§:ssä tarkoitettu yksityinen ammatillisen koulutuksen järjestäjä. Hyvinvointialueiden ja kuntien (AVL 130 §) sekä elinkeinonharjoittajien palautukseen oikeuttava toiminta rinnastetaan vähennykseen oikeuttavaan toimintaan. Ohjeessa hyvinvointialueeseen rinnastetaan hyvinvointiyhtymä. Vastaavasti kuntaan rinnastetaan tässä ohjeessa kuntayhtymä, Ahvenanmaan maakunta sekä Ahvenanmaan maakuntaan kuuluva kunta (AVL 8 §). 1.1 Kiinteistön käsitteestä Euroopan unionissa yhdenmukaistettiin arvonlisäverotuksen kiinteistön käsitettä 1.1.2017 alkaen. Mainitusta ajankohdasta alkaen kiinteistönä on pidetty myös kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevaa konetta, laitetta tai osaa, joka on asennettu pysyvästi rakennukseen tai rakennelmaan ja jota ei voida siirtää tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta tai rakennelmaa. Lisätietoa kiinteistön määritelmästä ja niiden vaikutuksista löytyy Verohallinnon ohjeesta Kiinteistön käsite arvonlisäverotuksessa 1.1.2017 alkaen. 1.2 Veroton kiinteistön käyttöoikeuden luovutus Kiinteistön myynti sekä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttaminen on arvonlisäverotonta (AVL 27 § 1 mom.). Veroa on kuitenkin suoritettava kiinteistöön pysyvästi asennettujen koneiden ja laitteiden vuokrauksesta (AVL 29 § 1 mom. 7 k.). Sellaisten arvopaperien myynti, jotka yksin tai yhdessä muiden arvopaperien kanssa tuottavat oikeuden hallita määrättyä huoneistoa tai kiinteistöä taikka kiinteistön osaa, kuuluu AVL 27 §:n soveltamisalaan. Näiden arvopapereiden myynti on verotonta kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamista. Arvopapereilla tarkoitetaan tässä yhteydessä keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden tai asunto-osakeyhtiöiden osakkeita. Veroa ei suoriteta myöskään kiinteistön verottoman käyttöoikeuden luovutuksen yhteydessä tapahtuvasta sähkön, kaasun, lämmön, veden tai muun sellaisen hyödykkeen luovuttamisesta (AVL 27 § 2 mom.). Vuokranantajalla tai kiinteistöosakeyhtiöllä ei näissä olosuhteissa ole ostamiensa energiahyödykkeiden hankintahinnan sisältämästä verosta vähennysoikeutta. 1.2.1 Vähennys energiahyödykkeestä Arvonlisäverollista toimintaa tiloissa harjoittava vuokralainen tai osakas saa tehdä vähennyksen kiinteistön omistajan tai haltijan ostamasta energiahyödykkeestä silloinkin, kun veloitus sisältyy kiinteistön verottomaan vuokraan tai vastikkeeseen. Tämä edellyttää, että energiahyödykkeen ostaja antaa näiden tilojen osalta selvityksen siitä veron määrästä, jonka se on maksanut energiahyödykkeen hinnassa (AVL 111 §). Selvityksessä on oltava selvityksen antamispäivä, myyjän eli käyttöoikeuden luovuttajan ja ostajan eli vuokralaisen tai osakkaan nimet, osoitteet sekä y-tunnukset, luovutuksen luonne ja kohdekausi, vuokran tai yhtiövastikkeen kokonaismäärä ja energian osuus siitä sekä myyjän ostamasta energiahyödykkeestä tai polttoaineesta suorittaman veron määrä (AVL 209 h § 2 mom.). Selvitys toimii tositteena, jonka perusteella vuokralainen tai osakas tekee vähennyksen. Energiahyödykkeitä ovat esimerkiksi sähkö, kaasu, lämpö, kylmyys ja muut näihin verrattavat hyödykkeet. Vähennysoikeus koskee näitä hyödykkeitä. Vesi ei ole energiahyödyke, joten sen hankintahinnasta vastaavaa vähennystä ei saa tehdä. 1.2.2 Muut luovutettavat tavarat ja palvelut Verottoman kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisen yhteydessä voidaan luovuttaa myös muita kuin AVL 27 § 2 momentissa mainittuja energiahyödykkeitä. Näitä voivat olla esimerkiksi tilojen siivous, korjaus ja vartiointi. Tällainen muu hyödyke voisi olla myös vuokralaisen käyttöön luovutettu pysäköintipaikka. Muiden luovutettavien tavaroiden ja palvelujen verokohtelu on ratkaistava tapauskohtaisesti. Verokohtelua ratkaistaessa on arvioitava, liittyvätkö ne ja tilojen käyttöoikeuden luovutus toisiinsa niin, että niiden voidaan katsoa muodostavan yhden kokonaisuuden, vai onko niitä pidettävä itsenäisinä suorituksina. Tällaisesta arvioinnista on ollut kysymys muun muassa seuraavissa EUT:n tuomioissa. EUT on tuomiossa C-572/07 (RLRE Tellmer Property) todennut, että vuokranantajan laskuttaessa asuinhuoneistojen vuokran ja yleisten tilojen siivouspalvelut erikseen, kyse ei ollut yhdestä suorituksesta, vaan itsenäisistä ja erillisistä palveluista. EUT:n tuomion mukaan jokaista suoritusta on tavallisesti pidettävä erillisenä ja itsenäisenä. Koska asuntojen vuokraus ja rakennuksen yleisten tilojen siivouspalvelut voitiin erottaa toisistaan, vuokrausta ja siivousta ei voitu pitää yhtenä ainoana suorituksena. Näin ollen kummankin palvelun arvonlisäverollisuus tuli ratkaista erikseen. Tuomiossa EUT C‑392/11 (Field Fisher Waterhouse) oli kyse liiketilojen vuokrauksesta ja kyseiseen vuokraukseen liittyvistä palveluista. Näitä palveluja olivat osuus kiinteistön vakuutuskustannuksista ja korvaus palvelusuorituksista, joihin kuuluivat muun muassa veden jakelu, koko rakennuksen lämmitys, rakennuksen rakenteiden ja koneiden korjaus, yleisten tilojen siivous ja rakennuksen vartiointi. EUT katsoi, että vuokrasopimuksen sisältöä voidaan pitää merkittävänä viitteenä ratkaistaessa sitä, onko kyse yhden kokonaispalvelun vai useamman erillisen palvelun myynnistä. Kyseisessä sopimuksessa oli sovittu, että vuokratilojen lisäksi vuokranantaja toimitti vuokralaiselle edellä kerrottuja palveluja, jotka tämä maksoi vuokraan liittyvinä kustannuksina ja joiden maksamatta jättäminen saattoi aiheuttaa vuokrasopimuksen irtisanomisen. Tuomioistuin katsoi, ettei vuokrasopimuksen tekemisen taloudellisena perusteena näyttänyt olevan ainoastaan kyseisten tilojen käyttöoikeuden luovutus vaan myös se, että vuokralainen sai palvelukokonaisuuden. Tästä tuomioistuin päätteli, että kyseisessä vuokrasopimuksessa sovittiin vuokranantajan ja vuokralaisen välillä yhdestä ainoasta suorituksesta. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen ratkaistavaksi jätettiin tuomiossa esitettyjen tulkintojen ja asian erityisolosuhteisen perusteella, muodostavatko kyseiset liiketoimet yhden ainoan kiinteistön vuokrausta koskevan suorituksen. 1.3 Verollinen kiinteistön käyttöoikeuden luovutus Vaikka AVL 27 §:n mukainen kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaminen on pääsääntöisesti arvonlisäverotonta, siitä on mahdollista hakeutua edellytysten täyttyessä verovelvolliseksi. Hakeutuja voi olla kiinteistön omistaja, keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakas tai edellisten vuokralainen. Hakeutuja voi olla myös vuokralaisen vuokralainen aina viimeiseen vuokranantajaan saakka. Vuokranantaja voi hakeutua, jos vuokralainen harjoittaa huoneistossa arvonlisäverollista tai palautukseen oikeuttavaa toimintaa siten, että hänellä on vuokraan sisältyvästä verosta ainakin osittainen vähennys- tai palautusoikeus. Keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön hakeutumisen edellytyksenä on, että hakeutumista koskevaa tilaa käytetään osakkaan osalta kokonaan ja loppukäyttäjän osalta ainakin osittain arvonlisäverollisen liiketoiminnan tai palautukseen oikeuttavan toiminnan käytössä. Toiminnalle ei ole erityisiä vaatimuksia, jos tilojen loppukäyttäjänä oleva osakas on valtio tai AVL 30 §:n 3 momentissa mainittu yliopistolain 1 §:ssä tarkoitettu yliopisto tai ammattikorkeakoululain 5 §:ssä tarkoitettu ammattikorkeakouluosakeyhtiö tai opetus- ja kulttuuritoimen rahoituksesta annetun lain (1705/2009)
