← Suomi

Henkilöyhtiön ja yksityisliikkeen sukupolvenvaihdos verotuksessa

Henkilöyhtiön ja yksityisliikkeen sukupolvenvaihdos verotuksessa - vero.fi /> Verohallinnon nimissä on lähetetty huijausviestejä. Lue lisää huijauksista. Henkilöyhtiön ja yksityisliikkeen sukupolvenva

§), jonka perusteella lahjaveroa voidaan tiettyjen edellytysten täyttyessä huojentaa. Lahjaverotusta käsitellään luvussa 2.

  1. Samassa luovutuksessa voi muodostua sekä lahjaa saajalle että luovutusvoittoa luovuttajalle. Myös luovuttajan ylisuurista yksityisotoista johtuva lisäys luovutusvoittoon on mahdollinen silloinkin, kun saajaa verotetaan lahjasta (katso esimerkki 13 luvussa 2.5.2). Tuloverolain luovutusvoiton verovapaussäännöksen ja perintö- ja lahjaverolain huojennussäännöksen soveltamisedellytykset poikkeavat toisistaan, joten säännöksien soveltumista arvioidaan kummassakin verolajissa itsenäisesti eikä toisen säännöksen soveltumisesta voida päätellä toisen säännöksen edellytysten täyttymistä. Myyjän luovutusvoitto voi siten esimerkiksi olla verovapaa, vaikka ostajan lahjaveroa ei huojennettaisikaan. Yhtiöosuuden luovutuksesta ei luovutuksensaajalle aiheudu tuloverotuksessa välittömiä veroseuraamuksia. Luovutuksen toteuttamistapa ja luovuttajan saama luovutusvoiton verovapaus voivat kuitenkin vaikuttaa luovutuksensaajan verotukseen myöhemmin. Näitä tilanteita käsitellään luvussa 2.
  2. Jos samaan sukupolvenvaihdokseen ajallisesti ja asiallisesti liittyvät luovutukset samojen osapuolten kesken on tehty erillisinä luovutuksina, esimerkiksi lahjana ja kauppana, voidaan niiden veroseuraamukset arvioida kokonaisuutena käsitellen niitä yhtenä luovutuksena ratkaisun KHO 2014:155 periaatteiden mukaisesti. Mainitussa ratkaisussa saman maatilakokonaisuuden osia aiottiin luovuttaa samojen osapuolten kesken samalla kertaa tehtävillä erillisillä luovutuskirjoilla, joiden ehdot poikkesivat toisistaan. KHO käsitteli luovutuksia yhtenä luovutuksena, jonka lahjanluonteisuus arvioitiin vertaamalla kokonaisluovutushintaa luovutetun omaisuuden yhteisarvoon. Sen sijaan ratkaisussa KHO:2014:154 luovutuksia ei yhdistetty, kun niiden kohteet eivät liittyneet toisiinsa. Siten esimerkiksi yrityksen osan ja kesämökin luovutusten veroseuraamukset määritetään erikseen, vaikka luovutukset tapahtuisivat ajallisesti lähekkäin. 2.3 Luovutusvoitto yhtiöosuuden myyjän verotuksessa 2.3.1 Luovutusvoiton laskeminen Luovutusvoiton laskemisen yleisiä periaatteita käsitellään ohjeessa Omaisuuden luovutusvoitot ja –tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa. Henkilöyhtiöiden osuuksien luovutuksia koskee lisäksi ohje Henkilöyhtiön yhtiöosuuden luovutus tuloverotuksessa ja lahjaverotuksessa. Seuraavassa käsitellään luovutusvoiton laskemista pääpiirteittäin sekä henkilöyhtiöiden osuuksiin liittyviä erityispiirteitä. TVL 46 §:n mukaan luovutusvoitto lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden poistamattoman hankintamenon ja voiton hankkimisesta aiheutuneiden menojen yhteismäärä. Niin sanottua hankintameno-olettamaa koskevan lainkohdan mukaan luonnollisen henkilön saamasta luovutushinnasta vähennetään kuitenkin aina vähintään 20 prosenttia luovutushinnasta tai, jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajan omistuksessa vähintään 10 vuoden ajan, 40 prosenttia luovutushinnasta. Hankintameno-olettamaa käytetään, jos todellisen hankintamenon ja myyntikulujen yhteismäärä on pienempi kuin sovellettava hankintameno-olettama. Jos luovutettava omaisuus on saatu osituksessa, omistusaika ja hankintameno määritetään ositussaantoa edeltäneestä saannosta (TVL 46 §:n 2 momentti). Luovutushinnaksi eli vastikkeeksi katsotaan rahana maksettava kauppahinta ja vaihdossa saadun omaisuuden käypä arvo. Luovutushinnaksi katsotaan myös muut ostajan aktiivista suoritusvelvollisuutta edellyttävät velvoitteet. Tällaisia velvoitteita ovat esimerkiksi myyjän velka, jonka ostaja ottaa vastatakseen, sisarosuuskorvaukset, jotka ostajan tulee sopimuksen mukaan maksaa sisaruksilleen, sekä ostajan myyjälle antama hallinta- tai muu oikeus muuhun kuin luovutuksen kohteena olevaan omaisuuteen. Luovutushintana ei kuitenkaan käsitellä sitä etua, jonka luopuva yhtiömies saa vapautuessaan palauttamasta niin sanottuja ylisuuria yksityisottoja, koska tämä etu otetaan erikseen huomioon luovutusvoittoon tehtävänä lisäyksenä (katso luku 2.3.2). TVL 47 §:ssä on tarkempia säännöksiä luovutusvoiton laskemisesta. Vastikkeetta saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan perintö- ja lahjaverotuksessa käy­tetty arvo. Jos lahjaan on sovellettu luvussa 2.5.6 käsiteltävää

§:n huojennusta, lahjana saadun osuuden hankintamenoksi katsotaan huojennettu arvo eli spv-arvo. Lahjaksi saadun omaisuuden hankintameno lasketaan kuitenkin hankintamenosta, joka omaisuudella oli lahjoittajan verotuksessa lahjoitushetkellä, jos lahjansaaja luovuttaa saamansa omaisuuden ennen kuin lahjoituksesta on kulunut yksi vuosi. Hankintamenon määräytymistä näissä tilanteissa käsitellään tarkemmin luvussa 2.4.3. Avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön yhtiöosuuden hankintamenoon luetaan kauppahinnan tai muun hankintamenon perusteen lisäksi yhtiömiehen yhtiöön tekemien sijoitusten ja nostamattomien voitto-osuuksien määrä. Jos yhtiömiehen yhtiöön tekemien sijoitusten ja voitto-osuuksien määrä vähennettynä yhtiömiehen yksityisottojen määrällä on negatiivinen, ei negatiivista määrää vähennetä kauppahinnan, muun vastikkeen tai perintö- ja lahjaverotuksessa käytetyn arvon mukaan määräytyvästä hankintamenosta. Negatiivinen saldo otetaan huomioon luovutusvoittoa laskettaessa TVL 46 §:n 4 momentin mukaisena lisäyksenä (katso luku 2.3.2). Perustajaosakkaalla yhtiöosuuden hankintameno muodostuu pelkästään yhtiömiehen yksityistilin positiivisesta saldosta (sijoitukset + voitto-osuudet - yksityisnostot > 0), ja perustajaosakkaan hankintamenona pidetään nollaa

(0), jos yksityistilin saldo on negatiivinen. Esimerkki 1: Kommandiittiyhtiön vastuunalaisen yhtiömiehen sijoitukset yhtiöön ovat 20 000 euroa, voitto-osuudet 500 000 euroa ja yksityisotot 550 000 euroa. Koska yksityistilin saldo on 30 000 euroa negatiivinen, on yhtiöosuuden hankintameno
  1. Luovutusvoittolaskelmassa käytetään siten hankintameno-olettamaa. Perustamisen jälkeen mukaan tulleella yhtiömiehellä sijoitusten ja nostamattomien voitto-osuuksien määrän osoittaa yksityistilin muutos hänen omistusaikanaan. Yksityistilin luovutushetken tilanteen lisäksi hankintamenoa määritettäessä otetaan huomioon myös osuudestaan luopuvalle yhtiömiehelle kuuluva osuus yhtiön kuluvan tilikauden voittovaroista. Yhtiömiehelle kuuluva voitto-osuus voidaan todeta luovutushetkelle laaditusta välitilinpäätöksestä. Jos yhtiömiehen yhtiöön tekemien sijoitusten ja voitto-osuuksien määrä vähennettynä yhtiömiehen yksityisottojen määrällä on positiivinen, se otetaan huomioon hankintamenoa määritettäessä siltä osin kuin se luovutuksessa siirtyy luovutuksensaajan yksityistilin pohjaksi. Jos yhtiöosuus on hankittu vaiheittain ja siitä luovutetaan murto-osa, katsotaan luovutuksen kohteeksi suhteellinen osuus kaikista vaiheittaisista hankinnoista. Tämä periaate on todettu esimerkiksi ratkaisussa KHO:1984 B II 581, joka koski tuolloin voimassa olleen verovapaussäännöksen soveltamista vaiheittain hankitun yhtiöosuuden luovutukseen. Eri vaiheissa hankittujen osuuksien hankintamenot määritetään erikseen ja niitä verrataan kutakin osuutta vastaavan luovutushinnan ja omistusajan perusteella laskettavaan hankintameno-olettamaan (KHO:2004:78). Jos omaisuus luovutetaan käypää arvoa alempaan hintaan lahjanluonteisella kaupalla (PerVL 18 §:n 3 momentti), luovutus jaetaan maksetun hinnan ja käyvän arvon suhteessa vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan osaan (TVL 47 §:n 5 momentti). Luovutusta pidetään lahjanluonteisena, jos luovutushinta on enintään ¾ luovutetun omaisuuden käyvästä arvosta. Lahjanluonteisissa luovutuksissa vastikkeellisesti luovutetun osuuden hankintamenoksi katsotaan vain siihen kohdistuva osa omaisuuden hankintamenosta. Lahjaosuutta vastaava osa hankintamenosta jää tällaisissa tilanteissa vähentämättä (katso tästä esimerkki 2 luvussa 2.3.2). Vaihtoehtoisesti voidaan käyttää hankintameno-olettamaa, joka on 20 tai 40 prosenttia luovutushinnasta. Jako vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan osaan ei siten vaikuta hankintameno-olettaman määrään. 2.3.2 Lisäys luovutusvoittoon TVL 46 §:n 4 momentin mukaan avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön osuuden luovutuksesta saadun voiton määrää laskettaessa luovutusvoittoon lisätään määrä, jolla yhtiömiehen yksityisotot ovat ylittäneet hänen vuotuisten voitto-osuuksiensa ja yhtiöön tekemiensä sijoitusten yhteismäärän. Lisäys tehdään luovutusvoittoon mahdollisen hankintameno-olettaman vähentämisen jälkeen. Oikeuskäytännössä on katsottu, että lisäys tehdään, vaikka luovutuksesta ei suoritettaisi muuta vastiketta, jos luovuttaja luovutuksen yhteydessä vapautuu yksityistilinsä negatiivisen saldon palautusvastuusta: KHO:2010:54 A oli ollut vuodesta 1991 lähtien avoimen yhtiön toisena vastuunalaisena yhtiömiehenä. Hän lahjoitti vuonna 1999 yhtiömiesosuutensa pojalleen ja tyttärensä puolisolle. Lahjoitettaessa A:n yksityistili oli negatiivinen 65 241 markkaa, millä määrällä A:n yksityisotot hänen yhtiömiesaikanaan olivat ylittäneet A:n yksityissijoitusten ja voitto-osuuksien yhteismäärän. A:n pääomatulona voitiin verottaa yhtiömiesosuuden luovutuksesta saatuna voittona 65 241 markkaa. Verovuosi 1999.Tuloverolaki 46 § 4 momentti Yhtiöosuuden luovutuksena pidetään myös sellaista yhtiösopimuksen muutosta, jossa kommandiittiyhtiön vastuunalaisesta yhtiömiehestä tulee äänetön yhtiömies. Kun henkilön asema muuttuu äänettömäksi yhtiömieheksi, hänen vastuunsa yhtiössä ei sen jälkeen ole lähtökohtaisesti hänen pääomapanostaan suurempi. Siksi myös tässä tilanteessa mahdollinen yksityistilin negatiivinen saldo lisätään luovutusvoittoon. Luovutusvoittoon lisättävä määrä lasketaan luovutushetken mukaisen tilanteen perusteella. Lisättävään määrään vaikuttaa yksityistilin luovutushetken mukaisen saldon lisäksi yhtiömiehelle kuuluva osuus yhtiön kuluvan tilikauden voittovaroista. Yhtiömiehen oikeus voittovaroihin vähentää siten mahdollisen lisäyksen määrää. Lisäksi otetaan huomioon luovutukseen liittyvät mahdolliset sopimukset luovuttajan palautusvastuusta yhtiölle. Esimerkki 2: Isä on ostanut yhtiöosuuden B Ky:stä kahdeksan vuotta sitten 80 000 eurolla. Hänen yksityistilinsä alkusaldo on ollut tuolloin
  2. Isä myy osuutensa pojalleen 50 000 eurolla. Yhtiöosuuden käypä arvo myyntihetkellä on 150 000 euroa, joten kyse on lahjanluonteisesta luovutuksesta. Isän yksityisotot yhtiöstä ovat myyntihetkellä 15 000 euroa suuremmat kuin hänen sijoituksensa ja voitto-osuutensa yhteensä. Kauppahinnan ja käyvän arvon suhde on 50 000 € / 150 000 € = ⅓. Luovutushinta 50 000 € ./. Hankintameno (⅓ 80 000 €:sta) 26 667 € Luovutusvoitto (välitulos) 23 333 € Lisäys voittoon 15 000 € Luovutusvoitto 38 333 € Poika saa kaupassa 100 000 euron lahjan. Lahjaveroa voidaan huojentaa

§:n edellytysten täyttyessä (katso luku 2.5.6). Koska luovutustappio lasketaan luovutusvoittoa koskevien säännösten mukaisesti, tehdään lisäys myös luovutustappioon, joka voi siten lisäyksen vuoksi muuttua luovutusvoitoksi. Esimerkki 3: A on ostanut yhtiöosuuden B Ky:stä neljä vuotta sitten 100 000 eurolla. A:n yksityistilin alkusaldo on ollut

