d §:n muutosten vuoksi. Lisäksi ohjeesta on poistettu työnantajan kustantamaan passin veronalaisuutta käsittelevä luku, koska passin hankkimisessa ei ole kyse henkilökuntaedusta ja passin hankkiminen on 1.1.2025 alkaen säädetty
d §:ssä verovapaaksi. 1 Johdanto Henkilökuntaedut ovat työnantajan työntekijöilleen tai eläkkeellä oleville entisille työntekijöilleen järjestämiä etuja, jotka annetaan työ- tai virkasuhteen perusteella, mutta jotka eivät ole korvausta tehdystä työstä. Työnantajan kannalta henkilökuntaedun antamisen tarkoituksena on usein välittää positiivista työnantajakuvaa tai välillisesti edistää työn tekemistä esimerkiksi ylläpitämällä työntekijöiden työkykyä tai -motivaatiota. Henkilökuntaetuja tarjotaan yleensä tasapuolisesti kaikille työntekijöille heidän asemastaan tai työn tuloksestaan riippumatta. Työntekijä voi kuitenkin itse päättää, käyttääkö hän etua vai ei. Työpaikan vakiintuneeksi käytännöksi muodostuneita henkilökuntaetuja lukuun ottamatta henkilökuntaedut eivät yleensä ole osa työntekijän työsuhteen ehtoja, jolloin työnantaja voi vapaasti päättää henkilökuntaetujen tarjoamisesta tai poistamisesta. Työntekijän verotuksessa työnantajalta saatu henkilökuntaetu voi olla joko kokonaan verovapaa etu, osittain verovapaa etu tai kokonaan veronalainen etu. Verovapaita henkilökuntaetuja käsitellään tämän ohjeen luvuissa 2-
§:ssä. Säännöksen edellytykset täyttävät henkilökuntaedut eivät ole saajalleen veronlaista palkka- tai eläketuloa, jos niitä ei ole annettu rahapalkan sijaan vastikkeena palkansaajan tekemästä työstä, ja jos tuloverolaissa muutoin säädetystä ei muuta johdu. Säännöksen tarkoituksena on ilmaista lakiin otettuna keskeisten henkilökuntaetujen verotus- ja oikeuskäytäntö sekä selkiyttää arviointia siitä, millaisia henkilökuntaetuja voidaan pitää verovapaina ja millaisia veronalaisina. Verovapauden perusteena on, että etuuksia ei niiden sosiaalisesta luonteesta tai vähäisestä määrästä johtuen pidetä työstä, tehtävästä tai palveluksesta saatuna vastikkeena (HE 110/1983).
§:n 1 momentissa säädetään työnantajan kollektiivisesti antamien henkilökuntaetujen verovapaudesta. Säännöksen mukaan veronalaiseksi tuloksi ei katsota, ellei tuloverolaissa säädetystä muuta johdu, koko henkilökunnan tai työnantajan palveluksesta eläkkeellä olevien työnantajalta saamaa tavanomaista ja kohtuullista: etua työnantajan järjestämästä terveydenhuollosta, lukuun ottamatta työnantajan työntekijälle suorittamaa korvausta terveydenhuollosta tai sairaudesta johtuvista kustannuksista; henkilökunta-alennusta työnantajan tuottamista tai kaupan pitämistä tavaroista tai palveluksista; merkkipäivälahjaa tai vähäistä muuta lahjaa, joka on saatu muuna kuin rahana tai siihen verrattavana suorituksena; etua työnantajan järjestämästä virkistys- tai harrastustoiminnasta; etua työnantajan järjestämästä yhteiskuljetuksesta asunnon ja työpaikan välisillä matkoilla.
§:n 5 momentissa säädetään työnantajan tarjoaman omaehtoisen liikunta- ja kulttuuritoiminnan verovapaudesta. Säännöksen mukaan
§:n 1 momentin 4 kohdan mukaisena etuna pidetään myös työnantajan tarjoamaa enintään 400 euron suuruista vuosittaista etua työntekijän omaehtoiseen liikunta- ja kulttuuritoimintaan. Edellä mainittuja kollektiivisia etuja, joista säädetään
§:n 1 ja 5 momenteissa, on käsitelty etukohtaisesti tarkemmin jäljempänä luvussa 3.
§:n 2-4 momenteissa säädetään sellaisten henkilökuntaetujen verovapaudesta, jotka ovat myös työntekijälle yksilöllisesti annettuina verovapaita. Säännösten mukaan veronalaiseksi tuloksi ei katsota seuraavia etuja: Toimialalla tavanomainen ja kohtuullinen etu, jonka liikenteenharjoittajan palveluksessa tai tämän palveluksesta eläkkeellä oleva verovelvollinen saa työnantajalta matkaan oikeuttavana vapaa- tai alennuslippuna. Työnantajan tilapäisesti järjestämä sairaan lapsen hoito ajalta, jona työntekijällä olisi oikeus hoitovapaaseen täysin palkkaeduin. Työntekijän työkäyttöä varten järjestetyn tietoliikenneyhteyden yksityiskäyttö. Edellä mainittuja yksilöllisiä etuja on käsitelty etukohtaisesti tarkemmin jäljempänä luvussa 4.
§:n säännös koskee ainoastaan siinä mainittuja henkilökunnan työnantajalta saamia etuja, joita ei ole annettu rahapalkan sijaan vastikkeena palkansaajan tekemästä työstä. Säännös kattaa suurimman osan verovapaista henkilökuntaeduista. Se ei kuitenkaan ole tyhjentävä listaus verovapaista henkilökuntaeduista. Ratkaisu muiden kuin
§:ssä verovapaaksi säädettyjen etujen verovapaudesta tehdään tuloverolain 29 §:n sekä verotus- ja oikeuskäytännöstä ilmenevien periaatteiden perusteella. Tuloverolaissa on lisäksi säädetty erikseen eräistä muista työsuhteeseen liittyvistä eduista (TVL 64–68 §:t ja 69 a-c §). Näitä etuja on käsitelty Verohallinnon antamissa erillisissä ohjeissa seuraavasti: Työnantajalta saadut luontoisedut (TVL 64 § 1 momentti, katso tarkemmin Verohallinnon ohje Luontoisedut verotuksessa). Työnantajalta saatu työsuhdematkalippu (TVL 64 § 2 momentti, katso tarkemmin Verohallinnon ohje Luontoisedut verotuksessa). Henkilöstörahastosta saatu tulo (TVL 65 §, katso tarkemmin Verohallinnon ohje (Henkilöstörahastosta saatavien tulojen verotus) Työsuhteeseen perustuvassa osakeannissa ja työsuhdeoptiojärjestelyssä syntyvä etu (TVL 66 § ja TVL 66 a §, katso tarkemmin Verohallinnon ohjeet Työsuhdeoptioiden verotus ja Työsuhteeseen perustuvan osakeannin verotus). Työnantajalta saadun lainan korkoetu (TVL 67 §, katso tarkemmin Verohallinnon ohje Luontoisedut verotuksessa). Työnantajan maksamat vakuutusmaksut (TVL 68 §, katso tarkemmin Verohallinnon ohje Työnantajan ottamien vapaaehtoisten riskihenkilövakuutusten verotus). Irtisanotun työntekijän, viranhaltijan tai virkamiehen työllistymistä edistävä valmennus ja koulutus (
a §, katso tarkemmin Verohallinnon ohje Työsuhteen päättymiseen liittyvien suoritusten verotus). Työnantajan kustantama koulutus (
b §, katso tarkemmin Verohallinnon ohje Työnantajan kustantaman koulutuksen verotus). Työnantajan maksamien muuttokustannusten verotus (
c §, katso tarkemmin Verohallinnon ohjeet Työmatkakustannusten korvaukset verotuksessa ja Ulkomailta Suomeen tulevan työntekijän verotus. Yksityishenkilöiden saamien bonusten ja vastaavien hyvitysten tuloverokohtelu (katso tarkemmin Verohallinnon ohje Bonusten verotus) 2.2 Työnantajan määritelmä
§ koskee vain työnantajan antamia etuja. Työnantajalla tarkoitetaan sitä, jonka lukuun tehdystä työstä palkka maksetaan (EPL 14 §). Työnantajalla tarkoitetaan pääsääntöisesti sitä työnantajaa, jonka palveluksessa edun saava palkansaaja on edun antamisajankohtana. Verotuskäytännössä yksittäisinä työnantajina pidetään esimerkiksi toiminimiyrittäjää (liikkeen- tai ammatinharjoittaja), henkilöyhtiötä, osakeyhtiötä tai muuta yhteisöä sekä ulkomaisen yrityksen Suomessa sijaitsevaa kiinteää toimipaikkaa. Liikkeen- ja ammatinharjoittaja sekä maataloudenharjoittaja eivät voi kuitenkaan olla itsensä työnantajia eivätkä voi siten kuulua yrityksen henkilökuntaan.
§:ssä säädetyistä eduista osan voi tarjota verovapaasti myös entinen työnantaja. Suurin osa säännöksessä tarkoitetuista eduista voidaan tarjota työnantajan palveluksesta eläkkeelle jääneille työntekijöille. Lisäksi entisen työnantajan kuuden kuukauden ajan työsuhteen päättymisen jälkeen tarjoama työterveyshuolto on eräin edellytyksin verovapaa etu. Näitä työ- tai virkasuhteen päättymisen jälkeen annettavia etuja on käsitelty tarkemmin jäljempänä luvussa 2.3.6.
§:n säännöksestä ilmeneviä periaatteita voidaan yleensä soveltaa myös konsernisuhteessa olevien yhtiöiden toistensa henkilökunnalle antamiin etuihin. Käytännössä konsernissa henkilökuntaetujen kulut laskutetaan edelleen työntekijän omalta työnantajayhtiöltä.
§:n 2 momentissa tarkoitettua matkaan oikeuttavaa vapaa- tai alennuslippua ei kuitenkaan voida antaa verovapaasti sellaiselle palkansaajalle, jonka oma työnantaja ei ole säännöksessä tarkoitettu liikenteenharjoittaja tai jos hän ei ole jäänyt eläkkeelle liikenteenharjoittajan palveluksesta (katso tästä edusta tarkemmin jäljempänä luku 4.2). Kaupungilla ja kunnalla voi olla useita erillisiä tulosyksiköitä, joilla on yleensä oma budjetti. Kunnallinen virasto, laitos tai liikelaitos kuuluu kunnan organisaatioon eikä siten ole kunnasta erillinen oikeushenkilö (HE 72/2002 vp, s. 47). Yksittäinen kaupunki tai kunta on siten lähtökohtaisesti yksi työnantaja. Yksittäistä kunnan virastoa, laitosta tai liikelaitosta voidaan kuitenkin pitää
§:ssä tarkoitettuna työnantajana, jos kyseinen virasto, laitos tai liikelaitos muodostaa organisatorisesti oman erillisen yksikkönsä, jolla on itsenäistä taloudellista ja hallinnollista määräysvaltaa. Jos kunnan toimintaa on yhtiöitetty osakeyhtiöön tai muuhun kunnasta juridisesti erilliseen yhteisöön, esimerkiksi erillisiksi yhtiöiksi muodostettuun kunnalliseen liikelaitokseen, tällaista yhteisöä pidetään aina
§:ssä tarkoitettuna yksittäisenä työnantajana vastaavasti kuten muitakin juridisesti erillisiä oikeushenkilöitä. Tässä ja edeltävässä kappaleessa mainitut periaatteet soveltuvat myös valtion virastoihin ja laitoksiin samoin kuin valtion liikelaitoksiin. Muilta kuin työnantajalta saatuihin etuihin ei sovelleta
§:n säännöstä. Siten esimerkiksi asiakas- tai liikesuhteen perusteella työnantajan asiakkailta tai muilta liikekumppaneilta saatujen etujen veronalaisuus ratkaistaan TVL 29 §:n nojalla. Tällaiset edut eivät siis ole henkilökuntaetuja. 2.3 Henkilökuntaedun saaja 2.3.1 Palkansaajat ja hallintoelimiin kuuluvat Verovapaat henkilökuntaedut ovat työnantajan henkilökunnalleen antamia etuja. Henkilökuntaan kuuluvat kaikki työnantajaan työ- tai virkasuhteessa olevat työntekijät riippumatta siitä, ovatko he vakinaisessa vai määräaikaisessa työsuhteessa, tekevätkö he työtä koko- tai osapäiväisesti taikka muutoin sivutoimisesti. Eräät edut voidaan säädettyjen edellytysten täyttyessä antaa verovapaasti myös entisille työntekijöille (katso tarkemmin jäljempänä luku 2.3.6). Henkilökuntaan voivat kuulua myös yrityksen johtoon ja hallintoelimiin kuuluvat henkilöt (esimerkiksi toimitusjohtaja, sekä hallituksen ja hallintoneuvoston jäsenet). Etu ei siten määräydy pelkästään työsuhteen perusteella. Jos hallituksen jäsen ei kuitenkaan tosiasiassa osallistu hallitustyöskentelyyn eikä muutoin työskentele yrityksessä, hallituksen jäsen ei kuulu yrityksen henkilökuntaan. Muun työnantajan palveluksessa olevat, esimerkiksi itsenäiset konsultit tai vuokratyöntekijät, samoin kuin yrityksen hyväksi vapaaehtoisesti tai muutoin palkattomasti työskentelevät, esimerkiksi harjoittelijat, eivät lähtökohtaisesti voi saada verovapaita henkilökuntaetuja (osakkaiden ja perheenjäsenten osalta katso kuitenkin jäljempänä luvut 2.3.2 ja 2.3.3). Vuokratyöntekijät ja palkattomasti työskentelevät voivat kuitenkin olla mukana yhtiön järjestämässä virkistystoiminnassa (esimerkiksi pikkujoulut), käyttää työnantajan omia liikuntatiloja ja nauttia kokouskahveista samoin kuin muutkin työntekijät. Myöskään yleishyödyllisen yhteisön hyväksi palkatta työskentelevät henkilöt eivät lähtökohtaisesti voi saada verovapaita henkilökuntaetuja. Asiaa on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Yleishyödyllisten yhteisöjen ja julkisyhteisöjen vapaaehtoistoiminnan ennakkoperintäkysymykset. Yleensä henkilökuntaedut ovat verovapaita ainoastaan, jos ne ovat kollektiivisia eli ne on annettu lain tarkoittamalla tavalla koko henkilökunnalle. Henkilökuntaetuihin liittyvää kollektiivisuuden käsitettä on käsitelty tarkemmin jäljempänä luvussa 3.1.