§:ssä tarkoitettu yksityinen ammatillisen koulutuksen järjestäjä. Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta on hakeuduttava aina erikseen arvonlisäverovelvolliseksi, vaikka käyttöoikeuden luovuttaja olisi jo harjoittamastaan liiketoiminnasta arvonlisäverovelvollinen. Vastaavasti kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi hakeutuneen on erikseen rekisteröidyttävä arvonlisäverovelvolliseksi, jos hän ryhtyy harjoittamaan muuta arvonlisäverollista liiketoimintaa. Hakeutumisen jälkeen kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaja suorittaa hakeutumisen kohteena olevien tilojen vuokrista tai vastikkeista arvonlisäveroa ja saa vähentää tätä toimintaa varten tehtyjen hankintojen sisältämät arvonlisäverot. Siltä osin, kun hakeutumisen edellytykset eivät täyty, kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaja ei voi periä vuokrista tai vastikkeista arvonlisäveroa. Näin on esimerkiksi asumiseen käytettävien huoneistojen vuokrauksen osalta. Vuokralainen saa vähentää vuokran sisältämän arvonlisäveron siltä osin, kun hän käyttää tiloja vähennykseen oikeuttavassa toiminnassaan. Keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakas saa vähentää vastikkeen sisältämän veron täysimääräisesti, jos osakas veloittaa vuokran hakeutumisen perusteella kokonaan verollisena, vaikka hänen loppukäyttäjänä tiloissa olevan vuokralaisensa toiminta ei olisi kokonaan verollista. Verolliseen vuokraustoimintaan kohdistuvien hankintojen arvonlisäverot eivät näin ollen muodostu osakkaan kustannukseksi. Vuokralaisen tai osakkaan on vähennysoikeutensa varmistamiseksi tarkastettava, onko käyttöoikeuden luovuttaja rekisteröity arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta. Rekisteröitymisen voi tarkistaa YTJ-asiointipalvelusta (www.ytj.fi). Jos luovuttaja on rekisteröitynyt arvonlisälisäverovelvolliseksi sekä liiketoiminnasta että kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta, molemmat rekisteröintitiedot näkyvät palvelussa seuraavasti: Arvonlisäverovelvollisuus - Liiketoiminnasta arvonlisäverovelvollinen Arvonlisäverovelvollisuus - Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta. Arvonlisäverolain 29 §:ssä säädetään kiinteistöön kohdistuvan käyttö- tai muun oikeuden luovuttamisesta tietyissä tilanteissa. Hakeutumismahdollisuus kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajana ei koske näitä luovutuksia, koska ne ovat jo AVL 29 §:n mukaan verollisia (esimerkiksi majoitustoiminta ja kokous- tai urheilutilan tilapäinen vuokraus). Arvonlisäverolain mukaan kiinteistöön pysyvästi asennettujen koneiden ja laitteiden vuokraus on verollista (AVL 29 § 1 momentti 7 kohta). Kyseisten koneiden ja laitteiden vuokrauksesta suoritetaan arvonlisäveroa. Näiden koneiden ja laitteiden vuokrauksesta on siis suoritettava arvonlisäveroa, vaikka vuokranantaja ei olisi hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta. Veroa ei ole kuitenkaan suoritettava, jos kysymys on vähäisen liiketoiminnan harjoittajasta tai kysymyksessä on arvonlisäverottoman toimitilan vuokraukselle liitännäisestä suorituksesta (EUT C-516/21, Finanzamt X). Esimerkki 1: Vuokranantaja vuokraa autokorjaamoyritykselle 1.2.2024 alkaen vasta valmistuneen toimitilan. Vuokra sisältää arvonlisäveron. Toimitilaan on asennettu autonosturi.Autonosturi on tässä tapauksessa kiinteistön käsitteen mukainen kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palveleva laite, joka on asennettu pysyvästi rakennukseen ja jota ei voida siirtää tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta. Vuokranantaja on hakeutunut jo aikaisemmin kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi. Hänen on lisäksi rekisteröidyttävä arvonlisäverovelvolliseksi autonosturin vuokrauksesta liiketoiminnan harjoittajana, jos arvonlisäverolaissa säädetty vähäisen toiminnan raja ylittyy, eikä autonosturin vuokraus ole liitännäinen suoritus toimitilan vuoraukselle. Esimerkki 2: Vuokranantaja vuokraa arvonlisäverotonta toimintaa harjoittavalle yritykselle 1.2.2024 alkaen toimitilan, jossa on kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palveleva laite. Laite on asennettu pysyvästi rakennukseen eikä sitä voida siirtää tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta. Vuokranantaja ei voi hakeutua toimitilan osalta arvonlisäverovelvolliseksi. Hänen on rekisteröidyttävä arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistöön pysyvästi asennetun laitteen vuokrauksesta, jos arvonlisäverolaissa säädetty vähäisen toiminnan raja ylittyy, eikä laitteen vuokraus ole liitännäinen suoritus toimitilan vuoraukselle. 2 Hakeutumisen edellytykset 2.1 Hakeutujaa koskevat edellytykset Hakeutuja voi olla kiinteistön omistaja, keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakas tai näiden vuokralainen. Hakeutuja voi olla myös vuokralaisen vuokralainen aina viimeiseen vuokranantajaan saakka. Muiden kuin keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden hakeutumisen edellytyksenä on, että loppukäyttäjä käyttää tilaa ainakin osittain arvonlisäverollisen liiketoiminnan tai palautukseen oikeuttavan toiminnan käytössä. Jos loppukäyttäjänä on valtio tai AVL 30 §:n 3 momentissa mainittu yliopisto tai ammattikorkeakoulu tai opetus- ja kulttuuritoimen rahoituksesta annetun lain (1705/2009)
§:ssä tarkoitettu yksityinen ammatillisen koulutuksen järjestäjä, katsotaan tilojen olevan aina sellaisessa käytössä, että arvonlisäverovelvolliseksi hakeutumisen edellytykset täyttyvät. Tästä seuraa, että tiloissa harjoitetun toiminnan ei tarvitse olla vähennykseen oikeuttavaa. Keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön hakeutumisen edellytyksenä on, että osakas voi vähentää vastikkeen sisältämän veron täysimääräisesti. Tällöin osakas käyttää itse tilaa kokonaan vähennykseen tai palautukseen oikeuttavassa toiminnassaan tai vuokraa tilan verolla ainakin osittain vähennykseen tai palautukseen oikeuttavaa toimintaa tilassa harjoittavalle vuokralaiselle. Tällöin vuokralainen voi vähentää vuokran sisältämän arvonlisäveron vain siltä osin, kun sen tiloissa harjoittama toiminta on vähennykseen oikeuttavaa. Jos tilojen loppukäyttäjänä oleva osakas on valtio, tai AVL 30 §:n 3 momentissa mainittu yliopisto tai ammattikorkeakoulu tai opetus- ja kulttuuritoimen rahoituksesta annetun lain (1705/2009)
§:ssä tarkoitettu yksityinen ammatillisen koulutuksen järjestäjä, niiden tiloissa harjoittaman toiminnan ei myöskään tarvitse olla vähennykseen oikeuttavaa. Keskinäistä kiinteistöosakeyhtiötä ja sen osakasta koskevaa säännöstä sovelletaan myös muihin niihin verrattaviin osakeyhtiöihin ja osuuskuntiin, joiden toiminnan tarkoituksena on hallita kiinteistöä sekä niiden osakkaisiin ja jäseniin. Edellisillä tarkoitetaan esimerkiksi asunto-osakeyhtiöitä ja kiinteistöosuuskuntia sekä niiden osakkaita ja jäseniä. Oikeuskäytännössä on katsottu, että keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö voi hakeutua verovelvolliseksi tietyin edellytyksin, vaikka osakkailla ei ole huoneistojen täyttä hallinta- ja käyttöoikeutta. Korkeimman hallinto-oikeuden päätös KHO 10.7.2009 taltio 1785 koski lomaosaketoimintaa. Päätöksen mukaan, kun osakkaan hallintaoikeutta oli rajoitettu yhtiöjärjestyksessä olennaisesti ja merkittävästi, keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö voi hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi luovuttaessaan huoneiston käyttöoikeuden majoitustoiminnan harjoittajalle. Kiinteistöosakeyhtiöön ei tältä osin sovellettu AVL 30 §:n 3 momentissa säädettyä verovelvollisuuden erityisedellytystä osakkaan täysimääräisestä vähennysoikeudesta. KHO 10.7.2009 taltio 1785 A Oy:n yhtiöjärjestyksen mukaisena toimialana oli omistaa ja hallita eräässä kunnassa sijaitsevaa tilaa sekä omistaa ja hallita tällä tilalla sijaitsevia rakennuksia. A Oy:n jokainen osake tuotti oikeuden hallita yhtiöjärjestyksessä määrättyä A Oy:n rakennuksessa olevaa lomahuoneistoa tai muuta osaa A Oy:n rakennuksista tai sen hallinnassa olevista tiloista yhdessä yhtiöjärjestyksessä yksilöityjen muiden osakkeiden kanssa. Osakkaan hallintaoikeutta oli rajoitettu yhtiöjärjestyksessä siten, että osakas sai käyttää itse lomahuoneistoaan korkeintaan 56 vuorokautta kalenterivuodessa. Muuksi ajaksi myös lomahuoneistojen käyttöoikeus jäi A Oy:lle kuitenkin siten, että A Oy:n oli vuokrattava lomahuoneistot valitsemalleen palveluntuottajalle vuokratuottojen kerryttämiseksi A Oy:lle. Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan A Oy vuokrasi huoneistot erilliselle palveluntuottajalle, joka harjoitti verollista majoitustoimintaa luovuttamalla huoneistoja matkailijoiden käyttöön. Kun palveluntuottaja käytti huoneistoja verollisessa majoitustoiminnassa, huoneistot eivät olleet osakkaiden yksinomaisessa ja jakamattomassa hallinnassa, vaan A Oy:n hallintaoikeus rajoitti osakkaiden hallintaoikeutta olennaisella ja merkittävällä tavalla. Tällöin osakas itse ei voinut käyttää tai vuokrata omistamaansa huoneistoa osakkuusasemansa perusteella. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus katsoi, että ratkaistaessa kysymystä siitä, voiko A Oy hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi hallinnassaan olevien tilojen osalta, A Oy:öön ei ollut sovellettava arvonlisäverolain 30 §:n 3 momentissa säädettyjä kiinteistöosakeyhtiön verovelvollisuuden erityisedellytyksiä. Huoneistojen käyttö verollisessa majoitustoiminnassa ei ollut tilapäisluonteista. Vaikka huoneistojen käyttö verollisessa majoitustoiminnassa katkesikin osakkaan oman käytön ajaksi, korkein hallinto-oikeus katsoi, että näissä oloissa huoneistoja käytettiin jatkuvasti vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen ottaen myös huomioon, että vähennykset voitiin jakaa vähennykseen oikeuttavaan ja vähennykseen oikeuttamattomaan käyttöön. A Oy:llä oli arvonlisäverolain 30 §:n nojalla oikeus hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi kysymyksessä olevien tilojen osalta. A Oy:llä oli näin ollen arvonlisäverolain 102 §:n nojalla oikeus vähentää huoneistojen rakennuskustannuksiin sisältyvästä arvonlisäverosta se osuus, joka vastasi A Oy:n käyttöoikeutta kysymyksessä oleviin huoneistoihin. Edellä olevassa KHO:n päätöksessä osakkaan hallintaoikeutta oli rajoitettu yhtiöjärjestyksessä olennaisella ja merkittävällä tavalla, jolloin osakkaalla ei ollut tiettynä aikana lainkaan huoneiston hallinta- tai käyttöoikeutta vaan se jäi kiinteistöosakeyhtiölle. Jos osakkaan hallinta- ja käyttöoikeutta ei ole rajoitettu yhtiöjärjestyksessä edellä kuvatulla tavalla, kiinteistöosakeyhtiön hakeutumisen edellytyksenä on, että osakkaalla on oikeus vähentää vastikkeen sisältämä arvonlisävero täysimääräisesti (AVL 30 § 3 mom.). Tämä koskee myös tilanteita, joissa osakkaalla on vuosittain huoneiston määräaikainen vuokrausvelvoite. Tarvittaessa osakas voi antaa kiinteistöosakeyhtiölle kirjallisen vakuutuksen siitä, ettei huoneistoa käytetä vuokrausvelvoitteen ulkopuolisena aikana osakkaan vähennykseen oikeuttamattomassa toiminnassa. Esimerkki 3: Keskinäisellä kiinteistöosakeyhtiöllä on eri puolilla Suomea asuvia osakkaita. Osakkaiden hallinta- ja käyttöoikeutta ei ole rajoitettu, mutta huoneistojen käyttöön liittyy vuokrausvelvoite. Osakas saa käyttää lomahuoneistoaan omassa käytössä 90 vuorokautta vuodessa. Vuokrausvelvoitteen aikana osakas vuokraa huoneiston ulkopuoliselle majoitustoiminnan harjoittajalle. Jos osakas käyttää huoneistoa vuokrausvelvoitteen ulkopuolisena aikana esimerkiksi omassa yksityiskäytössään, hän ei voi hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajana. Koska osakkaalla ei näissä olosuhteissa ole oikeutta vastikkeen sisältämän veron täysimääräiseen vähentämiseen, myöskään kiinteistöosakeyhtiö ei voi hakeutua tämän kyseisen huoneiston osalta. Jos osakas kirjallisesti luopuu huoneiston omasta käytöstä ja vuokraa huoneiston majoitustoiminnan harjoittajalle käytettäväksi arvonlisäverollisessa majoitustoiminnassa, osakas ja kiinteistöosakeyhtiö voivat hakeutua arvonlisäverovelvollisiksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta. Osakas voi myös itse olla arvonlisäverollisen majoitustoiminnan harjoittaja, joka käyttää huoneistoa vuokrausvelvoitteen ulkopuolisena aikana omassa vähennykseen oikeuttavassa majoitustoiminnassaan. Jos osakas hakeutuu vuokrausvelvoitteen osalta arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta, hän voi vähentää vastikkeen sisältämän veron täysimääräisesti. Tällöin kiinteistöosakeyhtiöllä on oikeus hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi tämän huoneiston osalta. Kiinteistön omistajan oikeus käyttää kiinteistöä yksityiskäytössä vaikuttaa mahdollisuuteen hakeutua kiinteistön luovutuksesta arvonlisäverovelvolliseksi. Esimerkki 4: Lomamökin omistaja on vuokrannut mökin verollista toimintaa harjoittavan matkailuyrittäjän käyttöön. Sopimus on laadittu siten, että omistajan on mahdollista itse käyttää mökkiä niinä aikoina, kun matkailuyrittäjä ei ole saanut sitä vuokrattua omille asiakkailleen. Omistaja ei voi hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta verovelvolliseksi, sillä hän ei ole luovuttanut matkailuyrittäjälle mökin yksinomaista käyttöoikeutta vuokrakauden ajaksi. Esimerkki 5: Lomamökin omistaja tekee välityssopimuksen majoituspalvelun myyjän kanssa. Sopimus on laadittu siten, että omistajan ei ole mahdollista käyttää mökkiä itse eikä antaa sitä muiden majoituspalvelun myyjien välitettäväksi. Tilitys omistajalle perustuu majoituspalvelun myyjän liikevaihtoon. Omistaja voi hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta, koska omistaja on antanut majoituspalvelun myyjälle yksinomaisen oikeuden hallita mökkiä. Merkitystä ei ole sillä, että vastikkeen määrä ei ole kiinteä vaan määräytyy majoituspalvelumyynnin liikevaihdon perusteella. 2.2 Tilaa koskevat edellytykset Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi hakeutuminen koskee aina kiinteistöä tai sen osaa. Korkein hallinto-oikeus totesi päätöksessään KHO 15.11.1996 taltio 3563, että pienimpänä kiinteistön osana, jota hakeutuminen voi koskea, on huoneisto tai tätä pienempi muu selvästi erottuva, toiminnallisen kokonaisuuden muodostava osa. Kiinteistöosakeyhtiö peri osakkaalta erillisen yhtiövastikkeen kunkin huoneistoa pienemmän toimintayksikön osalta toimintayksikön käytössä olevan pinta-alan mukaisesti. Kiinteistöosakeyhtiöllä ja sen osakkaalla oli oikeus hakeutua verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajana myös silloin, kun vastike perittiin huoneistoa pienemmistä toiminnallisista kokonaisuuksista. KHO 15.11.1996 taltio 3563 Yhtiö oli keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö, joka omisti yhteispinta-alaltaan noin 10.000 neliömetrin suuruiset rakennukset. Rakennuksissa oli erilaisia toimisto- ja laboratoriotiloja noin 7.600 neliömetriä. Yhtiön emoyhtiö omisti yhtiön koko osakekannan. Yhtiön osakkeet tuottivat emoyhtiölle oikeuden hallita näitä toimisto- ja laboratoriotiloja, jotka oli yhtiöjärjestyksessä jaettu 62:een 13-698 neliömetrin suuruiseen huoneistoon. Yhtiöjärjestyksessä oli määrätty, mitkä osakkeet tuottivat oikeuden hallita mitäkin huoneistoa. Yhtiön perimä hoito- ja rahoitusvastike laskettiin käyttäen perustana