Eräiden yhteisöjen tulolähdejaon poistaminen - vero.fi /> Verohallinnon nimissä on lähetetty huijausviestejä. Lue lisää huijauksista. Eräiden yhteisöjen tulolähdejaon poistaminen Syventävä vero-ohje A

§:ssä säädetyin poikkeuksin sinä verovuonna, jona omaisuus on luovutettu, tuhoutunut, vahingoittunut tai lopullisesti menetetty. Muun omaisuuden hankintamenon jaksottamisessa noudatetaan siten pääosin vastaavia periaatteita kuin käyttöomaisuuden osalta. EVL 43 §:ssä tarkoitetun jälleenhankintavarauksen tekeminen ei kuitenkaan ole muun omaisuuden osalta mahdollista (KHO 2024:10). Muuhun omaisuuteen kuuluvan kuluvan omaisuuden hankintameno vähennetään verotuksessa lähtökohtaisesti jaksottamalla se hankintamenosta tehtävien poistojen avulla kuluksi eri verovuosille. Tulolähdejaon poistaminen ei pääsääntöisesti vaikuta poistojen tekemiseen, koska myös yhteisöjen tuloverolain mukaisessa verotuksessa poistojen tekemiseen on sovellettu TVL 114 §:n 1 momentin perusteella elinkeinoverolain säännöksiä lukuun ottamatta EVL 33 §:n pienhankintoja koskevaa säännöstä. Metsätalouden menot on kuitenkin jaksotettu TVL 115 §:n mukaisesti. Muuhun omaisuuteen voidaan soveltaa EVL 33 §:n pienhankintoja koskevaa säännöstä. Metsätalouden menot tulee elinkeinotoiminnan tulolähteessä jaksottaa elinkeinoverolain säännösten mukaisesti eikä niihin siten voida soveltaa TVL 115 §:n säännöstä. Siten esimerkiksi pysyvien metsäteiden rakentamismenot ja metsän ojituksesta aiheutuneet menot vähennetään EVL 39 §:n mukaisesti tasapoistoina omaisuuden todennäköisenä taloudellisena käyttöaikana tai jos tämä käyttöaika on 40 vuotta pitempi, 40 vuodessa. Metsätalouteen liittyvien koneiden ja kaluston hankintamenot vähennetään EVL 30 §:ssä säädetyllä tavalla ja rakennusten ja rakennelmien hankintamenot EVL 34 §:n mukaisesti. Poistojen tekemistä käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Poistot elinkeinoverotuksessa. Se osa omaisuuden hankintamenosta, jota ei ole vähennetty poistoina, vähennetään omaisuuden luovuttamisen tai menettämisen yhteydessä. Kulumattomasta omaisuudesta kuten arvopapereista tai maa-alueista ei voi tehdä poistoja, vaan niiden hankintameno vähennetään kokonaisuudessaan omaisuuden luovuttamisen tai menettämisen yhteydessä. Muuhun omaisuuteen kuuluvien hyödykkeiden hankintamenon käsittely luovutus- ja menetystilanteessa poikkeaa tuloverolain mukaisesta verotuksesta. Tuloverolain mukaisessa verotuksessa luovutustappio on vähennyskelpoinen vain omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta. Sen sijaan muuhun omaisuuden kuuluvan hyödykkeen hankintamenon ja siten myös mahdollisen luovutustappion saa vähentää lähtökohtaisesti kaikista elinkeinotoiminnan tulolähteen tuloista. Esimerkki 6: A Oy myy verovuonna kaksi kiinteistöä, jotka kuuluvat A Oy:n verotuksessa muun omaisuuden omaisuuslajiin. Kiinteistön X luovutushinta on 100 000 euroa ja hankintameno 150 000 euroa, joten luovutuksesta syntyy luovutustappiota 50 000 euroa. Kiinteistön Y luovutushinta on 250 000 euroa ja hankintameno 240 000 euroa, joten luovutuksesta syntyy luovutusvoittoa 10 000 euroa. Yhtiön elinkeinotoiminnan tulos ennen luovutusten huomioon ottamista on 25 000 euroa. Kiinteistön Y luovutusvoiton huomioon ottamisen jälkeen tulos on 35 000 euroa. Koska kiinteistön luovutustappion saa vähentää kaikista elinkeinotoiminnan tuloista, elinkeinotoiminnan tappioksi muodostuu kiinteistö X:n luovutustappion vähentämisen jälkeen 15 000 euroa. Muuhun omaisuuteen kuuluvien muiden kuin kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiön osakkeiden ja yhtymäosuuksien hankintamenon vähentämistä on kuitenkin rajoitettu.

§:n mukaan muuhun omaisuuteen kuuluvan, muun kuin EVL 6 b §:n 2 momentin 2 kohdassa tarkoitetun yhtiön osakkeen ja avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön yhtiöosuuden luovutuksesta syntynyt tappio on vähennyskelpoinen vain muun omaisuuden luovutuksesta syntyneistä veronalaisista voitoista verovuonna ja viitenä seuraavana verovuonna.

§:n perusteella osakkeiden ja avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön yhtymäosuuksien hankintamenoa ei siten voida vähentää luovutus- tai menetystilanteissa kaikista elinkeinotulolähteen tuloista.

§:ää sovelletaan vastaavalla tavalla myös tilanteessa, jossa verovelvollisen omistama muuhun omaisuuteen kuuluva yhtiö tai yhtymä purkautuu. Osakeyhtiön purkautumista käsitellään Verohallinnon ohjeessa Osakeyhtiön purkautuminen verotuksessa. Esimerkki 7: A Oy myy verovuonna C Oy:n osakkeita, jotka kuuluvat A Oy:n verotuksessa muun omaisuuden omaisuuslajiin. C Oy:n osakkeiden luovutushinta on 10 000 euroa ja hankintameno 50 000 euroa, joten luovutuksesta syntyy luovutustappiota 40 000 euroa. Yhtiön elinkeinotoiminnan tulos ennen luovutuksen huomioon ottamista on 20 000 euroa. C Oy:n osakkeiden luovutustappio on vähennyskelpoinen vain muun omaisuuden luovutuksesta syntyneistä voitoista, minkä vuoksi luovutustappiota ei saa vähentää verovuonna. Sen sijaan luovutustappio voidaan vähentää viitenä seuraavana verovuonna mahdollisesti syntyvistä muun omaisuuden luovutusvoitoista. Yhtiön elinkeinotoiminnan tulokseksi vahvistetaan 20 000 euroa.

