lähtöjäsenvaltioon. Lainkohdan mukaisten edellytysten on kuitenkin täytyttävä, jotta siirtoa ei käsitellä yhteisöhankintana. Jos olosuhteet muuttuvat niin, etteivät edellytykset enää täyty, tavaroiden siirto katsotaan yhteisöhankinnaksi siitä ajankohdasta lukien, jolloin edellytykset ovat lakanneet. 8 Ketjuliiketoimista Kansainvälisessä kaupassa on tavanomaista, että sama tavara myydään useampaan kertaan eli verovelvolliset tekevät samasta tavarasta peräkkäisiä myyntisopimuksia eri maista olevien myyjien ja ostajien välillä. Myynteihin saattaa liittyä vain yksi EU-maiden rajat ylittävä kuljetus (ketjuliiketoimi) tai useita kuljetuksia EU-maasta toiseen. Ketjukaupan tilanteissa jokaisen myyjän tulee määrittää oman myyntinsä osalta myyntimaa eli maa, jonka arvonlisäverolain säännöksiä kyseiseen myyntiin sovelletaan. Varsinainen myynnin verokohtelu, esimerkiksi arvonlisäverottomuus, verovelvollisuus ja myynnin ilmoitusmenettely määräytyvät kyseisen myyntimaan arvonlisäverolain säännösten mukaan. Myyntimaan määräytymistä tavarakaupassa käsitellään ohjeen luvussa
12. 8.1 Useita EU-maiden rajat ylittäviä kuljetuksia Tavara voidaan myydä useampaan kertaan siten, että se kuljetetaan jokaiseen myyntiin liittyen EU-maasta toiseen. Jokainen myynti voi tällöin olla kuljetuksen lähtömaassa arvonlisäveroton yhteisömyynti ja kuljetuksen määränpäämaassa arvonlisäverollinen yhteisöhankinta, jos edellytykset muutoin täyttyvät. Esimerkki 25 Italialainen yritys A myy tavaran suomalaiselle yritykselle B, joka myy tavaran edelleen ruotsalaiselle yritykselle C ja tämä myy tavaran edelleen saksalaiselle yritykselle D. Kaikki osapuolet ovat arvonlisäverovelvollisia kotimaissaan. B, C ja D käyttävät ostoa tehdessään kotimaansa arvonlisäverotunnistetta. Tavara kuljetetaan ensimmäiseen myyntiin liittyen A:n toimeksiannosta Italiasta Suomeen, toiseen myyntiin liittyen B:n toimesta Suomesta Ruotsiin ja kolmanteen myyntiin liittyen C:n toimesta Ruotsista Saksaan. Kyse on kolmesta erillisestä myynnistä ja myyntiin liittyvästä kuljetuksesta. Ensimmäinen myynti A:lta B:lle on Italiassa tapahtunut myynti. Suomalainen B tekee tavaran yhteisöhankinnan Suomessa. Toinen myynti B:ltä C:lle on Suomessa tapahtunut arvonlisäveroton yhteisömyynti Ruotsiin C:lle. Myynti C:ltä D:lle on Ruotsissa tapahtunut myynti. 8.2 Yksi EU-maiden rajat ylittävä kuljetus (ketjuliiketoimet) Ketjuliiketoimilla tarkoitetaan samojen tavaroiden peräkkäisiä myyntejä siten, että niihin liittyy vain yksi kuljetus kahden EU-maan välillä. Kun ketjukauppaan liittyy vain yksi EU-maiden rajat ylittävä kuljetus esimerkiksi tavaran alkuperäiseltä myyjältä sen lopulliselle ostajalle, vain yksi myynti voi olla arvonlisäveroton yhteisömyynti. Muut myyntiketjun myynnit ovat joko kuljetuksen lähtövaltion tai kuljetuksen päättymisvaltion sisäisiä kotimaan myyntejä (mm. EUT C-245/04, EMAG Handel Eder ja EUT 430/09, Euro Tyre Holding BV). Ketjuliiketoimista arvonlisäveroton yhteisömyynti voi olla vain se liiketoimi, johon EU-maiden rajat ylittävä kuljetus liittyy. Se, mihin myyntiin tavaroiden kuljetus liittyy, vaikuttaa kaikkien ketjuun kuuluvien myyntien myyntimaan määräytymiseen. Ne myynnit, joihin kuljetus ei liity, verotetaan siinä EU-maassa, jossa tavarat ovat luovutushetkellä. Myyntiketjussa ennen arvonlisäverotonta yhteisömyyntiä tapahtuneet myynnit verotetaan kuljetuksen lähtövaltiossa. Yhteisömyynnin