§:ssä säädetyin edellytyksin siihen saakka, kunnes hänen työ- tai virkasuhteensa päättyy. Esimerkiksi irtisanomisaikana saatu etu voi siten olla verovapaa henkilökuntaetu, vaikka työntekovelvoitetta ei irtisanomisaikana olisikaan. Työ- tai virkasuhteen päättymisen jälkeen saadut suoritukset tai edut eivät pääsääntöisesti ole verovapaita (katso tarkemmin Verohallinnon ohje Työsuhteen päättymiseen liittyvien suoritusten verotus). Poikkeuksen tästä pääsäännöstä muodostavat edut työnantajan palveluksesta eläkkeelle jääneille työntekijöille sekä eräin edellytyksin myös työnantajan entisille työntekijöille tarjoama terveydenhuolto. Tuloverolain 69 §:n 1, 2 ja 5 momenteissa tarkoitetut henkilökuntaedut ovat verovapaita myös silloin, kun työnantajan tarjoaa niitä palveluksestaan eläkkeelle jääneille henkilöille (näitä etuja on käsitelty jäljempänä luvuissa 3 ja 4.2). Eläkkeelle jäämisen syyllä ei ole merkitystä. Esimerkiksi työnantajan palveluksesta eläkkeelle jääneille henkilöille järjestetyistä kollektiivisista virkistystilaisuuksista ei muodostu veronalaista etua, jos etu on laissa tarkoitetulla tavalla tavanomainen ja kohtuullinen. Työnantajan järjestämä terveydenhuolto on tuloverolain 69 §:ssä säädettyjen verovapauden yleisten edellytysten täyttyessä verovapaa etu vielä kuuden kuukauden ajan työsuhteen päättymisestä (
Työsuhteen päättymisen syyllä ei ole merkitystä. Jos työnantaja kuitenkin vielä tämän kuuden kuukauden jakson jälkeen tarjoaa entiselle työntekijälleen terveydenhuoltopalveluja, edun käypä arvo on palkansaajan veronalaista tuloa. Edellä mainittu entisten työntekijöiden terveydenhuoltoa koskeva poikkeus ei rajoita työnantajan palveluksesta eläkkeelle jääneille henkilöille tarjottavan terveydenhuollon verovapautta. Työnantaja voi siten tarjota palveluksestaan eläkkeelle jääneelle henkilölle verovapaasti työterveyshuollon myös pidemmältä ajalta kuin kuudelta kuukaudelta työsuhteen päättymisen jälkeen. 2.4 Henkilökuntaetu vai palkka Henkilökuntaetu ei ole välitöntä korvausta tehdystä työstä eli edun antamisella ei voi korvata palkanmaksua. Saatu etu on aina palkkaa, jos työnantajan ja edun saajan välillä on nimenomaisesti sovittu työsuorituksesta ansaitun palkan maksamisesta kokonaan tai osittain kyseisen etuuden muodossa. Esimerkki 1: Työnantajan ja työntekijä A:n välillä on sovittu, että työntekijä suorittaa työn, josta korvauksena työnantaja antaa hänelle 400 euron arvosta liikuntaseteleitä. Kyseessä ei ole työntekijä A:n henkilökuntaetu, vaan sovittu korvaus tehdystä työstä eli palkka (TVL 61 §). Liikuntasetelien arvo on työntekijä A:n veronalaista palkkatuloa siitä riippumatta, että sama etu voi olla muille työnantajan työntekijöille verovapaa henkilökuntaetu. Kyseessä on sovittu korvaus tehdystä työstä myös, jos työnantaja ja työntekijä sopivat, että työntekijä saa nostaa korvauksen valintansa mukaan joko rahapalkkana tai esimerkiksi liikuntaseteleinä. Työntekijä disponoi tällöin rahapalkastaan eikä sen sijaan otettu etu ole verovapaa henkilökuntaetu. Etu ei ole verovapaa henkilökuntaetu myöskään silloin, jos etu muutoin kuin nimenomaisen sopimuksen perusteella on selvästi annettu vastikkeena suoritetusta työtehtävästä. Osoituksena edun palkanluonteisuudesta voidaan usein pitää sitä, että etuus on annettu henkilökunnasta vain tietylle henkilölle tai henkilöille (katso kuitenkin tarkemmin jäljempänä luvut 3.1.1 ja 4). Palkanluonteisuutta voi osoittaa myös se, että henkilön rahapalkkaa alennetaan ja sen sijaan annetaan henkilökuntaetu. Henkilökuntaetu annetaan muuna kuin rahana työntekijälle. Työnantajan työntekijälle suoraan rahana maksama suoritus on palkkaa, vaikka suoritus annettaisiinkin esimerkiksi merkkipäivälahjan nimikkeellä. Myös tarjotusta henkilökuntaedusta kieltäytyneelle työntekijälle edun sijaista annettava rahakorvaus on veronalaista palkkaa. Veronalaisia etuja on käsitelty tarkemmin jäljempänä luvussa 5. 2.5 Henkilökuntaetu vai työstä aiheutuva kustannus Henkilökuntaetuja eivät ole sellaiset etuudet, jotka liittyvät työntekijän työtehtävien hoitamiseen. Työntekijä saattaa esimerkiksi työnantajansa määräyksestä ja työtehtäviensä hoitamiseksi osallistua erilaisiin edustustilaisuuksiin. Palkansaaja ei saa veronalaista etua, kun työnantaja maksaa kustannuksia, jotka ovat luonteeltaan työnantajalle kuuluvia, vaikka tällaiset kustannukset muussa tilanteessa olisivat palkansaajan elantomenoja. Kyseessä ei ole korvaus työntekijän tekemästä työstä, vaan työhön liittyvän tehtävän hoidosta aiheutuva kustannus. Työstä aiheutuvasta kustannuksesta on kyse myös silloin, jos työtehtävään liittyvästä erityisestä syystä työnantaja maksaa kustannuksia, jotka ovat syntyneet työntekijän puolison osallistumisesta työtehtävän hoitamiseen. Puolison osallistuminen esimerkiksi työhön liittyvään edustustilaisuuteen saattaa eräissä tilanteissa olla tavan edellyttämä velvollisuus (KHO 1982-B-II-536, KHO 1983-B-II-519 ja KHO 1984-B-II-626) tai puoliso saattaa tilaisuuden yhteydessä hoitaa työnantajan intressissä suoritettavia tehtäviä (KHO 1997 taltio 340). Lähtökohtaisesti työnantajalla on velvollisuus järjestää työntekijän käytettäväksi työssä tarvittavat työvälineet. Työnantajalla voi lisäksi olla velvollisuus esimerkiksi suojavaatteiden hankintaan, jotta työtä voidaan tehdä turvallisesti. Työnantajan järjestämistä suojavaatetuksesta tai välineistä, joita käytetään työtehtävien hoitamiseen tai esimerkiksi työergonomian parantamiseen, ei muodostu työntekijälle veronalaista etua. Työntekijälle ei synny veronalaista etua myöskään työnantajan hankkimista muista työvaatteista, kun työn luonne on sellainen, että henkilökunnan yhtenäinen vaatetus on tarpeen esimerkiksi siksi, että henkilökunnan erottaa asiakkaiden joukosta. Työvaatteiden täytyy tällöin olla sellaisia, että ne erottuvat selvästi asiakkaiden vaatetuksesta (niissä on esim. yrityksen logo) eikä niitä saa käyttää vapaa-ajalla. Lisäksi vaatteiden omistusoikeuden täytyy säilyä työnantajalla. Työnantaja voi kustantaa työntekijälle valtioiden rajat ylittäviä työskentelytilanteita varten passin verovapaasti (
d §). Rajat ylittäviin työskentelytilanteisiin liittyvien kustannusten korvaamisesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon kannanotossa Työnantajan maksamien kustannusten ja asettautumispalveluiden verotus kansainvälisissä tilanteissa. Muita tilanteita varten hankittu passi on veronalainen etu. Myös työnantajan kustantamasta henkilökortista syntyy työntekijälle veronalainen etu. 3 Kollektiiviset verovapaat henkilökuntaedut 3.1 Verovapauden yleiset edellytykset 3.1.1 Kollektiivisuus 3.1.1.1 Edun kollektiivisuus
§:n 1 momentissa säädettyjen henkilökuntaetujen verovapauden edellytyksenä on, että etu on kollektiivinen eli se on koko henkilökunnan tai työnantajan palveluksesta eläkkeellä olevien käytettävissä. Säännöksen mukaan etu voi olla kollektiivinen kolmessa eri tilanteessa: etu on koko työnantajan palveluksessa olevan henkilökunnan käytettävissä, etu on kaikkien työnantajan palveluksesta eläkkeellä olevien käytettävissä, tai etu on yhteisesti sekä koko työnantajan palveluksessa olevan henkilökunnan että kaikkien työnantajan palveluksesta eläkkeellä olevien käytettävissä. Edellä mainittuja kolmea tilannetta tarkoitetaan jäljempänä yhteisesti käsitteellä ”koko henkilökunta”, kun ohjeessa käsitellään kollektiivisia henkilökuntaetuja. Oikeuskäytännössä koko henkilökunnan käsitettä ei ole aina tulkittu kirjaimellisesti. Etu voi olla verovapaa, vaikka sitä ei olisi tarjottu jokaiselle työnantajan henkilöstöön kuuluvalle, jos rajaukset edun antamisessa ovat liiketoiminnallisesti perusteltuja, eikä rajausten tarkoituksena voida pitää tietyn henkilön tai henkilöryhmän palkitsemista. Jäljempänä käsitellään henkilökuntaedun kollektiivisuuden edellytyksiä eli sitä, kuinka laajasti
§:n 1 momentissa mainittuja henkilökuntaetuja tulee tarjota, jotta kyseessä voi olla verovapaa henkilökuntaetu. Jos etu annetaan muutoin koko henkilökunnalle,
§:n 1 momentissa tarkoitetut edut ovat työntekijän veronalaista palkkatuloa (veronalaisista eduista katso jäljempänä luku 5). 3.1.1.2 Edun tarjoaminen Kollektiivisuuden edellytys täyttyy, kun etu tarjotaan siten, että koko henkilökunnalla on mahdollisuus edun saamiseen. Vaikka osa henkilökunnasta jättäisi mahdollisuuden käyttämättä, etu on silti muiden saajien osalta verovapaa. Edun verovapautta ei estä myöskään se, että joku saajista ei henkilökohtaisten syiden takia kykene käyttämään tarjottua etua. Etu ei kuitenkaan ole verovapaa, jos se tarjotaan sellaisena tai sellaisin ehdoin, että työnantajan ilmeisenä tarkoituksena on suunnata etu ainoastaan ennalta määritellyille henkilöille. Esimerkki 2: Yrityksen palveluksessa työskentelee viisi työntekijää sekä toimitusjohtaja. Toimitusjohtaja on ainoa, joka harrastaa ratsastusta. Yritys järjestää virkistystoimintana koko henkilökunnalleen ratsastusretken maastossa siten, että retkelle osallistuminen edellyttää aiempaa merkittävää ratsastuskokemusta. Etu ei ole verovapaa, koska se tarjotaan sellaisin ehdoin, että koko henkilökunnalla ei ole tosiasiallista mahdollisuutta edun saamiseen. Edun tarjoamisen ilmeisenä tarkoituksena voidaan pitää toimitusjohtajan palkitsemista. Työnantaja voi verovapaasti tarjota koko henkilökunnalleen esimerkiksi liikuntaseteleitä, jolloin työntekijä voi käyttää edun myös sellaisiin liikuntapalveluihin, joihin muilla työntekijöillä ei ole edellytyksiä osallistua (omaehtoisesta liikunta- ja kulttuuritoimintaa koskevasta edusta katso jäljempänä luku 3.6.). Työnantaja saattaa budjetoida kollektiivisia etuja varten tietyn vuosittaisen euromäärän työntekijää kohti. Jos budjetoitu määrä jää jonkun työntekijän tai ryhmän kohdalla käyttämättä esimerkiksi siksi, ettei kyseinen työntekijä tai työntekijäryhmä osallistu työnantajan kollektiivisesti järjestämään tilaisuuteen, jäljelle jäävää summaa ei voi kohdentaa vain niille henkilöille, jotka eivät ole käyttäneet omaa laskennallista euromääräänsä kokonaan tai, jotka ovat käyttäneet siitä vain osan. Ei ole myöskään mahdollista siirtää säästynyttä euromäärää työntekijäkohtaiseksi lisäykseksi seuraavalle vuodelle. Esimerkki 3: Yrityksen vuosittainen hyvinvointibudjetti on 50 euroa henkilöä kohti. Työnantaja on järjestänyt vuoden aikana koko yrityksen henkilöstölle kaksi virtuaalista virkistystapahtumaa. Osa henkilökunnasta ei ole osallistunut kumpaankaan tapahtumaan. Säästyneitä kustannuksia ei voi kohdistaa työntekijäkohtaisesti siten, että raha kohdennettaisiin ainoastaan näiden aiemmista virkistystapahtumista pois jääneiden hyväksi esimerkiksi järjestämällä heille erillinen tapahtuma. Jos etu kohdennetaan vain näille henkilöille, kyse ei ole kollektiivisesta edusta, vaan näiden työntekijöiden palkasta. 