§:n rajoitus ei koske EVL 6 b §:n 2 momentin 2 kohdassa tarkoitetun kiinteistöyhtiön osakkeita. Kiinteistöyhtiön osakkeilla tarkoitetaan kiinteistö- tai asunto-osakeyhtiön osakkeiden lisäksi sellaisen osakeyhtiön osakkeita, jonka toiminta tosiasiallisesti käsittää pääasiallisesti kiinteistöjen omistamista tai hallintaa. Kiinteistöyhtiön käsitettä käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeen Yhteisön käyttöomaisuusosakkeiden luovutusten verokohtelu luvussa 6.1. Esimerkki 8: A Oy myy verovuonna B Oy:n osakkeita sekä huoneisto-osakkeita. Molemmat hyödykkeet kuuluvat A Oy:n verotuksessa muun omaisuuden omaisuuslajiin. B Oy:n osakkeiden luovutushinta on 100 000 euroa ja hankintameno 150 000 euroa, joten luovutuksesta syntyy luovutustappiota 50 000 euroa. Huoneisto-osakkeiden luovutushinta on 200 000 euroa ja hankintameno 220 000 euroa, joten luovutuksesta syntyy luovutustappiota 20 000 euroa. Yhtiön elinkeinotoiminnan tulos ennen luovutusten huomioon ottamista on 45 000 euroa. Koska huoneisto-osakkeiden luovutustappion saa vähentää kaikista elinkeinotoiminnan tuloista, elinkeinotoiminnan tulokseksi muodostuu 25 000 euroa. B Oy:n osakkeiden luovutustappio on vähennyskelpoinen vain muun omaisuuden luovutuksesta syntyneistä voitoista, minkä vuoksi B Oy:n osakkeiden luovutustappiota ei saa vähentää verovuonna. Sen sijaan luovutustappio voidaan vähentää viitenä seuraavana verovuonna mahdollisesti syntyvistä muun omaisuuden luovutusvoitoista.

§ koskee vain siinä tarkoitettuja osakkeita ja yhtymäosuuksia. Sitä ei siten sovelleta kaikkien muun omaisuuden omaisuuslajiin kuuluvien arvopapereiden luovutustappioiden vähentämiseen. Tämä tarkoittaa sitä, että esimerkiksi muuhun omaisuuteen kuuluvien ETF-rahastojen, warranttien, termiinien, optioiden ja joukkovelkakirjalainojen sekä osuuskunnan osuuksien luovutustappiot ovat rajoituksetta vähennettävissä kaikista elinkeinotoiminnan tulolähteen tuloista. Myös sijoitusrahasto-osuuksien luovutustappiot ovat rajoituksetta vähennyskelpoisia, jos kysymys ei ole kommandiittiyhtiömuotoisen pääomarahaston yhtiöosuudesta tai kotimaiseen osakeyhtiöön rinnastuvan ulkomaisen sijoitusrahaston osuudesta. Esimerkki 9: A Oy:llä on verovuonna 2023 muun omaisuuden luovutusvoittoja 50 000 euroa. Lisäksi A Oy:lle on yhteensä 60 000 euroa luovutustappioita muuhun omaisuuteen kuuluvien arvopapereiden myynnistä. Luovutustappioista 50 000 euroa on syntynyt ETF-rahastojen myynneistä ja 10 000 euroa C Oy:n osakkeiden luovutuksesta. C Oy:n osakkeiden luovutustappio on vähennyskelpoinen vain muun omaisuuden luovutuksesta syntyneistä voitoista. Koska A Oy:llä on muun omaisuuden luovutusvoittoja yhteensä 50 000 euroa, A Oy saa vähentää C Oy:n osakkeiden luovutustappion kokonaan verovuonna 2023. ETF-rahastojen luovutustappioiden vähennyskelpoisuutta ei ole rajoitettu, joten A Oy saa vähentää luovutustappiot rajoituksetta kaikista elinkeinotoiminnan tuloista riippumatta muun omaisuuden luovutusvoittojen määrästä. Siten se, että muun omaisuuden luovutusvoittoja on C Oy:n osakkeiden luovutuksesta syntyneen tappion vähentämisen jälkeen enää 40 000 euroa, ei vaikuta ETF-rahastojen myynnistä syntyneiden tappioiden vähentämiseen. Jos verovelvollisen yhteisömuoto tai yleishyödyllisyysasema myöhemmin muuttuu siten, että verovelvolliseen ei enää sovelleta elinkeinoverolakia suoraan sen yhteisömuodon tai yleishyödyllisyysaseman perusteella, yhteisölle

§:n perusteella vahvistettuja muun omaisuuden luovutustappioita ei voida yhteisömuodon tai yleishyödyllisyysaseman muutoksen jälkeen vähentää henkilökohtaisessa tulolähteessä, koska tästä ei ole säännöksiä. 3.5 Muut kuin tulon hankkimiseen liittyvät menot ja menetykset EVL 7 §:n 1 momentin perusteella muusta kuin tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuvat menot ja menetykset ovat vähennyskelvottomia. EVL 16 §:n 10 kohdassa on lisäksi nimenomaisesti säädetty vähennyskelvottomaksi TVL 53 a §:ssä tarkoitetun osakaslainan ja muiden, muussa kuin tulonhankkimistarkoituksessa annettuihin lainoihin perustuvien saamisten menetykset. Koska vain tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuvat menot ovat vähennyskelpoisia, verotuksessa ei lähtökohtaisesti voi vähentää menoja, jotka liittyvät esimerkiksi osakkaan tai hänen omaisensa yksityiskäytössä ilman käypää vastiketta tai luontoisetua oleviin hyödykkeisiin, osakkaan harrastustoimintaan tai muuhun tulon hankkimiseen liittymättömään toimintaan. Muuhun kuin tulon hankkimiseen liittyvät menot voivat kuitenkin olla vähennyskelpoisia siltä osin kuin ne vastaavat muussa kuin tulonhankkimiskäytössä olevan omaisuuden perusteella saatuja tuloja lukuun ottamatta hankintamenosta tehtäviä poistoja (ks. tarkemmin luku 3.6). Jos osakas tai hänen omaisensa käyttää yhteisön omaisuutta ilman käypää vastiketta tai luontoisetua tai saa yhteisöltä osakasasemaan perustuvan muun etuuden, kysymys on verotusmenettelystä annetun lain (VML) 29 §:n mukaisesta peitellystä osingosta. Tulolähdejaon poistaminen ei pääsääntöisesti vaikuta peitellyn osingon verotukseen. Peitellyn osingon verotusta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Peitelty osinko. Esimerkki 10: A Oy omistaa kiinteistön, josta 40 prosenttia on vuokrattu muulle kuin yhtiön intressipiiriin kuuluvalle taholle ja 60 prosenttia on A Oy:n osakkaan käytössä vastikkeetta. Koska