  1. A myy osuutensa edelleen 80 000 eurolla, mikä on myös yhtiöosuuden käypä arvo luovutushetkellä. A:n yksityisotot yhtiöstä ovat 25 000 euroa suuremmat kuin hänen sijoituksensa ja voitto-osuutensa yhteensä. Luovutushinta 80 000 € ./. Hankintameno 100 000 € Luovutustappio (välitulos) -20 000 € Lisäys voittoon 25 000 € Luovutusvoitto 5 000 € Jos yhtiömies luovuttaa vain osan yhtiöosuudestaan, lisätään voitto-osuudet ja sijoitukset ylittävistä yksityisotoista luovutusvoittoon vain se määrä, joka vastaa luovutettavan osuuden suhteellista osuutta yhtiömiehen luovutusta edeltävästä yhtiöosuudesta (KHO:2005:68). Esimerkki 4: Ky:n osakkaana on yksi vastuunalainen ja yksi äänetön yhtiömies. Vastuunalainen yhtiömies myy puolet osuudestaan 80 000 eurolla. Hän on perustajaosakas ja sijoittanut yhtiöön 30 000 euroa. Lisäksi hänelle on kertynyt voitto-osuuksia 550 000 euroa ja hän on tehnyt yksityisnostoja 600 000 euroa. Yhtiö on toiminut yli kymmenen vuotta. Yksityistilin saldo on 30 000 euroa + 550 000 euroa – 600 000 euroa = -20 000 euroa. Yhtiöosuuden hankintameno on siis
  2. Luovutushinta 80 000 € ./. Hankintameno-olettama 40 % 32 000 € Luovutusvoitto (välitulos) 48 000 € Lisäys voittoon (½ * 20 000 €) 10 000 € Luovutusvoitto 58 000 € Kun yhtiömies on luovuttanut aikaisemmin osan yhtiöosuudestaan ja luovutusvoittoon on silloin lisätty suhteellinen osuus luovutushetken mukaisen yksityistilin negatiivisesta saldosta, tehdään TVL 46 §:n 4 momentin mukainen lisäys myöhempää luovutusvoittoa laskettaessa vain siltä osin, kuin myöhemmän luovutushetken mukainen yksityistilin negatiivinen saldo on aikaisempaa lisäystä suurempi. Esimerkki 5: Yhtiömies A on myynyt aikaisemmin puolet yhtiöosuudestaan ja hänen luovutusvoittoonsa on lisätty tuolloin 10 000 euroa, joka oli puolet hänen sen hetkisen yksityissaldonsa negatiivisesta määrästä (saldo oli siis -20 000 euroa). Yhtiömies A myy myöhemmin toisen puolikkaan yhtiöosuudestaan ja hänen yksityistilin saldonsa on tuolla hetkellä -30 000 euroa. A:n luovutusvoittoon lisätään se osa yksityistilin negatiivisesta saldosta, jota ei aikaisemman luovutuksen yhteydessä lisätty voittoon. Lisäyksen määrä on siten 20 000 euroa. Jos A:n myöhemmän luovutushetken mukainen yksityistilin negatiivinen saldo olisi ollut vähemmän kuin 10 000 euroa, lisäystä ei olisi tehty. Jos saldo ei olisi myöhemmällä luovutushetkellä ollut enää lainkaan negatiivinen vaan joko 0 tai positiivinen, A:n yhtiöosuuden hankintamenoksi olisi katsottu sekä edellisessä luovutuksessa tehty lisäys 10 000 euroa että myöhemmän luovutushetken positiivinen saldo. Se olisi yhtiömiehen luovutusten välillä yhtiöön sijoittama määrä. Yksityistilejä ja niistä sukupolvenvaihdoksen yhteydessä tehtäviä sopimuksia käsitellään tarkemmin luvussa 3.
  3. 2.3.3 Luovutustappio Jos yhtiöosuuden luovutushinta vähennettynä hankintahinnalla ja lisättynä TVL 46 §:n 4 momentin mukaisella lisäyksellä on negatiivinen, luovuttajalle voi syntyä luovutustappio. TVL 50 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja viitenä sitä seuraavana vuotena sitä mukaa kuin voittoa kertyy. Jos luovutustappio on syntynyt verovuonna 2016 tai sen jälkeen, se voidaan luonnollisen henkilön tai kuolinpesän verotuksessa vähentää muista pääomatuloista siltä osin kuin sitä ei ole voitu vähentää luovutusvoitoista. Luovutustappiota ei oteta huomioon pääomatulolajin alijäämää vahvistettaessa. Luovutustappiota ei aina synny, vaikka luovutushinta olisi alempi kuin luovuttajan hankintameno. Jos luovuttaja myy osuutensa jatkajalle PerVL 18 §:n 3 momentissa tarkoitetulla lahjanluonteisella kaupalla (luovutushinta enintään ¾ omaisuuden käyvästä arvosta), luovutus jaetaan maksetun hinnan ja käyvän arvon suhteen perusteella vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan osaan (TVL 47 §:n 5 momentti). Vastikkeellisesti luovutetun osan hankintamenoksi katsotaan siihen kohdistuva osa omaisuuden hankintamenosta. Luovutusvoittoa tai luovutustappiota laskettaessa luovutushinnasta saa siten edellä mainitussa tilanteessa vähentää vain osan hankintamenosta (katso tästä esimerkki 2 luvussa 2.3.2). Myös TVL 46 § 4 momentin mukainen lisäys luovutusvoittoon voi muuttaa alun perin luovutustappiolta näyttäneen tilanteen luovutusvoitoksi, kuten luvun 2.3.2 esimerkistä 3 ilmenee. Luovutuksen alihintaisuudesta johtuneen tappion vähennyskelpoisuudesta silloin, kun luovutushinta ylittää ¾ omaisuuden käyvästä arvosta, ei ole nimenomaisia säännöksiä. Luovutuksen alihintaisuuden vuoksi syntynyttä keinotekoista tappiota ei kuitenkaan hyväksytä vähennettäväksi, koska tappion ei voida katsoa alihintaisessa kaupassa syntyneen vakaassa tulonhankkimistarkoituksessa tehdystä luovutuksesta. Luovutustappio on vähennyskelpoinen vain siltä osin kuin se ei johdu käypää arvoa alemmasta luovutushinnasta (KHO:2014:85). Sukupolvenvaihdoksessa syntynyt todellinen luovutustappio voidaan vähentää edellä kerrotulla tavalla riippumatta siitä, olisiko vastaava luovutusvoitto ollut veronalainen vai verovapaa. Luovutustappion vähentämisestä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Omaisuuden luovutusvoitot ja –tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa. 2.3.4 Luovutusvoiton verovuosi, kauppahinnan muutokset, luovutusvoittoveron määrä ja muut luovutusvoiton erityiskysymykset Luovutusvoitto katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona kauppa tai vaihto on tehty tai muu luovutus on tapahtunut (TVL 110 §:n 2 momentti). Luovutusvoiton verovuosi määräytyy siten pääsääntöisesti sitovan lopullisen kauppakirjan allekirjoitusajankohdan mukaan riippumatta kauppahinnan maksuvuodesta. Sopimuksenvaraisilla kaupan ehdoilla ei yleensä ole vaikutusta luovutusvuotta ratkaistaessa. Jos luovutuksen ehdoissa on osa kauppahinnasta sidottu myöhempiin tapahtumiin, voidaan myöhemmin selviävä kauppahinnan osa verottaa, kun sen määrä on selvillä. Luovutusvoitto on verotettavaa pääomatuloa ja siitä maksettavan veron määrä lasketaan kulloinkin voimassa olevien pääomatulon verotusta koskevien sääntöjen mukaan. Luovutusvoittoverotuksesta kerrotaan yleisemmin ohjeessa Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa. Avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön yhtiöosuuden luovutusta käsitellään myös ohjeessa Henkilöyhtiön yhtiöosuuden luovutus tuloverotuksessa ja lahjaverotuksessa. 2.3.5 Verovapaa yhtiöosuuden luovutus sukupolvenvaihdoksessa Sukupolvenvaihdoksessa yhtiöosuuden luovutuksesta syntynyt voitto on TVL 48 §:n 1 momentin 3 kohdan ehtojen täyttyessä verovapaata tuloa. Verovapauden edellytyksiä on kolme: Verovelvollinen luovuttaa avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön osuuden. Omaisuus on ollut yhteensä yli kymmenen vuotta luovuttajan tai hänen ja sellaisen henkilön omistuksessa, jolta hän on saanut sen vastikkeettomasti. Ostajana on luovuttajan lapsi tai muu rintaperillinen tai luovuttajan sisar, veli, sisarpuoli tai velipuoli. Nämä lähisukulaiset voivat olla ostajana joko yksin tai yhdessä puolisonsa kanssa. Jos yksikin edellä mainituista edellytyksistä jää täyttymättä, on luovutusvoitto veronalaista tuloa. Säännöksen soveltaminen ei edellytä verovelvollisen vaatimusta. Verohallinto soveltaa säännöstä viran puolesta, jos kaikki edellytykset täyttyvät. Edellytysten täyttyessä verovapaus koskee luovutusvoittoa kokonaisuudessaan, myös edellä käsiteltyä yksityistilin negatiivisuuden johdosta tehtyä lisäystä. Verovapaus menetetään, jos ostaja luovuttaa samaa omaisuutta eteenpäin alle viiden vuoden kuluttua siitä, kun hän sai omaisuuden. Tämä vaikuttaa vain ostajan verotukseen. Asiaa käsitellään ostajan verotusta koskevassa luvussa 2.4.
  4. 2.3.5.1 Luovutuksen kohteena oleva yhtiöosuus Henkilöyhtiön osuuden suuruudelle ei ole säädetty vähimmäismäärää. Verovapaussäännöksen soveltamisen kannalta riittää, että luovutuksen kohteena on avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön osuus. Verovapauden edellytyksenä ei ole se, että ostaja jatkaa toiminnan harjoittamista tai että myyjä lopettaa sanotun toiminnan. Edellytyksenä ei ole myöskään se, että sukupolvenvaihdoksen kohteena oleva yhtiö harjoittaisi elinkeinotoimintaa. 2.3.5.2 Luovutettavan yhtiöosuuden omistusaika Avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön perustajien omistusaika lasketaan yhtiösopimuksen tekemisestä. Yhtiöosuus katsotaan hankituksi yhtiösopimuksen allekirjoituspäivänä myös silloin, kun yksityisliike on muuttunut henkilöyhtiöksi, vaikka toimintamuodon muutos olisikin toteutunut TVL 24 §:n mukaisesti jatkuvuusperiaatetta noudattaen. Uusien yhtiömiesten omistusaika lasketaan siitä, kun he ovat tulleet osakkaiksi yhtiöön. Jos yhtiöosuus on hankittu kaupalla, katsotaan omistusajan alkaneen pääsääntöisesti kauppakirjan allekirjoituspäivästä. Lahjana tai perintönä saadun yhtiöosuuden omistusaikaan luetaan luovuttajan omistusajan lisäksi lahjanantajan tai perinnönjättäjän omistusaika. Jos omaisuus on saatu kaupalla, jonka vastike alittaa luovutetun omaisuuden käyvän arvon lahjaverotuksen synnyttävällä tavalla (lahjanluonteinen kauppa), kyse ei ole vastikkeettomasta saannosta. Siten luovutusvoittoverovapaus edellyttää kymmenen vuoden omaa omistusaikaa lahjanluonteisen kaupan tekohetkestä laskettuna. Myös osituksessa osituksen sisäisin varoin saadun yhtiöosuuden omistusaikaan luetaan osituksessa yhtiöosuuden luovuttaneen henkilön omistusaika. Siltä osin kuin osituksessa tai perinnönjaossa lunastetaan vastikkeellisesti osa yrityksestä ositettavaan tai jaettavaan omaisuuteen kuulumattomin varoin, tämän osuuden hankinta-aika alkaa osituksen tai perinnönjaon tekemisestä. Ositus- ja perinnönjakotilanteista kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Sukupolvenvaihdos perintötilanteissa. Jos osakkaan osuus yhtiön varallisuuteen muuttuu, katsotaan hänen aiemman osuutensa ylittävä osuus hankituksi vasta osuuden muutoshetkellä. Tällöin hankintamenot lasketaan eri saantojen suhteessa (KHO:1984 B II 581). Näin verovapauden edellytykset voivat täyttyä esimerkiksi vain suhteelliselta osalta luovutetusta osuudesta. Esimerkki 6: A ja B ovat perustaneet vuonna 1998 avoimen yhtiön siten, että sekä A:n että B:n osuus yhtiön varallisuudesta ja voitosta on puolet. Vuonna 2005 yhtiösopimusta muutettiin A:n suorittaman lisäsijoituksen vuoksi siten, että A:n osuus on ¾ ja B:n osuus ¼. A luovuttaa vuonna 2009 ½ osuudestaan edelleen lapselleen C:lle, jolloin A:n ja C:n osuuksiksi tulee ⅜ kummallekin (¾ * ½). A:n luovutusvoitto on ⅔:n osalta verovapaa (⅔ * ¾ eli ½ koko yhtiöstä on hankittu 1998) ja ⅓:n osalta luovutusvoittoveron alainen (⅓ * ¾ eli ¼ koko yhtiöstä hankittu 2005). 2.3.5.3 Osapuolten välinen sukulaisuus Verovapaa sukupolvenvaihdos edellyttää tuloverotuksessa, että luovutuksensaaja on luovuttajan lapsi, lapsen rintaperillinen, luovuttajan sisar, veli, sisarpuoli tai velipuoli. Edellä mainittu henkilö voi olla saajana joko yksin tai yhdessä puolisonsa kanssa. Luettelo on tyhjentävä, joten verovapaussäännöstä ei sovelleta esimerkiksi veljen lapsille tapahtuvaan luovutukseen. Lapsella tarkoitetaan säännöksessä myös puolison lasta sekä omaa tai puolison ottolasta ja kasvattilasta (TVL 8 §). TVL 48 §:n 1 momentin 3 kohdassa mainittu lähisukulainen voi olla ostajana joko yksin tai yhdessä puolisonsa kanssa. Puolisoilla tarkoitetaan myös avopuolisoita, jos he ovat aikaisemmin olleet keskenään avioliitossa tai jos heillä on tai on ollut yhteinen lapsi (TVL 7 §). TVL 48.1 §:n 3 momentin soveltamistilanteissa TVL 7 §:n mukaisen puolisokäsitteen arviointi perustuu luovutushetken mukaiseen tilanteeseen. Sanonta ”yhdessä puolisonsa kanssa” tarkoittaa, että omaisuus luovutetaan molemmille puolisoille samassa yhteydessä ja samoin ehdoin. Jos esimerkiksi isä lahjoittaa puolet yhtiöosuudestaan tyttärelle ja myy puolet yhtiöosuudestaan vävylle, tytär ja vävy eivät ole luovutuksensaajina samoin ehdoin. Luovutus vävylle ei ole verovapaa. Verovapautta ei estä se, että lapsi ja hänen puolisonsa saavat erisuuruiset osuudet omaisuudesta, jos he maksavat kauppahintaa saamansa osuuden suhteessa ja luovutuksen ehdot ovat molemmille muutenkin samat. Samat ehdot tarkoittavat henkilöyhtiön osuuden luovutuksessa myös sitä, että kumpikin saa saamaansa suhteellista osuutta vastaavat oikeudet yhtiön tuleviin tuottoihin ja varoihin. Koska TVL 48 §:n 1 momentin 3 kohdan mukaan luovutuksensaajana on oltava lainkohdassa mainittu sukulainen, ei verovapaussäännöstä sovelleta tilanteeseen, jossa luovutuksensaaja on yhtiö. Asiaan ei vaikuta se, omistaako ostajayhtiön mahdollisesti joku laissa tarkoitettu sukulainen (katso KHO 17.10.2014 taltio 3167). 2.4 Yhtiöosuuden ostajan tai saajan tuloverotus 2.4.1 Yhtiöosuuden hankintameno Luovutuksensaajan verotuksessa yhtiöosuuden hankintamenolla on merkitystä aikanaan luovutuksensaajan luovuttaessa osuuden edelleen. Hankintamenoon vaikuttaa tällöin: saatiinko osuus kaupalla, lahjanluontoisella kaupalla vai kokonaan lahjana, sovellettiinko saantoon huojennussäännöksiä (TVL 48 § tai