jälkeiset myynnit verotetaan puolestaan kuljetuksen päättymisjäsenvaltiossa. Kun tavaran myyntiin liittyvä kuljetus toiseen EU-maahan tapahtuu ensimmäisen myyjän toimesta tai toimeksiannosta, kuljetus liittyy ensimmäiseen myyntiin. Vastaavasti jos kuljetuksen järjestää ketjun viimeinen ostaja, kuljetus liittyy viimeiseen myyntiin. Esimerkki 26 Suomalainen yritys A myy koneen toiselle suomalaiselle yritykselle B. B myy koneen edelleen espanjalaiselle yritykselle C. Kone kuljetaan Suomesta Espanjaan suoraan A:lta C:lle. Kaikki kolme osapuolta on rekisteröity arvonlisäverovelvollisiksi ainoastaan kotimaissaan. A:n ja B:n välisen myyntisopimuksen mukaan kone kuljetetaan Suomesta Espanjaan A:n toimesta. A käyttää kuljetuksessa ulkopuolista kuljetusliikettä ja veloittaa kuljetuskustannukset osana koneen myyntihintaa B:ltä. Myyntiketjussa ensimmäisenä oleva yritys A järjestää kuljetuksen Suomesta Espanjaan. Kuljetus liittyy näin ollen tähän ensimmäiseen myyntiin eli A:n myyntiin B:lle. B ei ole rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi missään muussa EU-maassa kuin Suomessa eikä B:llä ole hänelle toisessa EU-maassa annettua arvonlisäverotunnistetta. A:n myynti B:lle ei ole arvonlisäveroton yhteisömyynti, vaan arvonlisäverollinen Suomessa tapahtunut myynti. B:n myyntiin C:lle ei liity enää kuljetusta EU-maasta toiseen, koska kone on jo edelliseen myyntiin liittyen kuljetettu Suomesta Espanjaan. Kyse on Espanjassa tapahtuneesta myynnistä. Suomalaisen B:n on selvitettävä myyntinsä verokohtelu Espanjasta. Jos B rekisteröityy yhteisöhankinnasta tai koneen myynnistä Espanjassa arvonlisäverovelvolliseksi ja ilmoittaa sille Espanjassa annetun arvonlisäverotunnisteensa myyjälle A, A:n myynti B:lle on arvonlisäveroton yhteisömyynti (ks. myös ohjeen luku 5.2 Myyjä ja ostaja yhteisömyynneissä). Kun kuljetuksen järjestäjänä on muu ketjuun kuuluva myyjä kuin ensimmäinen myyjä (ns. väliportaan myyjä), kuljetus liitetään pääsääntöisesti tälle väliportaan myyjälle tapahtuneeseen myyntiin (AVL 63 c § 1 momentti). Jos väliportaan myyjä on kuitenkin ilmoittanut omalle myyjälleen kuljetuksen alkamisjäsenvaltiossa annetun arvonlisäverotunnisteensa, kuljetus liitetään ainoastaan väliportaan myyjän suorittamaan myyntiin (AVL 63 c § 2 momentti). Tällöin tämä myynti on yhteisömyyntinä veroton, jos muut yhteisömyynnin verottomuuden edellytykset täyttyvät. Väliportaan myyjällä tarkoitetaan sellaista ketjuun kuuluvaa muuta kuin ketjun ensimmäistä myyjää, joka tai jonka puolesta kolmas osapuoli kuljettaa tavarat. Ketjussa tulee olla vähintään kolme tahoa. Ketjun viimeinen ostaja voi olla yksityishenkilö. EU:n alueella tapahtuvien ketjuliiketoimien arvonlisäverokohtelua käsitellään myös komission call off -varastojärjestelyjä, ketjuliiketoimia ja yhteisöluovutusten vapauttamista koskevissa Euroopan unionin arvonlisäverotuksen muutoksia käsittelevissä selittävissä huomautuksissa (pdf). Mitä edellä todetaan väliportaan myyjästä ja kuljetuksen liittämisestä myyntiin ketjukaupan tilanteissa, ei kuitenkaan sovelleta AVL 19 b §:ssä tarkoitetuissa tilanteissa. AVL 19 b §:ssä säädetään sähköistä rajapintaa ylläpitävän elinkeinonharjoittajan erityisestä verovelvollisuudesta, kun elinkeinonharjoittaja mahdollistaa markkinapaikkaa, alustaa, portaalia tai vastaavaa sähköistä rajapintaa käyttämällä toisen elinkeinonharjoittajan suorittaman tavaroiden myynnin. Tietyissä