yhtiöjärjestyksen mukaisten huoneistojen pinta-aloja. Emoyhtiö vuokrasi hallitsemiaan tiloja pääasiassa arvonlisäverollista liiketoimintaa harjoittaville elinkeinonharjoittajille, jotka olivat tilojen loppukäyttäjiä. Tiloja vuokrattiin joko yhtiöjärjestyksen mukaisina kokonaisina huoneistoina tai siten, että vuokrattava tila oli vain osa yhtiöjärjestyksen mukaisesta huoneistosta. Yhtiö kiinteistöosakeyhtiönä ja sen emoyhtiö kiinteistöosakeyhtiön osakkaana olivat hakeutuneet kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta verovelvollisiksi arvonlisäverolain 30 §:ssä tarkoitetulla tavalla. Pienimpänä kiinteistön osana, jonka käyttöoikeuden luovuttamisesta voidaan hakeutua verovelvolliseksi, pidetään hallinnollisista syistä yleensä huoneistoa. Liikekiinteistöissä yhtiöjärjestyksen mukainen huoneistojako ei kuitenkaan aina vastaa tilojen tosiasiallista käyttöä, vaan esimerkiksi suuri huoneisto voi olla jaettuna useisiin toiminnallisiin yksiköihin, joissa kussakin on eri vuokralainen. Tällaisissa tapauksissa ei pienimpänä hakeutumisen kohteena olevana kiinteistön osana voida kaikissa tapauksissa pitää yhtiöjärjestyksen mukaista huoneistoa, vaan sellaiseksi voidaan katsoa muukin selvästi erotettava, toiminnallisen kokonaisuuden muodostava tila. Yhtiön osakkaan yhtiöjärjestyksen mukaista huoneistoa pienemmissä osissa vuokrattavat tilat olivat selvästi erotettavia ja kunkin vuokralaisen toimintayksikön muodostavia tiloja. Kun lisäksi yhtiön perimän yhtiövastikkeen laskentaperusteena oli huoneistojen pinta-ala, yhtiön myynnistä suoritettavan veron peruste samoin kuin vähennysoikeudet voitiin selvittää pinta-alaperusteisesti silloinkin, kun yhtiön osakas vuokrasi tiloja yhtiöjärjestyksen mukaisia huoneistoja pienemmissä osissa. Verotukseen liittyvät hallinnollisetkaan syyt eivät siten olleet esteenä hakeutua verovelvolliseksi yhtiöjärjestyksen mukaista huoneistoa pienemmästä kiinteistön osasta. Tällöin ei merkitystä ollut myöskään sillä, että osa yhtiöjärjestyksen mukaisesta huoneistosta oli vuokraamatta eli tyhjillään. Tämän vuoksi yhtiöllä oli oikeus hakeutua verovelvolliseksi myös huoneistoa pienemmistä kiinteistön osista. Tila on luovutettava vuokralaisen yksinomaiseen käyttöön, jotta sen vuokrauksesta voi hakeutua verovelvolliseksi. Tilan pinta-alalle tai muille teknisille rajauksille ei ole erityisiä vaatimuksia. EUT on tuomiossaan C-428/02 (Fonden Marselisborg Lystbådehavn) todennut kiinteistön vuokrauksen tarkoittavan sitä, että vuokranantaja antaa vuokralaiselle sovituksi ajaksi sovittua korvausta vastaan oikeuden hallita ja käyttää tiettyä rajattua ja yksilöitävissä olevaa aluetta tai kiinteistön osaa ja muut henkilöt suljetaan tämän käyttöoikeuden ulkopuolelle. EUT on tuomiossaan C-284/03 (Temco) täsmentänyt vuokralaisen yksinomaista oikeutta hallita kiinteistöä siten, että tätä oikeutta voidaan rajoittaa vuokranantajan kanssa tehdyllä sopimuksella, ja sopimus koskee vain siinä määriteltyä kiinteistöä. Vuokranantaja voi esimerkiksi tällä tavoin varata itselleen oikeuden tarkastaa säännöllisin väliajoin vuokratun kiinteistön. Lisäksi vuokrasopimuksessa voidaan määrätä, että tiettyjä kiinteistön osia on käytettävä yhdessä muiden tahojen kanssa. Se, että sopimuksessa tällä tavoin rajoitetaan vuokrattujen tilojen hallintaoikeutta, ei estä sitä, että hallintaoikeus on yksinomainen suhteessa kaikkiin muihin henkilöihin, joiden osalta ei ole säädetty laissa tai määrätty sopimuksessa, että he voivat vedota vuokrasopimuksen kohteena olevaa kiinteistöä koskevaan oikeuteen. Esimerkki 6: Yhtiöllä on jääratoja, joita on rakennettu soille, metsiin ja järven jäälle. Yhtiö on tehnyt ulkomaisen autonvalmistajan kanssa sopimuksen, jonka mukaan autonvalmistaja saa käyttää jääratoja uusien automallien testaukseen. Ulkomainen autonvalmistaja tuo itse työntekijät ja ajoneuvot radalle testausta varten. Jäärataa ylläpitävä yhtiö luovuttaa jääratojen käyttöoikeuden autonvalmistajalle talvikaudeksi (marras-maaliskuu). Kun jääradat on luovutettu autonvalmistajan käyttöön, yhtiö ei saa luovuttaa jääratoja edes lyhytaikaisesti muuhun käyttöön vaan autonvalmistajan käyttöoikeus sulkee muut käyttäjät pois radoilta. Vuokraan sisältyy se, että yhtiö käy auraamassa jääradat. Vuokra sisältää myös varikolla olevien rakennusten käyttöoikeuden. Yhtiön katsotaan luovuttavan jääratojen käyttöoikeuden asiakkaalleen. Kysymys on AVL 27 §:n mukaisesta kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta, josta yhtiö voi hakeutua AVL 30 §:n nojalla vapaaehtoisesti arvonlisäverovelvolliseksi. Ratojen puhtaanapito on liitännäinen palvelu kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamiselle. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2020:110 oli kyse yhtiön tarjoamasta konesalipalvelusta. Palvelussa asiakkaan omistamat serverit sijoitettiin yhtiön konesaleihin. Ne oli varustettu tarvittavilla tietoliikenneyhteyksillä ja muun muassa kosteus ja lämpötila oli säädelty palvelemaan servereiden käyttötarkoitusta. Palveluun kuului lukittavalla ovella varustettu laitekaappi, sähkö ja optimaalinen ympäristö servereiden käyttöä varten. Yhtiön asiakkaat toivat omat serverinsä laitekaappeihin, jotka oli pultattu kiinni lattiaan. Asiakkaalla ei ollut omaa avainta laitekaapille, vaan asiakas sai vahtimestarilta henkilötodistusta vastaan avaimen, jolla voi käydä laitekaapilla. Samassa laitekaapissa saattoi olla useamman asiakkaan servereitä. Palvelukokonaisuudessa ei korkeimman hallinto-oikeuden mukaan ollut kyse AVL 27 §:ssä tarkoitetusta kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta. Palvelukokonaisuuden myyntiin sovellettiin AVL 65 §:ää. 2.3 Loppukäyttäjää koskevat edellytykset Loppukäyttäjän on harjoitettava tiloissa jatkuvasti ainakin osittain vähennykseen oikeuttavaa toimintaa. Palautukseen oikeuttavan toiminnan harjoittaminen rinnastetaan arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavan toiminnan harjoittamiseen. Keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkaan toiminnan on oltava hakeutumista koskevissa tiloissa kokonaan vähennykseen tai palautukseen oikeuttavaa. Jos keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakas harjoittaa arvonlisäverollisen liiketoiminnan lisäksi esimerkiksi arvonlisäverotonta rahoitustoimintaa kyseisissä tiloissa, kyse ei ole täysin vähennykseen oikeuttavasta käytöstä, eikä kiinteistöyhtiö voi hakeutua tämän huoneiston osalta arvonlisäverovelvolliseksi. Valtion ja AVL 30 §:n 3 momentissa mainittujen oppilaitosten tai opetus- ja kulttuuritoimen rahoituksesta annetun lain (1705/2009)