§), saannosta osuuden luovuttamiseen kulunut aika, sekä yksityistilin saldon muutos omistusaikana. Tässä luvussa ei käsitellä yksityistilin vaikutusta hankintamenoon. Yksityistilin saldo vaikuttaa hankintamenoon siten kuin edellä luvussa 2.3 on esitetty. Luovutuksensaajan luovuttaessa omaisuutta edelleen käytetään luovutusvoiton laskennassa hankintamenon sijaan hankintameno-olettamaa siten kuin luvussa 2.3 on kerrottu. 2.4.2 Kaupalla hankitun yhtiöosuuden hankintameno Jos yhtiöosuus on hankittu kaupalla, joka ei ole ollut lahjanluonteinen, ostajan hankintameno muodostuu hänen maksamastaan kauppahinnasta, jota korjataan hänen omistusaikanaan tapahtuneella yksityistilin muutoksella. Hankintamenoa voi kuitenkin alentaa edellä luvussa 2.3.5 käsitelty luovutusvoiton verovapaus (TVL 48 §) myyjän verotuksessa. Jos myyjän luovutusvoitto on ollut TVL 48 §:n nojalla verovapaa, verovapaus vaikuttaa ostajan verotukseen, jos ostaja luovuttaa saman yhtiöosuuden tai osan siitä edelleen ennen kuin sen hankinnasta on kulunut viisi vuotta. Ostajan luovutusvoittoa laskettaessa hankintamenosta tai hankintameno-olettamasta vähennetään se määrä, joka olisi verotettu myyjän luovutusvoittona edellisessä kaupassa, jos kauppaan ei olisi sovellettu verovapaussäännöstä (TVL 48 §:n 5 momentti). Huojennuksen menettäminen ei siten vaikuta alkuperäisen huojennuksensaajan verotukseen, vaan se lisää jatkoluovuttajan luovutusvoiton määrää. Esimerkki 7: Isä on myynyt pojalleen yli kymmenen vuotta omistamansa yhtiöosuuden. Poika myy yhtiöosuuden edelleen kolmen vuoden kuluttua saannosta. Luovutusvoitot lasketaan alla olevilla osto- ja myyntihinnoilla seuraavasti (yksityistilit oletetaan luovutusajankohtina 0 euroksi): Isä Poika Ostohinta 75 000 euroa 250 000 euroa Luovutushinta 250 000 euroa 450 000 euroa Isän luovutusvoittoa laskettaessa vähennetään hankintamenona 40 prosenttia luovutushinnasta 250 000 eurosta, koska isä on omistanut yhtiöosuuden yli kymmenen vuotta ja näin määräytyvä hankintameno-olettama 100 000 euroa on korkeampi kuin alkuperäinen hankintahinta 75 000 euroa. Näin isän luovutusvoitoksi saadaan 150 000 euroa. Isän luovutusvoitto on TVL 48 §:n 1 momentin 3 kohdan nojalla verovapaa. Pojan luovutusvoittoa laskettaessa sovelletaan TVL 48 §:n 5 momentin säännöstä, koska yhtiöosuuden ostosta on kulunut alle viisi vuotta. Pojan hankintamenosta 250 000 eurosta vähennetään siten 150 000 euroa eli määrä, joka oli hänen isälleen verovapaa. Pojan veronalaisen luovutusvoiton määräksi saadaan siten 350 000 euroa. Luovutushinta 450 000 € ./. Hankintameno (250 000 € - 150 000 €) 100 000 € Luovutusvoitto 350 000 € Viiden vuoden määräaika lasketaan pääsääntöisesti ostokauppakirjan tekemisestä myyntikauppakirjan tekemiseen. Jos ostaja tänä aikana luovuttaa osankin hankkimastaan yhtiöosuudesta, myyjän saama verovapaus suurentaa tästä syntyvää luovutusvoittoa. Jos jatkoluovutus koskee vain osaa sukupolvenvaihdostarkoituksessa hankitusta yhtiöosuudesta, edelleenluovuttajan hankintamenosta vähennetään luovutettua omaisuutta vastaava suhteellinen osuus myyjällä verottamatta jääneestä voitosta. Esimerkki 8: Edellä olevaa esimerkkiä 7 muutetaan siten, että poika myy 225 000 eurolla puolet ostamastaan yhtiöosuudesta ulkopuoliselle henkilölle ja puolet jää hänelle itselleen. Pojan luovutusvoitto lasketaan seuraavasti: Luovutushinta 225 000 € ./. Hankintameno (½ * 250 000 € - ½ * 150 000 €) 50 000 € Luovutusvoitto 175 000 € Sukupolvenvaihdosluovutuksessa verottamatta jääneestä määrästä (150 000 euroa) otetaan tässä tapauksessa huomioon vain luovutettua osuutta vastaava suhteellinen osa eli puolet. Jos jatkoluovutus on lahjanluonteinen (kauppahinta enintään ¾ käyvästä arvosta), se jaetaan verotuksessa vastikkeettomaan lahjaosaan ja vastikkeelliseen kauppaosaan kuten luvussa 2.3.1 sekä esimerkissä 2 on kerrottu. Silloin kauppaosuuden luovutusvoiton laskennassa hankintamenosta tai hankintameno-olettamasta vähennetään se suhteellinen osuus edellisen omistajan verovapaasta luovutusvoitosta, joka vastaa luovutuksen vastikkeellista osaa. Esimerkki 9: Isoisä A myy pojalleen B:lle yhtiöosuuden 100 000 euron kauppahinnalla, joka vastaa yhtiöosuuden käypää arvoa. A:n 40 %:n hankintameno-olettamalla laskettu 60 000 euron luovutusvoitto on verovapaa sukulaisluovutus. B myy vuoden kuluttua yhtiöosuuden pojalleen C:lle hinnalla 60 000 euroa. Yhtiöosuuden arvo tällöin on 120 000 euroa. Luovutus on lahjanluonteinen ja vastikkeellisen luovutuksen osuus on 50 %:a. Luovutushinnasta 60 000 euroa saa vähentää puolet yhtiöosuuden hankintamenosta 50 000 euroa, josta vähennetään puolet A:n verovapaasta luovutusvoitosta, 30 000 euroa. B:lle syntyy luovutuksesta 40 000 euron luovutusvoitto (60 000 € - (50 000 € - 30 000 €)). Jatkoluovutuksena pidetään myös luovutusta omalle osakeyhtiölle (KHO 28.10.1991 taltio 3891). Samoin luovutuksena pidetään yhtiön purkamista ja yhtiöstä eroamista. Sen sijaan luovutuksena ei pidetä sellaisia järjestelyjä, joissa yhtiön ei katsota purkautuvan (esimerkiksi TVL 24 §:n mukaiset toimintamuodon muutokset). Myöskään omaisuuden lahjoittaminen ei yleensä aiheuta huojennuksen menetystä. 2.4.3 Lahjana tai lahjanluonteisella kaupalla saadun yhtiöosuuden hankintameno Jos yhtiöosuus on saatu lahjanluonteisella kaupalla (vastike enintään ¾ käyvästä arvosta), hankintameno määritetään erikseen kauppaosuudelle ja erikseen lahjaosuudelle. Kun näin saatua yhtiöosuutta luovutetaan edelleen, luovutetaan aina sekä kaupalla saatua osuutta että lahjana saatua osuutta niiden suuruuksien mukaisessa suhteessa. Jos jatkoluovutuskin on lahjanluonteinen esimerkin 9 mukaisesti, katsotaan jälkimmäisen luovutuksen kauppaosuuden sisältävän edellisen saannon kauppa- ja lahjaosuutta niissä suhteissa, joissa edellinen lahjanluonteinen kauppa jakautui kauppa- ja lahjaosuuksiin. Lahjanluonteisella kaupalla saadun yhtiöosuuden kauppaosuuden hankintameno määräytyy edellä luvussa 2.4.2 kuvatulla tavalla. Lahjaosuuden hankintameno sekä kokonaan lahjana saadun yhtiöosuuden hankintameno on pääsääntöisesti lahjaverotuksessa käytetty arvo, jota korjataan omistusaikaisella yksityistilin muutoksella. Saannosta jatkoluovutukseen kulunut aika sekä lahjaan sovellettu veronhuojennus (

§) vaikuttavat hankintamenoon kuitenkin seuraavasti: Jos saaja luovuttaa lahjana saamansa osuuden ennen kuin lahjoituksesta tai lahjanluonteisesta kaupasta on kulunut yksi vuosi, hankintamenon perusteena käytetään hankintamenoa, joka osuudella oli lahjoittajan verotuksessa lahjoitushetkellä (TVL 47 §:n 1 momentti). Lahjaverotuksessa käytetyllä arvolla ei tällöin ole merkitystä. Saajan yksityistilin saldon muutos hänen omistusaikanaan otetaan kuitenkin hankintamenoa määritettäessä huomioon. Myös tällaisessa tilanteessa luovutusvoittoa laskettaessa käytetään hankintamenon sijaan 20 prosentin hankintameno-olettamaa, jos se on verovelvolliselle edullisempaa. Toimitettua lahjaverotusta oikaistaan verovelvollisen vaatimuksesta, kuten luvussa 2.5.3 tarkemmin kerrotaan. Esimerkki 10: Isä myy yhtiöosuuden tyttärelleen 20 000 eurolla. Yhtiöosuuden käypä arvo myyntihetkellä on 100 000 euroa, joten lahjan osuus on 80 000 euroa. Jos tytär luovuttaisi yhtiöosuuden ennen kuin vähintään vuosi on kulunut hänen saannostaan, yhtiöosuuden hankintameno laskettaisiin lahjaksi katsottavan 80 %:n osuuden osalta isän hankintamenosta. Jos isän kyseisen yhtiöosuuden hankintameno olisi ollut 50 000 euroa, lahjan osuuteen kohdistuisi 40 000 euron hankintameno. Tyttären yhtiöosuuden hankintameno olisi siis maksettu kauppahinta 20 000 euroa lisättynä lahjoittajan lahjaan kohdistuvalla 40 000 euron hankintamenolla eli yhteensä 60 000 euroa. Tätä hankintamenoa korjattaisiin tyttären yksityistilin muutoksella hänen omistusajaltaan. Jos saaja luovuttaa lahjana tai lahjanluonteisella kaupalla saamansa yhtiöosuuden edelleen ennen kuin lahjaverotuksen toimittamisesta on kulunut viisi vuotta ja jos lahjaverotuksessa on sovellettu luvussa 2.5.6 käsiteltävää sukupolvenvaihdoshuojennusta, huojennus voidaan edelleenluovutuksen johdosta menettää luvussa 2.5.6.6 tarkemmin kuvattavalla tavalla (

§:n 6 momentti). Huojennuksen menettämiseen johtaa koko saadun yhtiöosuuden tai sen pääosan luovutus. Tällaisessa tilanteessa lahjavero lasketaan lahjana saadun omaisuuden lahjoitushetken käyvästä arvosta. Jos lahjaverotukseen tehdään tällainen oikaisu, käytetään oikaistua arvoa yhtiöosuuden hankintamenona luovutusvoittoa laskettaessa. Koska viiden vuoden aika lasketaan lahjaverotuksen toimittamisesta, se päättyy yleensä myöhemmin kuin TVL 48 §:ään liittyvä seuranta-aika. Lahjaverotuksessa sovellettu huojennus (