tilanteissa sähköisen rajapinnan ylläpitäjän katsotaan ostaneen tavarat ja myyneen ne edelleen ostajalle. Tällaisessa ketjukaupan tilanteessa kuljetuksen liittämisestä myyntiin säädetään erikseen (AVL 63 b §). Sähköisen rajapinnan erityistä verovelvollisuutta käsitellään Verohallinnon ohjeessa Tavaroiden etämyynnin arvonlisäverotus. Esimerkki 27 Suomalainen yritys A myy tavaran Ruotsiin arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröityneelle yritykselle B. B myy tavaran edelleen ruotsalaiselle yritykselle C. Tavara kuljetaan suoraan Suomesta A:n tehtaalta Ruotsiin C:lle. B ilmoittaa sille Ruotsissa annetun arvonlisäverotunnisteen myyjälle A. Kuljetuksen Suomesta Ruotsiin hoitaa itsenäinen kuljetusliike B:n toimeksiannosta. A saa riittävän näytön tavaran kuljettamisesta Ruotsiin (ks. myös ohjeen luku 5.4 Kuljetus toiseen EU-maahan). Väliportaan myyjä B ilmoittaa sille Ruotsissa annetun arvonlisäverotunnisteen omalle myyjälleen. Kyse ei ole kuljetuksen alkamisvaltion (Suomi) arvonlisäverotunnisteesta, joten tavaran kuljetus Suomesta Ruotsiin liittyy myyntiin väliportaan toimijalle eli A:n myyntiin B:lle. B hoitaa tässä tapauksessa kuljetuksen toiseen EU-maahan ostajan ominaisuudessa. A:n myynti B:lle käsitellään Suomessa arvonlisäverottomana yhteisömyyntinä. B:n myynti C:lle on Ruotsissa tapahtunut myynti. . Esimerkki 28 Suomalainen yritys A myy tavaran toiselle suomalaiselle yritykselle B. B myy tavaran edelleen saksalaiselle yritykselle C. Tavara kuljetetaan suoraan A:n tehtaalta Suomesta Saksaan C:lle. Tavaran kuljetus Suomesta Saksaan tapahtuu B:n lukuun ja vastuulla. B ostaa kuljetuspalvelun ulkopuoliselta kuljetusliikkeeltä. Saksalainen C on rekisteröity Saksassa arvonlisäverovelvolliseksi ja käyttää ostossaan sille Saksassa annettua arvonlisäverotunnistetta. Suomalainen B on käyttänyt omassa ostossaan sille Suomessa annettua arvonlisäverotunnistetta. Väliportaan myyjä B ilmoittaa sille Suomessa annetun arvonlisäverotunnisteen omalle myyjälleen. Kyse on kuljetuksen alkamisvaltion (Suomi) arvonlisäverotunnisteesta. Tavaran kuljetus Suomesta Saksaan liittyy väliportaan myyjän tekemään myyntiin eli B:n myyntiin C:lle. B hoitaa kuljetuksen toiseen EU-maahan tässä tapauksessa myyjän ominaisuudessa. B:n myynti C:lle on Suomessa tapahtunut arvonlisäveroton yhteisömyynti. Kahden suomalaisen yrityksen eli A:n ja B:n väliseen myyntiin ei liity kuljetusta EU-maasta toiseen. Kyse on arvonlisäverollisesta kotimaan myynnistä. B voi vähentää laskuun sisältyvän Suomen arvonlisäveron, jos vähennysoikeuden yleiset edellytykset täyttyvät. 8.3 Kolmikantakauppa 8.3.1 Kolmikantakaupan käsite Kolmikantakauppa on yksi ketjuliiketoimen muoto. Kolmikantakauppaan on mahdollista soveltaa arvonlisäverotusta yksinkertaistavia erityissäännöksiä (AVL 2 a §, 63 h § ja 72 g §). Kolmikantakaupassa on mukana kolme elinkeinonharjoittajaa (A, B ja C). Kaupan osapuolet on merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin eri EU-maissa, ja he käyttävät liiketoimea tehdessään eri EU-maissa annettuja arvonlisäverotunnisteita. Tavara myydään kaksi kertaa peräkkäin. Myynti tapahtuu ensin A:lta toiseen EU-maahan B:lle ja B:ltä edelleen C:lle kolmanteen EU-maahan, mutta tavara kuljetaan suoraan ensimmäiseen myyntiin liittyen ensimmäiseltä myyjältä (A) toiselle ostajalle (C). Sitä, milloin kuljetus liittyy ensimmäiseen myyntiin, on käsitelty ohjeen luvussa 8.