3.1.1.3 Henkilökunnan lukumäärän merkitys Työnantajalla voi olla palveluksessaan erityyppisissä työsuhteissa olevia palkansaajia, kuten vakituisia, määräaikaisia, kokoaikaisia tai osa-aikaisia työntekijöitä. Osa-aikaisella työntekijällä saattaa olla niin sanottu nollatuntisopimus, jonka vuoksi työnantajalla ei ole velvollisuutta tarjota mitään tiettyä määrää työtunteja. Etua ei ole tarjottu koko henkilökunnalle, jos etu jätetään tarjoamatta esimerkiksi työnantajan palveluksessa oleville määrä- tai osa-aikaisille työntekijöille. 3.1.1.4 Hallintoelinten jäseniä koskevat rajoitukset Kuten edellä luvussa 2.3.1 on todettu, henkilökuntaan kuuluvat myös yrityksen hallintoelimiin kuuluvat henkilöt, vaikka he eivät ole työsuhteessa yritykseen (esimerkiksi toimitusjohtaja sekä hallituksen ja hallintoneuvoston jäsenet). Jos henkilökuntaetuja päätetään yrityksessä rajata siten, että etuja ei tarjota näille hallintoelinten jäsenille, ei etua voida yksinomaan tällä perusteella pitää muun henkilökunnan saamana vastikkeena tehdystä työstä. Etu voi siten olla kollektiivinen, vaikka se jätetään tarjoamatta niille yrityksen hallintoelimiin kuuluville henkilöille, jotka eivät ole työsuhteessa yritykseen. 3.1.1.5 Työaika- tai palvelusaikakohtaiset rajoitukset Työnantajalla voi olla palveluksessaan erityyppisissä työsuhteissa olevia palkansaajia, kuten vakituisia, määräaikaisia, kokoaikaisia tai osa-aikaisia työntekijöitä. Etua ei ole tarjottu koko henkilökunnalle, jos etu jätetään tarjoamatta esimerkiksi työnantajan palveluksessa oleville määrä- tai osa-aikaisille työntekijöille. Oikeuskäytännön mukaan edun verovapautta ei kuitenkaan estä se, että työnantaja suhteuttaa osa-aikaisten työntekijöidensä edun määrän työntekijän työaikaan tai muutoin liittää edun käyttöoikeuden palvelussuhteen tiettyyn kestoaikaan (KHO 2011:27). Verovapautta ei myöskään estä se, että työnantaja ei tarjoa etuja: lyhytaikaisille tilapäistyöntekijöille, kuten ruuhka-apulaisille esimerkiksi joulun aikaan lyhytaikaisissa työsuhteissa oleville niin sanotuille tuntityöntekijöille, joiden työsuhteen kesto on lyhyt työntekijän koeaikaisen työskentelyn ajalta äitiysloman ja muiden vastaavien perhevapaiden ajalta vuorotteluvapaalla tai lomautettuna oleville työntekijöille nollatuntisopimuksella oleville työntekijöille, jotka eivät lainkaan työskentele yrityksessä. Tällaisten rajoitusten asettamiselle voidaan katsoa olevan perusteltu syy. Rajoituksia on kuitenkin sovellettava samoin perustein koko henkilökunnan työ- tai palvelusaikoihin. Etu ei ole kollektiivinen eikä siten myöskään verovapaa, jos rajoituksia sovelletaan syrjivästi eli esimerkiksi siten, että edut tarjotaan isyysvapaalla oleville, mutta ei äitiysvapaalla oleville. Esimerkki 4: Työnantaja tarjoaa työntekijöilleen henkilökuntaetuna tavanomaisen ja kohtuullisen henkilökunta-alennuksen kaupan pitämistään tuotteista. Työnantaja on määritellyt, että etua ei tarjota alle 6 kuukautta työnantajan palveluksessa olleille eli esimerkiksi koeajalla työskenteleville. Lisäksi työnantaja on määritellyt, että etua ei tarjota perhevapaille oleville. Edellä mainitut työnantajan asettamat rajoitukset liittyvät yksinomaan työskentelyyn tai sen kestoon. Rajoitusten asettamiselle voidaan arvioida olevan työnantajan kannalta objektiivinen syy (hyvin lyhytaikainen työskentely tai työstä kokonaan poissa oleminen). Lisäksi rajoitusten vuoksi ilman etua jäävät työntekijät pääsevät tasapuolisesti edun piiriin heti, kun heidän työsuhteensa on kestänyt määritellyn ajan tai kun he palaavat työskentelemään. 3.1.1.6 Koko henkilökunta ei voi käyttää etua yhtä aikaa Työnantajan järjestämä etu saattaa eräissä tilanteissa olla luonteeltaan sellainen, että koko henkilökunta ei voi käyttää etua yhtäaikaisesti. Työnantaja on esimerkiksi voinut järjestää työntekijöiden virkistystoimintaa varten heidän käyttöönsä lomamökin tai kausikortin urheilutapahtumaan. Myös näissä tilanteissa etu tulee tarjota siten, että koko henkilökunnalla on tosiasiallinen mahdollisuus edun saamiseen. Esimerkki 5: Työnantaja tarjoaa henkilökunnalleen virkistysetuna omistamansa lomamökin käyttöoikeutta siten, että jokaisella työntekijällä on oikeus käyttää mökkiä yhden viikonlopun pituiseen lomaan vuosittain. Etu on kollektiivinen, jos varausoikeus on tasapuolisesti kaikilla ja samanaikaisesti edun käyttöä toivovien kesken edun käyttöoikeus jaetaan objektiivisin perustein (esimerkiksi arpomalla). Jos mökin varausoikeus annetaan esimerkiksi ensin yrityksen johtoon kuuluville ja vasta jäljelle jääviltä osiltaan muille työntekijöille, ei etu ole verovapaa kollektiivinen etu. Jos työnantaja arpoo esimerkiksi vuosittain henkilökunnan kesken oikeuksia valita ja käyttää jonkin ulkopuolisen palveluntarjoajan kautta vuokrattavia loma-asuntoja, kyseessä ei ole verovapaa etu, koska työyhteisön sisällä järjestetyistä arpajaisista saadut palkinnot ovat pääsääntöisesti palkkaa. 3.1.1.7 Eri toimipisteet Jos työnantajalla on toimipisteitä tai muutoin työntekijöitä eri paikkakunnilla, edun järjestämistapa voi sijaintiin liittyvästä perustellusta syystä olla eri toimipisteissä erilainen. Tällöin työnantajan on huolehdittava, että kaikkien palkansaajien saama etu on suurin piirtein vastaavanlainen ja ‑arvoinen (työnantajan erillisten liiketoiminta-alueiden osalta katso kuitenkin luku 3.1.1.10 jäljempänä). Esimerkki 6: Työnantajan palveluksessa on Helsingissä 100 työntekijää. Työnantaja on tehnyt helsinkiläisen useita eri lajien liikuntakeskuksia hallinnoivan kuntokeskusketjun kanssa sopimuksen liikuntapalvelujen ostamisesta siten, että työntekijät voivat käydä valitsemassaan ketjun kuntokeskuksessa kerran viikossa valitsemanaan ajankohtana (arvoltaan 4 euroa/käynti). Käynnit ovat henkilökohtaisia ja kuntokeskus laskuttaa palvelusta suoraan työnantajaa. Lisäksi työnantaja on hankkinut näille työntekijöille kullekin 30 kappaletta 5 euron arvoisia seteleitä vapaavalintaisten kulttuuripalvelujen käyttämistä varten. Työnantajan omaehtoisen tuen enimmäismäärä on näille työntekijöille yhteensä 358 euroa (= 52 x 4 + 30 x 5) palkansaajaa kohden. Saman työnantajan Kajaanin toimipisteessä työskentelee 3 henkilöä ja Loimaalla
§:n 1 momentissa mainittuihin henkilökuntaetuihin. Vaikka päätös koskee tytäryhtiösulautumisen jälkeistä tilannetta, päätöksestä ilmeneviä periaatteita voidaan soveltaa myös muissa yrityksen erillisiä liiketoiminta-alueita koskevissa tilanteissa, jos henkilökuntaedun osalta kaikki seuraavat edellytykset täyttyvät: kyseessä oleva liiketoiminta-alue on taloudellisesti, hallinnollisesti ja toiminnallisesti muusta yrityksessä harjoitettavasta liiketoiminnasta erillinen, etu tarjotaan kyseisen liiketoiminta-alueen koko henkilökunnalle, rajaus edun myöntämiselle on objektiivisesti perusteltu, ja etu on
§:n tarkoittamalla tavalla tavanomainen ja kohtuullinen. Työnantaja saattaa budjetoida esimerkiksi kollektiivista virkistystoimintaa varten tietyn summan työntekijää kohden. Jos liiketoimintayksiköillä on itsenäinen päätösvalta budjetoidun summan käyttämisestä, yksiköt voivat hyödyntää budjetoitua summaa eri tavoin. Esimerkki 7: Yrityksen kollektiivista virkistystoimintaa varten budjetoima euromäärä on 80 euroa työntekijää kohden. Yritys koostuu kahdesta itsenäisestä liiketoimintayksiköstä, jotka ovat taloudellisesti, hallinnollisesti ja toiminnallisesti itsenäisiä. Liiketoimintayksikössä A päätetään käyttää virkistysbudjetti pikkujoulujen järjestämiseen. Liiketoimintayksikössä B sen sijaan päätetään antaa jokaisella työntekijälle 80 euron arvoinen esinelahja joululahjaksi. Kummassakin yksikössä annettava etu on verovapaa henkilökuntaetu. 3.1.1.11 Kaupungin ja valtion eri tulosyksiköt Kunta on itsenäinen oikeushenkilö, joten henkilökuntaetua voidaan pitää koko henkilökunnalle annettuna ensinnäkin silloin, kun etu on annettu kyseisen kunnan kaikille työntekijöille ja viranhaltijoille. Henkilökuntaetua voidaan pitää koko henkilökunnalle annettuna myös silloin, kun etu on annettu saman tasoisena yksittäisen kunnan viraston, laitoksen tai kunnallisen liikelaitoksen koko henkilökunnalle edellyttäen, että kyseinen virasto, laitos tai liikelaitos muodostaa organisatorisesti oman erillisen yksikkönsä, jolla on itsenäistä taloudellista ja hallinnollista määräysvaltaa (katso työnantajan määritelmästä edellä luku 2.2). Edellä kunnan osalta mainitut periaatteet soveltuvat myös valtion virastoihin ja laitoksiin samoin kuin valtion liikelaitoksiin. 3.1.1.12 Yritysjärjestelytilanteet Yrityskauppojen tai muiden yritysjärjestelyjen yhteydessä syntyy usein tilanteita, joissa uusia henkilöitä tai henkilöstöryhmiä liittyy yrityksen henkilöstöön niin sanottuina vanhoina työntekijöinä. Yrityksen palvelukseen siirtyvällä henkilöstöllä saattaa olla ennen siirtymistä käytössään enemmän tai vähemmän henkilökuntaetuja kuin hankkivan yrityksen henkilökunnalla tai edut muulla tavoin poikkeavat laadultaan toisistaan. Tällöin nousee esiin kysymys siitä, edellyttääkö etujen kollektiivisuus sitä, että osalle henkilökuntaa tarjottavia etuja muutetaan. Yritysjärjestelyissä ei ole aina mahdollista poistaa tai heikentää siirtyvien työntekijöiden saamia etuja, kun otetaan huomioon työsopimuslain liikkeen luovutusta koskeva sääntely. Tämä koskee erityisesti tilanteista, joissa henkilökuntaetu on poikkeuksellisesti muodostunut työsuhteen ehdoksi. Työsuhteen olennaisia ehtoja ei voida työsopimuslain mukaan heikentää myöskään vastaanottavan yhtiön vanhoilta työntekijöiltä. Perusteltuna ei lähtökohtaisesti voida pitää myöskään sitä, että työnantajan olisi yritysjärjestelytilanteissa yksinomaan verotuksellista syistä tarjottava parempitasoisia henkilökuntaetuja siirtyvälle tai vanhalle henkilöstölleen. Edellä mainituista syistä henkilökuntaetujen kollektiivisuutta arvioitaessa on toteutettua yritysjärjestelyä lähtökohtaisesti pidettävä hyväksyttävänä objektiivisena syynä sille, että vanhojen ja siirtyvien työntekijöiden edut poikkeavat toisistaan. Tällöin kuitenkin edellytetään, että työnantajalle etujen eritasoisuudesta aiheutuvat keskimääräiset lisäkustannukset työntekijää kohden ovat vähäiset. Lisäksi eritasoisuuden tulee liittyä yksinomaan yritysjärjestelyn yhteydessä siirtyneeseen henkilöstöön eli yritysjärjestelyn jälkeen rekrytoitaville uusille työntekijöille ei voida tarjota siirtyneillä työntekijöillä olevaa laadultaan parempaa henkilökuntaetua, vaan parempi etuus poistuu hiljalleen työntekijöiden eläkkeelle siirtymisen tai työsuhteiden muutoin päättyessä. Yritysjärjestelyssä hankkivalle yritykselle siirtyvä kokonaisuus henkilöstöineen saattaa olla sellainen liiketoimintakokonaisuus, joka myös yritysjärjestelyn jälkeen on taloudellisesti, hallinnollisesti ja toiminnallisesti muusta hankkivassa yrityksessä harjoitettavasta liiketoiminnasta erillinen liiketoiminta-alue. Tällaisen erillisen liiketoiminta-alueen henkilökuntaetujen kollektiivisuutta voidaan arvioida edellä luvussa 3.1.1.10 esitetyllä tavalla. 