§) vaikuttaa hankintamenon määräytymiseen viiden vuoden määräajan jälkeenkin ja sellaisissakin luovutuksissa, joiden johdosta huojennusta ei menetetä. Jos huojennusta on sovellettu, lahjana saadun yhtiöosuuden hankintamenoksi katsotaan lahjan osuus huojennussäännöksen mukaisesti lasketusta niin sanotusta spv-arvosta (TVL 47 §:n 1 momentti), jonka perusteella lahjavero on tullut maksettavaksi. Kokonaishuojennuksen jälkeen hankintamenona käytetään vastaavalla tavalla laskettua spv-arvoa, vaikka lahjaveroa ei ole tullut lainkaan maksettavaksi. Huojennetulla lahjalla saadun yhtiöosuuden hankintameno on siten yleensä pienempi kuin lahjana saatu osuus henkilöyhtiön nettovarallisuudesta ja lahjansaajalta siirtynyt positiivinen yksityistilisaldo, koska spv-arvo vastaa noin 40 %:a yhtiön nettovarallisuudesta (tarkemmin luvussa 2.5.6.5). Kun luovutusvoittoa laskettaessa verrataan, onko näin muodostunut hankintameno vai hankintameno-olettama edullisempi, vertailu tehdään erikseen lahjaosuudelle ja erikseen vastikkeelliselle osalle. Esimerkki 11: Isä myy yhtiöosuuden tyttärelleen 60 000 eurolla. Yhtiöosuuden käypä arvo on myyntihetkellä 100 000 euroa, joten lahjan osuus on 40 000 euroa (40 %). Luovutukseen sovelletaan sukupolvenvaihdoshuojennusta ja lahjavero huojennetaan kokonaisuudessaan. Yhtiöosuuden spv-arvo on 20 000 euroa. Yhdeksän vuoden kuluttua tytär luovuttaa saamansa yhtiöosuuden edelleen käyvällä hinnalla, joka on silloin 150 000 euroa. Ennen myyntiä hän nostaa omistusaikanaan kertyneet voitto-osuudet, joten hänen yksityistilinsä on luovutushetkellä 0, kuten se oli myös hänen saadessaan yhtiöosuuden. Luovutushinnasta 60 %:a eli 90 000 euroa kohdistuu vastikkeellisesti hankittuun osuuteen. Siitä tytär saa vähentää maksamansa 60 000 euroa. Vastikkeellisesti hankitun osan luovutusvoitoksi muodostuu 30 000 euroa. Luovutushinnasta 40 %:a eli 60 000 euroa kohdistuu lahjana saatuun osuuteen. Siitä voidaan vähentää tätä osuutta vastaava osa eli 40 %:a yhtiöosuuden spv-arvosta 20 000 eurosta, siis 8 000 euroa. Kun tämän osuuden luovutushinta on 60 000 euroa, 20 %:n hankintameno-olettama on 12 000 euroa. Näin laskettu luovutusvoitto 48 000 euroa on pienempi kuin spv-arvoa käytettäessä syntyvä luovutusvoitto 52 000 euroa. Yhteensä tyttären veronalaisen luovutusvoiton määräksi muodostuu 78 000 euroa. 2.5 Yhtiöosuuden saajan tai ostajan lahjaverotus 2.5.1 Yleistä Sukupolvenvaihdostilanteissa yhtiöosuus myydään usein käypää arvoa alempaan hintaan tai lahjoitetaan jatkajalle. Tällöin luovutuksesta voi olla suoritettava myös lahjaveroa. Jos alihintaisen luovutuksen tarkoitus sen sijaan on esimerkiksi palkitseminen työsuhteessa tai alihinta muutoin katsotaan vastikkeeksi, alihinta on lahjan sijaan tuloverotuksessa verotettavaa tuloa. Ratkaisu lahjana ja tulona verottamisen välillä tehdään kokonaisarviona ottaen huomioon kaikki järjestelyn ehdot ja olosuhteet. Tässä luvussa käsitellään lahjoitustarkoituksessa tehtyä alihintaista tai kokonaan vastikkeetonta yhtiöosuuden luovutusta. Yhtiöosuuden ostajan on lähtökohtaisesti suoritettava lahjaveroa, jos luovutus on vastikkeeton tai lahjanluonteinen eli kauppahinta on enintään ¾ yhtiöosuuden käyvästä arvosta. Lahjaveroa voidaan kuitenkin huojentaa

§:ssä mainittujen edellytysten täyttyessä. 2.5.2 Lahjaveron alainen saanto Saannon lahjanluonteisuus arvioidaan ja lahjavero määrätään yhtiöosuuden käyvän arvon perusteella. Lahjan arvoksi katsotaan vastikkeettomasti saadun yhtiöosuuden käypä arvo tai lahjanluonteisella kaupalla ostetun yhtiöosuuden käyvän arvon ja kauppahinnan tai muun vastikkeen erotus. Käyvällä arvolla tarkoitetaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa toisistaan riippumattomien osapuolien välillä. Yhtiöosuuden käyvän arvon määrittämisessä sovelletaan Verohallinnon ohjetta Yritysvarallisuuden arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa. Yhtiöosuuden käyvän arvon määrittämistä käsitellään lisäksi ohjeessa Henkilöyhtiön yhtiöosuuden luovutus tuloverotuksessa ja lahjaverotuksessa. Yhtiöosuuden arvostamisessa tulee huomioida luovutushetken yksityistilien ja niistä luovutuksen yhteydessä tehtyjen sopimusten vaikutus luovutuksen kohteena olevan yhtiöosuuden arvoon. Esimerkki 12: Avoimessa yhtiössä on kaksi yhtiömiestä, A ja B. Yhtiösopimuksen mukaan kummankin osuus on puolet yhtiöstä. Yhtiön käypä arvo on 2 miljoonaa euroa. Jos yksityistilisaldot ovat samat, kummankin yhtiöosuuden arvo on 1 miljoona euroa. Tilanne on erilainen, jos A:n yksityistilin saldo on 0 ja B:n 1 miljoona euroa, koska A on nostanut kaikki voitto-osuutensa ja B ei. Tällöin B:n yhtiöosuus on miljoona euroa arvokkaampi kuin A:n. Tässä tapauksessa B:n yhtiöosuuden käypä arvo on siis 1,5 miljoonaa euroa ja A:n 500 000 euroa. Vastikkeeksi katsotaan rahana maksettava kauppahinta ja vaihdossa saadun omaisuuden käypä arvo. Vastikkeeksi katsotaan myös muut ostajan aktiivista suoritusvelvollisuutta edellyttävät velvoitteet, esimerkiksi myyjän velka, josta ostaja ottaa vastatakseen, tai ostajan myyjälle antama hallinta- tai muu oikeus muuhun kuin luovutuksen kohteena olevaan omaisuuteen. Vastikkeena ei kuitenkaan käsitellä sitä etua, jonka luopuva yhtiömies saa vapautuessaan palauttamasta hänen voitto-osuutensa ja pääomasijoitustensa ylittävien yksityisottojen määrää, koska yksityistilin negatiivisuus otetaan huomioon yhtiöosuuden arvoa määritettäessä. Lisäksi sen perusteella voi tulla tehtäväksi lisäys luovuttajan luovutusvoittoon (katso luku 2.3.2). Myös silloin, kun luovuttajan yksityisotot ylittävät hänen sijoittamien pääomapanosten ja voitto-osuuksien määrän, voi yhtiöosuuden luovutuksesta silti muodostua lahja. Näin voi olla esimerkiksi silloin, kun yhtiön käypä arvo on yhtiön nettovarallisuutta suurempi. Tämä voi johtua esimerkiksi siitä, että yhtiön tuottoarvo on suurempi kuin sen nettovarallisuus tai siitä, että joidenkin yhtiön omaisuuserien (esimerkiksi kiinteistöt tai arvopaperit) käyvät arvot ovat verotuksessa vähentämättä olevia hankintamenoja suuremmat. Esimerkki 13: Avoimessa yhtiössä on kaksi yhtiömiestä, A ja B. Yhtiösopimuksen mukaan kummankin osuus on puolet yhtiöstä. Yhtiön nettovarallisuus on 500 000 euroa. Yhtiön käypä arvo on 2 miljoonaa. Ero johtuu siitä, että yhtiön varoihin kuuluu liikekiinteistö, jonka menojäännös on 200 000 euroa, mutta käypä arvo 1 700 000 euroa. Jos yksityistilisaldot ovat samat, kummankin yhtiöosuuden arvo on miljoona euroa. A:n yksityistilin saldo on kuitenkin 500 000 euroa negatiivinen ja B:n miljoona euroa positiivinen. A on nostanut varoja 500 000 euroa enemmän kuin kaikki voitto-osuutensa ja yhtiöön tekemät sijoitukset. B:n sijoitukset ja voitto-osuudet ylittävät hänen nostonsa miljoonalla eurolla. Tällöin B:n yhtiöosuus on 1,5 miljoonaa euroa arvokkaampi kuin A:n. Tässä tapauksessa B:n yhtiöosuuden käypä arvo on siis 1,75 miljoonaa ja A:n 0,25 miljoonaa. A lahjoittaa yhtiöosuutensa C:lle, jonka tulevilla voitto-osuuksilla katettavaksi A:n ylisuuret yksityisotot jäävät. A:n yhtiöosuuden luovutuksesta muodostuu edellä kuvatulla tavalla 500 000 euron luovutusvoitto. Lisäksi C saa A:lta 250 000 euron lahjan. Jos edellisessä esimerkissä C maksaisi yhtiöosuudesta vastiketta, luovutetun yhtiöosuuden arvona pidettäisiin 250 000 euroa ja suoritettua vastiketta verrattaisiin tähän yhtiöosuuden arvoon arvioitaessa luovutuksen lahjanluonteisuutta. Jos osapuolet ovat sopineet, että ostaja maksaa luovutuksesta vastiketta myyjän sijaan sisaruksilleen (niin sanotut sisarosuuskorvaukset), katsotaan ostajan suorittavan vastikkeen yhtiöosuuden luovuttajalle ja vastikkeen katsotaan tulevan sisaruksille lahjana yhtiöosuuden luovuttajalta. Yhtiöosuuden ostajan kannalta sisaruksille maksettava vastike on samanlaista kauppahintaa kuin luovuttajalle maksettava vastike. Jos kauppa on lahjanluonteinen, yhtiöosuuden luovuttajan katsotaan antavan omaisuutta lahjaksi luovutuksensaajalle yhtiöosuuden käyvän arvon ja vastikkeen välisen erotuksen mukaisen määrän ja sisaruksille heille maksetun vastikkeen määrän. Jos lahjanluonteisessa luovutuksessa sovittu kauppahinta jää luovutuksensaajan velaksi eikä kauppahintavelasta ole sovittu maksettavaksi korkoa, ei velan korottomuudesta syntyvää laskennallista etua katsota veronalaiseksi lahjaksi. Lahjana ei pidetä myöskään kauppahintavelan alikorkoisuudesta saatua etua. Jos yhtiöosuuden luovuttaja myöhemmin luopuu kauppahintasaatavastaan, katsotaan velallisena olevan luovutuksensaajan saaneen luopujalta luopumisen kohteena olevan velan määrän suuruisen lahjan. Jos yhtiöosuuden luovutuksessa on muodollisesti sovittu vastikkeesta, mutta jo luovutushetkellä on todennäköistä, ettei kauppahintaa ole tosiasiassa tarkoitus suorittaa, yhtiöosuuden luovutusta pidetään jo luovutushetkellä vastikkeettomana lahjana. Asiaa arvioitaessa otetaan huomioon esimerkiksi kauppakirjassa sovitut maksuehdot sekä ostajan taloudelliset mahdollisuudet suoriutua maksueristä. Jos luopuvia osakkaita on useampia, katsotaan eri luovuttajilta saadut yhtiöosuudet toisistaan erillisiksi saannoiksi (PerVL 20 §:n 3 momentti). Esimerkiksi molemmilta vanhemmilta saadut yhtiöosuudet muodostavat kaksi erillistä lahjaa. Vastaavasti jos yhtiöosuudet lahjoitetaan kahdelle tai useammalle henkilölle, katsotaan jokaisen lahjansaajan saannot erillisiksi lahjoiksi. Henkilöyhtiön yhtiömiehen osuutta ei voi antaa kahdelle tai useammalle saajalle PerVL 15 ja 21 §:ssä tarkoitettuna yhteislahjana, koska yhtiömiehen oikeudet ja velvollisuudet ovat henkilökohtaisia. 2.5.3 Lahjaverotuksen oikaisu luovutusvoittoverotuksen vuoksi Jos lahjansaaja myy saamansa yhtiöosuuden alle vuoden kuluessa lahjan saantohetkestä, katsotaan yhtiöosuuden hankintamenoksi luovutusvoittoa laskettaessa hankintameno, joka sillä oli lahjoittajan verotuksessa lahjoitushetkellä (TVL 47 §:n 1 momentti). Toimitettua lahjaverotusta voidaan silloin verovelvollisen vaatimuksesta oikaista vähentämällä lahjan arvosta luovutusvoitosta määrättävä tulovero (PerVL 21 a §). Tuloveroa ei kuitenkaan saada vähentää enempää kuin määrän, joka olisi ollut suoritettava, jos kauppahinta olisi ollut yhtä suuri kuin omaisuudelle lahjaverotuksessa vahvistettu käypä arvo. Jos lahjaveroa on huojennettu

§:n nojalla ja/tai veron maksuaikaa pidennetty 56 §:n nojalla, saattaa yhtiöosuuden myynti lisäksi johtaa huojennuksen tai maksuaikaedun menetykseen. Menettämisen edellytyksiä on käsitelty tarkemmin jäljempänä luvuissa 2.5.6.6 ja 2.5.6.7. 2.5.4 Lahjojen kumulointi ja luovutusten yhdistäminen Vaiheittain toteutettavaan sukupolvenvaihdokseen, ja sukupolvenvaihdoksen lisäksi jatkajalle annettavaan muuhun lahjaan, sovelletaan lahjojen kumulointia koskevaa sääntelyä. PerVL 20 §:n 2 momentin mukaan viimeksi saadun lahjan arvoon lisätään lahja, joka on saatu samalta antajalta kolmen viimeisen vuoden aikana. Päivälleen kolme vuotta aiemmin saatua lahjaa ei oteta lahjoja kumuloitaessa huomioon. Jos yritystoiminnan jatkaja saa lahjaksi esimerkiksi neljänneksen yhtiöosuuden 1.1.2022, lisätään tämän lahjan arvoon lahjat, jotka lahjansaaja on saanut samalta lahjanantajalta 2.1.2019 tai myöhemmin. Jos lahjaveroa määrättäessä verotettavan lahjan arvoon on lisätty aiemmin saatuja lahjoja, vähennetään lahjojen yhteisarvosta määrättävästä verosta aiemmista lahjoista suoritettu lahjavero (PerVL 20 §:n 2 momentti). Jos aiemmista lahjoista määrättyä veroa on huojennettu sukupolvenvaihdoksia koskevan