kiinteistö ei palvele käyttötarkoituksensa perusteella miltään osin A Oy:n harjoittamaa EVL 1 §:n 1 momentin mukaista elinkeinotoimintaa, se kuuluu muun omaisuuden omaisuuslajiin. A Oy:lle on aiheutunut verovuonna 2020 kiinteistöstä seuraavat menot: vesi ja sähkö 6 000 euroa, kiinteistön ylläpito 8 000 euroa sekä poistot 12 000 euroa. Menoista 40 prosenttia kohdistuu vuokraustoimintaan ja 60 prosenttia muuhun kuin tulon hankkimiseen. Koska kiinteistöä käytetään pääasiallisesti (60 prosenttia) muuhun kuin tulon hankkimiseen, kiinteistön katsotaan olevan kokonaan muussa kuin tulonhankkimiskäytössä. Tämän vuoksi kiinteistöstä tehtyjä poistoja ei saa EVL 42 a §:n 2 momentin perusteella vähentää verotuksessa miltään osin. Ulkopuoliselle vuokrattuun osaan kohdistuvat muut menot (yhteensä 5 600 euroa) voidaan vähentää kyseisestä toiminnasta saatujen tulojen määrästä riippumatta. Osakkaan käytössä olevaan kiinteistön osaan kohdistuvia muita menoja kuin poistoja voi vähentää enintään tulojen määrään asti. Osakkaan kiinteistön käytöstä saamaa etua verotetaan peiteltynä osinkona. Tämän vuoksi A Oy:n verovuoden 2020 tuloon lisätään osakkaan käytössä olevan kiinteistön osan käyväksi vuokraksi katsottu määrä 10 000 euroa. Koska osakkaan käytössä olevaan kiinteistön osaan kohdistuvat menot eivät siten ylitä kyseisestä toiminnasta yhtiön tulona verotettavaa määrää, menot voidaan vähentää kokonaan (10 000 euroa - 8 400 euroa). Kiinteistön luovutustilanteessa kiinteistön hankintameno vähennetään siten kuin luvussa 3.6 kerrotaan. Jos kiinteistö olisi pääosin tulonhankkimiskäytössä, poistot voisi vähentää verotuksessa kokonaan siltä osin kuin ne kohdistuvat tulonhankkimiskäytössä olevaan kiinteistön osaan. Siltä osin kuin poistot kohdistuvat muuhun kuin tulonhankkimiskäytössä olevaan kiinteistön osaan, poistoja ja muita muuhun kuin tulonhankkimiskäyttöön kohdistuvia kuluja voisi vähentää yhteensä enintään määrän, joka vastaa muusta kuin tulonhankkimiskäytöstä saatuja tuottoja. Kiinteistön luovutustilanteessa kiinteistön hankintameno vähennettäisiin siten kuin luvussa 3.4 kerrotaan. Jos osakas tai hänen omaisensa maksaa omaisuuden käyttämisestä yhteisölle käyvän vastikkeen tai yksityiskäyttöä käsitellään luontoisetuna, omaisuuden katsotaan olevan tulonhankkimiskäytössä. Tällöin omaisuuden hankintameno ja omaisuuteen liittyvät muut menot ovat vähennyskelpoisia luvuissa 3.3 ja 3.4 kerrotun mukaisesti. 3.6 Muussa kuin tulonhankkimiskäytössä olevan omaisuuden hankintameno Koska vain tulon hankkimiseen ja säilyttämiseen liittyvät menot ovat EVL 7 §:n perusteella vähennyskelpoisia, muussa kuin tulonhankkimiskäytössä olevan omaisuuden hankintamenoa ei lähtökohtaisesti voida vähentää. Tämä tarkoittaa muun muassa sitä, että tällaisesta omaisuudesta kirjanpidossa tehtyjä poistoja ei voida vähentää verotuksessa. EVL 7 §:n 2 momentin perusteella muuhun omaisuuteen kuuluvan muun kuin tulonhankkimistarkoituksessa käytettävän hyödykkeen hankintameno on kuitenkin vähennyskelpoinen omaisuuden luovutuksen tai menetyksen yhteydessä EVL 42 a §:n 2 momentissa säädetyllä tavalla. EVL 42 a §:n 2 momentin mukaan muussa kuin tulonhankkimiskäytössä olevan muun omaisuuden hankintamenosta saadaan vähentää enintään omaisuuden luovutushintaa vastaava osa. Tämä tarkoittaa sitä, että omaisuuden luovutuksesta syntyvä voitto on yhteisön veronalaista tuloa, mutta luovutustappiota ei voida vähentää. Vastaavaa periaatetta sovelletaan esimerkiksi silloin, kun muussa kuin tulonhankkimiskäytössä oleva omaisuus tuhoutuu ja yhteisö saa veronalaisen vakuutuskorvauksen. Esimerkki 11: Yhtiö myy verovuonna 150 000 eurolla muulle kuin intressipiiriinsä kuuluvalle taholle muuhun omaisuuteen kuuluvan kiinteistön, jolla sijaitseva rakennus on ollut vastikkeetta osakkaan käytössä. Kiinteistön vastikkeettomasta käytöstä syntynyttä etua on verotettu peiteltynä osinkona. Kiinteistön verotuksessa poistamatta oleva hankintameno on 90 000 euroa. Koska hankintameno on luovutushintaa pienempi, yhtiö saa vähentää hankintamenon kokonaisuudessaan. Siten yhtiölle syntyy kiinteistön luovutuksesta 60 000 euron veronalainen luovutusvoitto. Esimerkki 12: Yhtiö myy verovuonna 100 000 eurolla muulle kuin intressipiiriinsä kuuluvalle taholle muuhun omaisuuteen kuuluvan kiinteistön, josta 60 prosenttia on ollut vastikkeetta osakkaan käytössä ja 40 prosenttia tulonhankkimiskäytössä. Koska kiinteistöä käytetään pääasiallisesti (60 prosenttia) muuhun kuin tulon hankkimiseen, kiinteistön katsotaan olevan kokonaan muussa kuin tulonhankkimiskäytössä. Tämän vuoksi kiinteistön hankintameno vähennetään siten kuin EVL 42 a §:n 2 momentissa säädetään. Kiinteistön vastikkeettomasta käytöstä syntynyttä etua on verotettu peiteltynä osinkona. Kiinteistön verotuksessa poistamatta oleva hankintameno on 120 000 euroa. Hankintamenosta voidaan vähentää verotuksessa vain kiinteistön luovutushintaa vastaava osa eli 100 000 euroa. Hankintamenosta jää siten vähentämättä 20 000 euroa. Yhtiölle ei vahvisteta luovutustappiota, mutta yhtiölle ei synny myöskään veronalaista tuloa. Jos kiinteistö olisi ollut pääosin tulonhankkimiskäytössä, kiinteistön hankintameno vähennettäisiin siten kuin luvussa 3.4 kerrotaan. Koska muussa kuin tulonhankkimiskäytössä olevasta omaisuudesta ei saa verotuksessa vähentää poistoja, kirjanpidon ja verotuksen hankintamenot ja siten myös luovutusvoitto ja -tappio voivat erota toisistaan. Verotuksessa omaisuuden luovutusvoitto ja -tappio lasketaan verotuksessa poistamatta olevien hankintamenojen mukaan. 