Obsah (4)

§ 4§ 3§ 4a§ 4c

Avainhenkilöiden verotus - vero.fi /> Verohallinnon nimissä on lähetetty huijausviestejä. Lue lisää huijauksista. Avainhenkilöiden verotus Syventävä vero-ohje Antopäivä 8.12.2025 Versiohistoria Diaari

§ 4kohta).

Edellä kerrotusta poiketen seuraavissa tilanteissa tulo on Suomesta saatua, vaikka työtä ei ole tehty pääosin Suomessa: palkkatulo on saatu Suomen valtiolta, kunnalta tai muulta julkisoikeudelliselta yhteisöltä (

§ 3

kohta) palkkio on saatu suomalaisen yhteisön tai yhtymän hallituksen tai siihen rinnastettavan muun hallintoelimen jäsenyydestä (

§ 4a

kohta) palkkatulo on saatu ulkomaiselta työnantajalta Suomessa tehdystä työstä silloin, kun ulkomainen vuokranantaja on vuokrannut työntekijän Suomessa olevalle työn teettäjälle (

§ 4ckohta).

Sitä, onko avainhenkilö tehnyt työtä pääasiallisesti Suomessa, tarkastellaan verovuosi­kohtaisesti. Avain­henkilöt ovat yleisesti verovelvollisina lähtökohtaisesti velvollisia maksamaan veroa myös muualla kuin Suomessa tehdystä työstä saadusta tulosta. Tämän takia tarkastelujakso on erilainen kuin rajoitetusti verovelvollisilla, joilla työskentelyn pääasiallisuutta tarkastellaan korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännön mukaisesti palkanmaksukausittain (katso Ulkomailta Suomeen tulevan työntekijän verotus, luku 2.1). Täällä olevana työnantajana pidetään avainhenkilölakia sovellettaessa suomalaista työnantajaa, ulkomaisen työnantajan Suomessa olevaa kiinteää toimipaikkaa sekä yhteisöä, jolla on Suomessa TVL 9 §:ssä tarkoitettu tosiasiallinen johtopaikka. Avainhenkilölakia voidaan oikeuskäytännön (KHO 11.11.2005 taltio 2943) mukaan soveltaa myös silloin, kun ulkomaisen työnantajan puolesta palkan maksaa ja lähde­veron perii suomalainen taho (esimerkiksi kirjanpitotoimisto). Konsernitilanteessa on lisäksi mahdollista, että varsinaisen nettopalkan avainhenkilölle maksaa ulkomainen konserniyhtiö. Palkkakustannukset veloitetaan tällöin suomalaiselta konserniyhtiöltä siten, että ne rasittavat suomalaisen yhtiön tulosta. Palkanmaksussa hyödynnetään niin sanottua varjo­palkkahallintoa (shadow payroll), jossa suomalainen konserniyhtiö hoitaa avainhenkilön lähdeveron maksamisen Verohallin­nolle ja antaa tarvittavat tulorekisteri-ilmoitukset omissa nimissään, vaikka nettopalkan tosiasiassa maksaa ulkomainen konserni­yhtiö. 3 Avainhenkilön lähdeverotus käytännössä 3.1 Avainhenkilön lähdeverokortin hakeminen Avainhenkilön on haettava Verohallinnolta verokorttia palkkatulon lähdeveron perimistä varten 90 päivän kuluessa siitä, kun avainhenkilölain mukainen työskentely on alkanut. Vuodesta 2024 alkaen avainhenkilölain mukainen enimmäistyöskentelyaika on 84 kuukautta. Tämä 84 kuukauden enimmäistyöskentelyaika koskee 1.1.2024 tai sen jälkeen Suomessa avainhenkilölain mukaisen työskentelyn aloittaneita henkilöitä. 84 kuukauden enimmäisaika koskee myös niitä avainhenkilöitä, jotka työskentelivät jo 1.1.2024 Suomessa ja heidän aiemman lainsäädännön mukainen 48 kuukauden mittainen enimmäistyöskentelyaikansa olisi päättynyt vasta 31.12.2023 jälkeen. Jos avainhenkilölain mukainen työskentely jatkuu suunniteltua pidempään ja avainhenkilön vero­kortti on myönnetty alle 84 kuukaudeksi, avainhenkilöverokortin voimassa­olo­aikaan voi hakea jatkoa. Jatkohakemus on tehtävä kirjallisesti 30 päivän kuluessa aiemman avainhenkilöverokortin voimassa­oloajan päättymisestä. Uusi kortti voidaan myöntää enintään 84 kuukaudeksi alkuperäisen työsken­telyn alkamisesta lukien. Esimerkki 2: Henkilö B työskentelee Suomessa ja hänelle on myönnetty avainhenkilövero­kortti 48 kuukaudeksi. Avainhenkilöverokortin voimassaoloaika päättyy 30.4.