13. Ilman erityissäännöksiä ensimmäinen ostaja (B) olisi verovelvollinen tavaran yhteisöhankinnasta ja tavaran edelleen myynnistä kuljetuksen päättymisvaltiossa (eli ostaja C:n jäsenvaltiossa). Kolmikantakaupan erityissäännöksiä sovellettaessa, jos ensimmäisellä ostajalla (B) ei ole tavaran kuljetuksen päättymisvaltiossa liiketoiminnan kotipaikkaa eikä sellaista kiinteää toimipaikkaa, joka osallistuu tavaran myyntiin, toinen ostaja (C) on arvonlisäverovelvollinen ensimmäisen ostajan (B) myynnistä, jos tämä toinen ostaja (C) on elinkeinonharjoittaja tai muu oikeushenkilö kuin elinkeinonharjoittaja, joka on merkitty kuljetuksen päättymisvaltiossa arvonlisäverovelvollisten rekisteriin. Ensimmäisen ostajan (B) tekemä yhteisöhankinta on puolestaan arvonlisäveroton. Edellä kuvatun yksinkertaistetun menettelyn soveltaminen edellyttää, että B:n antama lasku täyttää säädetyt laskumerkintävaatimukset. Laskulla on oltava B:n ja C:n arvonlisäverotunnisteet. Lisäksi laskulla on oltava merkinnät kolmikantatilanteesta ja käännetyn verovelvollisuuden soveltamisesta. EUT katsoi asiassa C-247/21 (Luxury Trust Automobil GmbH) antamassaan tuomiossa, että käännetyn verovelvollisuuden ilmoittaminen laskulla oli edellytys kolmikantakaupan yksinkertaistamissäännösten soveltamiselle. Kolmikantakaupan laskumerkintöjä käsitellään ohjeen luvussa
14. Menettelyn soveltaminen edellyttää lisäksi, että B täyttää ilmoittamisvelvollisuutensa eli ilmoittaa edelleenmyyntinsä C:lle yhteenvetoilmoituksella (ks. ohjeen luku 8.3.2 Kolmikantakaupan ilmoittaminen). Kolmikantakaupan yksinkertaistamissäännösten soveltaminen on vapaaehtoista. Ketjuliiketoimea ei ole mahdollista muuttaa jälkikäteen kolmikantakaupaksi, vaan menettelyn soveltamisen täytyy ilmetä alkuperäisistä laskuista edellä kuvatulla tavalla. Esimerkki 29 Saksalainen C on tilannut suomalaiselta B:ltä tavaran. B:llä ei ole haluttua tavaraa, vaan B tilaa tavaran A:lta Unkarista. Tavara toimitetaan suoraan A:lta Unkarista Saksaan C:lle ensimmäiseen myyntiin liittyen. Jos A, B ja C ovat arvonlisäverovelvollisia kotimaissaan, B:llä ole kiinteää toimipaikkaa Saksassa ja laskumerkinnät täyttävät niille asetetut edellytykset, kysymyksessä on kolmikantamyynti, johon voidaan soveltaa erityismenettelyä. Esimerkki 30 Suomalainen arvonlisäverovelvollinen yritys B ostaa tavaraa Italiasta italialaiselta yritykseltä A siten, että tavara toimitetaan Italiasta suoraan Saksaan B:n varastolle. Varastointipalvelu Saksassa on ostettu ulkopuoliselta, eikä B:lle muodostu kiinteää toimipaikkaa Saksaan. B on rekisteröitynyt alv-velvolliseksi myös Saksassa ja sillä on Saksassa annettu arvonlisäverotunniste. B on kuitenkin käyttänyt ostossaan sille Suomessa annettua arvonlisäverotunnistetta. Kolmikantakauppa soveltuu ainoastaan tilanteeseen, jossa on kolme eri osapuolta. Esimerkin tapauksessa osapuolia on vain kaksi. Suomalainen yritys B ei tee AVL 63 h §:ssä tarkoitettua edelleenmyyntiä Saksassa. Kyse ei ole myöskään myyntiin rinnastettavasta tavaran siirrosta Suomesta toiseen EU-maahan. Kun ostaja on käyttänyt ostossaan sille Suomessa annettua arvonlisäverotunnistetta, tulee sovellettavaksi AVL 63 g §:n turvaverkkosäännös, vaikka tavara toimitetaan Italiasta suoraan Saksaan. Yhteisöhankinta on tapahtunut Suomessa, ellei ostaja näytä, että yhteisöhankinta on verotettu tai että hän on täyttänyt yhteisöhankintaan liittyvän ilmoitusvelvollisuutensa Saksassa. Ostajan Suomeen turvaverkkosäännöksen nojalla suorittamasta yhteisöhankinnan verosta ei ole vähennysoikeutta. (ks. myös ohjeen luku 6.5 Yhteisöhankinnasta suoritettavan arvonlisäveron vähennysoikeus). Kolmikantakaupan yksinkertaistamissäännökset soveltuvat myös