§:n nojalla, vähennetään lahjaveron määrä ennen huojennusta, vaikka osa verosta olisikin huojennettu. Jos verotettavan lahjan ja siihen lisättävien viimeisen kolmen vuoden aikana saatujen lahjojen arvo jää alle veroasteikon alarajan, lahjasta ei suoriteta lahjaveroa. Lahjojen yhteen laskemisesta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Lahjojen kumulointi. Samaan sukupolvenvaihdokseen ajallisesti ja asiallisesti liittyvät luovutukset ja niiden veroseuraamukset voidaan arvioida käsitellen niitä yhtenä luovutuksena, vaikka luovutukset olisi jaettu erillisiin luovutussopimuksiin. Ratkaisussa KHO:2014:155 erillisiin luovutuskirjoihin jaetut tosiasiallisesti yhden ajallisen ja asiallisen sukupolvenvaihdosluovutuksen muodostavat luovutukset käsiteltiin yhtenä luovutuksena. Luovutuksen veroseuraamukset, kuten luovutuksen lahjanluonteisuus, arvioitiin verraten kokonaisluovutushintaa erillisillä luovutuskirjoilla luovutetun omaisuuden yhteisarvoon. Jos taas erillisinä luovutuksina luovutetaan toisiinsa liittymättömiä omaisuuseriä, tarkastellaan kunkin luovutuksen seuraamukset erikseen ratkaisun KHO 2014:154 mukaisesti. Näin silloinkin, kun luovutukset tapahtuvat ajallisesti lähellä toisiaan. Siten esimerkiksi yrityksen osan ja kesämökin luovutuksen veroseuraamukset määritetään erikseen, vaikka ne ajallisesti tapahtuisivat lähekkäin. 2.5.5 Lahjaveron veroluokka Lahjavero lasketaan lahjansaajan veroluokan ja lahjan verotettavan määrän mukaan. Ensimmäiseen veroluokkaan kuuluvat lahjanantajan aviopuoliso, suoraan ylenevässä tai alenevassa polvessa oleva perillinen sekä aviopuolison suoraan alenevassa polvessa oleva perillinen. Keskenään ylenevässä tai alenevassa polvessa olevina pidetään myös ottolapsisuhteessa olevia. Ensimmäisen veroluokan mukaista veroa maksaa myös lahjanantajan avopuoliso, johon sovelletaan tuloverotuksessa puolisoita koskevia säännöksiä (TVL 7 §). Toiseen veroluokkaan kuuluvat muut sukulaiset ja vieraat (PerVL 11 §). Jos lahjansaajana on yhtiö, sen saama lahja verotetaan toisen veroluokan mukaan riippumatta lahjoittajan ja yhtiön omistajien sukulaissuhteista (KHO 2011:44). 2.5.6 Lahjaveron huojennus 2.5.6.1 Yleistä

§:n mukaan lahjana tai lahjanluonteisella kaupalla saadusta yhtiöosuudesta maksettava lahjavero voidaan jättää osittain panematta maksuun. Lahjanluonteisella kaupalla saadusta yhtiöosuudesta maksettava lahjavero voidaan eräissä tilanteissa jättää panematta maksuun myös kokonaan. Osittaisen huojennuksen edellytyksenä on, että veronalaiseen saantoon sisältyy yritys tai sen osa, ja luovutuksensaaja jatkaa yritystoimintaa lahjana saadussa yrityksessä, ja huojennettavan veron määrä on yli 850 euroa. Täyden huojennuksen saaminen edellyttää, että luovutuksen kohteena on yritys tai sen osa, ja luovutuksensaaja jatkaa yritystoimintaa saamassaan yrityksessä, ja luovutuksensaaja maksaa vastiketta yli 50 prosenttia yhtiöosuuden käyvästä arvosta. Henkilöyhtiön osuutta luovutettaessa ei suoraan luovuteta yritysomaisuutta, vaan välillistä omistusosuutta yritysomaisuuteen. Verovelvollisen on esitettävä huojennusta koskeva pyyntö molemmissa tapauksissa Verohallinnolle ennen lahjaverotuksen toimittamista. 2.5.6.2 Luovutuksen kohteena yritysomaisuus Yrityksen käsitettä ei ole erikseen määritelty perintö- ja lahjaverolaissa. Yrityksellä tarkoitetaan kuitenkin lähtökohtaisesti liiketoimintaa harjoittavaa yhtiötä, jonka saamasta tulosta tulee suorittaa veroa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (24.6.1968/360, EVL) mukaan. Yhtiötä pidetään siten

§:n tarkoittamana yrityksenä, jos yhtiön tulon verottamiseen tulisi soveltaa tuloverotuksessa EVL:n säännöksiä yhtiön toiminnan laatu ja laajuus huomioon ottaen. Huojennussäännöstä ei voida soveltaa yhtiöön, jossa jatketaan pelkästään tuloverolain (TVL) mukaan verotettavaa toimintaa. Ratkaisevaa on yhtiön toiminnan tosiasiallinen luonne, ei pelkästään se, miten toimintaa on verotettu. Ratkaisu tehdään kokonaisarviointina pohjautuen siihen, onko yhtiön toiminta, jonka jatkamisen perusteella huojennusta vaaditaan, tosiasiallisesti huojennukseen oikeuttavaa yritystoimintaa. Kun lahjoituksen kohteena on tavanomaista elinkeinotoimintaa harjoittavan yhtiön osuus ja yhtiön toiminta on vakiintuneesti käsitelty elinkeinotoimintana, voidaan vakiintunutta tulon verotusta elinkeinotoiminnan tulolähteessä pitää merkittävänä osoituksena yhtiön luonteesta huojennuksessa tarkoitettuna yritysomaisuutena. Yritystoimintana ei pidetä passiivisluonteista sijoitustoimintaa. Jos yhtiön toimialana on esimerkiksi arvopaperikauppa, pääomasijoitustoiminta, kiinteistöliiketoiminta tai metsätalous, voi sen arviointi, onko kyse huojennussäännöksessä tarkoitetusta yrityksestä, olla haastavaa. Huojennuksen soveltamiseen liittyviä rajanvetotilanteita on käsitelty Verohallinnon ohjeen Osakeyhtiön sukupolvenvaihdos verotuksessa luvussa 2.5.2., jossa esitetty käytäntö soveltuu myös henkilöyhtiöihin. Yhtiöosuuden ei voida katsoa oikeuttavan yrityksen omistamiseen, jos yhtiömies siirtää ennen lahjoitusta yksityisottona yritykseen kuuluvaa varallisuutta itselleen siten, ettei yhtiöön jäävällä varallisuudella voida jatkaa yritystoiminnan harjoittamista. 2.5.6.3 Yrityksen osan määrittely

§:n 1 momentin 1 kohdan mukaan huojennuksen saaminen edellyttää, että luovutuksen kohteena on yritys tai sen osa. Yrityksen osalla tarkoitetaan PerVL:n 57 §:n mukaan myös vähintään kymmentä prosenttia yrityksen omistamiseen oikeuttavista osuuksista (huomaa ero kohdassa 2.3.5 käsiteltyyn TVL 48 §:n luovutusvoiton verovapauteen, joka ei edellytä tiettyä osuutta henkilöyhtiöstä). Kymmenen prosentin edellytyksen on täytyttävä jokaisessa erillisessä lahjassa. Esimerkiksi eri lahjanantajien samassa yhteydessä antamia lahjoja ei lasketa yhteen (KHO 8.12.1993 taltio 4934, ratkaisu koski laissa aikaisemmin ollutta 20 prosentin osuusvaatimusta). Vastaavasti saman lahjanantajan antamia useita lahjoja ei voida laskea yhteen vähimmäisosan saavuttamiseksi (KHO 1994-B-560). Vähimmäisosan määrittelyyn ei vaikuta, vaikka lahjat edellä kuvatusti kumuloidaan huojennusta edeltävää lahjaveroa laskettaessa. Vähimmäisosuudella tarkoitetaan lähtökohtaisesti yhtiöosuuden käyvän arvon osuutta koko yrityksen käyvästä arvosta. Vähimmäisosuuden täyttymisen kannalta olennaista kuitenkin on, millaiset oikeudet luovutuksensaaja saa jatkettavan yrityksen tuleviin tuottoihin ja varoihin. Sen vuoksi huojennusta ei estä se, jos suhteellinen osuus yrityksen varoista jää luovutushetkellä tilapäisesti hiukan pienemmäksi kuin 10 %:a siksi, että luovuttaja on ennen luovutusta nostanut omat luovutushetkeen mennessä kertyneet voitto-osuutensa, kun taas muut yhtiömiehet ovat jättäneet voittovarat yhtiöön. Esimerkki 14: Avoimessa yhtiössä on kolme yhtiömiestä, A, B ja C. Yhtiön käypä arvo on 2,2 miljoonaa euroa ja yhtiön nettovarallisuus on 2 miljoonaa euroa. Yhtiösopimuksen mukaan A:n osuus on ½ yhtiöstä ja B:n ja C:n ¼. A:n yksityistilisaldo on 1 010 000 euroa ja B:n 500 000 euroa ja C:n 490 000 euroa. A aikoo luovuttaa yhtiöosuutensa D:lle. Ennen luovutusta hän nostaa yhtiöstä kertyneet voittovaransa miljoona euroa. Hänen yksityistililleen jää vain hänen alkuperäinen sijoituksensa 10 000 euroa. Tämän jälkeen yhtiön käypä arvo on 1,2 miljoonaa euroa ja nettovarallisuus on miljoona euroa. Siten B:n ja C:n yksityistilit ovat luovutuksen ajankohtana yhteensä 990 000 euroa. A:n yhtiöosuuden arvo on tästä syystä 980 000 euroa pienempi kuin B:n ja C:n yhteensä. B:n ja C:n yhtiöosuuksien käyvät arvot ovat siten yhteensä 1 090 000 euroa ja A:n yhtiöosuuden käypä arvo 110 000 euroa. Se on 9,17 %:a yhtiön käyvästä arvosta 1,2 miljoonasta eurosta. A:n yhtiöosuuden saadessaan D saa kuitenkin oikeuden puoleen yhtiön tulevista voitoista ja esimerkiksi yhtiön omaisuuden myöhemmin realisoituviin arvonnousuin. Siksi huojennukseen oikeuttavan vähimmäisosuuden voidaan katsoa täyttyvän, vaikka hänen saamansa yhtiöosuuden suhteellinen osuus yhtiön käyvästä arvosta on luovutushetkellä hiukan alle 10 %:a. Suhteellista osuutta laskettaessa otetaan huomioon myös äänettömän yhtiömiehen pääomapanos. Vastuunalaisen yhtiömiehen yhtiösopimuksen mukainen kymmenen prosentin osuus yhtiön varoihin on siten äänettömän yhtiömiehen pääomapanoksen vähentämisen jälkeen tosiasiassa alle kymmenen prosenttia. Äänettömien yhtiömiesten osuuksien merkitys arvioidaan tapauskohtaisesti. Arvioinnissa otetaan huomioon muun ohessa yhtiösopimuksen määräykset yhtiömiesten vastuista ja velvollisuuksista ja äänettömien yhtiömiesten pääomapanosten määrä sekä sinällään että suhteessa vastuunalaisten yhtiömiesten pääomapanosten määrään. Jos äänettömän yhtiömiehen osuus on yhtiön toiminnan kannalta vähäinen, sitä ei oteta huomioon kymmenen prosentin vähimmäisosuuden täyttymistä laskettaessa. Henkilöyhtiön yhtiömiehen osuutta ei voi antaa yhteislahjana kahdelle tai useammalle saajalle, koska yhtiömiehen oikeudet ja velvollisuudet ovat henkilökohtaisia. 2.5.6.4 Yritystoiminnan jatkaminen

§:n 1 momentin 2 kohdan mukaan luovutuksensaajan tulee jatkaa yritystoimintaa lahjana saadussa yrityksessä. Huojennus edellyttää sekä lahjoitusta edeltäneen toiminnan luonnetta yritystoimintana että jatkettavan toiminnan luonnetta yritystoimintana. Huojennusta ei sovelleta, jos yhtiön toiminta on sukupolvenvaihdoksen yhteydessä muuttumassa muuksi kuin huojennettavaksi yritystoiminnaksi. Huojennuksen edellytykset eivät täyty myöskään tapauksessa, jossa yhtiön yritystoiminta on aikaisemmin loppunut ja luovutuksensaaja aloittaa toiminnan uudelleen. Jos yritystoiminta on pakottavasta syystä keskeytynyt ennen luovutusta, ei keskeytyminen kuitenkaan estä huojennussäännöksen soveltamista. Pakottavana syynä voidaan pitää esimerkiksi yrittäjän työkyvyttömyyttä. Jos yritystoiminta on ollut keskeytyneenä yli vuoden ajan ennen yritysvarallisuuden luovutusta, katsotaan yritystoiminta lähtökohtaisesti lopetetuksi. Yritystoiminnan jatkuvuus ei edellytä, että yrityksen omistaja on itse henkilökohtaisesti harjoittanut yritystoimintaa ennen yrityksen luovutusta. Sen sijaan yritystoiminnan jatkaminen edellyttää luovutuksensaajan henkilökohtaista osallistumista yhtiön liiketoiminnan johtamiseen yrityksessä. Luovutuksensaajan katsotaan ilman eri selvitystä jatkavan yritystoimintaa saamallaan vastuunalaisella yhtiömiesosuudella huojennussäännöksessä tarkoitetulla tavalla, jos luovutuksensaaja työskentelee yhtiössä luovutuksen jälkeen. Luovutuksensaajan tulee jatkaa yritystoimintaa välittömästi luovutuksen jälkeen. Jatkuvuuden katsotaan toteutuvan myös tilanteissa, joissa yritystoiminnan jatkaminen viivästyy tilapäisen esteen vuoksi (esimerkiksi alaikäisyys, asevelvollisuus tai opiskelu). Huojennuksen saamiseksi lahjansaajan on jatkettava yritystoimintaa heti esteen lakattua, kuitenkin viimeistään noin vuoden kuluttua lahjoitushetkestä. 2.5.6.5 Huojennuksen laskeminen Lahjavero huojennetaan luovutuksensaajan pyynnöstä osittain silloin, kun yhtiöosuudesta ei ole suoritettu vastiketta lainkaan tai suoritetun vastikkeen määrä on enintään puolet yhtiöosuuden käyvästä arvosta. Huojennuksen laskemiseksi lahjoitetulle tai lahjanluonteisella luovutuksella saadulle yhtiöosuudelle määritetään käyvän arvon lisäksi myös niin sanottu sukupolvenvaihdosarvo eli spv-arvo. Huojennettavan lahjaveron määrä on käyvästä arvosta lasketun veron ja spv-arvosta lasketun veron erotus tai käyvästä arvosta lasketun veron ja 850 euron erotus. Lahjasta jää siten maksettavaksi vero, joka vastaa yhtiöosuuden spv-arvosta laskettavaa lahjaveroa. Vero on kuitenkin aina vähintään 850 euroa. Yhtiöosuuden spv-arvo on 40 prosenttia siitä yhtiön yritysvarallisuuden arvosta, joka sillä olisi verovelvollisuuden alkamista edeltäneen vuoden tuloverotuksessa varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (22.12.2005/1142, ArvL) 3 ja 4 luvun mukaisten perusteiden mukaan. Spv-arvo on siten 40 %:a yhtiön tuloverotuksessa käytettävän nettovarallisuuden määrästä. Tähän määrään lisätään 40 %:a yhtiön sellaisten varojen käyvistä arvoista, joita ei oteta huomioon nettovarallisuuslaskennassa. Näitä ovat esimerkiksi yhtiön saamiset osakkailtaan (ArvL 15 §:n 2 momentti). Nettovarallisuutta korjataan vastaamaan verovelvollisuuden syntyhetken varallisuustilannetta, jos yhtiön omaisuusmassassa on tapahtunut olennaisia muutoksia. Henkilöyhtiössä tällaisia merkittäviä muutoksia ovat esimerkiksi yhtiömiesten tekemät yksityisotot tilikauden päättymisen jälkeen, mutta ennen sukupolvenvaihdosta. Esimerkki 15: Yhtiön tilikausi on 1.4.–31.