1. Hän päättää jatkaa työskentelyä Suomessa vielä kolmen vuoden ajan. Henkilön työskentelyyn voidaan soveltaa avainhenkilölakia 30.4.2027 saakka, jos hän tekee avainhenkilöverokortin jatkoa koskevan hakemuksen Verohallinnolle viimeistään 30.5.
2. Suomeen muuttavista ulkomaan kansalaisista poiketen Suomen kansalainen voi kuulua avain­hen­kilö­lain soveltamisalaan korkeintaan 60 kuukauden ajan. Avainhenkilölakia voidaan soveltaa niin kauan kuin työskentely on yhtäjaksoista. On kuitenkin mahdollista, että avainhenkilön työnantaja vaihtuu työskentelyn aikana siten, että avainhenkilölaki voi tulla sovellettavaksi myös uuden työnantajan maksamaan palkkaan. Tällainen tilanne on hallituksen esityksen (HE 76/1995) mukaan kyseessä silloin, kun avainhenkilön työsuhde päättyy ja hän solmii uuden avainhenkilölain edellytykset täyttävän työsuhteen kuukauden kuluessa edellisen työsuhteen päättymisestä. Koska avainhenkilön verokortti myönnetään aina tietyn työnantajan maksamaa palkkaa varten, uuden työnantajan maksamaa palkkaa varten avainhenkilön on haettava uusi verokortti. 3.2 Avainhenkilön lähdeveron periminen Avainhenkilön lähdevero peritään lopullisena verona siten, että työnantaja vähentää sen maksettavasta palkasta ja maksaa Verohallinnolle. Työntekijältä ei avainhenkilön lähdeveron lisäksi peritä vakuutetun sairausvakuutus­maksua. Avainhenkilön lähdeveron määrä 31.12.2025 saakka maksettavista palkoista oli 32 prosenttia. 1.1.2026 tai tämän jälkeen maksettavista palkoista veron määrä on 25 prosenttia. Työnantaja voi oma-aloitteisesti soveltaa uusien säännösten mukaista 25 prosenttia, kun se maksaa avainhenkilölle palkkaa 1.1.2026 tai sen jälkeen. Avainhenkilön ei tarvitse hakea tätä varten uutta avainhenkilön verokorttia. Avainhenkilön lähdeverokortti vaikuttaa ainoastaan veron ja työntekijän sairausvakuutusmaksun perimiseen. Muut lakisääteiset sosiaali­vakuutusmaksut maksetaan niitä koskevien säännösten mukaisesti. Esimerkiksi työnantajan sairaus­vakuutus­maksu sekä eläke- ym. vakuutusmaksut maksetaan lähtökohtaisesti normaaliin tapaan, jos työntekijällä ei ole A1-, tai vastaavaa todistusta. Joskus avainhenkilön lähdeveroa ei ole peritty suorituksen maksuhetkellä, ja vero on tarpeen määrätä erikseen. Tyypillisesti tällainen tilanne voi syntyä esimerkiksi silloin, kun avainhenkilö on käyttänyt työsuhdeoptioita, jotka on myönnetty hänelle ennen Suomeen tuloa, kun hän on ollut vielä ulkomaisen työnantajan palveluksessa, eikä suomalaisella työnantajalla ole ollut velvollisuutta periä optioedusta veroa. Jos avainhenkilön lähdeveroa ei ole peritty suorituksen maksuhetkellä, verovelvollisen on ilmoitettava tulo veroilmoituksellaan lähdeveron määräämistä varten (Verohallinnon päätös veroilmoituksessa annettavista tiedoista). Avainhenkilön saaman työsuhdeoptioedun verotuksesta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Työsuhdeoption ja työsuhteeseen perustuvan osakeannin verotus kansainvälisissä tilanteissa, luku 3.
3. Lähdeveron määräämismenettelystä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Rajoitetusti verovelvollisen tulon ja avainhenkilön palkkatulon saajan lähdeverotusmenettely. 3.3 Avainhenkilön saaman muun ansiotulon verotus Avainhenkilölain mukaista palkkatuloa saavan henkilön muita ansiotuloja verotetaan Suomessa VML:n mukaan progressiivisesti. Jos henkilö saa avainhenkilölain soveltamisaikana muita ansiotuloja, avainhenkilölain mukainen palkkatulo otetaan verokannassa huomioon vapautusmenetelmällä, jolloin avainhenkilön palkkatulo korottaa muiden ansiotulojen progressiota (avainhenkilölaki 6 § 1 momentti). Esimerkki 3: Henkilö saa koko vuodelta avainhenkilölain mukaista palkkatuloa 110 000 euroa. Lisäksi hänellä on 5 000 euroa muuta palkkatuloa, joka verotetaan VML:n mukaan. Veroprosentti yhteensä 115 000 euron palkkatulosta on