3.1.1.13 Valinta kahden tai useamman verovapaan edun välillä Työnantaja saattaa tarjota verovapaan henkilökunta- tai luontoisedun siten, että kukin työntekijä voi valita haluamansa verovapaan edun useiden vaihtoehtojen joukosta. Työnantajan tarkoituksena voi olla eduista aiheutuvien kustannusten rajoittaminen, jolloin tietyn edun valitseminen sulkee pois mahdollisuuden käyttää muita etuja. Työntekijän valitsema etu säilyy verovapaana, vaikka työntekijällä olisi valintamahdollisuus useamman verovapaan edun välillä. Edellytyksenä on lisäksi, että nämä edut ovat tavanomaisia ja kohtuullisia. Työnantajan tarjoamat vaihtoehdot voivat olla verovapaita suoraan lain nojalla ja tiettyyn euromäärään saakka (esimerkiksi liikunta- ja kulttuurietu, polkupyöräetu tai työsuhdematkalippu). Työnantaja voi tarjota työntekijälle myös sellaisia etuja, joiden verovapauden edellytykset eivät ilmene suoraan laista (esimerkiksi sairauskuluvakuutus). Jos valittavissa oleva etu ei ole verovapaa suoraan lain nojalla, työnantajan on ensin selvitettävä, täyttääkö kyseinen etu verovapauden edellytykset. Vasta tämän jälkeen työnantaja voi arvioida, onko kyse kahden verovapaan edun välillä tapahtuvasta valinnasta. Esimerkki 8: Työnantaja on järjestänyt työntekijöilleen kohdennetulla maksuvälineellä verovapaita henkilökunta- ja luontoisetuja, jotka sisältävät liikunta- ja kulttuuriedun, työsuhdematkalipun ja hierontaedun. Työnantaja on määritellyt näiden etujen vuosittaiseksi enimmäismääräksi yhteensä 500 euroa. Työnantaja on myös määrännyt, että tästä summasta on mahdollista käyttää korkeintaan 400 euroa omaehtoiseen liikunta- ja kulttuurietuun ja korkeintaan 400 euroa hierontaan. Työnantaja on valinnut hierontapaikat, joita työntekijät voivat käyttää ja työnantajan ja hierontapaikkojen välillä on sopimus palvelun tarjoamisesta. Työntekijä käyttää vuoden aikana 300 euroa liikuntaan, 100 euroa työsuhdematkalippuun ja 100 euroa hierontaan. Hierontaetu on järjestetty keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa (KVL 30/2017) määriteltyjen edellytysten mukaan eikä määrä ylitä Verohallinnon ohjeessa verovapaaksi katsottua määrää. Myös muiden etujen järjestämistapa sekä työsuhdematkalipulle ja omaehtoiselle liikunta- ja kulttuuritoiminnalle lainsäädännössä määritellyt euromääräiset verovapauden edellytykset täyttyvät. Kohdennetun maksuvälineen avulla järjestetyt henkilökunta- ja luontoisedut ovat työntekijälle verovapaita siitä huolimatta, että hän voi valita haluamansa verovapaat edut edellä todetusta useamman vaihtoehdon joukosta. Esimerkki 9: Työnantaja haluaa tarjota työntekijöilleen henkilökuntaetuja, mutta rajoittaa samalla niistä aiheutuvat vuosittaiset kustannukset korkeintaan 400 euroon työntekijää kohden. Työntekijä voi tämän vuoksi valita, ottaako hän vuosittain 400 eurolla liikunta- ja kulttuurietua vai 250 euron arvoisen sairauskuluvakuutuksen ja 150 eurolla liikunta- ja kulttuurietua. Kummassakin tapauksessa työntekijä saa 400 euron arvoisen edun. Jos työnantaja on varmistunut sairauskuluvakuutuksen täyttävän edun verovapaudelle asetetut edellytykset, edellä kuvattu valintamahdollisuus voidaan toteuttaa, eikä sen johdosta synny työntekijöille veronalaista etua. Jos työnantaja tarjoaa vaihtoehtoiset henkilökunta- tai luontoisedut kohdennetulla maksuvälineellä, kunkin edun järjestämistavan tulee täyttää lainsäädännössä ja Verohallinnon ohjeissa määritellyt edellytykset. Esimerkiksi virkistystoiminnaksi katsottavaa hierontaetua ei voi järjestää ilman, että työnantajan ja palveluntarjoajan (hierontapaikan) välille syntyy sopimussuhde. Sopimuksen tekeminen pelkästään kohdennetun maksuvälineen tarjoajan kanssa siten, että maksuväline on käytettävissä kaikissa sen käyttöpaikoissa ilman sopimussuhdetta työnantajan ja palveluntarjoajan (hierontapaikan) välillä, ei siten ole riittävä. Jos sopimus on edellä kuvatuissa tilanteissa tehty ainoastaan kohdennetun maksuvälineen tarjoajan kanssa, saatu etu on työntekijän veronalaista palkkatuloa. Eri etujen järjestämistapaan liittyvistä edellytyksistä on kerrottu tarkemmin tämän ohjeen kyseistä etua koskevassa luvussa. Luontoisetujen verotuksesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Luontoisedut verotuksessa. 3.1.2 Tavanomaisuus ja kohtuullisuus Henkilökuntaetujen verovapauden edellytyksenä on, että etu on sekä laadultaan että arvoltaan tavanomainen ja kohtuullinen (
Tavanomaisuutta ja kohtuullisuutta arvioidaan tapauskohtaisesti annettavasta edusta riippuen. Työnantajilla on nykyisin valittavissaan entistä enemmän vaihtoehtoja henkilökuntaetujen järjestämiseen ja esimerkiksi erilaisia uusia virkistystoiminnan muotoja syntyy markkinoilla aiempaa nopeammin. Edun tavanomaisuuteen ei tämän vuoksi vaikuta se, onko virkistystoiminnan muoto vielä yleisesti useiden työnantajien käytössä vai ei. Edun tavanomaisuuden ja kohtuullisuuden arvioinnissa lähtökohtana on yleensä edun raha-arvo eli käytännössä edun järjestämisestä työnantajalle aiheutuvat kustannukset tai työntekijälle koituvan säästön määrä. Näiden lisäksi on otettava huomioon edun sisältö ja sen tavanomaisuus (KHO 2020:78). Edun raha-arvoa arvioitaessa voidaan ottaa huomioon työnantajan henkilökuntaan kuuluvien lukumäärä. Jos edun järjestämisestä aiheutuneet kokonaiskustannukset muodostuvat kohtuuttoman suuriksi suhteessa edun saavan henkilökunnan määrään, etu ei ole lain tarkoittamalla tavalla tavanomainen ja kohtuullinen. Tavanomaisuutta ja kohtuullisuutta arvioitaessa ei yleensä ole merkitystä erityyppisten etujen lukumäärällä tai kokonaisarvolla. Työntekijöillä voi siten samanaikaisesti olla käytössään useita verovapaita henkilökuntaetuja ja kunkin edun tavanomaisuutta ja kohtuullisuutta arvioidaan lähtökohtaisesti erillään muiden eturyhmien eduista. Esimerkki 10: Työnantaja on järjestänyt henkilökunnalleen tavanomaiset työterveydenhuollon palvelut. Lisäksi työnantaja antaa henkilökunnalleen tavanomaisen alennuksen valmistamistaan tuotteista sekä tavanomaiset merkkipäivälahjat työntekijöiden 50-vuotismerkkipäivinä. Kunkin edun tavanomaisuutta ja kohtuullisuutta arvioidaan erikseen. Jos työstä työntekijöille maksettava palkka kuitenkin on epätavallisen pieni ja samanaikaisesti työntekijöillä on käytössään merkittävä määrä erilaisia verovapaita etuja, etujen yhteismäärälle ja -arvolle voidaan antaa merkitystä arvioitaessa sitä, onko edut tosiasiassa annettu korvaamaan palkanmaksua (katso tarkemmin edellä luku 2.4).
§:n 1 momentin 1-5 kohdissa mainitut eturyhmät voivat sisältää useita erilaisia työnantajan järjestämiä tai antamia etuja. Esimerkiksi virkistystoimintaa voidaan järjestää useassa eri muodossa (katso jäljempänä luku 3.5.2). Etujen tavanomaisuutta ja kohtuullisuutta arvioidaan tällöin sekä yksittäisen annetun edun kannalta että eturyhmäkohtaisesti kokonaisuutena. 3.2 Terveydenhuolto 3.2.1 Työnantajan järjestämä terveydenhuolto Työnantajan koko henkilökunnalle järjestämä tavanomainen ja kohtuullinen terveydenhuolto on työntekijöille verovapaa etu (
§:n 1 momentin 1 kohta). Yrittäjien terveydenhuollosta on kerrottu tarkemmin luvussa 3.2.7 ja eläkkeellä olevien, irtisanottujen työntekijöiden ja perheenjäsenten terveydenhuollosta luvussa 3.2.
§:n 1 momentin 1 kohdan mukaan voi maksaa työntekijälle korvauksia terveydenhuollosta tai sairaudesta johtuvista kustannuksista verovapaasti. Tällaiset työnantajan työntekijälle maksamat korvaukset ovat lähtökohtaisesti työntekijän veronalaista palkkaa. Tietyissä poikkeustapauksissa työnantaja voi kuitenkin korvata työterveyshuollosta aiheutuneita kustannuksia työntekijälle tositteita vastaan verovapaasti. On esimerkiksi mahdollista, että työntekijä ei voi käyttää muulle henkilökunnalle järjestettyjä työterveyspalveluja toimipaikan sijainnin vuoksi. Lisäksi työntekijä voi olla työmatkan, sairauden tai muun vastaavan syyn takia tilapäisesti estynyt käyttämästä työnantajan muutoin työntekijöilleen järjestämiä työterveyshuollon palveluja. Työnantaja voi näissä tilanteissa korvata työntekijälle hänen vastaavista palveluista ulkopuolisille maksamansa kulut verovapaasti. 3.2.2 Pakollinen työterveyshuolto Pakollisella työterveyshuollolla tarkoitetaan lailla työnantajan järjestettäväksi säädettyä työterveyshuollon ammattihenkilöiden ja asiantuntijoiden toimintaa, jolla edistetään työhön liittyvien sairauksien ja tapaturmien ehkäisyä, työn ja työympäristön terveellisyyttä ja turvallisuutta, työyhteisön toimintaa sekä työntekijöiden terveyttä ja työ- ja toimintakykyä (työterveyshuoltolaki 3 §:n 1 momentin 1 kohta). Työterveyshuoltolakia sovelletaan työhön, jota koskee työturvallisuuslaki ja jota tehdään Suomessa. Työnantaja voi järjestää pakollisen työterveyshuollon palvelut: hankkimalla tarvitsemansa palvelut hyvinvointialueen terveydenhuollon toimintayksiköltä, järjestämällä tarvitsemansa työterveyshuoltopalvelut itse tai yhdessä toisten työnantajien kanssa, tai hankkimalla tarvitsemansa palvelut muulta työterveyshuoltopalvelujen tuottamiseen oikeutetulta toimintayksiköltä tai henkilöltä. (työterveyshuoltolaki 7 §:n 1 momentti). Työnantajan ja työterveyshuollon palvelujen tuottajan tulee tehdä työterveyshuollon järjestämisestä kirjallinen sopimus, josta ilmenee työterveyshuollon yleiset järjestelyt sekä palvelujen sisältö ja laajuus (työterveyshuoltolaki 6 §:n 1 momentti). Jos työnantaja järjestää työterveyshuollon palvelut itse, sen tulee sopivalla tavalla kuvata edellä mainitut seikat. Pakolliseen työterveyshuoltoon liittyvistä terveystarkastuksista ja muista toimenpiteistä ei synny työntekijälle veronalaista etua. 3.2.3 Vapaaehtoinen sairaanhoito ja muu terveydenhuolto 3.2.3.1 Verovapauden edellytykset Pakollisen työterveyshuollon lisäksi työnantaja voi vapaaehtoisesti järjestää työntekijöilleen sairaanhoito- ja muita terveydenhuoltopalveluja. Terveydenhuoltopalveluille on tunnusomaista se, että palvelun suorittaa Sosiaali- ja terveysalan lupa- ja valvontavirasto Valviran rekisteröimä terveydenhuollon ammattihenkilö. Poikkeuksena tähän on hieronta, jota pidetään oikeus- ja verotuskäytännössä vakiintuneesti työnantajan tarjoamana virkistystoimintana, vaikka hierontapalvelua tuottaisi