§:ssä tarkoitettu yksityisen ammatillisen koulutuksen järjestäjän tiloissa harjoitettavalle toiminnalle ei ole asetettu erityisiä vaatimuksia. Loppukäyttäjänä voi olla myös ulkomaalainen yritys, jolla on oikeus AVL 122 §:n mukaiseen palautukseen. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 7.2.2007 taltio 268 oli kyse siitä, mitä kiinteistön jatkuvalla käytöllä tarkoitetaan. Toimintaa pidettiin jatkuvana silloinkin, kun kiinteistöllä harjoitetaan vuosittain tiettynä ajanjaksona arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaa toimintaa. Hakeutumisen edellytykset täyttyvät esimerkiksi silloin, kun kiinteistö on vuosittain kesäisin vuokrattuna vähennykseen oikeuttavaa toimintaa harjoittavalle vuokralaiselle ja muuna aikana kiinteistöä käytetään vähennykseen oikeuttamattomassa toiminnassa. KHO 7.2.2007 taltio 268 Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan kiinteistöosakeyhtiö ryhtyi rakentamaan uudisrakennusta, johon yleisten tilojen lisäksi valmistui yli 50 huoneistoa. Tarkoituksena oli vuokrata huoneistot lähinnä lukukausien aikana opiskelijoille opiskelija-asunnoiksi ja kesäaikaan rakennuksessa toimisi kesähotelli. Arvonlisäverollista kesähotellitoimintaa harjoittaisi ulkopuolinen verovelvollinen yritys, jolle yhtiö vuokraisi kesähotellitoiminnassa käytettävät tilat. Arvonlisäverolain 30 §:n 1 momentissa on verovelvolliseksi hakeutumisen edellytykseksi säädetty, että kiinteistöä käytetään jatkuvasti lain 10 luvussa tarkoitettuun vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Säännöstä koskevista hallituksen esityksen yksityiskohtaisista perusteluista ilmenee, että hakeutumismahdollisuuden ulkopuolelle on ollut tarkoitus jättää lähinnä kiinteistön tilapäisluonteiset luovutukset vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan kysymys ei ollut tilojen tilapäisluonteisesta vaan vuosittain toistuvasta ja kunakin vuonna kesäajan kestävästä käytöstä verollisessa ja siten vähennykseen oikeuttavassa kesähotellitoiminnassa. Kun lisäksi otettiin huomioon Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomiosta asiassa C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki, ilmenevä Euroopan neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) 13 artiklan C kohtaa ja 20 artiklaa koskeva tulkinta, korkein hallinto-oikeus katsoi, että arvonlisäverolain 30 §:n 1 momentissa käytettyä sanontaa jatkuvasti ei voida tulkita niin, että se edellyttäisi kiinteistön tai sen osan kokoaikaista tai ajallisesti edes pääasiallista käyttöä vähennykseen oikeuttavassa toiminnassa. Tämän vuoksi yhtiöllä oli oikeus hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta verovelvolliseksi. Esimerkki 7: Yrittäjä on vuokrannut pitkäaikaisella vuokrasopimuksella kiinteistön minigolf -toimintaansa varten. Radat sijaitsevat ulkona ja ne ovat käytössä vain kesäisin noin viiden kuukauden ajan. Kiinteistö on vuokrattu koko vuodeksi, vaikka siellä ei muuna aikana harjoiteta liiketoimintaa sääolojen vuoksi. Vuokranantaja voi hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta verovelvolliseksi. 2.3.1 Loppukäyttäjänä on tiloissa toimiva vuokralainen Loppukäyttäjänä olevan vuokralaisen kiinteistöllä harjoittaman toiminnan ei tarvitse olla kokonaan arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaa. Vuokranantaja voi hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajaksi myös niiden tilojen osalta, joissa vuokralainen harjoittaa vain osittain arvonlisäverollista toimintaa. Merkitystä ei siten ole sillä, että esimerkiksi vuokratun tilan yhtä huonetta käytetään pelkästään verottomassa toiminnassa silloin, kun tilassa on useita huoneita. Vuokranantaja vähentää vuokraukseen kohdistuvien kulujen sisältämät verot täysimääräisesti ja perii vuokran kokonaan arvonlisäverollisena. Vuokralainen voi vähentää vuokraan sisältyvästä arvonlisäverosta kuitenkin vain sen osuuden, joka kohdistuu verolliseen toimintaan. Esimerkki 8: Yrittäjä on vuokrannut yksityishenkilöltä kaksi huonetta käsittävän liiketilan jalka- ja vyöhyketerapiaa varten. Toisessa huoneessa yrittäjä antaa vyöhyketerapiaa. Yrittäjä on kouluttautunut myös jalkaterapeutiksi ja antaa tähän liittyvää hoitoa toisessa huoneessa. Vyöhyketerapia on arvonlisäverollista palvelua ja jalkaterapeutin palvelut ovat arvonlisäverottomia. Vuokranantaja voi hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta verovelvolliseksi koko liiketilan osalta ja periä vuokran arvonlisäverollisena. Vuokralaisella ei ole vähennysoikeutta jalkaterapiaan käytettävän huoneen vuokraan sisältyvästä arvonlisäverosta. Esimerkki 9: Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi hakeutunut yritys vuokraa liiketilan yhdellä vuokrasopimuksella kahdelle eri vuokralaiselle. Vuokralaisista toinen harjoittaa tiloissa arvonlisäverollista kampaamotoimintaa ja toinen verotonta fysioterapiatoimintaa. Kun yritykset vuokraavat yhdessä yhdellä sopimuksella vuokrasopimuksessa määritellyn tilan, tila on vuokralaisten yksinomaisessa käytössä suhteessa ulkopuolisiin. Vuokranantaja voi periä koko vuokran arvonlisäverolla, koska vuokralaiset käyttävät tilaa jatkuvasti vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen (kampaamo). Fysioterapiaa harjoittavalla yrityksellä ei ole vähennysoikeutta vuokraan sisältyvästä arvonlisäverosta. Esimerkki 10: Kaupunki vuokraa tilan kahdelle eri yhdistykselle. Kummankin kanssa tehdään oma vuokrasopimus. Toinen yhdistys harjoittaa tilassa arvonlisäverollista toimintaa ja toinen arvonlisäverotonta toimintaa. Yhdistykset toimivat tilassa yhdessä ja yhtä aikaa eli molempien vuokrasopimus kattaa koko tilan. Vuokralaisten hallintaoikeus tilaan on toisin sanoen jakamaton. Tila tulee yhdistysten yksinomaiseen käyttöön. Tila ei ole jatkuvasti vähennykseen oikeuttavassa käytössä, koska samassa tilassa arvonlisäverollista toimintaa harjoittavan vuokralaisen kanssa toimii yhtä aikaa myös arvonlisäverotonta toimintaa harjoittava toimija, jolle tehdään samasta tilasta oma erillinen vuokrasopimus. Kaupunki ei voi hakeutua kysymyksessä olevan tilan vuokrauksesta verovelvolliseksi. Kaupungin tulee periä molemmilta vuokralaisilta arvonlisäverotonta vuokraa. Esimerkki 11: Osakas omistaa kahden huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet kaupungin keskustassa sijaitsevasta talosta. Osakas vuokraa liikehuoneiston kampaamotoimintaa harjoittavalle yritykselle. Osakas voi hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta. Osakas vuokraa toisen huoneiston vähäisen toiminnan harjoittajalle, joka ei ole hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi. Koska tämä huoneisto on vähennykseen oikeuttamattomassa käytössä, hakeutumisen edellytyksiä ei tämän huoneiston osalta ole. Esimerkki 12: Liikerakennuksen omistava yritys on vuokrannut rakennuksen verollista toimintaa harjoittavalle vuokralaiselle A ja hakeutunut vuokrauksesta arvonlisäverovelvolliseksi. Vuokra sisältää arvonlisäveron, jonka vuokralainen voi kokonaan vähentää. Koska vuokralainen A ei tarvitse käyttöönsä koko liiketilaa, hän vuokraa myöhemmin erillisen osan siitä edelleen verottoman toiminnan harjoittajalle B. Tästä seuraa, että edelleen vuokratun erillisen tilan osalta liikehuoneiston omistajan arvonlisäverovelvollisuus päättyy, koska tilan loppukäyttäjä B ei harjoita tilassa edes vähäisesti verollista toimintaa. Liikerakennuksen omistaja perii verollista toimintaa harjoittavalta vuokralaiseltaan A vuokran verollisena tämän käyttöä vastaavasta osuudesta ja verottomana tiloista, jotka A on vuokrannut edelleen. Esimerkki 13: Keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö ja sen osakas ovat hakeutuneet arvonlisäverovelvollisiksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajina. Huoneistossa toimii vuokralaisena arvonlisäverollista toimintaa harjoittava yritys A. Yritys A vuokraa myöhemmin erillisen osan huoneistosta verotonta toimintaa harjoittavalle yritykselle B, josta tulee edelleen luovutetun tilan loppukäyttäjä. Tämä päättää kiinteistöosakeyhtiön verovelvollisuuden kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajana kyseisen huoneiston osalta, koska osakas ei voi vähentää vastikkeen sisältämää veroa täysimääräisesti. Osakas voi olla edelleen verovelvollinen huoneiston siitä osuudesta, jota käytetään vuokralaisen A verollisessa toiminnassa. Esimerkki koskee tilannetta, jossa keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö ei peri osakkaalta kyseisen tilan osalta erillistä vastiketta. Esimerkki 14: Keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö ja sen osakas ovat hakeutuneet arvonlisäverovelvollisiksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajina. Huoneistossa toimii vuokralaisena arvonlisäverollista toimintaa harjoittava yritys A. Yritys A vuokraa myöhemmin erillisen osan huoneistosta verotonta toimintaa harjoittavalle yritykselle B, josta tulee edelleen luovutetun tilan loppukäyttäjä. Kiinteistöosakeyhtiö perii osakkaalta erilliset vastikkeet sekä verollisen että verottomaan toimintaan käytettyjen tilojen mukaisesti. Näin ollen osakas voi vähentää verolliseen toimintaan kohdistuvan vastikkeen sisältämän arvonlisäveron täysimääräisesti. Kiinteistöosakeyhtiön hakeutuminen päättyy ainoastaan huoneiston loppukäyttäjänä olevan B:n käytössä olevien tilojen osalta. Esimerkki 15: Keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakas vuokraa huoneiston sekä verollista että verotonta toimintaa harjoittavalle yritykselle. Vuokralainen on tilojen loppukäyttäjä. Osakas voi hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta. Hän perii vuokran kokonaan arvonlisäverolla. Vuokralainen voi vähentää vuokran sisältämän veron siltä osin kuin se kohdistuu verollisen toiminnan käytössä oleviin tiloihin. Koska osakkaan toiminta on kokonaan arvonlisäverollista, myös kiinteistöosakeyhtiö voi hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajana arvonlisäverovelvolliseksi. Kiinteistöosakeyhtiö suorittaa arvonlisäveron koko osakkaalta perimästään vastikkeesta. Kiinteistöosakeyhtiön mahdolliset kiinteistöinvestoinnit liittyvät tässä tilanteessa arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan toimintaan. Korkeimman hallinto-oikeuden päätös KHO 15.4.2013 taltio 1287 koski kiinteistön omistajan oikeutta hakeutua verovelvolliseksi, kun kiinteistön loppukäyttäjinä olivat yliopisto ja yliopiston toimintaan liittyviä yhteisöjä, jotka eivät olleet arvonlisäverovelvollisia. Hakeutumisoikeus koski vain tiloja, joiden loppukäyttäjänä oli yliopisto. KHO 15.4.2013 taltio 1287 A Oy:n omistukseen oli 1.1.2010 voimaan tulleen yliopistouudistuksen yhteydessä siirtynyt yliopistojen käytössä olevia kiinteistöjä. A Oy vuokrasi näitä kiinteistöjä yliopistoille. Osan näistä vuokralle ottamistaan tiloista yliopistot luovuttivat edelleen joko vastikkeetta tai vuokraa vastaan yliopistojen toimintaan läheisesti liittyville yhteisöille, jotka eivät olleet toiminnastaan arvonlisäverovelvollisia. Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta voidaan hakeutua verovelvolliseksi myös silloin, kun kiinteistön käyttäjänä on yliopistolain 1 §:ssä tarkoitettu yliopisto (AVL 30 § 1 mom.). Tämä oikeutti A Oy:n hakeutumaan verovelvolliseksi yliopistoille vuokratuista tiloista vain siltä osin kuin yliopistot olivat tilojen tosiasiallisina loppukäyttäjinä. Hakeutumisoikeus ei koskenut yliopistojen ei-arvonlisäverovelvollisille yhteisöille edelleen luovuttamia tiloja. 2.3.2 Loppukäyttäjänä on osakas Keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön hakeutumisen edellytyksenä on, että tiloissa loppukäyttäjänä olevan osakkaan harjoittama toiminta on kokonaan arvonlisäveron vähennykseen tai palautukseen oikeuttavaa. Jos tilojen loppukäyttäjänä oleva osakas on valtio tai AVL 30 §:n 3 momentissa mainittu yliopisto tai ammattikorkeakoulu tai opetus- ja kulttuuritoimen rahoituksesta annetun lain (1705/2009)
§:ssä tarkoitettu yksityisen ammatillisen koulutuksen järjestäjä, toiminta rinnastetaan kokonaan vähennykseen oikeuttavaan toimintaan. 2.4 Hakeutumisketjua koskevat edellytykset Samaa tilaa voidaan vuokrata edelleen useita kertoja (AVL 30 § 2 mom.). Vuokrauksen ketjuuntuessa on hakeutumisen edellytyksenä se, että myös vuokralainen, joka vuokraa tilan edelleen, on hakeutunut verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta. Hakeutumisketjun on oltava katkeamaton ensimmäisestä hakeutuneesta vuokranantajasta ketjun viimeiseen vuokranantajaan. Hakeutumisketju voi kuitenkin olla avoin sen alkupäästä. Esimerkiksi osakkaan tai vuokralaisen hakeutumisen edellytyksenä ei ole kiinteistön omistajan hakeutuminen. Esimerkki 16: Keskinäisessä kiinteistöosakeyhtiössä on asuinhuoneistoja ja yksi liikehuoneisto. Koska kiinteistöinvestointeja tai merkittäviä korjaustöitä ei ole tehty, kiinteistöyhtiö ei ole katsonut tarpeelliseksi hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajana. Näin ollen kiinteistöyhtiö perii liikehuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet omistavalta osakkaalta verottoman vastikkeen. Osakas on hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajana ja perii huoneistossa arvonlisäverollista toimintaa harjoittavalta vuokralaiselta verollista vuokraa. Esimerkki 17: Keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakas on luovuttanut osakehuoneistonsa vuokrasopimuksella arvonlisäverollisen majoitustoiminnan harjoittajalle. Osakas ei käytä itse tiloja lainkaan, vaan tilat ovat kokoaikaisesti luovutettuna vuokralaiselle tämän majoitustoiminnassa käytettäväksi. Vuokralaisena toimiva yhtiö käyttää satunnaisesti huoneistoa myös työntekijöidensä yksityiseen lyhytaikaiseen majoittumiseen, miltä osin yhtiöllä ei ole arvonlisäveron vähennysoikeutta. Osakas voi hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön vuokrauksesta majoitustoiminnan harjoittajalle ja periä vuokran kokonaisuudessaan arvonlisäverollisena. Myös keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö voi tällöin hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi huoneiston osalta, koska huoneisto on osakkaalla yksinomaan vähennykseen oikeuttavassa käytössä. Kiinteistöosakeyhtiö ja osakas suorittavat arvonlisäveron vastikkeesta ja vuokrasta yleisen verokannan mukaan. Vuokralaisena toimiva yhtiö vähentää vuokraan sisältyvän arvonlisäveron vain vähennykseen oikeuttavan käytön osalta. Esimerkki 18: Keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakas on vuokrannut hallitsemansa huoneiston A:lle, joka vuokraa sen edelleen B:lle, joka vuokraa sen edelleen C:lle. C vuokraa huoneiston edelleen D:lle, joka vuokraa sen edelleen E:lle. B on suorittanut huoneistossa merkittäviä perusparantamistöitä, joiden hankintahintaan sisältyvän arvonlisäveron hän haluaa vähentää. Vähennysoikeuden syntyminen edellyttää, että B hakeutuu kiinteistön vuokrauksesta arvonlisäverovelvolliseksi. B:n hakeutumisen edellytyksenä on, että C hakeutuu. C:n hakeutumisen edellytyksenä on, että D hakeutuu. D:n hakeutumisen edellytyksenä puolestaan on, että kiinteistön loppukäyttäjä eli E harjoittaa huoneistossa jatkuvasti ainakin osittain arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaa toimintaa. 