3.7 Arvostaminen Osakeyhtiön kaikki varat ja velat tulee arvostaa osakeyhtiön nettovarallisuutta ja siihen perustuvaa matemaattista arvoa laskettaessa varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (arvostamislaki) 3 §:ssä säädetyllä tavalla. Arvostamislain 3 §:n 8 momentin mukaan elinkeinotoiminnan tulolähteen muuhun omaisuuteen kuuluvat varat arvostetaan vastaavasti soveltuvin osin tässä pykälässä tarkoitetulla tavalla. Muun omaisuuden varojen arvostamisessa sovelletaan siten vastaavia periaatteita kuin aiemmin tuloverolain mukaan verotetun omaisuuden arvostamiseen. Arvostaminen tapahtuu pääasiassa verotuksen poistamattomaan hankintamenoon. Kiinteistö, rakennus ja rakennelma arvostetaan poistamattomaan hankintamenoon tai sitä korkeampaan verovuotta edeltävän vuoden vertailuarvoon. Julkisesti noteeratut arvopaperit ja arvostamislain 3 §:n 6 momentissa tarkoitetut erät saadaan arvostaa niiden yhteenlasketun vertailuarvon perusteella, jos se on yhteenlaskettua poistamatonta hankintamenoa suurempi. Osakeyhtiön muuhun omaisuuteen kuuluvat velat arvostetaan arvostamislain 8 §:n perusteella lähtökohtaisesti niiden nimellisarvoon vastaavalla tavalla kuin muutkin osakeyhtiön velat. 4 Tappioiden vähentäminen Tulolähdejaon poistamisen piiriin kuuluvilla yhteisöillä voi olla ennen verovuotta 2020 syntyneitä vähentämättä olevia henkilökohtaisen tulolähteen tappioita sekä TVL 50 §:ssä tarkoitettuja luovutustappioita. Tällaiset 1.1.2020 vähentämättä olevat tappiot vähennetään elinkeinotoiminnan tulolähteessä vastaavassa laajuudessa kuin ne olisi voitu vähentää muun toiminnan tulolähteessä. Tulolähdejaon poistaminen ei pääsääntöisesti vaikuta yhteisön elinkeinotoiminnan tulolähteessä vahvistettujen tappioiden vähentämiseen. Siten esimerkiksi elinkeinotoiminnan tulolähteen tappiot vähennetään tulolähdejaon poistamisen jälkeen elinkeinotoiminnan tulosta vastaavalla tavalla kuin aiemminkin. Kun tulolähdejaon poistamisen vuoksi henkilökohtainen tulolähde yhdistyy elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, elinkeinotoiminnan tulolähteen tappiota voidaan kuitenkin vähentää myös sellaisen toiminnan tuloista, jota on aiemmin verotettu tuloverolain mukaan. Lisäksi elinkeinotoiminnan tulolähteen tappiota koskevaa TVL 119 §:n 2 momenttia on muutettu siten, että TVL 57 §:n mukainen lahjoitusvähennys voidaan verovuodesta 2020 lähtien ottaa huomioon kaikkien yhteisöjen elinkeinotoiminnan tappion määrää laskettaessa. 4.1 Tulolähteen tappiot Vähentämättä olevien henkilökohtaisen tulolähteen tappioiden vähentämisestä elinkeinotoiminnan tulolähteessä säädetään TVL 120 §:n 3 momentissa. Säännöksen mukaan 1.1.2020 vähentämättä olevat henkilökohtaisen tulolähteen tappiot vähennetään elinkeinotoiminnan tulolähteen tuloista tappiovuotta seuraavan kymmenen verovuoden aikana. Tappiot vähennetään niiden syntymisjärjestyksessä sitä mukaa kuin tuloa syntyy. Esimerkki 13: A Oy:llä on vähentämättä olevia TVL-tulolähteen tappioita 9 000 euroa verovuodelta 2017 ja 6 000 euroa verovuodelta

1. Lisäksi A Oy:llä on verovuodelta 2017 vahvistettu 7 000 euron elinkeinotoiminnan tulolähteen tappio. Verovuonna 2020 A Oy:n elinkeinotoiminnan tulos on 18 000 euroa. Kun myös henkilökohtaisen tulolähteen tappiot vähennetään A Oy:n elinkeinotoiminnan tuloksesta, verotettavaksi tuloksi muodostuu vahvistettujen tappioiden vähentämisen jälkeen 0 euroa (18 000 e - 9 000 e - 7 000 e - 2 000 e). Verovuodelta 2018 vahvistetusta henkilökohtaisen tulolähteen tappiosta jää vähentämättä 4 000 euroa (6 000 e - 2 000 e). Esimerkki 14: A Oy:lle on vahvistettu verovuodelta 2013 elinkeinotoiminnan tappiota 50 000 euroa. Lisäksi A Oy:lle on vahvistettu verovuodelta 2012 henkilökohtaisen tulolähteen tappiota 20 000 euroa. Verovuosi 2019 Verovuonna 2019 A Oy:llä ei ole henkilökohtaisen tulolähteen tuloa, joten verovuodelta 2012 vahvistettua henkilökohtaisen tulolähteen tappiota ei voida vähentää. A Oy:n elinkeinotoiminnan tulos on 20 000 euroa, josta vähennetään verovuoden 2013 elinkeinotoiminnan tappiota 20 000 euroa. A Oy:lle ei siten jää verotettavaa tuloa verovuodelta
2. Verovuodelta 2013 vahvistetusta elinkeinotoiminnan tappiosta jää vähentämättä 30 000 euroa. Verovuosi 2020: Verovuodesta 2020 lähtien A Oy:n verotuksessa sovelletaan sen yhteisömuodon perusteella elinkeinoverolakia. Siten A Oy saa vähentää sille verovuodelta 2012 vahvistetun henkilökohtaisen tulolähteen tappion elinkeinotoiminnan tulolähteen tulosta. A Oy:n elinkeinotoiminnan tulos on 40 000 euroa. Elinkeinotoiminnan tuloksesta vähennetään ensin henkilökohtaisen tulolähteen tappiota, koska se on syntynyt ensin. Henkilökohtaisen tulolähteen tappion vähentämisen jälkeen voidaan vähentää elinkeinotoiminnan tulolähteen verovuodelta 2013 vahvistettua tappiota. A Oy:lle ei siten jää verotettavaa tuloa verovuodelta 2020 (40 000 e - 20 000 e - 20 000 e). Verovuodelta 2013 vahvistetusta elinkeinotoiminnan tappiosta jää vähentämättä 10 000 euroa (30 000 e - 20 000 e). Tuloverolain voimaantulosäännöksen mukaan TVL 120 §:n 3 momenttia sovelletaan ainoastaan lain voimaantulopäivänä eli 1.1.2020 vähentämättä olevaan TVL 120 §:n 1 momentissa tarkoitettuun