  1. Yhtiöosuus myydään lahjanluonteisella kaupalla 1.7.
  2. Spv-arvo lasketaan 31.3.2019 päättyneen tilikauden tietojen perusteella. Nettovarallisuutta korjataan vastaamaan verovelvollisuuden syntyhetken varallisuustilannetta, jos yhtiön omaisuusmassassa on 31.3.2019 jälkeen tapahtunut olennaisia muutoksia. Myös tavanomaista elinkeinotoimintaa harjoittavan yhtiön voittovaroilla hankitut sijoitusvarat kuuluvat lähtökohtaisesti huojennuksen piiriin, kun varsinaista elinkeinotoimintaa jatketaan, sijoitusvarojen on tarkoitus säilyä osana jatkettava yritystä eikä elinkeinotoiminta esimerkiksi liikevaihdoltaan ole suhteessa sijoitusvaroihin vähäistä. Huojennuksen ulkopuolelle voidaan rajata yhtiön sijoitusvaroja erityistilanteissa. Tällaisia erityistilanteita voivat olla esimerkiksi se, että yhtiöön on siirretty sijoitusvaroja, tai että varsinaisen yritysvarallisuuden osuus yhtiön varoista ja yritystoiminnan osuus liikevaihdosta on vähäinen eikä sijoitusvaroja ole selvitetty yhtiön yritystoiminnan voittovaroilla hankituksi. Näin lasketusta koko yhtiön spv-arvosta erotetaan ensin äänettömien yhtiömiesten osuus. Muu osa on vastuunalaisten yhtiömiesten osuutta. Useiden yhtiömiesten kesken se jakautuu niiden suhteellisten osuuksien mukaan, jotka muodostuvat heidän yhtiösopimusten mukaisten osuuksiensa yhtiöön sekä yksityistiliensä eroavuuksien perusteella. Siten koko yhtiön spv-arvosta huojennusta laskettaessa otetaan huomioon se suhteellinen osa, joka vastaa lahjana saadun yhtiöosuuden suhteellista osaa koko yhtiön arvosta. Esimerkki 16: Avoimessa yhtiössä on kaksi yhtiömiestä, A ja B. A aikoo luovuttaa osuutensa C:lle. Yhtiösopimuksen mukaan kummankin osuus on puolet yhtiöstä. Yhtiön käypä arvo on 2 miljoonaa euroa, nettovarallisuus miljoona euroa ja spv-arvo 400 000 euroa. A:n yksityistilin saldo on 0 ja B:n miljoona euroa. Kun B:n yhtiöosuus siten on miljoona euroa arvokkaampi kuin A:n, A:n yhtiöosuuden käypä arvo on 0,5 miljoonaa ja B:n 1,5 miljoonaa. C:n A:lta saaman yhtiöosuuden käypä arvo on siis 0,5 miljoonaa eli 25 %:a yhtiön varojen arvosta. Vastaavasti huojennetun veron määräämisen pohjaksi otetaan 25 %:a yhtiön spv-arvosta, eli 100 000 euroa. Lahjanluonteisissa luovutuksissa otetaan yhtiöosuuden spv-arvosta huomioon vain lahjaa vastaava osuus. Esimerkki 17: X Ky:ssä on yksi vastuunalainen yhtiömies A ja yksi äänetön yhtiömies B. A myy yhtiöosuutensa lapselleen C:lle 30 000 eurolla 1.6.2021 allekirjoitetulla kauppakirjalla. C jatkaa X Ky:n yritystoimintaa yhtiön vastuunalaisena yhtiömiehenä ja pyytää yhtiöosuudesta menevän lahjaveron huojentamista Verohallinnolle antamassaan lahjaveroilmoituksessa. Yhtiön tilikausi on kalenterivuosi. Yhtiössä ei ole edellisen tilinpäätöspäivän ja lahjan saantopäivän välisenä aikana tapahtunut yhtiön varallisuusasemaan vaikuttaneita olennaisia muutoksia. Yhtiön 31.12.2020 päättyneeltä tilikaudelta annetun veroilmoituksen varallisuuslaskelman mukaan yhtiön nettovarallisuus on 120 000 euroa. Tästä äänettömän yhtiömiehen pääomapanoksen määrä on 20 000 euroa. Yhtiön substanssi- ja tuottoarvon perusteella laskettu käypä arvo on 200 000 euroa. Koska äänettömän yhtiömiehen pääomapanoksen määrä on 20 000 euroa, on luovutetun yhtiöosuuden käypä arvo 180 000 euroa. Yhtiöosuuden käyvän arvon ja kauppahinnan välinen erotus 150 000 euroa (180 000 €– 30 000 €) katsotaan lahjaksi. Lahjaveron määrä 150 000 eurosta on I veroluokan mukaan 16 100 euroa. C:n suoritettavaksi tulevan lahjaveron määrä: Spv-arvo lasketaan yhtiön verovelvollisuuden alkamista edeltäneeltä vuodelta toimitettavassa tuloverotuksessa käytettävien tietojen perusteella eli tilikaudelta 1.1.–31.12.2020 annettavan veroilmoituksen varallisuuslaskelmassa käytettävien arvojen mukaan. Lahjan suhteellinen osuus saannosta:150 000 € / 180 000 € = 83,33 % Lahjan suhteellinen osuus luovutetulle yhtiöosuudelle kuuluvasta nettovarallisuudesta:83,33 % * 100 000 € = 83 330 euroa Lahjan suhteellisen osuuden perusteella laskettu yritysvarallisuuden spv-arvo40 % * 83 330 € = 33 332 euroa Lahjavero käyvästä arvosta 16 100 € ./. Lahjavero spv-arvosta 2 530 € Erotus I 13 570 €(käyvästä arvosta ja spv-arvosta perittävän lahjaveron erotus) Erotus II 16 100 €– 850 € 15 250 €(käyvästä arvosta perittävän lahjaveron ja 850 euron erotus) Erotuksista pienempi (13 570 euroa) vähennetään käyvän arvon perusteella määrättävästä verosta, jolloin maksuunpantavan veron määräksi saadaan 2 530 euroa (vastaa spv-arvosta laskettavaa lahjaveron määrää). Jos C olisi suorittanut kauppahintana enemmän kuin 90 000 euroa (eli yli 50 prosenttia yhtiöosuuden käyvästä arvosta), olisi lahjavero huojennettu kokonaan. Jos kauppahinta olisi ollut yli 135 000 euroa (eli enemmän kuin ¾ yhtiöosuuden käyvästä arvosta), ei luovutus olisi ollut lahjanluonteinen eikä lahjaveroilmoitusta olisi tarvinnut antaa. Jos johonkin osaan yhtiön varoista ei voida soveltaa sukupolvenvaihdoshuojennusta tai jos samassa lahjassa tai lahjanluontoisessa kaupassa annetaan muutakin kuin huojennettavaa omaisuutta, huojennus myönnetään vain siihen suhteelliseen osaan lahjaverosta, joka kohdistuu huojennettavaan omaisuuteen. Veron laskemisesta tällaisessa tilanteessa on luvun 4.4.3.4 lopussa esimerkki
  3. Jos yhtiöosuuden lahja lasketaan yhteen myöhemmin saatavan lahjan kanssa, saadaan lahjojen yhteisarvosta määrättävästä verosta vähentää myös huojennettu vero. 2.5.6.6 Huojennuksen menettäminen Huojennus menetetään, jos verovelvollinen luovuttaa pääosan yhtiöosuudesta ennen kuin viisi vuotta on kulunut lahjaverotuksen toimittamispäivästä. Huojennuksen menettäminen tarkoittaa käytännössä sitä, että huojennettu määrä pannaan maksuun. Huojennettua määrää korotetaan lisäksi 20 prosentilla (

§:n 6 momentti). Pääosalla tarkoitetaan yli puolta yhtiöosuudesta. Jos yhtiöosuus luovutetaan useassa erässä, maksuunpano toimitetaan silloin, kun erien yhteismäärä ylittää puolet huojennukseen oikeuttavalla saannolla saadusta yhtiöosuudesta. Lainsäätämisvaiheessa säännöksessä tarkoitetuiksi luovutuksiksi määriteltiin luovutukset, jotka tehdään yritystoiminnan supistamiseksi. Luovuttamisella tarkoitetaan vapaaehtoista luopumista yritysvarallisuudesta tai -toiminnasta. Pääosan luovuttamista voi olla myös sen yritysvarallisuuden luovuttaminen, jonka välilliseen omistamiseen yhtiöosuus oikeuttaa. Merkitystä ei ole sillä, missä muodossa yrityksen omistus siirretään. Huojennusta ei panna maksuun, jos yritystoiminta joudutaan lopettamaan konkurssin, pakkohuutokaupan, pakkolunastuksen, sairauden, kuoleman, kannattamattomuuden tai muun niihin verrattavan pakottavan ja huojennusta vaadittaessa ennakoimattoman syyn vuoksi. Huojennuksen lahjaverotuksessa saaneen tulee tehdä luovutusta koskeva ilmoitus Verohallinnolle kolmen kuukauden kuluessa siitä, kun hän luovuttaa omaisuuden eteenpäin. 2.5.6.7 Lahjaveron maksuajan pidentäminen Ellei yhtiöosuudesta määrättävää lahjaveroa huojenneta kokonaan, voidaan maksuun pantavan osan maksuaikaa pidentää pääasiassa samoilla edellytyksillä kuin veron huojennuskin on myönnetty. PerVL 56 §:n mukaan maksuajan pidentäminen edellyttää: veronalaiseen saantoon sisältyy yritys tai sen osa luovutuksensaaja jatkaa yritystoimintaa lahjana saadussa yrityksessä yrityksestä tai sen osasta maksuun pantavan lahjaveron määrä on 1 700 euroa tai enemmän. Lisäksi verovelvollisen tulee esittää maksuajan pidentämistä koskeva pyyntö Verohallinnolle ennen lahjaverotuksen toimittamista. PerVL 56 §:n mukaista maksuajan pidennystä on mahdollista vaatia, vaikka ei vaatisi

§:n sukupolvenvaihdoshuojennuksen soveltamista. Silloin lahjaverotuksessa käytetään käypää arvoa ja yhtiöosuuden hankintameno muodostuu käyvästä arvosta, ei spv-arvosta. Maksuajan pidennys toteutetaan siten, että maksuun pantava vero kannetaan yhtä suurina vuotuisina erinä enintään kymmenen vuoden aikana. Yksittäisen vuosierän määrä on vähintään 850 euroa. Kymmenen vuoden pidennyksen saa siten, jos maksuun pantava vero on vähintään 8 500 euroa. Jos osa luovutuksen kohteena olleista varoista ei kuulu sukupolvenvaihdoshuojennuksen piiriin, maksuajan pidennystä ei voida soveltaa siihen huojennusta edeltävän lahjaveron suhteelliseen osaan, joka vastaa huojennuksen ulkopuolisten varojen arvon suhteellista osaa luovutetun omaisuuden yhteismäärästä. Pidennetyltä maksuajalta ei peritä korkoa (PerVL 56 §). Veron maksuerien päivämäärät määritetään valtiovarainministeriön asetuksessa veronkannosta (1010/2019). Jos lahjaveron maksuaikaa on pidennetty ja lahjansaaja luovuttaa pääasiallisen osan lahjaksi saamastaan yhtiöosuudesta ennen kuin kaikki erät on maksettu, on maksamatta olevat erät suoritettava seuraavan kantoerän yhteydessä (PerVL 56 §:n 4 momentti). Maksuaikaedun menettämistä arvioidaan samoilla perusteilla kuin varsinaisen huojennuksenkin menettämistä (katso edellinen luku). 2.6 Yhtiöosuuden ostajan varainsiirtoverotus Varainsiirtoveroa on suoritettava kiinteistön ja arvopaperin luovutuksesta (VSVL 1 §). Yhtiöosuus ei ole arvopaperi kuten osake, joten yhtiöosuuden ostosta ei ole suoritettava varainsiirtoveroa. 2.7 Yhtiön tappioiden säilyminen Henkilöyhtiö on omistajistaan erillinen oikeushenkilö, joten omistuksen muutokset eivät pääsääntöisesti vaikuta yhtiön tuloihin ja vähennyksiin tuloverotuksessa. Aiempina verovuosina syntyneiden tappioiden vähentämistä omistusmuutosten jälkeen on kuitenkin rajoitettu. Henkilöyhtiön tappiota ei vähennetä, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet yhtymän osuuksista (omistuksesta) on muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi vaihtanut omistajaa. Jos tappiota tuottaneen yrityksen osuuksista vähintään 20 prosenttia omistavassa yhteisössä tai yhtymässä on tapahtunut vastaava omistajanvaihdos, viimeksi mainitun yhteisön tai yhtymän omistamien osakkeiden tai osuuksien katsotaan vaihtaneen omistajaa (TVL 122 §). Laissa tarkoitettua omistajanvaihdosta avoimessa yhtiössä on käsitelty Verohallinnon ohjeen Vahvistettu tappio ja omistajanvaihdos luvussa 1.4 ja omistajanvaihdosta kommandiittiyhtiössä saman ohjeen luvussa 1.