2.5 Eräitä erityistapauksia Hakeutumismahdollisuus koskee kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamista. Aina ei ole selvää, onko harjoitettava toiminta kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamista, tilan käyttöoikeuden tilapäisluonteista luovuttamista vai muuta palvelun myyntiä. Tässä luvussa on selostettu eräitä erityistapauksia. EUT toteaa tuomiossa C‑392/11 (Field Fisher Waterhouse), että kiinteän omaisuuden vuokraus ja siihen liittyvät palvelujen suoritukset voivat objektiivisesti tarkasteltuna muodostaa yhden yhtenäisen suorituksen. Palvelujen hankinnan ei voida katsoa olevan tavoite sinällään tilojen tavanomaiselle vuokralaiselle, vaan sitä on pidettävä ennemminkin keinona nauttia pääsuorituksesta eli liiketilojen vuokrauksesta parhaissa olosuhteissa. Oikeuskäytännön mukaan on tosin niin, että palvelujen suoritukset eivät välttämättä kuulu arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan l alakohdassa tarkoitetun kiinteän omaisuuden vuokrauksen käsitteen piiriin. Tämä ei kuitenkaan tarkoita sitä, ettei näitä palvelusuorituksia, jotka liittyvät kiinteän omaisuuden vuokraukseen ja joiden suorittamisesta on määrätty vuokrasopimuksessa, voida pitää liitännäissuorituksina tai vuokraukseen jakamattomasti liittyvinä suorituksina. Tuomiossa todetaan, että vaikka palvelujen suorittaminen sisällytettiin vuokrasopimukseen ja se tukee näkemystä yhdestä ainoasta suorituksesta, se ei sellaisenaan voi olla ratkaiseva tekijä. Jos vuokrasopimuksessa määrätään sellaisista suorituksista, joita ei voida niiden luonteen vuoksi objektiivisesti tarkasteltuna pitää pääasialliseen kiinteän omaisuuden vuokraukseen nähden jakamattomasti liittyvinä tai liitännäisinä, nämä suoritukset eivät ole osa yhtä ainoaa kiinteän omaisuuden vuokrausta. Näin on siksi, että tällaisilla suorituksilla on vain keinotekoinen liittymä pääsuoritukseen ja ne ovat vuokrauksesta itsenäisiä. Edellä mainitussa tuomiossa todetaan myös, että kun eri palvelut suoritetaan yhtä kokonaismaksua vastaan, mutta jossa osa palveluista on pääasiallisen suorituksen tavoin vapautettu arvonlisäverosta ja osa on itsenäisinä palveluina arvonlisäveron alaisia, eri palvelusuorituksiin liittyvät palvelumaksut tulee eritellä, jotta voidaan määrittää näiden maksujen arvonlisäveron alainen osuus ja arvonlisäverosta vapautettu osuus. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2009:23 oli kyse siitä, oliko kiinteistön omistajalla oikeus hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta. Nuorisoseura vuokrasi tiloja kunnalle vuorokauden tietyksi ajaksi. Saman vuorokauden muina aikoina tiloja käytettiin joko omistajan omassa tai muiden käyttäjien käytössä. Tilojen käyttöoikeuden luovuttaminen eri käyttäjille tapahtui siten tilapäisesti kullekin kerrallaan. Kunnalla ei ollut yksinomaista määräysvaltaa hallita varaamiaan tiloja. Vuokraustoimintaa pidettiin tilojen tilapäisluonteisena luovuttamisena, josta ei voitu hakeutua. KHO 2009:23 Nuorisoseuran, joka vuokrasi toistaiseksi voimassa olevalla vuokrasopimuksella osan omistamastaan nuorisoseurantalon tiloista kunnalle käytettäväksi koulun liikuntatunteihin sekä nuorisotoimen liikuntakerhoihin ja muihin kunnan järjestämiin tapahtumiin erillisen käyttötuntiselvityksen mukaisesti, oli suoritettava arvonlisäveroa näiden tilojen käyttöoikeuden tilapäisluonteisesta luovuttamisesta. Nuorisoseuralla ei ollut oikeutta hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi kunnalle vuokraamiensa tilojen osalta. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 1997:7 pitkäaikaista toripaikkojen vuokrausta pidettiin kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisena eikä tilan käyttöoikeuden tilapäisluonteisena luovuttamisena. KHO 1997:7 Kaupunki vuokrasi toriltaan myyntipaikkoja kirjallisin vuokrasopimuksin vuoden tai kolmen vuoden vuokra-ajaksi. Vuokrasuhteessa sovittiin noudatettavaksi maanvuokralain (258/66) 5 luvun säännöksiä. Kaupungin järjestyssääntö rajoitti toripaikan käytön tiettyihin vuorokaudenaikoihin. Vuokrasopimuksen ehdon mukaan kaupungilla oli oikeus luovuttaa vuokrattu toripaikka päiväpaikkana kolmannelle, ellei vuokralainen saapunut tiettyyn aikaan mennessä harjoittamaan torikauppaa. Pitkäaikainen vuokrasopimus antoi vuokralaiselle pysyvän oikeuden hallita toripaikkaa järjestyssäännössä ja sopimuksessa mainituin rajoituksin. Kysymyksessä ei ollut arvonlisäverolain 29 §:n 4 kohdassa tarkoitettu tilan käyttöoikeuden tilapäisluonteinen luovuttaminen vaan lain 27 §:n mukainen kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttaminen. Kaupungin ei ollut suoritettava pitkäaikaisin vuokrasopimuksin luovutettujen torimyyntipaikkojen vuokraamisesta arvonlisäveroa. Esimerkki 19: Kiinteistön omistaja (esim. tanssisalin omistaja) vuokraa kiinteistöä pitkäaikaisella vuokrasopimuksella kuukausivastiketta vastaan vuokralaiselle A siten, että A saa käyttää kiinteistöä arvonlisäverollisessa liiketoiminnassaan maanantaista keskiviikkoon. Vuokralaiselle B samaa kiinteistöä vuokrataan pitkäaikaisella vuokrasopimuksella kuukausivastiketta vastaan siten, että B saa käyttää kiinteistöä arvonlisäverollisessa liiketoiminnassaan torstaista sunnuntaihin. Kumpikaan vuokrasopimus ei sisällä lisäpalveluja. Kiinteistön omistaja voi hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajana arvonlisäverovelvolliseksi, koska tilan yksinomainen käyttöoikeus luovutetaan molemmille vuokralaisille vuorollaan. Esimerkki 20: Yritys A omistaa liikuntahallin. Halli koostuu kahdesta palloilukentästä, alueesta voimistelua varten sekä välinevarastoista. Yritys vuokraa voimistelutilaa yritykselle B pitkäaikaisella vuokrasopimuksella kuukausivuokraa vastaan. Vuokraan sisältyy lisäpalveluja kuten tilojen käytön valvontaa, varausjärjestelmän ylläpitämistä, vartiointia, kiinteistö- ja jätehuoltoa, lumenaurausta, muuta yleistä hoitoa ja ylläpitoa sekä oikeus lainata yhtiön liikuntavälineitä. Sopimuksen mukaan yritys B saa vakiovuorot voimistelukenttään arkisin klo 15-21 sekä viikonloput ja arkipyhät. Lisäksi sopimukseen sisältyy pieniä 6 m2 välinevarastoja urheiluvälineiden säilytystä varten. Sopimuksen mukaan vuokralaisella on oikeus vuokrata tilaa edelleen. Lisäksi yritys A vuokraa hallia kouluille, urheiluseuroille, yksityisille ja yrityksille vakiovuorojen ulkopuolella varauskalenterin kautta tuntihinnalla. Vuokra voi sisältää välinevaraston. Myös tällöin vuokralaisella on oikeus vuokrata tilaa edelleen. Kun yritys A vuokraa voimistelutilan yritykselle B, joka vuokraa tilan edelleen liikunnan harjoittajille, yritys A voi hakeutua verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta. Yritys A:n on sovellettava tilan vuokraukseen 25,5 %:n verokantaa. Kun yritys A vuokraa tilaa muille käyttäjille tuntihinnalla lyhytaikaisesti, kyse on tilan luovuttamisesta liikunnan harjoittamista varten ja yritys soveltaa vuokraukseen alennettua verokantaa. Lisäpalvelut ovat tavanomaisesti vuokraan sisältyviä palveluja. Myös välinevarastojen luovutus liittyy tilan käyttöön eli se on vuokrauksen liitännäinen suorite. Välinevaraston osalta kyse ei ole itsenäisestä AVL 27 §:n mukaisesta vuokrauksesta, kun huomioidaan tilojen koko ja käyttötarkoitus välineiden säilytykseen. 2.5.1 Varastointipalvelut Varastointipalvelulla tarkoitetaan toimintaa, jossa asiakkaan tavaroita otetaan varastoitavaksi niin, että asiakkaalle ei anneta oikeutta tiettyyn tilaan eikä yksinomaista pääsyä sinne. Varastointipalvelu on arvonlisäverollinen palvelu, jonka myynnistä suoritetaan veroa yleisen verokannan mukaan (AVL 1 §). Jos asiakkaalle luovutetaan tietyn varastotilan hallinta ja yksinomainen pääsy sinne, kyse on AVL 27 §:ssä tarkoitetusta kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta. Vuokranantaja voi tällöin hakeutua verovelvolliseksi, jos loppukäyttäjää koskevat edellytykset täyttyvät. Kun ratkaistaan sitä, onko kyse varastointipalvelusta vai kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta, vuokrauksen kestolla ei ole merkitystä. KVL 38/2017 A Oy tarjosi kahdenlaisia varastointiin liittyviä palveluja. Kokonaispalvelukonseptissa asiakas varasi palvelun Internet-järjestelmän kautta. A Oy haki varastoitavat tavarat asiakkaan ilmoittamasta paikasta ja varastoi ne käytössään oleviin tiloihin. Varastoinnin päätyttyä A Oy toimitti tavarat asiakkaan ilmoittamaan paikkaan. Itsepalvelukonseptissa asiakas sai kulkuoikeuden varastoon. Asiakas järjesti tavaroiden