Valviran rekisteröimä koulutettu hieroja. Hierontaedun verovapaudesta on kerrottu tarkemmin ohjeen luvussa 3.5.2.9. Työnantajan tarjoama vapaaehtoinen työterveyshuolto voi sisältää esimerkiksi muita kuin pakolliseen työterveyshuoltoon kuuluvia lääkäripalveluja tai fysioterapiaa. Myös erilaisista jatkotutkimuksista, hoidoista ja toimenpiteistä aiheutuvat kustannukset voivat kuulua työnantajan järjestämään terveydenhuoltoon. Näiden palvelujen verovapauden edellytyksenä on, että ne ovat työnantajan järjestämiä, tavanomaisia ja kustannuksiltaan kohtuullisia (katso kustannusten kohtuullisuudesta tarkemmin luku 3.2.5). Edun verovapauteen ei vaikuta se, saako työnantaja palvelusta korvausta Kansaneläkelaitokselta vai ei. Työnantaja voi järjestää vapaaehtoisia sairaanhoito- ja muita terveydenhuoltopalveluja pakollisen työterveyshuollon sopimuskumppanin kautta tai tekemällä palveluista erikseen sopimuksen toisen palveluntarjoajan kanssa. Työnantaja voi järjestää vapaaehtoisia työterveyspalveluja myös kohdennetun maksuvälineen avulla. Jos työnantaja on järjestänyt vapaaehtoista työterveyshuoltoa kohdennetun maksuvälineen avulla, työnantajan tulee lisäksi valita ne paikat, joissa maksuvälinettä voi käyttää ja tehdä sopimus näiden palveluntarjoajien kanssa. Vaihtoehtoisesti työnantaja voi antaa työntekijälle lähetteen, jossa työnantajan kustantamien palveluiden sisältö on määritelty. Lähetteestä on myös käytävä ilmi palvelun liittyminen työnantajan järjestämään terveydenhuoltoon. Tällöin työntekijä voi käydä lähetteen avulla esimerkiksi erikoislääkärin, hammaslääkärin tai fysioterapeutin vastaanotolla valitsemassaan paikassa. Koska vain työnantajan järjestämä terveydenhuolto on
§:n mukaan verovapaata, myös vapaaehtoisten työterveyshuollon palveluiden tulee perustua työterveyshuollon toimintasuunnitelmaan. Muut kuin toimintasuunnitelmaan sisältyvät terveydenhuoltopalvelut eivät ole verovapaita. Esimerkki 11: Työterveyshuollon toimintasuunnitelman mukaan vapaaehtoiseen työterveyshuoltoon kuuluu kaksi fysioterapiakäyntiä kalenterivuodessa. Työnantaja on päättänyt järjestää fysioterapian kohdennetun maksuvälineen avulla siten, että se on valinnut fysioterapiakäyntejä varten palveluntarjoajat ja tehnyt näiden kanssa sopimukset. Työnantaja on ladannut etua varten kohdennetulle maksuvälineelle 240 euroa. Työntekijä on käynyt fysioterapeutin vastaanotolla kerran kalenterivuoden aikana ja maksanut käynnistä kohdennetulla maksuvälineellä 120 euroa. Koska työterveyshuollon toimintasuunnitelman mukaan työnantaja ei järjestä kohdennetun maksuvälineen avulla mitään muita terveydenhuoltoon liittyviä palveluja, työntekijä ei voi käyttää ylijäänyttä saldoa muihin terveydenhuoltopalveluihin. Esimerkki 12: Työterveyshuollon toimintasuunnitelmaan on kirjattu, että työntekijä voi käyttää 2 000 euroa valitsemiinsa terveydenhuollon palveluihin kalenterivuoden aikana. Työnantaja on ladannut koko edellä mainitun summan kohdennetulle maksuvälineelle ja antanut työntekijälle lähetteen, jonka mukaan työntekijä voi käyttää yhteensä 2 000 euroa valitsemiinsa terveyspalveluihin. Työntekijä on käyttänyt työnantajan lataamasta summasta 400 euroa hammaslääkärikäynteihin, 200 euroa fysioterapiaan ja 300 euroa erikoislääkärikäynteihin. Kohdennetulla maksuvälineellä järjestetyt terveyspalvelut eivät ole verovapaita, koska niiden laajuutta ja sisältöä ei ole työterveyshuollon toimintasuunnitelmassa määritelty. Palvelujen sisältöä ja laajuutta ei ole määritelty myöskään työnantajan työntekijälle antamassa lähetteessä. Kohdennetun maksuvälineen avulla järjestetyt terveydenhuoltopalvelut eivät tässä tilanteessa ole säännöksessä tarkoitetulla tavalla työnantajan järjestämiä. Työntekijän käyttämä etu 900 euroa verotetaan palkkatulona. Työnantajan ottama sairauskuluvakuutus voidaan tietyin edellytyksin katsoa verovapaaksi työterveyshuolloksi. Työnantajan ottaman sairauskuluvakuutuksen verotusta on käsitelty tarkemmin erillisessä ohjeessa Työnantajan ottaman sairauskuluvakuutuksen verotus. Erilaisten mittauslaitteiden, kuten älykellojen ja älysormusten hankkiminen kaikille työntekijöille ei ole verovapaata työterveyshuoltoa, vaikka tämä olisikin kirjattu työterveyshuollon toimintasuunnitelmaan. 3.2.3.2 Erikoislääkäripalvelut Pakolliseen työterveyshuoltoon kuuluva erikoislääkärin konsultaatio on työntekijälle verovapaa etu. Tämän lisäksi työnantaja voi osana vapaaehtoista työterveyshuoltoa tarjota työntekijälle erikoislääkäripalveluja. Erikoislääkäripalveluiden tulee olla työnantajan järjestämiä, tavanomaisia ja kustannuksiltaan kohtuullisia. Verovapaita ovat myös työnantajan maksamat erikoislääkäreiden määräämät lääkkeet, hoidot ja jatkotutkimukset, jos ne ovat kustannuksiltaan kohtuullisia. Siitä, milloin etu on työnantajan järjestämää, on kerrottu tarkemmin edellisessä luvussa 3.2.3.1. 3.2.3.3.Fysioterapia Pakolliseen työterveyshuoltoon kuuluva työfysioterapia on työntekijälle verovapaa etu. Tämän lisäksi työnantaja voi osana vapaaehtoista työterveyshuoltoa tarjota työntekijälle fysioterapiapalveluja. Fysioterapia on verovapaata, jos se on työnantajan järjestämää ja kustannuksiltaan kohtuullista. Siitä, milloin etu on työnantajan järjestämää, on kerrottu tarkemmin ohjeen luvussa 3.2.3.1. Fysioterapia ei ole hierontaa, vaan fysioterapialla pyritään yleensä parantamaan syntynyt vamma tai ennaltaehkäisemään niiden syntyä. Työnantajan järjestämä fysioterapia ei siten ole verovapaata virkistys- tai harrastustoimintaa. Verovapaaksi virkistystoiminnaksi katsottavasta hieronnasta on kerrottu tarkemmin ohjeen luvussa 3.5.2.9. 3.2.3.4 Hammashoito Työnantajan kustantama hammashoito voi olla työntekijälle verovapaa osana työnantajan järjestämää vapaaehtoista työterveyshuoltoa. Lisäksi hoidon on oltava tavanomaista ja kustannuksiltaan kohtuullista. Siitä, milloin etu on työnantajan järjestämää, on kerrottu tarkemmin ohjeen luvussa 3.2.3.1. Tavanomaisena hammashoitona voidaan pitää työkyvyn ylläpitämiseen ja sairaudenhoitoon kuuluvaa hammashoitoa. Hammashoitoon voi kuulua esimerkiksi hampaiden tarkastukset, reikien paikkaukset ja hammaskiven poisto (katso kustannusten kohtuullisuudesta jäljempänä luku 3.2.4). Muu kuin terveyden- tai sairaudenhoitoon kuuluva hammashoito on työntekijälle kokonaan veronalainen etu (esimerkiksi esteettinen hammashoito). Työnantajan ottama hammashoitovakuutus voi olla verovapaa vastaavasti kuin sairauskuluvakuutus, jos työnantajalle vakuutuksesta aiheutuvia kustannuksia ja vakuutuksen perusteella saatavia etuja voidaan pitää
§:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla tavanomaisina ja kohtuullisina (KVL 43/2019). Sairauskuluvakuutuksesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Työnantajan ottaman sairauskuluvakuutuksen verotus. 3.2.3.5 Leikkaukset Työnantaja voi korvata lääkärin määräämiä sairaudenhoitoon tai työkyvyn ylläpitämiseen liittyviä leikkauskuluja. Verotus- ja oikeuskäytännössä työnantajan kustantamia, määrältään huomattavia sairaanhoitolaitosten leikkausmaksuja ei ole pidetty verovapaana. Kustannusten kohtuullisuudesta on kerrottu tarkemmin ohjeen luvussa 3.2.4. 3.2.3.6 Lääkkeet Lääkekulut voivat kuulua työnantajan järjestämään terveydenhuoltoon osana koko henkilöstölle järjestettyä työterveyshuollon toimintasuunnitelman mukaista vapaaehtoista työterveyshuoltoa. Lääkkeet voivat olla verovapaa henkilökuntaetu, jos ne ovat lääkärin tai hoitajan määräämiä. Lääkekulujen määrä otetaan huomioon edun kohtuullisuutta arvioitaessa. Työnantaja voi korvata esimerkiksi nikotiinikorvaushoidon työntekijälle verovapaasti, jos tupakoinnin lopettamisohjelma sisältyy työterveyshuollon kirjalliseen toimintasuunnitelmaan ja se koskee koko henkilökuntaa. Myös yrityksen lääkekaapissa voi olla ensiaputarvikkeita, särkylääkkeitä tms. tilapäiseen käyttöön tarkoitettuja lääkevalmisteita. Kuitenkin esimerkiksi vitamiinivalmisteiden hankkiminen henkilökunnan käyttöön on veronalainen etu. 3.2.3.7 Päihdehuolto Päihdehoito voi olla työntekijälle verovapaa etu osana vapaaehtoista työterveyshuoltoa, jos siitä on sovittu työterveyshuollon toimintasuunnitelmassa. Etu on verovapaa, jos kustannukset ovat kohtuullisia. Kohtuullisina kustannuksina voidaan pitää enintään 3 000 euron arvoista hoitoa. 3.2.3.8 Silmälasit Silmälasikustannuksia voidaan pitää terveydenhuoltoon kuuluvina vain, jos kyse on lääkärin tai optikon määräämistä työhön liittyvistä erikoislaseista (esimerkiksi näyttöpäätelasit) välttämättömine sankakustannuksineen. Näihin kuluihin sisältyvät myös optikon tai silmälääkärin kulut. Työntekijälle syntyy veronalainen etu, jos työnantaja korvaa työntekijälle tavallisten silmälasien hankkimisen. 3.2.3.9 Terveyskylpylämatkat Tavanomaisena ja kohtuullisena työnantajan järjestämänä työterveyshuoltona ei pidetä esimerkiksi terveyskylpylämatkoja, ellei kysymys ole työterveyshuoltoon liittyvästä lääkärin määräämästä kuntoutushoidosta. 3.2.4 Ulkomaan työskentelyyn liittyvät kulut 1.1.2025 voimaan tulleen
d §:n mukaan työnantaja voi kustantaa työntekijälle ja hänen perheenjäsenelleen verovapaasti maahanpääsyn, viisumin, työ- tai oleskeluluvan edellytyksenä olevat tai työkohteen olosuhteisiin nähden perustellut rokotukset, lääkkeet ja lääkärintarkastukset. Verovapaus edellyttää, että rokotukset, lääkkeet tai lääkärintarkastukset ovat maahantulon ja lupien edellytyksiä tai että ne perustuvat joko lähtö- tai kohdemaan viranomaisten, työterveyslääkärin tai muun terveydenhuollon ammattilaisten antamiin suosituksiin. Säännöksessä tarkoitettuna perheenjäsenenä pidetään työntekijän kanssa samaan talouteen muuttavaa lasta ja avio- tai avopuolisoa. Ulkomaan työskentelyyn liittyvät lääkärintarkastukset, lääkkeet ja rokotukset ovat työntekijälle verovapaita myös silloin, kun ne kuuluvat työterveyshuoltoon. Ulkomaan komennuksilla oleville otetaan usein niin sanottu komennusmatkavakuutus, joka on