  1. Jos tappiota ei voida omistajanvaihdoksen vuoksi vähentää, yhtiö voi kuitenkin hakea TVL 122 §:n 3 momentin perusteella poikkeuslupaa tappioiden vähentämiseksi omistajanvaihdoksesta huolimatta. Poikkeusluvan myöntämisen edellytyksistä ja poikkeuslupamenettelystä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Vahvistettu tappio ja omistajanvaihdos. 3 Henkilöyhtiön sukupolvenvaihdoksen esi- ja jälkitoimia 3.1 Yleistä Jatkajan tarpeet ja suunnitelmat yritystoiminnassa voivat olla erilaiset kuin luopujalla on ollut. Luopujalla voi myös olla tarve esimerkiksi ottaa yhtiöstä jotain omaisuutta yksityiskäyttöön tai tehdä muita toimia ennen luovutusta. Henkilöyhtiön osakkaan vaihtuessa on yleensä aina tarpeen muuttaa yhtiösopimusta, johon osakkaiden oikeudet ja velvollisuudet yhtiössä perustuvat. Seuraavassa käsitellään joitakin tavallisimpia henkilöyhtiön sukupolvenvaihdoksen yhteydessä tehtäviä toimia. 3.2 Yksityistilit Kuten edellä on kuvattu, henkilöyhtiön osakkaiden yksityistilien erot vaikuttavat merkittävästi heidän oikeuksiinsa yhtiön varoihin. Siksi on tärkeää, että osakkuuksien muutostilanteissa sovitaan selkeästi, mitä yksityistileille muutoksessa tapahtuu. Kun yhtiön osakas vaihtuu, on luontevaa, että lähtevä osakas nostaa hänelle luovutushetkeen mennessä kertyneet voittovarat. Joskus tämä ei ole mahdollista sen vuoksi, että yhtiöllä ei ole riittävästi likvidejä varoja, vaan varat ovat kiinni tuotannontekijöissä. Tällöin voidaan tehdä velkasitoumus, jolla yhtiö sitoutuu maksamaan eronneelle yhtiömiehelle kuuluvat voitto-osuudet myöhemmin tietyssä ajassa. Velka pienentää yhtiön käypää arvoa. Viimeistä tilikautta lukuun ottamatta kyse on eronneen yhtiömiehen tulona jo verotetuista varoista, joten velan maksu ei aiheuta hänelle veroseuraamuksia. Jatkavan yhtiömiehen yksityistili alkaa nollasta. On myös mahdollista, että luopuva yhtiömies haluaa jättää varat yhtiöön. Tällöin tulee selvittää, siirtyykö luopujan yksityistili sellaisenaan luovutuksensaajan yksityistiliksi vai jakautuvatko varat jatkavien yhtiömiesten kesken jollakin muulla tavalla. Tämä vaikuttaa luovutuksen kohteena olevan yhtiöosuuden osuuteen yhtiön käyvästä arvosta, kuten luvussa 2.
  2. on kerrottu. Yksityistilisaldon siirtäminen ilman perustetta toisen yhtiömiehen hyväksi voidaan katsoa veronalaiseksi rahalahjaksi. Jos luopuvan yhtiömiehen yksityistili on luovutushetkellä negatiivinen, tästä aiheutuu lisäys hänelle laskettavaan luovutusvoittoon (ks. luku 2.3.2). Lisäystä ei tehdä siltä osin kuin hän sitoutuu palauttamaan nostamiaan varoja yhtiölle. Yhtiölle syntyy tällöin saaminen, joka luetaan sen varoihin. Jos tällaista sitoumusta ei tehdä, tulee selvittää, miten negatiivisuus jakautuu yhtiössä jatkavien yhtiömiesten kesken eli miten se vaikuttaa heidän oikeuksiinsa yhtiön varoihin. Jos luovutuksen kohteena on vain osa yhtiöosuudesta ja myös luovuttaja jää edelleen yhtiön osakkaaksi, yksityistiliseurantaa voidaan jatkaa luovutuksen jälkeen ennallaan. Silloin luovutuksensaajalle ei tule osuutta aiemmin kertyneisiin voittovaroihin, vaan ainoastaan oikeus yhtiöön sijoittamiinsa varoihin sekä tuleviin tuottoihin. Tässäkin tilanteessa yksityistiliseurannasta voidaan sopia myös toisin. 3.3 Omaisuuden ottaminen yksityiskäyttöön tai sijoittaminen yhtiöön Luopuva osakas voi ottaa yhtiöstä yksityisottona jonkin omaisuuserän, jota ei enää tarvita yhtiön toiminnassa, esimerkiksi auton tai kiinteistön. Tällöin sovelletaan EVL 51 b §:n 3 momenttia (vastaava säännös on myös TVL 26 §:n 2 momentti): Yhtymän osakkaan ottaessa yhtymästä kiinteistön, rakennuksen, rakennelman, arvopaperin tai oikeuden katsotaan luovutushinnaksi omaisuuden tai oikeuden todennäköinen luovutushinta. Muun yhtymästä otetun omaisuuden, palvelun tai etuuden luovutushinnaksi katsotaan alkuperäinen hankintameno tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta. Jos osakas siis ottaa yhtiöstä esimerkiksi auton, yhtiölle tuloutuvat ne poistot, joita autosta on tehty enemmän kuin sen arvo on yhtiön omistusaikana alentunut. Sen sijaan, jos hän ottaa yhtiöstä kiinteistön tai arvopaperin, yhtiölle tuloutuu myös sen omistusaikana tapahtunut arvonnousu. Osakkaan hankintamenoksi hänen yhtiöstä ottamalleen omaisuudelle katsotaan sama määrä, joka on katsottu yhtiön saamaksi luovutushinnaksi. Liikeomaisuuden siirtämisestä osakkaan yksityiskäyttöön tulee yleensä maksettavaksi myös arvonlisäveroa. Asiaa käsitellään luvussa 4.6.
  3. Varainsiirtoverolain alaisen omaisuuden eli kiinteistön tai arvopaperin ottamisesta yksityiskäyttöön on suoritettava varainsiirtoveroa omaisuuden käyvän arvon perusteella. Samoin varainsiirtoveroa on suoritettava yhtiöön sijoitettavan varainsiirtoverolain alaisen omaisuuden käyvästä arvosta. Pääomansijoitusten ja varojen jaon varainsiirtoverotusta on arvopapereiden osalta käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Varainsiirtovero arvopapereiden luovutuksessa ja kiinteistöjen osalta Verohallinnon ohjeessa Varainsiirtovero kiinteistön luovutuksessa. Sukupolvenvaihdoksen yhteydessä voi olla tarve sijoittaa yhtiöön omaisuutta. EVL 51 b § 2 momentin (ja TVL 26 § 1 momentin) mukaan luovutushinnaksi osakkaan verotuksessa ja vastaavasti hankintamenoksi yhtiön verotuksessa katsotaan omaisuuden todennäköinen luovutushinta sijoituksen ajankohtana, siis käypä arvo. Jos sijoitus tehdään ennen yhtiöosuuden luovutusta, sijoitettu omaisuus on mukana yhtiön käyvän arvon laskennassa. Sijoitus voi myös vaikuttaa yhtiömiesten yksityistilien keskinäisiin suhteisiin. Jos sijoitetuilla varoilla ei ole merkitystä yhtiön varsinaisessa yritystoiminnassa, vaan ne on sijoitettu yhtiöön, jotta niiden siirtäminen jatkajalle saataisiin sukupolvenvaihdokseen liittyvien huojennusten piiriin, tällaiset varat voidaan jättää huojennusten ulkopuolelle. 3.4 Toimintamuodon muutos Sukupolvenvaihdoksen yhteydessä voidaan muuttaa yrityksen toimintamuotoa. Henkilöyhtiön muuttamista osakeyhtiöksi käsitellään ohjeessa Toimintamuodon muutos osakeyhtiöksi. Toimintamuodon muutosta erityisesti sukupolvenvaihdoksen yhteydessä käsitellään lisäksi ohjeessa Osakeyhtiön sukupolvenvaihdos verotuksessa. Jos yhtiöosuuden luovutuksen seurauksena yhtiöön jää vai yksi yhtiömies, yhtiö purkautuu, ellei yhtiömiesten lukumäärä vuoden kuluessa nouse vähintään kahteen (laki avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä 29.4.1988/389, AKYL 5:9 §). Verotuksessa myös tällainen muutos voidaan toteuttaa TVL 24 §:n mukaisena toimintamuodon muutoksena, josta ei aiheudu yhtiön purkautumiseen yleensä liittyviä veroseuraamuksia. Edellytyksenä on, että aikaisemmin harjoitettuun toimintaan liittyvät varat ja velat siirtyvät samoista arvoista, kun avoimen yhtiön yhtiömies tai kommandiittiyhtiön vastuunalainen yhtiömies ryhtyy jatkamaan purkautuvan yhtiön toimintaa yksityisenä elinkeinonharjoittajana tai maa- tai metsätalouden harjoittajana. Yrityksen varojen ja harjoitettavan toiminnan tulee säilyä olennaisilta osiltaan niin samanlaisena, että yritystä voidaan muutoksen jälkeenkin pitää identiteetiltään samana yrityksenä. Varojen siirtyminen samoista arvoista tarkoittaa, että yhtiön tasearvot siirtyvät sellaisenaan toimintaa jatkavan elinkeinonharjoittajan elinkeinotoiminnan varojen hankintamenoiksi. Yhtiöosuudesta maksettu kauppahinta tai toimitettu lahjaverotus ei silloin vaikuta hankintamenoihin. Varainsiirtoverotusta toimintamuodon muutostilanteissa on käsitelty erillisessä Verohallinnon ohjeessa Yritysmuodonmuutosten ja yritysjärjestelyjen varainsiirtoverotus. 3.5 Henkilöyhtiön liiketoiminnan luovutus Sukupolvenvaihdos voidaan toteuttaa myös niin, että yhtiö myy liiketoimintansa toiminnan jatkajalle. Jos yhtiö myy liiketoimintansa käypään hintaan, myynti on yhtiön normaali liiketapahtuma. Saadut luovutushinnat tuloutetaan ja jäljellä olevat hankintamenot vähennetään myyntivuoden kuluna. Luovutuksensaajan verotuksessa liikeomaisuuden hankintamenoksi katsotaan siitä myyjälle maksettu hinta. Se jaetaan kaupassa siirtyneille omaisuuserille niiden käypien arvojen suhteessa. Kauppahintaan mahdollisesti sisältyvän liikearvon (goodwill) osuuteen on sovellettava EVL 24 §:n jaksottamissäännöstä, jos arvon on katsottava kerryttävän tai säilyttävän tuloa vähintään kolmen vuoden ajan. Jos yhtiö luovuttaa yhtiön liiketoiminnan vastikkeetta tai alihintaan jatkajalle, yhtiömiesten katsotaan ottaneen omaisuuden lahjaa vastaavalta osalta ensin yhtiöstä yksityiskäyttöön, koska yhtiön ja osakkaiden varat ovat erillisiä. Omaisuuden ottamisesta yksityiskäyttöön aiheutuu luvussa 3.3 käsitellyt tulo- ja varainsiirtoveroseuraamukset. Lahjansaajalle muodostuvasta yrityksen osan lahjasta määrätään lahjavero. Siihen voidaan soveltaa lahjaverotuksen sukupolvenvaihdoshuojennusta, jos sen edellytykset täyttyvät. Jos henkilöyhtiön toiminta päättyy liiketoiminnan myyntiin, omaisuuden myynnistä saatuun ja osakkaan ansiotulona verotettavaan osaan voidaan osakkaan vaatimuksesta soveltaa tulontasausta. Tulontasaus voi koskea myös toimintavarauksen purkamisesta syntynyttä tuloa. KHO 6.9.2002 taltio 2102 A oli ollut toisena vastuunalaisena yhtiömiehenä kommandiittiyhtiössä, joka oli sen toiminnan verovuonna loppuessa saanut kertatuloa kaluston luovutusvoittona ja toimintavarauksen purkautumisen johdosta. Katsottiin, että kertatulosta A:n ansiotuloksi jaettuun osuuteen voitiin soveltaa tulontasausta. Verovuosi
  4. Tulontasausmenettelyn tarkoituksena on estää ansiotulon veroprosenttia nousemasta yhtenä vuonna saadun kertatulon vuoksi liian korkeaksi valtionverotuksessa, jossa ansiotuloa verotetaan progressiivisen asteikon mukaan. Tulontasaus ei koske pääomatulon verotusta eikä kunnallisverotusta, joissa verokanta on suhteellinen. Tulontasauksesta on erillinen Verohallinnon ohje Tulontasaus ansiotulojen verotuksessa. Vaikka yhtiö ei enää harjoitakaan liiketoimintaa, jää se edelleen henkilöyhtiönä olemaan, ellei yhtiötä pureta. Jos yhtiötä ei pureta, sen on edelleen annettava vuosittain esimerkiksi veroilmoitus. Arvonlisäverotuksesta liiketoiminnan luovutuksen yhteydessä kerrotaan luvussa 4.