tilanteessa, jossa kolmikantakaupan ensimmäinen ostaja B on sijoittautunut kuljetuksen lähtöjäsenvaltion alueelle ja sille on annettu arvonlisäverotunniste kyseisessä EU-maassa, jos ostaja kuitenkin käyttää yhteisöhankintaa tehdessään toisen EU-maan (muu kuin kuljetuksen määränpäämaa) antamaa arvonlisäverotunnistetta ja muut kolmikantakaupan edellytykset täyttyvät (EUT C-580/16, Firma Hans Bühler KG). Yksinkertaistettua menettelyä voidaan soveltaa tilanteessa, jossa on mukana neljä osapuolta ja tavara kuljetetaan ensimmäiseen myyntiin liittyen suoraan tavaran toisen ostajan (C) asiakasyrityksen (D) osoitteeseen mikäli muut kolmikantakaupan edellytykset täyttyvät. Toinen ostaja C myy tässä tilanteessa tavaran ilman uuden kuljetuksen tarvetta tavaran sen puolesta vastaanottaneelle asiakkaalle D. Tässä tilanteessa kyse on kolmikantakaupasta (ABC) ja siihen välittömästi liittyvästä arvonlisäverollisesta kotimaan myynnistä lopulliselle ostajalle D (ks. ohjeen esimerkki 31). Vastaavalla tavalla kolmikantakaupasta voi olla kyse tilanteessa, jossa on neljä osapuolta ja ensimmäinen myynti on kuljetuksen alkamisvaltion sisäinen kotimaan myynti (ks. ohjeen esimerkki 32). Edellä kuvattua neljän osapuolen välistä yksinkertaistettua menettelyä ei sovelleta kaikissa EU-maissa. Kun edellä sanotun kaltainen ketjukauppa alkaa tai päättyy muualla kuin Suomessa, yksinkertaistetun menettelyn soveltuminen on selvitettävä kyseisestä maasta. Esimerkki 31 Suomalainen yritys C tilaa Saksassa arvonlisäverovelvolliselta yritykseltä B tavaran, jonka B ostaa Italiaan sijoittautuneelta yritykseltä A. C myy tavaran Suomessa edelleen omalle asiakkaalleen D. Kuljetusliike kuljettaa tavaran A:n toimeksiannosta Italiasta suoraan Suomeen D:n osoitteeseen. Tilanteessa kolmikantakaupan muut edellytykset täyttyvät. Tässä tilanteessa tapahtuu kolmikantakauppa osapuolten A, B ja C välillä. Suomalaisen C:n myynti D:lle on Suomessa tapahtunut arvonlisäverollinen kotimaan myynti. Esimerkki 32 Suomalainen A myy tavaran suomalaiselle B:lle, joka myy tavaran ruotsalaiselle C:lle ja tämä edelleen ranskalaiselle D:lle. Kuljetusliike kuljettaa tavaran C:n toimeksiannosta Suomesta A:n tehtaalta suoraan D:lle Ranskaan. Kaikki kaupan osapuolet on rekisteröity arvonlisäverovelvollisiksi ainoastaan kotimaissaan, ja ne käyttävät liiketoimea tehdessään kotijäsenvaltioidensa arvonlisäverotunnisteita. B saa C:ltä riittävän näytön tavaran kuljettamisesta Suomesta Ranskaan. Tilanteessa kolmikantakaupan muut edellytykset täyttyvät. Tavara kuljetetaan Suomesta toiseen EU-maahan väliportaan myyjän C:n toimeksiannosta. EU-maiden rajat ylittävä kuljetus liittyy tälle väliportaan myyjälle tapahtuneeseen myyntiin eli B:n myyntiin C:lle. Kahden suomalaisen yrityksen välinen myynti on Suomessa tapahtunut arvonlisäverollinen kotimaan myynti. Tätä kotimaan myyntiä seuraa B:n, C:n ja D:n välinen kolmikantakauppa. Suomalainen B toimii kolmikantakuviossa ensimmäisenä myyjänä ja ilmoittaa myyntinsä C:lle Suomessa yhteisömyyntinä Kolmikantakaupasta ei ole kysymys ja arvonlisäverolain yleiset säännökset tulevat siten sovellettaviksi esimerkiksi seuraavissa tilanteissa: Tavaraa ei kuljeteta toiseen EU-maahan kolmikannan ensimmäiseen myyntiin liittyen. Näin on esimerkiksi silloin, kun myyntiketjussa toinen ostaja kuljettaa tavaran toiseen EU-maahan. Myyntiin liittyy EU-maan sisäisiä myyntejä. Nämä myynnit käsitellään normaaleina kotimaan myynteinä (ks. kuitenkin ohjeen esimerkit 31 ja 32). Yksi ketjuliiketoimen osapuolista ei ole rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi missään EU-maassa. Näin voi olla esimerkiksi silloin, kun yhtenä kaupan osapuolena on EU:n ulkopuolelle sijoittautunut