kuljetuksen varastoon itse. Myös varastoinnin päätyttyä asiakas hoiti tavaroiden kuljetuksen pois varastosta itse. A Oy varasi itselleen oikeuden tavaroiden siirtämiseen varastoinnin aikana, jos A Oy katsoi sen varastointitilojen käytön kannalta tarpeelliseksi. Kummassakin palvelussa palvelun hinta määräytyi varastoitavien palvelujen määrän (kuutioiden) perusteella. Kummassakin palvelukonseptissa varastointipalvelun keskeinen sisältö muodostui tavaran säilyttämisestä. Kummassakaan palvelussa asiakas ei saanut käyttöoikeutta nimenomaisesti määriteltyyn kiinteän omaisuuden osaan siten, että asiakas olisi voinut sulkea muut henkilöt tämän oikeuden ulkopuolelle. Kummassakaan palvelukonseptissa ei siten ollut kyse AVL 27 §:ssä tarkoitetusta kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta vaan arvonlisäverollisesta palvelun suorittamisesta. Esimerkki 21: Yritys vuokraa minivaraston, jossa se säilyttää myytäviä urheiluvälineitä. Urheiluvälineet ovat varastossa odottamassa kesä/talvikauden alkamista. Vuokrattu varasto on selkeästi seinillä erotettu tila. Minivarasto on tässä tapauksessa sellainen kiinteistön osa, jota hakeutuminen voi koskea. Esimerkki 22: Yritys tarjoaa varastointipalvelua toisille yrityksille ja yksityishenkilöille. Palveluun sisältyy laatikkoihin pakattujen tavaroiden säilytys sovitun ajan. Asiakkailla ei ole pääsyä säilytystiloihin eikä tavaroiden varastointiin ole varattu tiettyä tilaa. Tavaroita voidaan siirtää tarpeen mukaan säilytyksen aikana. Kyse ei ole miltään osin kiinteistön vuokrauksesta vaan arvonlisäverollisesta varastointipalvelusta. Esimerkki 23: Kiinteistön omistaja A vuokraa kiinteistön minivarastotoimintaa harjoittavalle yritykselle B, joka vuokraa varastotilaa edelleen sekä yrityksille että yksityishenkilöille. Vuokratut tilat on erotettu toisistaan seinillä. Jokaisella vuokralaisella on pääsy vain vuokraamiinsa tiloihin. Kiinteistön omistaja A voi hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajana niistä tiloista, joita kiinteistön loppukäyttäjät käyttävät jatkuvasti vähennykseen oikeuttavaan toimintaansa. Hakeutumismahdollisuus ei koske niitä tiloja, jotka B vuokraa edelleen esimerkiksi yksityiseen kulutukseen eli muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan loppukäyttöön. Kiinteistön omistajalla on oltava ajantasainen selvitys siitä, mitä tiloja yritys B vuokraa vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Esimerkki 24: Yritys omistaa hallin, josta se vuokraa toistaiseksi voimassa olevalla vuokrasopimuksella kylmätilaa perunanviljelijöille perunoiden säilytystä varten. Vuokrattavat alueet on merkitty lattiaan maalatuilla rajoilla. Perunat säilytetään alueilla trukkilavojen päällä säkeissä tai laatikoissa. Viljelijä voi vapaasti hakea vuokraamaltaan alueeltaan omat tuotteensa tai tuoda sinne uusia eriä. Viljelijälle annetaan oikeus tiettyyn selvästi erottuvaan tilaan ja yksinomainen käyttöoikeus hänen käyttöönsä rajatulle alueelle. Näin ollen kyse on kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta, josta yritys voi hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi. 2.5.2 Yhteistoimistot ja avokonttorit Kun yritys ei tarvitse toiminnassaan muita työvälineitä kuin työpöydän, tuolin, tietokoneen ja Internet-yhteyden, yritys voi vuokrata toimintaansa varten esimerkiksi vain työpisteen eikä koko huoneistoa tai tiettyä huonetta. Muutaman neliön suuruiset työpisteet tuoleineen sijaitsevat yleensä usean käyttäjän yhteiskäytössä olevassa avotilassa. Työpisteen vuokranantaja luovuttaa vuokralaiselle tavanomaisesti myös sähkön, tilan siivouksen ja Internet-yhteyden. Työpisteen vuokraus voi olla arvonlisäverollisen palvelukokonaisuuden luovuttamisesta, kun työpisteen luovuttamiseen liittyy lisäpalveluja. Joissakin tilanteissa voi olla mahdollista, että kyse on AVL 27 §:ssä tarkoitettua kiinteistön käyttöoikeuden tai 29 § 1 momentin 4 kohdassa tarkoitettua tilan käyttöoikeuden tilapäisluonteista luovuttamista (ks. myös luku 2.6.
§:ssä tarkoitettu yksityisen ammatillisen koulutuksen järjestäjä, koskee vuokranantajan vähennysoikeus vain tähän osaan kohdistuvia hankintoja (AVL 117 §). Kun hakeutuminen ei koske koko kiinteistöä, kiinteistön yhteisiin tiloihin, esimerkiksi porraskäytäviin, kohdistuvien hankintojen arvonlisävero jaetaan vähennyskelpoiseen ja vähennyskelvottomaan osaan. Jakoperusteena voidaan käyttää esimerkiksi vähennyskelpoisessa ja vähennyskelvottomassa käytössä olevien tilojen pinta-alojen suhteellista osuutta. Jakoperuste on valittava niin, että jakosuhde vastaa hankintojen mahdollisimman oikeaa kohdistumista. Esimerkki 44: Yhtiö on vuokrannut kiinteistöstä arvonlisäverollisesti 100 m². Verottomasti on vuokrattu 200 m². Kiinteistön kokonaispinta-ala on 350 m². Yhteiskäytössä olevia käytäviä, auloja tms. on 50 m². Kiinteistössä ei ole tyhjillään olevia tiloja. Yhtiön tulee jakaa yhteistiloihin kohdistuvien kulujen, kuten siivoukseen ja sähköön kohdistuvien kulujen, arvonlisäverot vähennykseen oikeuttavaan ja vähennykseen oikeuttamattomaan osaan. Yhtiö jakaa vähennykset vuokrattujen pinta-alojen suhteessa. Näin ollen yhteiskäytössä olevien tilojen (50 m²) osalta 1/3 oikeuttaa arvonlisäverojen vähennykseen (100/300 m²) ja 2/3 osalta (200/300 m²) yhtiö jättää vähennykset tekemättä. Esimerkki 45: Asunto-osakeyhtiön viisikerroksisessa kerrostalossa on asuinhuoneistoja yhteensä 1200 m². Alimmassa kerroksessa on lisäksi yksi 100 m² liikehuoneisto. Asunto-osakeyhtiö on hakeutunut liikehuoneiston osalta kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi. Liikehuoneisto on osakkaalla arvonlisäveron täysimääräisessä vähennykseen oikeuttavassa käytössä. Asunto-osakeyhtiö laskee kiinteistön vähennykseen oikeuttavan osuuden arvonlisäverollisessa ja arvonlisäverottomassa käytössä olevien tilojen pinta-alojen perusteella. Arvonlisäverollisessa käytössä olevien tilojen osuus on 100/1300 m² = 7,69 %. Rakennuksessa on tapahtunut jätevesivuoto, jossa liikehuoneistosta peräisin olevia jätevesiä on päässyt ympäristöön. Asunto-osakeyhtiö teettää korjauksen, jossa rakennuksen alla kulkevaa putkistoa korjataan ja pilaantunutta maa-ainesta vaihdetaan. Kysymys on asunto-osakeyhtiön yleiskulusta. Asunto-osakeyhtiöllä on oikeus vähentää korjauskustannusten arvonlisäverot siltä osin kuin asunto-osakeyhtiö on hakeutunut kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi (7,69 %). Jos kyse sen sijaan olisi vain liikehuoneiston korjauksesta aiheutuneesta vahingosta, asunto-osakeyhtiöllä olisi oikeus vähentää teettämänsä korjauksen kustannusten sisältämät arvonlisäverot kokonaisuudessaan verolliseen kiinteistön käyttöoikeuden luovutukseen liittyvänä kuluna. Vähennettävät verot kohdistetaan sille kalenterikuukaudelle, jonka aikana ostettu tavara tai palvelu on vastaanotettu, ostohinta tai sen osa on maksettu ennen niiden vastaanottoa tai ne on otettu vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Tilikauden aikana vähennys saadaan kohdistaa laskutus- tai maksuajankohdan mukaan. Tilikauden päättyessä laskuttamatta tai maksamatta olevista ostoista vähennys kohdistetaan tilikauden viimeiselle kuukaudelle (AVL 141 §, 142 §). Vähennysoikeuden edellytyksenä on, että kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaminen on vastikkeellista. Vastike voidaan kuitenkin tilapäisesti jättää perimättä vähennysoikeutta menettämättä. Korkein hallinto-oikeus on katsonut näin päätöksessään KHO 28.5.1999 taltio
Tekoälyselitys virallisen lakitekstin pohjalta. Suuntaa antava, ei korvaa oikeudellista neuvontaa.