c §:n nojalla verovapaa työntekijälle ja hänen perheenjäsenelleen. Jos tällaista vakuutusta ei ole otettu, voi työnantaja korvata työntekijälle tositteita vastaan ulkomailla aiheutuneet lääkärikulut, jos Suomen työntekijät ovat työterveyshuollon piirissä ja jos tositteita vastaan korvataan sellaisia kuluja, jotka Suomessa oleville työntekijöille kuuluisivat työterveyshuollon piiriin. Komennusmatkavakuutuksen verotuksesta on kerrottu tarkemmin ohjeessa Työnantajan ottamien vapaaehtoisten riskihenkilövakuutusten verotus. 3.2.5 Kustannusten kohtuullisuus Edun kohtuullisuutta arvioitaessa kiinnitetään huomiota työterveyshuollon järjestämisestä työnantajalle aiheutuviin kustannuksiin. Laissa ei ole säädetty euromääräistä rajaa tavanomaisuudelle ja kohtuullisuudelle, mutta korkein hallinto-oikeus on antanut yksittäisten leikkausten ja niihin liittyvien hoitotoimenpiteiden kustannusten kohtuullisesta määrästä kaksi ennakkopäätöstä (KHO 1988-B-584 ja KHO 1991-B-558). Yksittäisen leikkaus- tai muun hoitotoimenpiteen sisältöä arvioidaan tapauskohtaisesti. Edellä mainitussa korkeimman hallinto-oikeuden ennakkopäätöksessä KHO 1991-B-558 kustannukset koostuivat lääkärin palkkioista, leikkaussalimaksuista ja hoitopäivämaksuista. Jos kustannukset sisältävät varsinaisen leikkaustoimenpiteestä aiheutuvan kulun lisäksi samaan tapahtumaan liittyviä kuluja, kuten sairaalan hoitopäivämaksuja, laboratoriokokeita, ompeleiden poistoa tai jälkitarkastuksen, kyse on yhdestä toimenpiteestä kustannusten kohtuullisuutta arvioitaessa. Vastaavasti esimerkiksi hoito tai kuntoutus, joka toteutetaan useammassa osassa (esimerkiksi luvussa 3.2.3.7 mainittu päihdehoito) käsitellään yhtenä hoitotoimenpiteenä kustannusten kohtuullisuutta arvioitaessa. Yllä mainittujen päätösten antamisen jälkeen terveydenhoidon kustannustaso on muuttunut hoidon tason säilyessä ennallaan. Kun tämä otetaan huomioon, kohtuullisina kustannuksina voidaan pitää noin 3 000 euron suuruista yksittäisestä leikkauksesta tai muusta hoitotoimenpiteestä johtuvaa kustannusta. Tätä suurempi määrä on ylittävältä osaltaan palkansaajan veronalaista ansiotuloa. Kustannuksia arvioitaessa niistä ei vähennetä mahdollisia Kansaneläkelaitoksen maksamia korvauksia työnantajalle. Edellä mainittu 3 000 euron raja koskee yksittäisestä leikkauksesta tai muusta hoitotoimenpiteestä aiheutunutta kustannusta. Kyseessä ei ole vuosittainen verovapaa enimmäismäärä, jonka puitteissa työntekijä voi vapaasti valita haluamiaan terveyspalveluja verovapaasti. 3.2.6 Sairauskassat Sairastamiseen liittyviä korvauksia voivat maksaa Kansaneläkelaitoksen lisäksi myös vakuutuskassalain 3 §:n mukaiset sairauskassat, joiden pääasiallisena tarkoituksena on myöntää korvausta sairauden johdosta. Työntekijät maksavat jäsenmaksuja sairauskassaan sen sääntöjen mukaisesti. Sairauskassan kautta työntekijöiden ja kyseisen työnantajan palveluksesta eläkkeelle siirtyneiden saamat sairauskulujen korvaukset ovat TVL 80 §:n 1 kohdassa tarkoitettuihin vakuutuksesta maksettaviin sairaanhoitokustannuksiin rinnastettavia verosta vapaita korvauksia. Verovapaus edellyttää, että korvausta ei ole maksettu veronalaisen tulon sijaan eikä korvaukseksi elatuksen vähentymisestä (TVL 78 §). 3.2.7 Yrittäjän terveydenhuolto Yrittäjälle (osakeyhtiön osakkeenomistaja tai henkilöyhtiön yhtiömies) työterveyshuollon järjestäminen on vapaaehtoista, jos yhtiön palveluksessa ei ole työntekijöitä. Yrittäjä voi käyttää lääkäri- ja muita terveydenhuoltopalveluita verovapaasti vain osana työterveyshuoltoa. Vapaaehtoisten työterveyshuollon palveluiden verovapauden edellytyksenä on siten se, että yrittäjä on järjestänyt itselleen pakollisen työterveyshuollon. Terveydenhuoltopalveluiden tulee perustua yrityksessä laadittuun työterveyshuollon toimintasuunnitelmaan. Yrittäjän itselleen järjestämä hammashoito tai hammasvakuutus voi olla verovapaata vain osana työterveyshuoltoa. Työterveyshuoltoon sisältyvä kohtuullinen hammashoito on verovapaa etu myös työntekijänä toimivalle yrityksen osakkaalle, jos osakkaan työterveydenhuolto on järjestetty samalla tavalla kuin koko henkilökunnan työterveydenhuolto. Eri yritysmuodoissa toimintaa harjoittavien yrittäjien hammashoidon kustannuksia on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Yrittäjän työterveyshuollon kustannukset verotuksessa. Ammatin- ja liikkeenharjoittajat sekä maatalouden harjoittajat eivät voi olla itsensä työnantajia. Tämän vuoksi he voivat järjestää itselleen vain pakollisen työterveyshuollon. Osake- ja henkilöyhtiöitä ja niiden osakkaita on käsitelty myös edellä luvussa 2.3.3. 3.2.8 Työterveyshuolto eläkkeellä oleville tai irtisanotuille työntekijöille tai perheenjäsenille Työnantajan palveluksesta eläkkeellä olevia koskevat samat verovapauden edellytykset kuin työntekijöiltä. Työntekijän perheenjäsenten oikeutta käyttää hyväkseen työnantajan henkilökunnalleen järjestämiä työterveyshuoltopalveluja ei yleensä voida katsoa verovapaaksi henkilökuntaeduksi. Perheenjäsenten oikeutta terveyshuoltopalveluihin voidaan kuitenkin poikkeuksellisesti pitää työkohteen olosuhteista johtuen tavanomaisena ja perusteltuna esimerkiksi ulkomaan työkomennuksella. Työnantaja voi tarjota työterveyspalveluja myös lomautetuille ja irtisanotuille työntekijöille lomautusten ja irtisanomisten aikana samoin verovapaussäännöksin kuin muillekin työntekijöille. Työsuhteen aikana työterveyshuoltopalvelut ovat verovapaasti käytettävissä palkanmaksusta ja työntekovelvoitteesta riippumatta. Työnantajalla on velvollisuus järjestää taloudellisesta ja tuotannollisesta syystä irtisanotulle työntekijälle työterveyshuollon palvelut työterveyshuoltosopimuksen mukaisesti kuuden kuukauden ajan työntekovelvoitteen päättymisestä lukien. Velvollisuus koskee työnantajia, joiden palveluksessa työskentelee säännöllisesti vähintään 30 työntekijää. Lisäksi edellytyksenä on, että työntekijän työsuhde on kestänyt työsuhteen päättymiseen mennessä viisi vuotta. (Työterveyshuoltolaki 2 §) Työnantajan velvollisuus työnterveyshuollon järjestämiseen lakkaa, kun irtisanottu työntekijä siirtyy toistaiseksi voimassa olevaan tai vähintään kuusi kuukautta kestävään määräaikaiseen työ- tai virkasuhteeseen toisen työnantajan palvelukseen ja tämän järjestämän työterveyshuollon piiriin. Työntekijän on ilmoitettava työnantajalle toisen työnantajan palvelukseen ja tämän järjestämän työterveyshuollon piiriin siirtymisestä. Työnantaja voi tarjota entiselle työntekijälleen tavanomaisen ja kohtuullisen terveydenhuollon verovapaasti kuuden kuukauden ajan työsuhteen päättymisen jälkeen (
§:n 6 momentti). Verovapauteen ei vaikuta työsuhteen päättymisen syy, työntekijöiden lukumäärä eikä työsuhteen kestoaika. Työnantaja voi siten tarjota entiselle työntekijälle työterveyshuollon kuuden kuukauden ajan verovapaasti, vaikka työnantajalla ei olisi siihen työterveyshuoltolaissa säädettyä velvollisuutta. Kuuden kuukauden määräajan alkamishetki on työsuhteen päättymishetki. Jos työnantaja vielä kuuden kuukauden kuluttua järjestää muulle kuin eläkkeelle jääneelle entiselle työntekijälleen terveydenhuoltopalveluja, edun käypä arvo on henkilön veronalaista tuloa. 3.3 Henkilökunta-alennukset Tavanomaiset ja kohtuulliset henkilökunta-alennukset työnantajan tuottamista tai kaupan pitämistä tavaroista tai palveluista ovat verovapaita, jos ne ovat kollektiivisesti koko henkilökunnan käytettävissä (
§:n 1 momentin 2 kohta). Verovapaita ovat myös konsernisuhteessa olevan yritykset valmistamista ja kaupan pitämistä tuotteista saadut henkilökunta-alennukset. Edun verovapauden edellytyksenä olevaa kollektiivisuutta on käsitelty erikseen edellä luvussa 3.1.1. Henkilökunta-alennuksen verovapaus koskee vain oman työnantajan ja siihen konsernisuhteessa olevan yrityksen valmistamia tai kaupan pitämiä tuotteita. Sillä ei ole merkitystä, ovatko tuotteet uusia vai käytettyjä. Muista tuotteista saatu alennus ei ole verovapaa. Muita tuotteita ovat yrityksen käyttöomaisuuteen (yrityksen pysyvään käyttöön tarkoitettu omaisuus, jota ei ole tarkoitettu luovutettavaksi) kuuluvat tuotteet kuten maa-alueet, arvopaperit, rakennukset, koneet, kalustot ja patentit (laki elinkeinotulon verottamisesta 12 §). Esimerkki 13: Työnantaja myy käyttöomaisuuteen kuuluvan luontoisetuna olleen henkilöauton työntekijälleen käypää hintaa halvemmalla. Käyvän hinnan ja suoritetun korvauksen välinen erotus on työntekijän veronalaista palkkaa. Jos työntekijä maksaa autosta käyvän hinnan, työntekijälle ei synny veronalaista palkkaa. Jos työntekijä saa käyttää hyväkseen työnantajan sopimuskumppaneiltaan saamia tavanomaisia asiakasalennuksia, kyseessä ei ole työnantajan järjestämä henkilökuntaetu, vaan asiakasalennus. Tästä ei synny työntekijälle veronalaista etua. Poikkeuksena on tilanne, jossa työnantaja korvaa tuotteen alennetun hinnan ja käyvän hinnan välisen erotuksen rahana tai muulla tavoin alennuksen myöntäneelle yritykselle. Tällöin korvaus katsotaan työnantajalta työsuhteen perusteella saaduksi työntekijän palkaksi. Henkilökunta-alennus ei koske yleensä perheenjäseniä. Poikkeuksena ovat työntekijän talouden yleiset ostot, esimerkiksi elintarvikkeet. Työntekijän talouteen kuuluvat samassa taloudessa asuvat perheenjäsenet. Tällöin ei ole merkitystä, onko ostajana työntekijä itse vai perheenjäsen. Henkilökunta-alennuksen kohtuullisuutta arvioitaessa sitä verrataan asiakkaille myönnettäviin alennuksiin tai, jos tätä perustetta ei voida soveltaa, yrityksen omakustannushintaan. Henkilökunta-alennus ei voi olla näin määriteltyä alennusta suurempi. Poikkeuksena ovat tilanteet, joissa henkilökunnalle myydään epäkuranttia tai vioittunutta tuotetta, tai jos kyseistä tuotetta myydään yleisesti alle omakustannushinnan. Tavanomaisena ja kohtuullisena henkilökunta-alennuksena voidaan pitää saman suuruista alennusta, joka annettaisiin esimerkiksi jälleenmyyjille tai parhaimmalle asiakkaalle, vaikka palkansaaja ei yksityishenkilönä muutoin tällaista alennusta saisikaan. Tuotteen ei tarvitse olla täysin samanlainen, jos samanlaista tuotetta ei ole. Jos työnantajalta saatu henkilökunta-alennus vastaa asiakkaille myönnettyjä alennuksia, henkilökunta-alennukset ovat tavanomaisia ja kohtuullisia. Silloin kun alennus on korkeintaan saman suuruinen kuin niin sanotun parhaan asiakkaan alennus, alennuksen euromäärällä ei ole merkitystä. Verovapaita henkilökuntaetuuksia koskeva säännös on toissijainen tuloverolain luontoisetuja ja veronalaisia henkilökuntaetuuksia koskeviin säännöksiin nähden. Esimerkiksi henkilökuntalainan koron verovapaasta määrästä on säädetty TVL 67 §:ssä eikä sen soveltaminen edellytä vastaavan alennuksen antamista parhaille asiakkaille. 3.4 Lahjat 3.4.1 Merkkipäivälahjat 3.4.1.1 Yleistä merkkipäivälahjoista Työnantaja voi muistaa työntekijöitään työntekijän tai työnantajan merkkipäivänä erilaisilla lahjoilla. Merkkipäivällä tarkoitetaan tavanomaisia työntekijän ja työnantajan merkkipäiviä. Työntekijän saama tavanomainen ja kohtuullinen merkkipäivälahja on verovapaa, jos se on saatu muuna kuin rahana tai siihen verrattavana suorituksena (
§:n 1 momentin 3 kohta). Verovapaa merkkipäivämuistaminen edellyttää, että yritys noudattaa lahjojen antamisessa selkeää käytäntöä, joka koskee kollektiivisesti koko henkilökuntaa. Edun verovapauden edellytyksenä olevaa kollektiivisuutta on käsitelty erikseen edellä luvussa 3.1.