yritys tai yksityishenkilö (ks. myös luku 5.2 Myyjä ja ostaja yhteisömyynneissä). Tavara kuljetetaan myynteihin liittyen useampaan kertaan EU-maasta toiseen (ks. ohjeen esimerkki 25). Kuljetuksen päättymisvaltio on Suomi ja ensimmäisenä ostajana olevalla B:llä on täällä kiinteä toimipaikka, joka osallistuu tavaran edelleenmyyntiin. Tässä tilanteessa yksinkertaistetun menettelyn soveltamiseen ei ole tarvetta, koska B olisi jo muutoinkin arvonlisäverovelvollinen täällä 8.3.2 Kolmikantakaupan ilmoittaminen Kolmikantakaupassa tavaran ensimmäinen myyjä (A), ensimmäinen ostaja ja toinen myyjä (B) sekä toinen ostaja (C) ovat arvonlisäverovelvollisia eri EU-maissa. Alla on lueteltu, mitä Suomessa arvonlisäverovelvollisen osapuolen on ilmoitettava ollessaan A:n, B:n tai C:n asemassa. Ensimmäinen myyjä A antaa seuraavat ilmoitukset: Myynti B:lle ilmoitetaan arvonlisäveroilmoituksella kohdassa ”Tavaroiden myynnit muihin EU-maihin”. Myynti B:lle ilmoitetaan yhteenvetoilmoituksella. Toinen myyjä B antaa seuraavat ilmoitukset: B ilmoittaa C:lle tapahtuneen myynnin arvon yhteenvetoilmoituksella kohdassa ”Kolmikantakauppa”. Jos B:llä on yhteisömyyntejä C:lle, ne ilmoitetaan yhteenvetoilmoituksella tavallisena yhteisömyyntinä omassa kohdassaan (Tavaramyynnit), erikseen kolmikantakauppa -tilanteen myynneistä. B ei ilmoita ostoaan A:lta yhteisöhankintana eikä myyntiään C:lle yhteisömyyntinä arvonlisäveroilmoituksella. Toinen ostaja C antaa seuraavat ilmoitukset: Osto B:ltä ilmoitetaan arvonlisäveroilmoituksella kohdassa ”Tavaraostot muista EU-maista”. Ostosta suoritettava vero ilmoitetaan kohdassa ”Vero tavaraostoista muista EU-maista”. Jos osto on tullut vähennyskelpoiseen käyttöön, ostosta suoritettava vero ilmoitetaan kohdassa ”Verokauden vähennettävä vero". 9 Ajallinen kohdistaminen 9.1 Yhteisömyynnit Tavaran yhteisömyynti kohdistetaan tavaran toimituskuukautta seuraavalle kalenterikuukaudelle (AVL 138 a §). Jos ostajalle on annettu toimitetusta tavarasta lasku tai vastaava asiakirja toimituskuukautena, myynti kohdistetaan toimituskuukaudelle. Jos lasku on annettu ennen tavaran toimittamista tai toimituskuukauden jälkeen, myynti kohdistetaan pääsäännön mukaan toimituskuukautta seuraavalle kalenterikuukaudelle. Mahdollisilla ennakkomaksuilla ei ole vaikutusta yhteisömyynnin ajalliseen kohdistamiseen. Toimituskuukausi on näin ollen yhteisömyynnin aikaisin mahdollinen kohdistamiskuukausi. Jos yhteisömyyntinä myytävät tavarat toimitetaan yli yhden kalenterikuukauden ajan jatkuvana toimituksena, tavarat katsotaan toimitetuiksi kunkin kalenterikuukauden päättyessä. 9.2 Yhteisöhankinnat Tavaran yhteisöhankinta kohdistetaan pääsääntöisesti sitä kuukautta seuraavalle kalenterikuukaudelle, jonka aikana veron suorittamisvelvollisuus on AVL 16 a §:n 1 momentin mukaan syntynyt (AVL138 b §). Kun kysymys on tavaran ostoon perustuvasta yhteisöhankinnasta, veron suorittamisvelvollisuus syntyy tavaran tultua vastaanotetuksi ja hankinta siis kohdistetaan tuota kuukautta seuraavalle kalenterikuukaudelle. Jos tavaran ostaja on saanut vastaanotetusta tavarasta laskun tai vastaavan asiakirjan vastaanottokuukautena, hankinta kohdistetaan kuitenkin tavaran vastaanottokuukaudelle. Ennen tavaran vastaanottamista tai vastaanottokuukauden jälkeen saatu lasku ei vaikuta hankinnan ajalliseen kohdistamiseen, vaan hankinta kohdistetaan tällöin pääsäännön mukaisesti vastaanottokuukautta seuraavalle kalenterikuukaudelle. Mahdollisilla ennakkomaksuilla ei ole vaikutusta yhteisöhankinnan ajalliseen kohdistamiseen. Vastaanottokuukausi on näin aikaisin mahdollinen kohdistamiskuukausi. Jos yhteisöhankintana ostettavat tavarat toimitetaan ostajalle yli yhden kalenterikuukauden ajan jatkuvana toimituksena, tavarat katsotaan vastaanotetuksi kunkin kalenterikuukauden päättyessä. Yhteisöhankinnasta suoritettavasta arvonlisäverosta tehtävä vähennys kohdistetaan samalle kohdekaudelle kuin yhteisöhankinnasta suoritettava vero. Pienyrityksillä on oikeus kohdistaa myynnistä suoritettava vero ja ostohintaan sisältyvän arvonlisäveron vähennys maksuperusteisesti. Mahdollisuus käyttää maksuperustetta ei kuitenkaan koske yhteisöhankinnasta suoritettavaa arvonlisäveroa. 