henkilökohtaisen tulolähteen tappioon. Tämän vuoksi vähennysoikeus koskee vain verovuoden 2019 tai sitä aiempien verovuosien henkilökohtaisen tulolähteen tappioita. Jos muuta kuin elinkeinotoimintaa tai maataloutta harjoittava verovelvollinen ei yhteisömuotonsa tai yleishyödyllisyysasemansa perusteella kuulu tulolähdejaon poistamisen piiriin, verovelvolliselle voi syntyä henkilökohtaisen tulolähteen tappioita verovuodelta 2020 tai tätä myöhemmiltä verovuosilta. Jos verovelvollisen yhteisömuoto tai yleishyödyllisyysasema myöhemmin muuttuu siten, että verovelvollista verotetaan elinkeinoverolain mukaan sen harjoittaman toiminnan luonteesta riippumatta, verovelvollinen ei saa vähentää verovuonna 2020 tai sitä myöhempien verovuosien henkilökohtaisen tulolähteen tappiota elinkeinotoiminnan tulostaan. Tämä koskee myös tilanteita, joissa aiemmin muussa kuin yhteisömuodossa toiminut verovelvollinen jatkaa TVL 24 §:ssä tarkoitetun toimintamuodon muutoksen myötä toimintaansa tulolähdejaon poistamisen piiriin kuuluvana yhteisönä. Vastaavasti jos yhteisö, johon ei sovelleta elinkeinoverolakia suoraan yhteisömuodon perusteella, sulautuu tai jakautuu tulolähdejaon poistamisen piiriin kuuluvaan yhteisöön, vastaanottava yhteisö ei voi vähentää elinkeinotoiminnan tulolähteessä niitä sulautuvan tai jakautuvan yhteisön henkilökohtaisen tulolähteen tappioita, jotka ovat syntyneet verovuonna 2020 tai sen jälkeen. Edellä mainittuja yritysjärjestelytilanteita käsitellään tarkemmin seuraavissa Verohallinnon ohjeissa: Toimintamuodon muutos osakeyhtiöksi, Yritysjärjestelyt ja verotus – sulautuminen, Yritysjärjestelyt ja verotus – jakautuminen. Esimerkki 15: Muuta kuin elinkeinotoimintaa tai maataloutta harjoittavan AsOyL 28 luvun 2 §:n keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön toiminta on ollut tappiollista verovuosina 2019, 2020 ja
3. Koska keskinäisellä kiinteistöosakeyhtiöllä voi olla kolme tulolähdettä, sen harjoittamaa toiminnan perusteella syntyneet tappiot on vahvistettu henkilökohtaiseen tulolähteeseen. Verovuonna 2022 yhtiö muutetaan tavalliseksi kiinteistöosakeyhtiöksi, joten sen harjoittamaa toimintaa verotetaan elinkeinoverolain mukaan. Yhtiö voi vähentää verovuoden 2019 henkilökohtaisen tulolähteen tappion verovuoden 2022 elinkeinotoiminnan tuloksesta. Sen sijaan verovuosien 2020 ja 2021 henkilökohtaisen tulolähteen tappioita ei voi vähentää elinkeinotoiminnan tulolähteessä. Jos verovelvollisen yhteisömuoto tai yleishyödyllisyysasema myöhemmin muuttuu siten, että verovelvolliseen ei enää sovelleta elinkeinoverolakia suoraan sen yhteisömuodon tai yleishyödyllisyysaseman perusteella, vähentämättä olevat henkilökohtaisen tulolähteen tappiot vähennetään henkilökohtaisessa tulolähteessä siten kuin tuloverolaissa säädetään. Yhteisö ei kuitenkaan voi vähentää sille elinkeinotoiminnan tulolähteessä vahvistettuja tappiota henkilökohtaisen tulolähteen tulosta, vaikka tappiot olisivat syntyneet samasta toiminnasta. Tämä johtuu siitä, että elinkeinoverolaki tai tuloverolaki eivät sisällä säännöksiä, joiden perusteella tämä olisi mahdollista. Esimerkki 16: Muuta kuin elinkeinotoimintaa tai maataloutta harjoittavan tavallisen kiinteistöyhtiön toiminta on ollut tappiollista verovuosina 2020 ja
4. Koska kiinteistöyhtiötä verotetaan EVL 1 §:n 2 momentin perusteella elinkeinoverolain mukaan, tappiot on vahvistettu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Lisäksi kiinteistöyhtiöllä on verovuosilta 2018 ja 2019 vahvistettuja henkilökohtaisen tulolähteen tappioita, jotka yhtiö voi vähentää elinkeinotoiminnan tuloksesta. Verovuonna 2022 yhtiö muutetaan AsOyL 28 luvun 2 §:n mukaiseksi keskinäiseksi kiinteistöosakeyhtiöksi, joten sen harjoittamaa muuta kuin elinkeinotoimintaa tai maataloutta verotetaan tuloverolain mukaan. Keskinäinen kiinteistöyhtiö voi vähentää verovuosien 2018 ja 2019 henkilökohtaisen tulolähteen tappiot henkilökohtaisessa tulolähteessä. Sen sijaan yhtiö ei voi vähentää verovuosien 2020 ja 2021 elinkeinotoiminnan tulolähteen tappioita verovuoden 2022 henkilökohtaisen tulolähteen tuloksesta. 4.2 TVL-luovutustappiot Vähentämättä olevien TVL 50 §:n mukaisten henkilökohtaisen tulolähteen luovutustappioiden vähentämisestä säädetään elinkeinoverolain siirtymäsäännöksessä. Siirtymäsäännöksen mukaan 1.1.2020 vähentämättä oleva TVL 50 §:ssä tarkoitettu luovutustappio vähennetään ensisijaisesti muun omaisuuden luovutuksesta syntyneestä voitosta. Jos yhteisölle ei ole verovuonna syntynyt muun omaisuuden luovutusvoittoa, TVL-luovutustappio vähennetään siirtymäsäännöksen mukaan käyttöomaisuuskiinteistöjen tai käyttöomaisuuteen kuuluvien muiden kuin verovapaasti luovutettavien osakkeiden luovutuksesta syntyneestä voitosta. Jos luovutustappiota on samana verovuonna mahdollista vähentää sekä käyttöomaisuuskiinteistön että käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoitoista, luovutustappio vähennetään ensisijaisesti kiinteistön luovutusvoitosta. TVL-luovutustappio vähennetään siirtymäsäännöksen mukaan TVL 50 §:n 1 momentissa säädettynä aikana sitä mukaa kuin luovutuksesta syntyvää voittoa kertyy. Luovutustappion vähentämisaika on siten viisi vuotta alkuperäisen tappion vahvistamisvuodesta. Jos yhteisöllä on eri verovuosilta vähentämättä olevia luovutustappioita, ne vähennetään syntymisjärjestyksessä vanhimman vuoden tappioista alkaen. Verovuonna syntynyt luovutustappio vähennetään siten viimeisenä (ks. KHO 2007:54). Esimerkki 17: A Oy:lle on vahvistettu 70 000 euron TVL-luovutustappio verovuodelta