4. Hän maksaa avainhenkilötulostaan veroa 25 % ja sivutoimen palkkatulosta veroa 33 %. Jos henkilöllä on alkuvuodesta ainoastaan avainhenkilölain mukaista palkkatuloa ja kaikki muut ansiotulot on saatu vasta avainhenkilölain soveltamisen päättymisen jälkeen, avainhenkilötulo ei vaikuta lainkaan kyseisen vuoden muiden ansiotulojen veroprosenttiin. Jos henkilö on ollut vain alkuvuoden avainhenkilölain mukaisen verotuksen piirissä ja on saanut samal­ta ajalta myös muuta ansiotuloa ja hän jää Suomeen loppuvuodeksi, vaikuttavat alkuvuoden muut ansiotulot loppuvuonna ansaitun tulon progressioon. Alkuvuoden avainhenkilölain mukaisen verotuk­sen piirissä olevalla palkkatulolla ei sen sijaan ole progressiovaikutusta loppuvuoden ansiotuloon. Esimerkki 4: Henkilö on verovuonna ollut avainhenkilöverotuksen piirissä 31.
5. saakka. Hän jatkaa Suomessa työskentelyä avainhenkilöverokortin voimassaoloajan päättymisen jälkeen. Hänen avainhenkilönä saamansa palkkatulo 1.1.-31.
6. on ollut 110 000 euroa ja hänen kuukausipalkkansa 1.
7. alkaen on ollut 6 000 euroa kuukaudessa. Lisäksi hän on saanut koko vuoden ajan palkkaa toiselta työnantajalta 500 euroa kuukaudessa. Hänen tuloistaan 110 000 euroa on avainhenkilölain mukaisen verotuksen piirissä ja 48 000 euroa (toiselta työnantajalta saatu palkka 500 x 12 = 6 000 ja palkkatulo 1.
8. alkaen 6 000 x 7 = 42 000) VML:n mukaisen verotuksen piirissä. Avainhenkilölain mukaan verotettavat palkkatulot (110 000 euroa) vaikuttavat alkuvuoden toiselta työnantajalta saatujen palkkatulojen (2 500 euroa) progressioon. Veroprosentti 112 500 euron tulosta on 32,
9. Koko vuoden toiselta työnantajalta saatujen palkkatulojen (6 000 euroa) ja loppuvuoden palkkatulojen (42 000 euroa) yhteinen veroprosentti on 19,
10. Avainhenkilölain mukaan verotettavan palkkatulon aiheuttaman progressiovaikutuksen vuoksi alkuvuoden toiselta työnantajalta saadun palkkatulon veroprosentti on kuitenkin 32,
11. Henkilölle määrätään siten veroa 45 500 euron palkkatulosta 19,5 % ja 2 500 euron tulosta 32,5 %. Suomeen yli kuudeksi kuukaudeksi tulevasta ulkomailla asuvasta henkilöstä tulee oleskelun keston perusteella täällä yleisesti verovelvollinen. Siten avainhenkilölain piiriin kuuluvat palkansaajat saavat työskentelyvuotta seuraavan vuoden keväällä esitäytetyn veroilmoituksen. Henkilön, jolla on verovuonna ollut muutakin ansiotuloa kuin avainhenkilölain mukaan verotettavaa palkkatuloa, on ilmoitettava veroilmoituksellaan myös palkkatulon lähdeveron alainen tulo (avainhenkilölaki 6 § 2 momentti). Avainhenkilön verotus on lähdeverotusta, eikä avainhenkilölain soveltamisen piiriin kuuluvasta palkkatulosta siksi voi vähentää tulon hankkimisesta aiheutuneita kuluja (luonnolliset vähennykset). Avainhenkilölain mukaisen palkkatulon hankkimi­sesta aiheutuneita kuluja ei voida vähentää myöskään avainhenkilön muusta mahdollisesta ansiotulosta, jota verotetaan VML:n mukaan. Sen sijaan muut vähennykset kuin tulon hankkimisesta aiheutuneet kulut (esimerkiksi pakolliset eläkevakuutusmaksut sekä tulonhankkimisvelan korot) voidaan vähentää VML:n mukaan verotettavasta tulosta, jonka avainhenkilö on saanut yleisesti verovelvollisena ollessaan. 3.4 Avainhenkilölain mukaisten edellytysten puuttuminen Jos työnantaja on perinyt verokortin perusteella avainhenkilön lähdeveroa, vaikka sen edellä kerrotut edellytykset eivät ole täyttyneet, verotus toimitetaan koko työskentelyn ajalta tuloverotusta koskevien yleisten säännösten mukaan (avainhenkilölaki 5 §) ottaen kuitenkin huomioon verotuksen oikaisua koskevat määräajat (VML 56 §). Peritty lähdevero luetaan tällöin verovelvollisen hyväksi joko ennakkoperintälain (1118/1996, EPL) mukaisena ennakonpidätyksenä tai lähdeverolain mukaisena lähdeverona. Avainhenkilölakia sovelletaan tuloon, joka on tuloverolain mukaan Suomesta saatua tuloa. Avain­henkilöverotukseen kuulumisen edellytyksenä