9.3 Oikaisuerät Oikaisuerät otetaan huomioon yhteisömyynnissä sillä kohdekaudella, jolle ne hyvän kirjanpitotavan mukaan on kirjanpidossa kirjattava. Oikaisueriä ovat vuosi- ja vaihtoalennukset osto- ja myyntihyvitykset ylijäämäpalautukset muut sellaiset oikaisuerät sekä myyntiä koskevat myyjän ja ostajan sopimat muutokset. Oikaisuerät otetaan huomioon myös saman ajankohdan mukaisessa yhteenvetoilmoituksessa. Katso myös asiakasohje Yhteenvetoilmoitus - ilmoitusohjeet. Luottotappioita ei sen sijaan ilmoiteta yhteenvetoilmoituksella tai arvonlisäveroilmoituksessa oikaisueränä. Tämä johtuu siitä, ettei ostajasta riippuvasta syystä aiheutuvaa luottotappiota rinnasteta tässä tapauksessa myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaan alennukseen tai kaupan purkaantumiseen. 10 Ulkomaisen valuutan muuntaminen EU-tavarakaupassa ulkomaan valuutassa oleva ostohinta muunnetaan euroiksi käyttämällä tavaran vastaanottoajankohtaa seuraavan kalenterikuukauden
15. päivän viimeisintä liikepankin tai Euroopan keskuspankin julkaisemaa myyntikurssia (AVL 80 a §). Jos ostaja on saanut toimitetusta tavarasta laskun ennen edellä mainitun kalenterikuukauden
16. päivää, ostohinta muunnetaan euroiksi käyttämällä laskutusajankohdan viimeisintä liikepankin tai Euroopan keskuspankin julkaisemaa myyntikurssia. Esimerkki 33 Jos 20.
17. toimitetusta tavarasta on annettu lasku 20.
18. tai 5.2, valuutan muuntoajankohtana käytetään laskutuspäivää, sillä ostaja on tässä tapauksessa saanut laskun ennen toimituskuukautta seuraavan kuukauden
19. päivää (15.2). Jos laskutus tapahtuisi tässä tapauksessa 20.2, ratkaiseva ajankohta olisi 15.2 eli tavaran vastaanottokuukautta seuraavan kalenterikuukauden
20. päivä. Jos yritys on kuitenkin johdonmukaisesti käyttänyt hyvän kirjanpitotavan mukaista muuta menettelyä valuuttaa muuntaessaan, noudatettuun menettelyyn ei ole verotuskäytännössä puututtu. 11 Laskumerkinnät yhteisökaupassa Tavaran yhteisömyyntiä koskeva lasku on annettava viimeistään tavaran toimituskuukautta seuraavan kalenterikuukauden 15 päivänä. Myyjän on merkittävä yhteisömyyntiä koskeviin laskuihin myyjän ja ostajan arvonlisäverotunnisteet. Laskuun on myös tehtävä merkintä myynnin arvonlisäverottomuudesta. Verottomuuden perustetta ei tarvitse merkitä laskuun. Pelkkä merkintä myynnin verottomuudesta on riittävä. Laskulle voidaan merkitä esimerkiksi ”Veroton myynti”. Merkintä voidaan tehdä vaihtoehtoisesti myös viittaamalla arvonlisäverolain tai arvonlisäverodirektiivin asianomaiseen säännökseen. Verohallinto suosittelee epäselvyyksien välttämiseksi, että yhteisömyynti ilmaistaan merkinnällä ”ALV 0 % yhteisömyynti” tai "VAT 0 % Intra Community supply” tai ”AVL 72 a §” tai arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 138 art.” Kolmikantakaupassa ensimmäinen myyjä (A) merkitsee laskuun normaaliin tapaan oman alv-numeronsa lisäksi ensimmäisen ostajan (B) alv-numeron ja merkinnän yhteisömyynnistä. Ensimmäisen ostajan (B) on merkittävä laskuun oman alv-numeronsa lisäksi toisen ostajan (C) alv-numero ja maininta siitä, että on kysymys kolmikantatilanteesta, esimerkiksi ”Kolmikantakauppa” tai ”Triangulation”. Kolmikantatilanteessa laskuun merkitään ”ALV 0 % ” tai ”AVL 63 h § ” tai ”arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 141 art.”