5. Verovuonna 2020 A Oy myy muuhun omaisuuteen kuuluvan kiinteistön X. Myynnistä syntyy 50 000 euron luovutusvoittoa. Lisäksi A Oy myy käyttöomaisuuteensa kuuluvan kiinteistön Y, jonka myynnistä syntyy 70 000 euroa luovutusvoittoa. A Oy:n verovuoden 2020 elinkeinotoiminnan tulos ennen TVL-luovutustappion vähentämistä on 65 000 euroa. TVL-luovutustappiota vähennetään ensisijaisesti kiinteistön X luovutusvoitosta ja vähentämättä jäävä määrä vähennetään käyttöomaisuuskiinteistön luovutusvoitosta. Luovutustappion vähentämisen seurauksena kiinteistön X luovutuksesta ei jää verotettavaa tuloa. Kiinteistön Y luovutusvoitosta jää 50 000 euroa verotettavaa tuloa. A Oy:n verovuoden 2020 elinkeinotoiminnan tappioksi vahvistetaan 5 000 euroa. Esimerkki 18: A Oy:lle on vahvistettu 60 000 euron TVL-luovutustappio verovuodelta
6. Verovuonna 2020 A Oy myy muuhun omaisuuteen kuuluvan kiinteistön, jonka myynnistä syntyy 70 000 euron luovutusvoittoa. Lisäksi A Oy myy muuhun omaisuuteen kuuluvat B Oy:n osakkeet. B Oy:n osakkeiden myynnistä syntyy 30 000 euroa luovutustappiota, joka on vähennyskelpoinen vain muun omaisuuden luovutusvoitoista. A Oy:n verovuoden 2020 elinkeinotoiminnan tulos ennen luovutustappioiden huomioimista on 75 000 euroa. Muun omaisuuden luovutusvoitosta vähennetään ensin verovuoden 2018 TVL-luovutustappio, koska se on syntynyt ensin. TVL-luovutustappion vähentämisen jälkeen luovutusvoitosta jää 10 000 euroa (70 000 euroa - 60 000 euroa), josta vähennetään B Oy:n osakkeiden myynnistä syntynyttä luovutustappiota. Luovutustappioiden vähentämisen seurauksena kiinteistön luovutuksesta ei jää verotettavaa tuloa, joten A Oy:n verovuoden 2020 elinkeinotoiminnan tulokseksi vahvistetaan 5 000 euroa. Verovuonna 2020 syntyneestä muun omaisuuden luovutustappiosta jää verovuonna vähentämättä 20 000 euroa. Vähentämättä jäänyt määrä voidaan vähentää muun omaisuuden luovutuksesta syntyneistä voitoista viitenä seuraavana verovuonna. Veronalaisesta käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoitosta voi tulla TVL-luovutustappion lisäksi vähennettäväksi myös EVL 6 b §:n 4 momentin mukaista käyttöomaisuusosakkeiden luovutustappiota. Lisäksi veronalaisesta käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoitosta voidaan vähentää EVL 8 §:n 4 momentin perusteella käyttöomaisuuteen kuuluneen yhtymäosuuden luovutustappiota. Jos veronalaisesta käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoitosta on verovuonna mahdollista vähentää TVL-luovutustappiota, käyttöomaisuusosakkeiden vähennyskelpoista luovutustappiota sekä yhtymäosuuden luovutustappiota, jotka on vahvistettu eri vuosilta, vähennetään luovutustappioita vanhimmasta luovutustappiosta alkaen. Esimerkki 19: A Oy:lle on vahvistettu 80 000 euron TVL-luovutustappio verovuodelta
7. Lisäksi A Oy:lle on vahvistettu verovuodelta 2019 vähennyskelpoinen käyttöomaisuusosakkeiden luovutustappio 20 000 euroa. Verovuonna 2020 A Oy myy käyttöomaisuuteensa kuuluvan kiinteistön. Myynnistä syntyy 50 000 euron luovutusvoittoa. Lisäksi A Oy myy käyttöomaisuuteensa kuuluvat B Oy:n osakkeet, jotka muodostavat 9 prosenttia B Oy:n osakekannasta. Osakeluovutuksesta syntyy 40 000 euroa veronalaista luovutusvoittoa. A Oy:n verovuoden 2020 elinkeinotoiminnan tulos ennen vanhojen luovutustappioiden vähentämistä on 120 000 euroa. Koska A Oy:lle ei ole verovuonna syntynyt muun omaisuuden luovutusvoittoja, TVL-tappiota vähennetään ensisijaisesti käyttöomaisuuskiinteistön luovutusvoitosta ja tämän jälkeen jäljelle jäävä määrä vähennetään käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoitosta. Luovutustappion vähentämisen seurauksena kiinteistön luovutuksesta ei jää verotettavaa tuloa. B Oy:n osakkeiden luovutusvoitosta vähennetään ensisijaisesti TVL-luovutustappiota, koska se on syntynyt ennen käyttöomaisuusosakkeiden luovutustappiota. TVL-luovutustappion jäljelle jääneen määrän (30 000 euroa) vähentämisen jälkeen B Oy:n osakkeiden luovutusvoitosta jää jäljelle 10 000 euroa, josta voidaan vähentää käyttöomaisuusosakkeiden luovutustappiota. Käyttöomaisuusosakkeiden luovutustappion vähentämisen jälkeen osakeluovutuksesta ei jää verotettavaa tuloa, joten A Oy:n verovuoden 2020 elinkeinotoiminnan tulokseksi vahvistetaan 30 000 euroa. Verovuoden 2019 käyttöomaisuusosakkeiden luovutustappiosta jää vähentämättä 10 000 euroa, joka voidaan vähentää EVL 6 b §:n 4 momentin mukaisesti. Jos veronalaisesta käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoitosta on verovuonna mahdollista vähentää TVL-luovutustappiota, käyttöomaisuusosakkeiden vähennyskelpoista luovutustappiota sekä yhtymäosuuden luovutustappiota, jotka on kaikki vahvistettu samalta verovuodelta, ensisijaisesti vähennetään käyttöalaltaan suppeinta luovutustappiota. Siten ensin vähennetään käyttöomaisuusosakkeiden luovutustappio, sitten yhtymäosuuden luovutustappio ja viimeiseksi TVL-luovutustappio. Esimerkki 20: A Oy:lle on vahvistettu verovuodelta 2018 TVL-luovutustappio 10 000 euroa, käyttöomaisuusosakkeiden vähennyskelpoinen luovutustappio 20 000 euroa ja yhtymäosuuden luovutustappio 5 000 euroa. Verovuonna 2020 A Oy myy käyttöomaisuuteensa kuuluvat B Oy:n osakkeet. Osakeluovutus ei