§:ssä tarkoitettuja merkkipäivälahjoja, mutta tällaisia arvoltaan vähäisiä muistamisia voidaan pitää pykälän tarkoittama vähäisenä muuna lahjana (katso jäljempänä luku 3.4.2). Verovapaasta vähäisestä muusta lahjasta on kyse myös silloin, jos työnantaja osallistuu työkavereiden järjestämään lahjakeräykseen pienellä summalla. 3.4.1.2 Työntekijän merkkipäivät Työntekijän tavanomaisia merkkipäiviä ovat esimerkiksi 40-, 50-, ja 60- vuotissyntymäpäivät. Sen sijaan esimerkiksi 65-vuotispäivänä annettua lahjaa ei ole oikeuskäytännössä hyväksytty verovapaaksi (KHO 4.11.1986 taltio 4333). Työntekijän merkkipäiviä ovat myös vihkimispäivä, pitkäaikaiseen palvelukseen perustuva merkkipäivä (10 vuotta tai enemmän) ja eläkkeelle siirtyminen. Työntekijän merkkipäivän johdosta annetun lahjan kohtuullinen arvo on enintään työntekijän 1-2 viikon bruttopalkkaa vastaava määrä. Jos työntekijän palkkaus vaihtelee huomattavasti palkkausmuodon mukaan, kuten esimerkiksi provisiopalkkaisilla myyntimiehillä, voidaan 1-2 kahden viikon bruttopalkka laskea 12 edellisen kuukauden keskiarvon mukaan. Työnantajalla voi olla myös vakiintunut merkkipäivälahjakäytäntö tai -ohjeistus, jonka mukaan työntekijöille annettavien merkkipäivälahjojen arvo on yllä mainittua pienempi. Tällaisessa tapauksessa lahjan arvo ei voi vaihdella työntekijästä riippuen siten, että joillekin annetaan työnantajan ohjeistuksen arvoinen lahja ja toisille tätä suurempi, esimerkiksi 1-2 kahden viikon palkkaa vastaava lahja. Lahjan arvo on samanaikaisesti saatu kokonaisetuus. Toisin sanoen, työntekijä ei voi jättää jotain lahjaa vastaanottamatta ja saada seuraavalla kerralla arvokkaamman lahjan (KHO 1993-B-517). Merkkipäivälahjana saadut matkat rinnastetaan esinelahjaan edellyttäen, että saaja ei voi vapaasti valita matkaa. Matkatoimiston yksilöimättömänä lahjakorttina annettu matka on työntekijän palkkaa. Jos työnantaja antaa työntekijän merkkipäivän johdosta lahjan, jota voivat käyttää sekä työntekijä että hänen puolisonsa (esimerkiksi matka), edun kohtuullisuutta arvioidaan vertaamalla työntekijän ja hänen puolisonsa saaman matkan yhteenlaskettua arvoa työntekijän 1–2 viikon bruttopalkkaan. Jos yhteenlaskettu arvo ylittää kyseisen määrän, etu on veronalaista siltä osin kuin se ylittää työntekijän 1-2 viikon bruttopalkan tai työnantajan muutoin yleisesti noudattaman verovapaan lahjanantokäytännön. Jos työntekijä kieltäytyy yhtiön tarjoamasta verovapaasta merkkipäivälahjasta ja työnantaja lahjoittaa vastaavan summan hyväntekeväisyyteen, työntekijän ei saa palkkatulona verotettavaa etuutta. Verovapauden kannalta ei ole merkitystä sillä, että työntekijä voi esittää toiveen hyväntekeväisyyskohteesta. On kuitenkin huomattava, että hyväntekeväisyyskohde ei kuitenkaan saa olla sellainen, että suoritus tosiasiassa tulee työntekijän tai hänen perheensä hyväksi (esimerkiksi työntekijän lapsen urheilujoukkue). 3.4.1.3 Osakeyhtiön omistajien merkkipäivälahjat Osakeyhtiön omistajien saamia merkkipäivälahjoja on arvioitava tapauskohtaisesti. Jos kyse on yhtiöstä, jossa on osakkaiden lisäksi työntekijöitä, arvioinnissa on otettava lähtökohdaksi yhtiössä noudatettu merkkipäivälahjakäytäntö. Tällöin osakkaan saaman merkkipäivälahjan tavanomaisuutta ja kohtuullisuutta arvioidaan suhteessa siihen, mitä työntekijöille on merkkipäivälahjana annettu. Jos yhtiön merkkipäivälahjakäytäntö perustuu siihen, että lahjan arvo määräytyy kunkin henkilön 1–2 viikon bruttopalkan mukaan, samaa bruttopalkkarajaa sovelletaan myös osakkaaseen. Jos osakas nostaa palkkaa, määräytyy verovapaan merkkipäivälahjan enimmäisarvo tosiasiassa nostetun palkan määrän mukaisesti. Sen sijaan, jos osakas ei nosta palkkaa lainkaan tai nostaa vain vähäistä palkkaa, on tapauskohtaisesti arvioitava, onko hänen saamansa merkkipäivälahja tavanomainen ja kohtuullinen verrattuna muiden työntekijöiden saamiin lahjoihin. Jos osakkaan nostama kuukausittainen palkka vaihtelee, tarkastellaan palkan määrää edeltävän 12 kuukauden aikana nostettujen palkkojen keskiarvon perusteella vastaavasti kuin esimerkiksi provisiopalkkaisilla työntekijöillä. Vertailussa ei voi käyttää omistajayrittäjän tehtävästä maksettavaa arviomääräistä palkkatasoa, YEL-työtuloa tai nostettuja osinkoja. Esimerkki 17: Osakeyhtiössä työskentelee omistajayrittäjä ja 10 työntekijää. Yrittäjä ei nosta työstään palkkaa, mutta yhtiö on antanut yrittäjälle puhelinedun. Yhtiössä noudatetun merkkipäivälahjakäytännön mukaan 60-vuotiaille työntekijöille annetaan merkkipäivälahjaksi 300 euron arvoinen kello. Omistajayrittäjälle voidaan antaa verovapaana 60-vuotismerkkipäivälahjana kyseinen kello, koska merkkipäiväläahjan tavanomaisuutta ja kohtuullisuutta arvioidaan vertaamalla lahjaa muiden työntekijöiden saamiin lahjoihin. Merkkipäivälahjan verovapaus edellyttää, että lahja on työnantajan valitsema. Jos osakeyhtiössä työskentelee ainoastaan yhtiön omistaja, yhtiö ei voi antaa omistajalleen verovapaata merkkipäivälahjaa. Lahja ei tällöin ole työnantajan valitsema, koska päätöksen lahjan antamisesta ja lahjan valitsemisesta itselleen tekee osakas itse. 3.4.1.4 Työnantajan merkkipäivät Työnantajan merkkipäiviä ovat yrityksen ikään liittyvät merkkipäivät. Siten esimerkiksi työprojektin valmistuminen ei ole työnantajan merkkipäivä. Työprojektin valmistumisen tai muun sellaisen kunniaksi koko henkilökunnalle järjestettävät juhlat voivat kuitenkin virkistysluonteisina tilaisuuksina olla verovapaita (katso tarkemmin jäljempänä luku 3.5). Työnantajan merkkipäivän kunniaksi työntekijälle annettavan lahjan arvo ei oikeuskäytännön mukaan (KHO 1986-II-586) voi olla yhtä suuri kuin työntekijän omana merkkipäivänä saama lahja. Lahjan arvoon vaikuttaa myös se, onko lahja annettu esimerkiksi yrityksen kymmen- vai satavuotisen merkkipäivän kunniaksi. Työnantajan merkkipäivän kunniaksi annettavan lahjan arvon on oltava sama koko henkilökunnalle. Työnantaja voi myös antaa työntekijöille mahdollisuuden valita lahjan työnantajan määrittämistä vaihtoehdoista. 3.4.2 Muut lahjat Työnantaja voi muistaa työntekijöitään merkkipäivälahjojen lisäksi erilaisilla muilla lahjoilla. Muista työnantajan antamista lahjoista verovapaita ovat vain niin sanotut vähäiset muut lahjat, jos ne annetaan kollektiivisesti koko henkilökunnalle. Edun verovapauden edellytyksenä olevaa kollektiivisuutta on käsitelty erikseen edellä luvussa 3.1.1. Vähäisellä muulla lahjalla tarkoitetaan lähinnä jouluna koko henkilökunnalle annettavia pieniä muistamisia. Myös esimerkiksi läksiäislahja voi olla vähäinen muu lahja, jos antamiskäytäntö koskee koko henkilökuntaa. Työntekijän saama vähäinen muu lahja on verovapaa, jos se on saatu muuna kuin rahana tai siihen verrattavana suorituksena ja käytäntö koskee koko henkilökuntaa (
§:n 1 momentin 3 kohta). Rahana tai rahaan verrattavana suorituksena annetut lahjat ovat kuitenkin aina työntekijän palkkaa. Vähäisen lahjan arvo voi olla enintään 100 euroa. Jos työnantaja antaa työntekijöille muutamia vähäisiä lahjoja vuodessa, näiden yhteenlaskettu arvo voi olla korkeintaan 100 euroa. Lahja voi olla työnantajan valitsema esine, pääsylippu, palvelu tai yksilöity lahjakortti. Työntekijä voi myös valita lahjan työnantajan määrittelemistä vaihtoehdoista. Työnantajan työntekijöilleen esimerkiksi joululahjaksi antamat lahjakortit ovat verovapaita, kun seuraavat edellytykset täyttyvät: Lahja annetaan koko henkilökunnalle. Lahjakortin arvo on enintään 100 euroa. Lahjakortti on henkilökohtainen eli nimetylle työntekijälle annettu. Työnantaja on rajannut lahjakortin käyttökohteen tietystä paikasta hankittavaan esineeseen tai palveluun eikä lahjakortilla voi hankkia muuta. Lahjakortti voi oikeuttaa valitsemaan tuotteen tai palvelun useiden samanlaisten tuotteiden tai palveluiden joukosta taikka tuotteen tai palvelun useiden erilaisten tuotteiden tai palveluiden joukosta. Lahjakorttia ei voi muuttaa rahaksi. Lahjakorttia voidaan pitää yksilöitynä silloin, kun työnantaja on valinnut tietyn yrityksen tai palveluntarjoajan tuotteen, tuotteet, tuoteryhmän tai palvelun, johon lahjakorttia voi käyttää. Yksilöimätön lahjakortti puolestaan on tyypillisesti lahjakortti jonkin tietyn liikkeen tai tavaratalon koko valikoimaan. Tällainen yksilöimätön lahjakortti on työntekijän palkkaa, koska työntekijä päättää työnantajan sijaan, mitä hän hankkii lahjakortilla. Esimerkki 18: Työnantaja on päättänyt antaa työntekijöilleen joululahjaksi kirjan tietystä kaupasta tai kauppaketjusta. Työnantaja antaa työntekijälle lahjakortin kirjan hankkimista varten. Lahjakortilla ei voi hankkia kaupasta mitään muita tuotteita kuin kirjan. Lahjakortti on yksilöity, vaikka sillä voi hankkia minkä tahansa kirjan kyseisen kirjakaupan valikoimasta. Jos lahjakortilla voisi hankkia minkä tahansa tuotteen kirjakaupan valikoimasta, lahjakortti ei olisi yksilöity ja siitä syntyisi työntekijälle veronalainen etu. Esimerkki 19: Työnantaja on päättänyt antaa työntekijöilleen joululahjaksi tapahtumalipun, jonka voi hankkia tietyn palveluntarjoajan kautta. Tapahtumalipun ostamista varten työnantaja antaa työntekijälle kyseisen palveluntarjoajan lahjakortin. Lahjakortti on yksilöity, vaikka sillä voi hankkia minkä tahansa tapahtumalipun kyseisen palveluntarjoajan valikoimasta. Verotuksen kannalta ei ole olennaista, hankitaanko lippu esimerkiksi urheilutapahtumaan, konserttiin vai teatteriesitykseen. Esimerkki 20: Työnantaja on päättänyt antaa työntekijöilleen joululah-jaksi tietyn ravintolan tai ravintolaketjun lahjakortin. Lahjakortti on yksilöity, kun sillä voi hankkia ruokaa ja juomaa vain tietystä ravintolasta, tietystä ravintolaketjusta tai tietyn ryhmän ravintoloista. Jos ravintola on osa monia palveluita ja tuotteita myyvää konsernia tai ryhmää, kaikkiin konsernin tai ryhmän palveluihin oikeuttava lahjakortti ei ole yksilöity lahjakortti. 3.5 Virkistys- ja harrastustoiminta 3.5.1 Työnantajan järjestämä etu Työnantajan järjestämä tavanomainen ja kohtuullinen, koko henkilökunnalle suunnattu virkistys- ja harrastustoiminta on työntekijöille verovapaa etu (
§:n 1 momentin 4 kohta). Virkistys- ja harrastustoiminnalla tarkoitetaan lähinnä työnantajan etua silmällä pitäen toteutettavaa, koko henkilöstön viihtyvyyttä ja suorituskykyä tai työpaikan ihmissuhteita ylläpitävää ja parantavaa toimintaa, jolla ei ole mainittavaa henkilökunnan elantokustannuksia säästävää vaikutusta. Edun verovapauden edellytyksenä olevaa kollektiivisuutta on käsitelty erikseen edellä luvussa 3.1.