§:n 4 kohdan tarkoittamassa työskentely­tilanteessa on se, että henkilö työskentelee verovuonna pääasiallisesti Suo­messa. Avainhenkilölaissa ei ole säännöksiä, joiden perusteella asiaa olisi voitu esimerkiksi koronapandemian johdosta arvioida toisin. Jos palkanmaksaja jatkaa avainhenkilön lähde­veron perimistä, vaikka työntekijä ei verovuonna työskentele pääasiallisesti Suomessa, vero­tusta voidaan avainhenkilölain 5 §:n nojalla oikaista edellä kuvatulla tavalla. Jos henkilö muuttuu rajoitetusti verovelvolliseksi avainhenkilöverokortin voimassaoloaikana, häneen sovelletaan rajoitetusti verovelvollisen lähdeverolakia verovelvollisuusaseman muuttumisesta lähtien. Tällöin yleisen verovelvollisuuden ajalta toimitettua avainhenkilölain mukaista verotusta ei muuteta, jos avainhenkilölain edellytykset ovat yleisen verovelvollisuuden aikana täyttyneet. Jos rajoitetusti verovelvolliseksi tullut henkilö palaa myöhemmin työskentelemään Suomeen, hänellä ei ole oikeutta avainhenkilöverotukseen, jos hän on ollut avainhenkilölain 2 §:n 1 momentin 4 kohdan tarkoittamalla tavalla Suomessa yleisesti verovelvollinen jonain hetkenä työskentelyn alkamisvuotta edeltäneen viiden vuoden aikana. 3.5 Avainhenkilöstatuksen peruminen Verovelvollinen hakeutuu itse avainhenkilölain mukaiseen verotukseen. Henkilö, jolle on annettu avainhenkilölain mukainen verokortti, voi hakeutua avainhenkilö­verotuksesta pois ilmoittamalla tulon VML:n mukaiseen verotukseen seuraavasti: ennakkoperintävaiheessa tekemällä uuden verokorttihakemuksen tavallisesta VML-verokortista tai ilmoittamalla tulon veroilmoituksella ennen ensimmäisen verovuoden verotuksen verovelvolliskohtaista päättymistä. Avainhenkilöverotusta voidaan soveltaa vain henkilöön, joka tulee Suomessa yleisesti verovelvolliseksi silloin, kun avainhenkilölain mukainen työskentely alkaa. Avainhenkilölain mukaiseen verotukseen ei siten voi hakeutua ensimmäistä verovuotta myöhemmästä verovuodesta alkaen. Yllä olevan perusteella verovelvollinen ei voi muuttaa valitsemaansa menettelyä enää ensimmäisen verovuoden verotuksen päättymisen jälkeen. Avainhenkilöverotuksesta voi siten hakeutua pois vain ensimmäisenä verovuonna joko ennakkoperintävaiheessa tai ennen ensimmäisen verovuoden vero­tuksen verovelvolliskohtaista päättymistä. Avainhenkilön verotus toimitetaan myöhempinä verovuosina vastaavassa menettelyssä kuin ensimmäinen verovuosi. Jos verovelvollisen palkasta on peritty avain­henkilölain mukainen lähdevero, peritty lähdevero luetaan verovelvollisen hyväksi ennakkoperintälain mukaisena ennakonpidätyksenä, jos verotus toimitetaankin VML:n mukaan. 