. Toinen myyjä (B) tekee lisäksi laskuunsa merkinnän käännetystä verovelvollisuudesta, esimerkiksi ”käännetty verovelvollisuus” tai ”reverse charge”. Oikeat laskumerkinnät ovat kolmikantakaupan soveltamisen edellytys. Kolmikantakauppaa on käsitelty ohjeen luvussa 8.3 Kolmikantakauppa. Laskumerkintöjä koskevista vaatimuksista on lisätietoa Verohallinnon ohjeessa Laskutusvaatimukset arvonlisäverotuksessa. 12 Ilmoittaminen Yhteisömyynnit ilmoitetaan arvonlisäveroilmoituksella kohdassa ”Tavaroiden myynnit muihin EU-maihin”. Yhteisömyynneistä on lisäksi annettava yhteenvetoilmoitus. Myyntimaasäännösten mukaan muussa EU-maassa kuin Suomessa tapahtunut yhteisömyynti ilmoitetaan Suomen arvonlisäveroilmoituksella 0-verokannan alaisena liikevaihtona. Yhteisöhankinnat ilmoitetaan arvonlisäveroilmoituksella seuraavasti: Hankintojen yhteismäärä ilmoitetaan kohdassa ”Tavaraostot muista EU-maista”. Suoritettavien verojen yhteismäärä (kaikki verokannat) ilmoitetaan kohdassa ”Vero tavaraostoista muista EU-maista”. Jos arvonlisäveron saa vähentää, vero sisällytetään lisäksi kohtaan ”Verokauden vähennettävä vero”. Kun kyse on arvonlisäverottomaksi säädetystä yhteisöhankinnasta, yhteisöhankinnan arvo ilmoitetaan ainoastaan arvonlisäveroilmoituksen kohdassa ”Tavaraostot muista EU-maista”. Ostajan on ilmoitettava yhteisöhankinta ja siitä suoritettava arvonlisävero arvonlisäveroilmoituksella, vaikka maksettavaa veroa ei jäisi vähennysoikeuden vuoksi. Yhteisöhankintoja ei ilmoiteta yhteenvetoilmoituksella. Kun verovelvollinen siirtää liikeomaisuuttaan ohjeen luvussa 7 esitetyllä tavalla siten, että siirto käsitellään yhteisömyyntinä ja –hankintana, liikeomaisuuden siirto ilmoitetaan edellä esitetyn mukaisesti. Yhteisömyyntiä harjoittavalla verovelvollisella on oikeus saada palautuksena liiketoimintaansa varten tehtyjen hankintojen ostohintaan sisältyvä arvonlisävero. Oikeus palautukseen on saman laajuinen kuin arvonlisäverolain mukainen vähennysoikeus. Käytännössä palautus rinnastuu vähennykseen, joten yritys, joka harjoittaa sekä arvonlisäverollista kotimaan myyntiä, että yhteisömyyntiä, ilmoittaa yhteisömyyntiin kohdistuviin ostoihin sisältyvät verot arvonlisäveroilmoituksella kohdassa ”Verokauden vähennettävä vero”. Arvonlisäveroilmoituksen ja yhteenvetoilmoituksen täyttämiseen saa lisätietoja asiakasohjeista Arvonlisäveroilmoituksen täyttöohje ja Arvonlisäveron yhteenvetoilmoitus - ilmoitusohjeet. Kolmikantakaupan ilmoittamista on käsitelty ohjeen luvussa 8.3.2 Kolmikantakaupan ilmoittaminen. Toimitusvarastojärjestelyihin liittyvää ilmoittamista käsitellään asiakasohjeessa Ilmoitus siirrosta toimitusvarastoon (call off -varastoon), täyttöohje. 13 Tavaroiden palauttaminen 13.1 Ostaja ei vastaanota tavaraa 13.1.1 Yleistä Tavaroiden omistusoikeus ei siirry toisesta EU-maasta olevalle ostajalle, jos hän kieltäytyy vastaanottamasta saapuneita tavaroita esimerkiksi niiden vioittumisen vuoksi. Tällaisessa tilanteessa ostajan ei voida katsoa tehneen yhteisöhankintaa. Yhteisökaupan järjestelmässä tavarat eivät kuitenkaan voi liikkua EU-maasta toiseen ilman, että niitä käsiteltäisiin toisaalta yhteisömyyntinä lähtövaltiossa ja toisaalta yhteisöhankintana saapumisvaltiossa. Tällaisessa tilanteessa yhteisökaupan yleisten säännösten soveltamisesta seuraisi, että myyjän katsottaisiin tekevän yhteisöhankinnan tavaran saapumisjäsenvaltiossa. Jos myyjä siirtäisi tavarat takaisin lähtövaltioon tai luovuttaisi ne uudelle ostajalle, siirto tai myynti käsiteltäisiin saapumisvaltion lainsäädännön mukaisesti. Ostajan kieltäytyminen tavaroiden vastaan