§:n 1 momentin 4 kohdassa. Verovapaana virkistys- ja harrastustoimintana pidetään
§:n 5 momentin mukaan myös enintään 400 euron vuosittaista etua omaehtoisesta liikunta- ja kulttuuritoiminnasta. Ottaen huomioon hierontaetua koskeva oikeuskäytäntö ja laissa säädetty verovapaan liikunta- ja kulttuuriedun määrä, voidaan tavanomaisena ja kohtuullisena määränä pitää enintään 400 euron suuruista vuosittaista hierontaetua. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa KVL 30/2017 kuvatulla tavalla järjestetty hieronta on verotus- ja oikeuskäytännössä hyväksytty poikkeus
§:n 1 momentin 4 kohdan soveltamisessa. Ratkaisusta ilmeneviä periaatteita ei siksi voida laajentaa koskemaan muiden terveydenhuollon toimijoiden kuin hierojien tarjoamiin palveluihin. Työnantajan verovapaana virkistystoimintana järjestämää hierontaa koskevia periaatteita ei siis voida soveltaa esimerkiksi fysioterapeutin, osteopaatin, naprapaatin, kiropraktikon tai kalevalaisen jäsenkorjaajan tarjoamiin palveluihin. On kuitenkin mahdollista, että työnantaja tarjoaa Valviran rekisteröimien terveydenhuollon ammattihenkilöiden, kuten fysioterapeutin, osteopaatin, naprapaatin tai kiropraktikon palveluja osana vapaaehtoista työterveyshuoltoa. Vapaaehtoisen työterveyshuollon verovapauden edellytyksistä sekä palveluiden tavanomaisuudesta ja kustannusten kohtuullisuudesta on kerrottu tarkemmin ohjeen luvussa 3.2. 3.5.2.10 Lomanviettopaikat Tavanomainen ja kohtuullinen lomanviettomahdollisuus työnantajan omistamalla tai henkilökuntansa yleiseen käyttöön ulkopuoliselta vuokraamalla virkistysalueella, lomamökissä tai -huoneistossa sekä muussa vastaavassa lomanviettopaikassa on verovapaata virkistystoimintaa, jos lomanviettomahdollisuus on yhtäläisesti koko henkilökunnan käytettävissä. Jos lomanviettopaikan käyttö perustuu varausjärjestelmään, tulee varaustavan olla sellainen, että koko henkilökunnalla on tosiasiallinen mahdollisuus käyttää etua (katso myös edellä luku 3.1.1.2). Työnantaja saattaa tukea henkilökunnan lomanviettomahdollisuuksia solmimalla esimerkiksi lomahuoneistoja vuokraavan palveluntarjoajan kanssa sopimuksen, jonka nojalla työntekijöiden käytettävissä on useita lomahuoneistoja kyseisen palveluntarjoajan valikoimasta. Tällöin edun verovapauden edellytyksenä on sen tavanomaisuuden ja kohtuullisuuden lisäksi, että kyseessä ovat työnantajan etukäteen valitsemat vaihtoehdot, jotka eivät vaihdu työntekijäkohtaisesti. Etu voi olla verovapaa, vaikka työntekijä voi valita lomanvieton ajankohdan ja tarkemman sijaintipaikan työnantajan valitsemista vaihtoehdoista. Työntekijä ei saa veronalaista etua, vaikka oikeus käyttää kyseisiä loma-asuntoja arvotaan henkilökunnan kesken. Jos esimerkiksi kaksi tai useampia työntekijöitä haluaa lomailla samaan aikaan samassa tietyssä työnantajan määrittelemässä lomanviettopaikassa, voidaan oikeus käyttää kyseistä lomanviettopaikkaa arpoa heidän kesken. Jos työntekijä saa valita minkä tahansa lomanviettomahdollisuuden tietyn palveluntarjoajan koko valikoimasta, etu on hänelle veronalainen. Tällainen etu rinnastuu elantokustannusten korvaamiseen eikä sitä voida pitää tavanomaisena henkilökuntaetuna.Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2020:78 katsottiin, että kyse ei ollut verovapaasta henkilökuntaedusta myöskään silloin, kun matkailupalveluita asiakkaille tarjonnut yritys tarjosi veloituksetta koko henkilökuntansa käyttöön kaikki konsernin matkailupalvelut Suomessa. Näihin palveluihin kuului muun muassa hotellien kuntosaleja, uima-altaita ja minikylpylöitä sekä laskettelurinteitä. KHO:n päätöksen mukaan merkityksellistä edun verokohtelun arvioinnissa on paitsi työnantajalle aiheutuneiden kustannusten ja työntekijälle syntyneen säästön määrä, myös edun sisältö ja sen tavanomaisuus. Lomanviettopaikasta syntyvän edun verovapauden kannalta ei ole merkitystä, sijaitseeko lomakohde kotimaassa vai ulkomailla, jos edusta aiheutuvat kustannukset työnantajalle ovat kohtuullisia. Työntekijän on kuitenkin maksettava itse ruokailu- ja muut elantokustannuksensa matkan aikana sekä myös matkat lomanviettopaikkaan ja sieltä takaisin. Jos työnantaja maksaa korvauksia työntekijöiden itse järjestämästä lomanvietosta esimerkiksi lomahuoneistossa tai täysihoitolassa, korvauksia pidetään yleensä palkkana. Korvaus on palkkaa myös silloin, jos työnantaja on suorittanut matkustamiskustannuksia edellä mainittuihin tai muihin lomanviettopaikkoihin sekä siellä oleskelusta aiheutuneita ruokailu- taikka muita vastaavia kustannuksia. 3.5.3 Kustannusten kohtuullisuus Virkistys- ja harrastustoiminnan tulee olla kustannuksiltaan kohtuullista, jotta etu voi olla verovapaa henkilökuntaetu. Omaehtoisen liikunta- ja kulttuuritoiminnan kohtuullisuutta arvioidaan työnantajan järjestämästä muusta virkistys- ja harrastustoiminnasta erikseen (katso jäljempänä luku 3.6). Virkistys- ja harrastustoimintaa voidaan järjestää useassa eri muodossa. Edut voivat olla satunnaisia (esimerkiksi virkistyspäivät) tai säännöllisesti toistuvia etuja (esimerkiksi työpaikalla kerran kuukaudessa käyvä hieroja). Tällöin myös kulut voivat olla vuositasolla erilaisia virkistystoiminnan muodosta riippuen. Työnantajan virkistys- ja harrastustoimintaa varten hankkimien palvelujen, tilojen ja välineiden kohtuullisuutta arvioitaessa on merkitystä niiden työntekijäkohtaisella vuosikustannuksella (vuosittaiset kokonaiskustannukset jaettuna työntekijöiden lukumäärällä). Jos virkistys- ja harrastustoiminnan järjestämisestä aiheutuvat kokonaiskustannukset eivät näin laskien ole vuositasolla kohtuuttomia, yksittäiseen työntekijään tosiasiassa kohdistuvien kustannusten määrällä ei ole merkitystä kohtuullisuuden arvioinnissa.nissa. Myös työntekijät saattavat joskus osallistua saamansa edun kustannusten kattamiseen. Edun raha-arvon kohtuullisuutta arvioitaessa olennaista on työntekijän työnantajalta saaman edun suuruus. Esimerkki 22: Työnantaja tarjoaa koko henkilökunnalleen mahdollisuuden viettää kerran vuodessa tuetusti viikon loman työnantajan vuokraamalla luksushuvilalla siten, että myös työntekijä osallistuu loman kustannuksiin. Lomaviettopaikan viikkovuokra on 2 000 euroa. Työntekijän saamaa etua voidaan pitää kohtuullisena, jos työnantaja maksaa kustannuksista vain joitakin satoja euroja. 3.6 Omaehtoinen liikunta- ja kulttuuritoiminta 3.6.1 Omaehtoisuus Työnantajan järjestämänä verovapaana virkistys- ja harrastustoimintana pidetään myös enintään 400 euron vuosittaista etua työnantajan tarjoamasta työntekijän omaehtoisesta liikunta- tai kulttuuritoiminnasta (
Etua on tarjottava koko henkilökunnalle ja se saa olla ainoastaan työntekijän käytettävissä. Työntekijän omaehtoisella toiminnalla tarkoitetaan sitä, että työntekijä voi harrastaa itse valitsemanaan ajankohtana ja valita harrastuspaikan sekä -tavan useiden eri vaihtoehtojen joukosta. Omaehtoisen liikunta- ja kulttuuritoiminnan lisäksi työnantaja voi järjestää työntekijöilleen yhteisöllistä tavanomaista ja kohtuullista virkistys- ja harrastustoimintaa (
§:n 1 momentin 4 kohta). Työnantajan järjestämän yhteisöllisen toiminnan verovapauden edellytyksiä on käsitelty erikseen edellä luvussa 3.5.1. Esimerkki 23: Työnantaja antaa työntekijöilleen arvoseteleitä, joita voi käyttää useissa eri liikuntapaikoissa ja useiden eri lajien harrastamiseen. Työntekijä voi harrastaa itse valitsemaansa liikuntamuotoa valitsemanaan ajankohtana ja valitsemassaan paikassa. Kyseessä on omaehtoinen liikunta. 3.6.2 Edun järjestämistapa Omaehtoinen kulttuuri- ja liikuntatoiminta on verovapaata, kun se on työnantajan tarjoamaa. Etu on työnantajan tarjoamaa silloin, kun työnantaja on järjestänyt edun työntekijän käyttöön, toisin sanoen tehnyt palveluntarjoajan kanssa sopimuksen tietyn maksuvälineen käyttämisestä tai vaihtoehtoisesti maksaa edusta aiheutuneet kustannukset suoraan toiminnan tarjoajalle tai välittäjälle. Omaehtoista liikunta- tai kulttuuritoimintaa voi tarjota käyttämällä niin sanottua kohdennettua maksuvälinettä. Kohdennetulla maksuvälineellä tarkoitetaan maksuvälinettä, jonka käyttö on rajoitettu ennalta määrättyihin käyttökohteisiin. Kohdennettujen maksuvälineiden käyttämistä henkilökuntaetujen hankkimiseen on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Luontois- ja henkilökuntaetujen hankkiminen kohdennetuilla maksuvälineillä. Kohdennetulla maksuvälineellä tarjottu liikunta- ja kulttuuritoiminta on verovapaata vain, kun maksuväline täyttäätuossa ohjeessa mainitut edellytykset. Edun piirissä ovat myös erilaisten palveluntarjoajien markkinoimat liput silloin, kun ne oikeuttavat ainoastaan säännöksen tarkoittamiin liikunta- ja kulttuuritilaisuuksiin. Tällaisia ovat esimerkiksi konsertteihin ja urheilukilpailuihin lippuja välittävät tahot. Jos maksuvälineenä on seteli tai muu vastaava maksujärjestelmä, sillä ei kuitenkaan saa hankkia sellaisia sarjalippuja, joiden käyttäjää ei voida myöhemmin todeta (katso jäljempänä luku 3.6.3). Maksuvälineellä voidaan siten hankkia vain yksittäisiä palveluja tai henkilökohtaisia sarjalippuja. Työnantajan tarjoamaa toimintaa ei ole sellainen menettely, jossa työnantaja maksaa suoraan tai välillisesti työntekijälle rahaa työntekijän harrastustoiminnasta antamia kuitteja vastaan. Työntekijälle rahana maksettu suoritus on veronalaista palkkatuloa. 3.6.3 Etu vain työntekijän käytettävissä Omaehtoinen liikunta- ja kulttuuritoimintaetu on tarkoitettu vain työntekijän henkilökohtaiseen käyttöön. Tämän vuoksi edun käyttämiseen oikeuttavien lippujen, seteleiden tai muiden maksujärjestelyjen on oltava henkilökohtaisia (
Jos etua voivat käyttää esimerkiksi perheenjäsenet, sen arvo on koko määrältään työntekijän palkkaa. Samoin etu katsotaan työntekijän veronalaiseksi palkkatuloksi, jos työnantaja luovuttaa työntekijälle nimettömiä maksuvälineitä, eikä työntekijää voida niistä tunnistaa. Kohdennettujen maksuvälineiden henkilökohtaisuutta on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Luontois- ja henkilökuntaetujen hankkiminen kohdennetuilla maksuvälineillä. 3.6.4 Edun määrä ja käyttöaika Omaehtoisen kulttuuri- ja liikuntatoimintana annettavan edun raha-arvon kohtuullisuus on määritelty laissa. Edun verovapaa enimmäismäärä työntekijää kohden on 400 euroa vuodessa. Määrä sisältää sekä omaehtoisen liikuntatoiminnan että omaehtoisen kulttuuritoiminnan. Laissa ei ole asetettu rajoja sille, kuinka 400 euron vuotuinen määrä jakautuu liikunta- ja kulttuuripalvelujen kesken. Työnantaja voi siten ratkaista, miten kokonaismäärä jaetaan eri palvelujen kesken tai halutessaan käyttää edun vain toiseen toimintaan. Myös työntekijällä on oikeus vaikuttaa jakoon, esimerkiksi yhdistelmäseteliä käyttäessään.
§:n 5 momentin säännös määrittelee ainoastaan edellytykset ja vuosikohtaisen euromääräisen rajan verovapaalle omaehtoiselle liikunta- ja kulttuuritoiminnalle. Sen sijaan edun käyttöaikaa ei ole säännöksessä rajattu. Etu voi olla verovapaa, vaikka sen käyttöaika jatkuisi edun myöntämisvuotta pidemmälle ajanjaksolle. Enimmäismäärä kattaa kaiken omaehtoisen liikunta- ja kulttuuritoiminnan palvelun maksutavasta riippumatta. Enimmäismäärään kuuluu siten niin seteleillä kuin muillakin maksuvälineillä hankitut palvelut samoin kuin työnantajan palveluntarjoajan kanssa solmimat kahdenväliset sopimukset, joiden perusteella työntekijä voi itse valita kulttuurin ja liikunnan harrastustavan ja -ajankohdan. Jos työnantaja perii työntekijältä osan edun arvosta, palkansaajan omaa maksuosuutta ei lasketa mukaan kustannusten enimmäismäärään. Työnantajan on järjestettävä etujen seuranta työntekijöittäin siten, että annettujen etujen vuotuinen määrä ja mahdollisesti työntekijältä peritty korvaus voidaan selvittää jälkeenpäin. Työntekijällä voi olla kalenterivuoden aikana peräkkäin useampia työnantajia tai hän voi olla samanaikaisesti esimerkiksi kahden työnantajan palveluksessa. Jos työnantajat eivät kuulu samaan konserniin, ne eivät käytännössä voi seurata toisten työnantajien antamien etujen määrää. Työntekijän tuloverotuksessa eri työnantajilta omaehtoisesta kulttuuri- ja liikuntatoiminnasta saamia etuja ei lasketa yhteen. Työnantajalta saatuna henkilökuntaetuna on yleensä pidetty myös toiselta samaan konserniin kuuluvalta yhtiöltä saatua etua (katso edellä luku 2.2). Tästä syystä on perusteltua laskea työntekijän eri konserniyhtiöltä saamat edut yhteen 400 euron enimmäismäärää sovellettaessa silloin, kun työntekijä on verovuonna samanaikaisesti useamman samaan konserniin kuuluvan yhtiön palveluksessa. Jos palkansaaja aidosti vaihtaa työnantajaa konsernin sisällä kalenterivuoden aikana, tällöin työntekijän eri työnantajilta omaehtoisesta kulttuuri- ja liikuntatoiminnasta saamia etuja ei kuitenkaan lasketa yhteen. Verovapaiden etujen monistamiseksi tehtyihin keinotekoisiin työnantajan vaihtamisiin konsernin sisällä voidaan verotuksessa puuttua ja hyväksyä työntekijän verovapaaksi omaehtoisesta kulttuuri- ja liikuntatoiminnasta saaduksi eduksi enintään 400 euroa kalenterivuodessa. Työnantajan järjestämän kollektiivisen muun virkistys- ja harrastustoiminnan (katso edellä luku 3.5) kohtuullisuus arvioidaan erillään o
Tekoälyselitys virallisen lakitekstin pohjalta. Suuntaa antava, ei korvaa oikeudellista neuvontaa.