3.6 Muutoksenhaku Jos henkilö on saanut avainhenkilön lähdeverokorttia koskevaan hakemukseensa hylätyn tai osittain hylätyn päätöksen, hän voi hakea päätökseen muutosta. Asiasta on kerrottu tarkemmin ohjeessa Rajoitetusti verovelvollisen tulon ja avainhenkilön palkkatulon saajan lähdeverotusmenettely. 3.7 Ennakkoratkaisun hakeminen Verovelvollisella on mahdollisuus hakea VML 85 §:n tai EPL 45 §:n mukaista ennakkoratkaisua. EPL 45 §:n mukaista ennakkoratkaisua voi hakea myös työnantaja. Ennakkoratkaisun hakemisesta on kerrottu tarkemmin ohjeessa Rajoitetusti verovelvollisen tulonsaajan ja avainhenkilön palkkatulon saajan lähdeverotusmenettely sekä Ennakkoratkaisun hakeminen ja siihen annettava päätös. 3.8 Avainhenkilön lähdeveron palauttaminen Jos avainhenkilöltä on peritty liikaa lähdeveroa, avainhenkilö voi hakea Verohallinnolta liikaa perityn lähdeveron palauttamista. Edellytyksenä veron palauttamiselle on, ettei veron perimiseen velvollinen ole oikaissut veron liikaperintää (avainhenkilölain 8 § ja ennakkoperintälain 22 §). Avainhenkilön lähdeveron palautuspäätöksen oikaisuun sovelletaan verotusmenettelystä annetun lain 4 luvun säännöksiä verotuksen oikaisusta verovelvollisen hyväksi ja vahingoksi (avainhenkilölain 8 § ja ennakkoperintälain 22 §:n 4 momentti). Lähdeveron palauttamisesta ja muutoksenhausta lähdeveroa koskevaan palautuspäätökseen on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Rajoitetusti verovelvollisen tulonsaajan ja avainhenkilön palkkatulon saajan lähdeverotusmenettely sekä Muutoksenhaku Verohallinnon päätökseen. 3.9 Avainhenkilön palkkatulon lähdeveron määrääminen Avainhenkilön lähdeveron perimiseen ja tilittämiseen liittyvät velvollisuudet kohdistuvat suorituksen maksajaan. Vastuu lähdeveron perimisestä oikean suuruisena on siten lähtökohtaisesti maksajalla (avainhenkilölain 8 §, ennakkoperintälain 9 §:n 1 momentti). Perimättä jäänyt avainhenkilön lähdevero voidaan kuitenkin määrätä verovelvolliselle, vaikka vero on jäänyt perimättä maksajan laiminlyönnin vuoksi (avainhenkilölain 9 §). Lähdeveron määräämismenettelystä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Rajoitetusti verovelvollisen tulon ja avainhenkilön palkkatulon saajan lähdeverotusmenettely. johtava veroasiantuntija Tero Määttä johtava veroasiantuntija Anna-Leena Rautajuuri Sivu on viimeksi päivitetty 10.12.2025