täytä EVL 6 b §:n mukaisia verovapauden edellytyksiä, joten A Oy:lle syntyy 25 000 euroa veronalaista luovutusvoittoa, josta verovuodelta 2018 vahvistettuja luovutustappioita voidaan vähentää. Ensin vähennetään käyttöomaisuusosakkeiden luovutustappio, joka jälkeen vähennetään yhtymäosuuden luovutustappio. Näiden vähentämisen jälkeen käyttöomaisuusosakkeiden luovutuksesta ei jää verotettavaa tuloa. TVL-luovutustappio jää verovuonna vähentämättä. Siirtymäsäännöstä sovelletaan ainoastaan lain voimaan tullessa eli 1.1.2020 vähentämättä olevaan TVL 50 §:n mukaiseen henkilökohtaisen tulolähteen luovutustappioon. Tämän vuoksi vähennysoikeus koskee vain verovuoden 2019 tai sitä aiempien verovuosien luovutustappioita. Jos muuta kuin elinkeinotoimintaa tai maataloutta harjoittava verovelvollinen ei yhteisömuotonsa tai yleishyödyllisyysasemansa perusteella kuulu tulolähdejaon poistamisen piiriin, verovelvolliselle voi syntyä henkilökohtaisen tulolähteen luovutustappioita verovuodelta 2020 tai tätä myöhemmiltä verovuosilta. Jos verovelvollisen yhteisömuoto tai yleishyödyllisyysasema myöhemmin muuttuu siten, että verovelvollista verotetaan elinkeinoverolain mukaan sen harjoittaman toiminnan luonteesta riippumatta, verovelvollinen ei saa vähentää verovuonna 2020 tai sitä myöhempien verovuosien henkilökohtaisen tulolähteen luovutustappiota elinkeinotoiminnan tulostaan (ks. myös esimerkki 13). Tämä koskee myös tilanteita, joissa aiemmin muussa kuin yhteisömuodossa toiminut verovelvollinen jatkaa TVL 24 §:ssä tarkoitetun toimintamuodon muutoksen myötä toimintaansa tulolähdejaon poistamisen piiriin kuuluvana yhteisönä. Vastaavasti jos yhteisö, johon ei sovelleta elinkeinoverolakia suoraan yhteisömuodon perusteella, sulautuu tai jakautuu tulolähdejaon poistamisen piiriin kuuluvaan yhteisöön, vastaanottava yhteisö ei voi vähentää elinkeinotoiminnan tulolähteessä niitä sulautuvan tai jakautuvan yhteisön henkilökohtaisen tulolähteen luovutustappioita, jotka ovat syntyneet verovuonna 2020 tai sen jälkeen. Jos verovelvollisen yhteisömuoto tai yleishyödyllisyysasema myöhemmin muuttuu siten, että verovelvolliseen ei enää sovelleta elinkeinoverolakia suoraan sen yhteisömuodon tai yleishyödyllisyysaseman perusteella, vähentämättä olevat ennen verovuotta 2020 syntyneet henkilökohtaisen tulolähteen luovutustappiot vähennetään henkilökohtaisessa tulolähteessä siten kuin tuloverolaissa säädetään (ks. myös esimerkki 14). 5 Muut lakimuutokset Yhteisöjen tulolähdejaon poistamisen yhteydessä myös muihin lakeihin kuin elinkeinoverolakiin ja tuloverolakiin on tehty muutoksia. Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annettua lakia (menetelmälaki) on muutettu siten, että käyttämättömät henkilökohtaisen tulolähteen ulkomaisen veron hyvitykset voidaan vähentää elinkeinotoiminnan tulolähteessä, jos yhteisöllä ei enää ole henkilökohtaista tulolähdettä. Konserniavustuslain soveltamisalaa on laajennettu siten, että konserniavustuksen osapuolten ei enää edellytetä harjoittavan EVL 1 §:n 1 momentissa tarkoitetun elinkeinotoimintaa, vaan riittävää on, että osapuolten verotettava tulo lasketaan elinkeinoverolain mukaan. Asuintalovarauslakia on muutettu siten, että pelkästään yhteisön verotettavan tulon laskeminen elinkeinoverolain mukaan ei rajoita asuintalovarauksen vähentämistä, jos yhteisö ei harjoita EVL 1 §:n 1 momentin mukaista elinkeinotoimintaa. 5.1 Käyttämättömät ulkomaisen veron hyvitykset Kun Suomessa yleisesti verovelvollinen yhteisö saa toisessa valtiossa verotettua tuloa, tuloon kohdistuva kaksinkertainen verotus poistetaan yleensä hyvitysmenetelmän avulla. Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen ja hyvityksen enimmäismäärän laskeminen tapahtuvat tulolähdekohtaisesti. Jos vieraassa valtiossa suoritettujen verojen määrää ei voida verovuonna hyvittää kokonaan, yhteisölle syntyy käyttämätön ulkomaisen veron hyvitys, joka vähennetään lähtökohtaisesti samaan tulolähteeseen kuuluvasta tulosta määrättävistä veroista viiden seuraavan vuoden aikana. Tulolähdejaon poistamisen piiriin kuuluvilla yhteisöillä voi olla ennen verovuotta 2020 syntyneitä henkilökohtaisen tulolähteen käyttämättömiä ulkomaisen veron hyvityksiä. Nämä hyvitykset vähennetään menetelmälain 5 §:n mukaan elinkeinotoiminnan tulolähteen tulosta määrättävistä veroista vastaavassa laajuudessa kuin ne olisi voitu vähentää muun toiminnan tulolähteessä. Tämä tarkoittaa muun muassa sitä, että hyvityksen alkuperäinen viiden vuoden vähentämisaika pysyy ennallaan ja vanhin hyvitys vähennetään ensin. Jos muuta kuin elinkeinotoimintaa tai maataloutta harjoittava verovelvollinen ei yhteisömuotonsa tai yleishyödyllisyysasemansa perusteella kuulu tulolähdejaon poistamisen piiriin, verovelvolliselle voi syntyä henkilökohtaisen tulolähteen käyttämättömiä ulkomaisen veron hyvityksiä verovuodelta 2020 tai tätä myöhemmiltä verovuosilta. Jos verovelvollisen yhteisömuoto tai yleishyödyllisyysasema myöhemmin muuttuu siten, että verovelvollista verotetaan elinkeinoverolain mukaan sen harjoittaman toiminnan luonteesta riippumatta, myös verovuoden 2020 jälkeen syntyneet hyvitykset voidaan menetelmälain 5 §:n 3 momentin sanamuodon mukaan vähentää elinkeinotoiminnan tulolähteen tulosta määrättävistä veroista. Tämä koskee myös tilanteita, joissa aiemmin muussa kuin yhteisömuodossa toiminut verovelvollinen jatkaa TVL 24 §:ssä tarkoitetun toimintamuodon muutoksen myötä toimintaansa tulolähdejaon poistamisen piiriin kuuluvana yhteisönä sekä sulautumis- ja jakautumistilanteita. Jos muuta kuin elinkeinotoimintaa tai maataloutta harjoittavan verovelvollisen yhteisömuoto tai yleishyödyllisyysasema muuttuu verovuoden 2020 jälkeen siten, että verovelvolliseen ei enää sovelleta elinkeinoverolakia sen harjoittaman toiminnan luonteesta riippumatta, käyttämättä olevat henkilökohtaisen tulolähteen ulkomaisen veron hyvitykset vähennetään henkilökohtaisen tulolähteen tulosta määrättävästä verosta. Yhteisö ei kuitenkaan voi vähentää sille elinkeinotoiminnan tulolähteessä syntyneitä käyttämättömiä ulkomaisen veron hyvityksiä henkilökohtaisen tulolähteen tulosta määrättävistä veroista, vaikka hyvitykset olisivat syntyneet samasta toiminnasta. Tämä johtuu siitä, että elinkeinoverolaki tai tuloverolaki eivät sisällä säännöksiä, joiden perusteella tämä olisi mahdollista. 5.2 Konserniavustuslain soveltamisalan muutos Konserniavustuslain soveltamisalaa on yhteisöjen tulolähdejaon poistamisen yhteydessä muutettu siten, että osakeyhtiöt ja osuuskunnat, joihin sovelletaan EVL 1 §:n 2 momentin perusteella elinkeinoverolakia, voivat antaa ja saada konserniavustusta niiden harjoittaman toiminnan luonteesta riippumatta. Siten konserniavustuslain soveltaminen ei enää edellytä EVL 1 §:n 1 momentissa tarkoitetun elinkeinotoiminnan harjoittamista, vaan riittävää on, että toimintaa verotetaan elinkeinoverolain mukaan. Sellaiset osakeyhtiöt ja osuuskunnat, jotka jäävät tulolähdejaon poistamisen ulkopuolelle ja jotka eivät harjoita EVL 1 §:n 1 momentin mukaista elinkeinotoimintaa, eivät jatkossakaan voi antaa tai saada konserniavustusta. Tällaisia voivat olla esimerkiksi asunto-osakeyhtiöt ja keskinäiset kiinteistöosakeyhtiöt sekä osakeyhtiöt ja osuuskunnat, joita pidetään TVL 22 §:n tarkoittamina yleishyödyllisinä yhteisöinä. Konserniavustuksen muut edellytykset säilyvät ennallaan. Siten esimerkiksi talletuspankit ja luotto-, vakuutus- tai eläkelaitokset eivät edelleenkään voi antaa tai saada konserniavustusta. Konserniavustuksen edellytyksiä käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Konserniavustus. 5.3 Asuintalovarauslain soveltamisalan muutos Asuintalovaraus on voitu ennen verovuotta 2020 vähentää pääsääntöisesti vain henkilökohtaisen tulolähteen tulosta. Asuintalovarauslain 1 §:n 2 momenttia on muutettu siten, että pelkästään yhteisön tulon verottaminen elinkeinotoiminnan tulolähteessä sen yhteisömuodon perusteella ei rajoita asuintalovarauksen vähentämistä. Asuintalovarauslain 1 §:n 2 momentin mukaan yhteisö voi vähentää asuintalovarauksen ainoastaan muusta tulosta kuin EVL 1 §:n 1 momentissa tarkoitetun elinkeinotoiminnan tulosta tai maatalouden tulosta. Siten esimerkiksi tavallinen kiinteistöosakeyhtiö, joka ei harjoita elinkeinotoimintaa, mutta jota verotetaan EVL 1 §:n 2 momentin perusteella elinkeinoverolain mukaan, voi tehdä asuintalovarauksen, jos muut asuintalovarauksen tekemiselle säädetyt edellytykset täyttyvät. Tällaisessa tilanteessa asuintalovarauksen tekemistä varten on selvitettävä erikseen, harjoittaako yhteisö EVL 1 §:n 1 momentin mukaista elinkeinotoimintaa. Asuintalovarauslakia ei ole muutettu muilta osin. Siten asuintalovarauksen voi edelleen asuintalovarauslain 1 §:n 2 momentissa säädettyjen edellytysten täyttyessä vähentää myös EVL 1 §:n 1 momentin mukaisen elinkeinotoiminnan tulosta. Ennallaan pysyneen asuintalovarauslain 7 §:n mukaan asuintalovarausta ei oteta vähennyksenä huomioon vahvistettaessa tuloverolaissa tarkoitettua tappiota. Jos asuintalovaraus vähennetään elinkeinoverolain mukaan verotettavasta tulosta, säännöksen mukaisella tappiolla tarkoitetaan elinkeinotoiminnan tulolähteen tappiota. Asuintalovarauslain soveltamisalan muutos ei vaikuta asunto-osakeyhtiöiden ja keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden verotukseen, koska niiden verotuksessa sovelletaan jatkossakin elinkeinoverolakia vain silloin, kun ne harjoittavat elinkeinotoimintaa. 6 Säännösten voimaantulo ja soveltaminen Ohjeessa kuvattuja säännöksiä sovelletaan ensimmäisen kerran verovuodelta 2020 toimitettavassa tuloverotuksessa. Siten jos tulolähdejaon poistamisen piirissä olevan yhteisön tilikausi päättyy 1.1.2020 tai sen jälkeen, yhteisön verotus toimitetaan kyseiseltä tilikaudelta kokonaan elinkeinoverolain mukaan yhteisön toiminnan luonteesta riippumatta. Esimerkki 21: Osakeyhtiön tilikausi on 1.1.-31.12.
8. Kyseinen tilikausi muodostaa yhtiön verovuoden
9. Yhtiö harjoittaa elinkeinotoimintana pidettävää liiketoimintaa sekä tuloverolain mukaan verotettavaa vuokraustoimintaa. Verovuoden 2019 verotuksessa tulolähdejakoa sovelletaan kaikkien yhteisöjen verotuksessa. Siten yhtiön harjoittamaa liiketoimintaa verotetaan elinkeinotoiminnan tulolähteessä ja vuokraustoimintaa henkilökohtaisessa tulolähteessä. Esimerkki 22: Osakeyhtiön tilikausi on 1.2.2019-31.1.
10. Kyseisen tilikausi muodostaa yhtiön verovuoden
11. Yhtiö harjoittaa elinkeinotoimintana pidettävää liiketoimintaa sekä tuloverolain mukaan verotettavaa vuokraustoimintaa. Koska verovuoden 2020 verotus tapahtuu kokonaan uusien säännösten mukaan, yhtiön koko toiminta verotetaan elinkeinoverolain mukaan. johtava veroasiantuntija Sami Varonen ylitarkastaja Nina Salakka Sivu on viimeksi päivitetty 23.4.2024