  5. Samassa luvussa käsitellään oman käytön arvonlisäverotusta sekä liikeomaisuuden vastikkeettomien ja alivastikkeellisten luovutusten arvonlisäverotusta. Liiketoimintakaupasta tulee luovutuksensaajan suoritettavaksi varainsiirtoveroa siltä osin kuin kauppahinta kohdistuu varainsiirtoveron alaiseen omaisuuteen. Kauppahinnan ohella varainsiirtoveroa tulee suorittaa myös muista varainsiirtoverotuksessa vastikkeeseen rinnastettavista eristä, kuten liikehuoneistojen yhtiölainoista. Näitä kysymyksistä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeissa Varainsiirtovero arvopapereiden luovutuksessa ja Varainsiirtovero kiinteistön luovutuksessa. 4 Yksityisliikkeen sukupolvenvaihdos 4.1 Yleistä Yksityisliikkeeseen kuuluva yritysvarallisuus voidaan siirtää toiminnan jatkajalle kaupalla, vaihdolla, muulla vastikkeellisella luovutuksella tai lahjana. Yritysvarallisuudella tarkoitetaan elinkeinonharjoittajan tai yrittäjäpuolisoiden elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluvaa varallisuutta. Yksityisliikkeen sukupolvenvaihdos poikkeaa edellä käsitellyistä henkilöyhtiöiden sukupolvenvaihdoksista siten, että elinkeinonharjoittaja omistaa toimintaan kuuluvan varallisuuden suoraan. Kun hän luovuttaa yritysvarallisuuden toiminnan jatkajalle, myynnin tai lahjoituksen kohteena ovat toiminnan kirjanpitoon sisältyvät omaisuuserät. Elinkeinotoiminnan luovutus on myynti, jos luovuttajalle suoritetaan jotakin kauppahintaa eli vastiketta. Myynti vaikuttaa sekä luovuttajan että jatkajan elinkeinotoiminnan tuloihin ja vähennyksiin. Täysin vastikkeeton koko elinkeinotoiminnan lahjoitus ei aiheuta lahjoittajalle tuloveroseuraamuksia. Kauppahintaa eli vastiketta ovat kaikki rahanarvoiset suoritukset, jotka ostaja suorittaa myyjälle kaupan ehtona. Myyjälle rahana maksettavan kauppahinnan lisäksi niitä voivat olla esimerkiksi ostajan sisaruksille maksettavat sisarosuuskorvaukset tai omaisuus, jonka ostaja antaa myyjälle vaihdossa. Jos vastike on muuta kuin rahaa, kauppahinnaksi katsotaan saadun vastikkeen käypä arvo. Jos ostaja ottaa kaupan yhteydessä vastattavakseen myyjän velan, myös se on pääsääntöisesti vastiketta. Lahjassa tai lahjanluonteisessa kaupassa yrityksen kirjanpitoon sisältyviä velkoja ei kuitenkaan käsitellä vastikkeena muissa verolajeissa kuin varainsiirtoverotuksessa (asiaa käsitellään luvussa 4.5). Siten se, että myös yrityksen taseen mukaiset velat siirtyvät koko yritystoiminnan lahjoituksen yhteydessä, ei tee lahjasta osaksikaan vastikkeellista luovutusta tulo- eikä lahjaverotuksessa. Elinkeinotoiminnan vastikkeellista luovutusta pidetään lahjanluonteisena, jos kauppahinta tai muutoin suoritettava vastike on enintään ¾ luovutetun yrityksen käyvästä arvosta. Lahjanluonteisuutta arvioitaessa elinkeinotoiminnan kirjanpitoon sisältyvien velkojen siirtymistä toiminnan jatkajalle yhdessä varojen kanssa ei katsota hänen maksamakseen kauppahinnaksi, vaan ne otetaan huomioon yrityksen käypää arvoa pienentävänä eränä. Lahjaverotus ei koko liikkeen luovutuksessa vaikuta tuloverotukseen. Lahjanluonteisessa kaupassa myyjän ja ostajan tuloverotuksessa on merkitystä sillä, onko kauppahinta suurempi vai pienempi kuin siirtyvän omaisuuden poistamattomien hankintamenojen ja velkojen erotus myyjän verotuksessa. Tuloverolain 48 §:n 1 momentin 3 kohdan luovutusvoittoa koskeva veronhuojennussäännös ei koske yksityisliikkeeseen kuuluvaa omaisuutta, joten yritystoiminnan luovutuksesta saatava tulo on aina veronalaista elinkeinotuloa. 4.2 Elinkeinotoiminnan luovuttajan tuloverotus 4.2.1 Elinkeinotoiminnan tulon laskeminen Kun elinkeinonharjoittaja lopettaa elinkeinotoiminnan harjoittamisen ja myy yritysvarallisuuden elinkeinotoiminnan jatkajalle, käsitellään myyntiä tuloverotuksessa myyjän viimeisenä liiketapahtumana. Luovutuksesta saatu myyntihinta luetaan kaupantekohetken mukaan kyseisen verovuoden elinkeinotoiminnan tuloksi. Elinkeinotoiminnan tuloa syntyy myös siitä, että luovuttaja vapautuu vastaamasta taseeseen sisältyneistä veloista niiden siirtyessä jatkajalle osana elinkeinotoimintaa. Tästä poiketen lahjassa ja lahjanluonteisessa kaupassa taseeseen sisältyviä velkoja ei pidetä vastikkeena. Elinkeinotoiminnan myyntivuoden kuluna vähennetään luovutetun yritysvarallisuuden tuloverotuksessa poistamattomat hankintamenot EVL:n säännösten mukaisesti. Jos elinkeinonharjoittaja myy elinkeinotoimintansa alihintaisella kaupalla, luovutushinnan ylittävää osaa poistamattomasta hankintamenosta ei pidetä EVL 7 §:n mukaisena tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuvana menona. Elinkeinonharjoittaja voi siten alihintaisessa kaupassa vähentää luovutettavien hyödykkeiden poistamattomista hankintamenoista enintään luovutetun yritysvarallisuuden myyntihintaa vastaavan määrän. Elinkeinotoiminnan lahjoitukseen ja lahjanluonteiseen kauppaan sovelletaan EVL 15 §:n toista virkettä, joka koskee koko liikkeen tai ammatin vastikkeetonta luovutusta. Säännöksen mukaan saaja vähentää silloin saamansa rahoitus-, vaihto-, sijoitus- ja käyttöomaisuuden hankintamenon samalla tavalla kuin se olisi vähennetty saantomiehen tuloista. Säännös koskee saajan verotusta, mutta sen sisältämä jatkuvuusperiaate vaikuttaa myös luovuttajan verotukseen. Kun elinkeinotoiminnan varojen poistamattomat hankintamenot siirtyvät lahjanluonteisessa kaupassa sellaisenaan luovutuksensaajalle, ei luovuttajalle aiheudu lahjasta tuloutuksia. Tuloa syntyy vain siitä lahjanluonteisen kaupan kauppahinnan osasta, joka ylittää omaisuuden poistamattomien hankintamenojen ja velkojen erotuksen. Koko elinkeinotoiminnan lahjoitus tai lahjanluonteinen luovutus poikkeaa yksittäisen omaisuuserän luovuttamisesta lahjana tai lahjanluonteisesti. Yksittäisen omaisuuserän lahjoituksessa sovelletaan luovuttajan verotuksessa yksityiskäyttöönottoa koskevaa EVL 51 b §:ää ja luovutuksensaajan verotuksessa EVL 15 §:n ensimmäistä virkettä, joka käsittelee vastikkeetta saadun omaisuuden hankintamenoa. Luovuttajalle tuloutuu silloin hänen lahjoitetuista varoista tekemänsä poistot varojen lahjoitushetken käypään arvoon saakka. Vastaavasti saajan verotuksessa omaisuuserän hankintamenoksi katsotaan sen käypä arvo sinä hetkenä, kun hän ottaa sen elinkeinotoiminnan käyttöön. Koko elinkeinotoiminnan lahjoitukseen ja lahjanluonteiseen luovutukseen ei sovelleta yksityiskäyttöönottoa koskevaa säännöstä, koska yrityksen käypään arvoon vaikuttaa kauppaan sisältyvien yksittäisten omaisuuserien käypien arvojen ohella taseen mukaiset velat ja usein myös yrityksen tuottoarvo. Yrityksen käyvästä arvosta ei voida suoraan johtaa yksittäisen omaisuuserän käypää arvoa, johon yksityiskäyttöönottosäännöksen mukainen tuloutus perustuisi. Elinkeinotoiminnan viimeisenä verovuonna elinkeinotoiminnan tuloon lisätään verotuksessa aikaisempina vuosina tehdyt purkamattomat varaukset (esimerkiksi toimintavaraus). Täysin vastikkeettomassa elinkeinotoiminnan lahjoituksessa myös varaukset siirtyvät toiminnan jatkajalle, joten niitä ei tulouteta elinkeinotoiminnasta luopuvan verotuksessa. Elinkeinonharjoittajan viimeisen verovuoden elinkeinotoiminnan tulo jaetaan normaalisti TVL 38 §:n mukaan ansio- ja pääomatuloksi elinkeinotoiminnan edellisen verovuoden lopun nettovarallisuuden perusteella. Jos elinkeinotoiminnan viimeinen verovuosi on lyhyempi tai pitempi kuin 12 kk, pääomatulo-osuus voi olla tavallista pienempi tai suurempi. Tämä johtuu siitä, että pääomatulo-osuus lasketaan nettovarallisuuden vuotuisena tuottona. Elinkeinotoiminnan tulosta pääomatuloa on nettovarallisuudelle laskettu 20 %:n tuotto 12:a kuukautta kohden (tai 10 %:n tai 0 %:n tuotto, jos verovelvollinen niin vaatii). Jos verovuosi on lyhyempi kuin 12 kuukautta, on pääomatulo-osuuden enimmäismäärä vastaavasti pienempi. Esimerkiksi 6 kuukauden pituisen verovuoden pääomatulo-osuuden enimmäismäärä on 6 kk/12 kk x 20 % = 10 %. Käyttöomaisuuteen kuuluvien kiinteistöjen ja arvopapereiden luovutusvoittoa vastaava määrä verovuoden elinkeinotoiminnan tulosta on kuitenkin aina pääomatuloa nettovarallisuuden määrästä riippumatta. 4.2.2 Tulontasaus Elinkeinotoiminnan myynnistä syntyvään ansiotulona verotettavaan kertatuloon voidaan tietyissä tilanteissa soveltaa tulontasausmenettelyä, jos verovelvollinen sitä vaatii (TVL 128-129 §). Tulontasausmenettelyn tarkoituksena on estää ansiotulon veroprosenttia nousemasta yhtenä vuonna saadun kertatulon vuoksi liian korkeaksi valtionverotuksessa, jossa ansiotuloa verotetaan progressiivisen asteikon mukaan. Tulontasaus ei koske pääomatuloa eikä kunnallisverotusta, joissa verokanta on suhteellinen. Tulontasausta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Tulontasaus ansiotulojen verotuksessa. 4.2.3 Tappioiden vähentäminen Tappioiden siirtymisestä luonnolliselta henkilöltä toiselle ei ole säännöksiä. Yksityisen elinkeinonharjoittajan toiminnassa aikaisempina vuosina syntyneet tappiot eivät siirry toiselle henkilölle, joka jatkaa toimintaa samalla liikeomaisuudella ostettuaan sen tai saatuaan sen lahjana. Tappioiden siirtymiseen tällaisessa tilanteessa ei voida hakea myöskään poikkeuslupaa. Elinkeinotoiminnan lopettanut verovelvollinen voi vähentää elinkeinotoiminnan tulosta vähentämättä jääneet elinkeinotoiminnan tappiot pääomatuloistaan jo toiminnan lopettamisvuoden verotuksessa (KHO 2.11.2010 taltio 3091) tai tappiovuotta seuraavien kymmenen verovuoden aikana (TVL 121 §). Näitä vanhoja tappioita ei oteta huomioon pääomatulolajin alijäämää laskettaessa. Jos puolisot lopettavat yhteisen elinkeinotoiminnan harjoittamisen, elinkeinotoiminnan tuloksesta vähentämättä jäävät tappiot jaetaan vähennettäväksi puolisoiden pääomatuloista lopettamisvuoden työpanosten suhteessa. Jos toinen puolisoista jatkaa kuitenkin välittömästi erikseen elinkeinotoiminnan harjoittamista, hänen osuuteensa yhteisen toiminnan tappiosta vähennetään TVL 119 §:n mukaisesti hänen erikseen harjoittamansa elinkeinotoiminnan tulosta. Yrittäjäpuolisoiden verotusta käsitellään lisää luvussa 5.
  6. 4.3 Elinkeinotoiminnan jatkajan tuloverotus 4.3.1 Yritysvarallisuuden hankintamenot ostajan verotuksessa Elinkeinotoiminnan ostajan verotuksessa yritysvarallisuuteen kuuluvien omaisuuserien hankintamenot määräytyvät yritysvarallisuuden luovutuksesta tehdyn kauppakirjan perusteella. Kauppahinta jakautuu kaupassa siirtyneille omaisuuserille niiden käypien arvojen suhteessa. Jos kauppa ei ole lahjanluonteinen, kauppahinnaksi katsotaan myös saajan vastattavaksi siirtyvä velka. Hankintamenojen määräytymistä lahjanluonteisessa kaupassa käsitellään luvussa 4.3.
  7. Jos kauppakirjassa tai muutoin esitetty kauppahinnan jako poikkeaa olennaisesti hyödykkeiden käyvistä arvoista esimerkiksi siten, että poistokelpoiselle omaisuusryhmälle on määritelty liian korkea arvo suhteessa muiden omaisuuserien arvoihin, voidaan jakoa oikaista verotuksessa. Myös tällöin kauppahinta jaetaan eri omaisuuserille niiden todellisten käypien arvojen suhteessa. Kun maksetun kauppahinnan ja siirtyneiden velkojen yhteismäärä ylittää luovutettuun yritysvarallisuuteen kuuluvien varojen yhteenlasketut käyvät arvot, ylimenevä osa hinnasta katsotaan liikearvoksi, joka vähennetään yleensä EVL 24 §:ssä tarkoitettuna pitkävaikutteisena menona vuotuisin poistoin todennäköisenä vaikutusaikanaan, jos vaikutusaika on vähintään kolme verovuotta. Jos liikearvon todennäköinen vaikutusaika ylittää kymmenen vuotta, poistetaan se kuitenkin kymmenessä vuodessa. Sukupolvenvaihdoksessa liikearvosta maksetun määrän voidaan yleensä katsoa kerryttävän tuloa vähintään kolmelta verovuodelta, joten sitä ei voida tällöin vähentää vuosikuluna vaan se vähennetään edellä esitetyllä tavalla vuotuisina poistoina. Esimerkki 18: A:n elinkeinotoiminnan varojen poistamattomien hankintamenojen summa on 300 000 euroa ja taseeseen sisältyy velkaa 100 000 euroa, joten nettovarat ovat 200 000 euroa. Omaisuuden käypien arvojen summa on 470 000 euroa, joten nettovarat käyvin arvoin ovat 370 000 euroa. Hyvän liikeidean vuoksi koko yrityksen käypä arvo, jonka ostaja B siitä maksaa, on kuitenkin 400 000 euroa. Yritys siirtyy B:lle varoineen ja velkoineen. A:lle syntyy veronalaista tuloa 200 000 euroa, jolla kauppahinnan ja siirtyvien velkojen yhteismäärä 500 000 euroa ylittää hänen poistamattomien hankintamenojensa summan 300 000 euroa. B jakaa maksamansa kauppahinnan ja siirtyvien velkojen yhteismäärästä omaisuuden käypiä arvoja vastaavan osan eli 470 000 euroa eri omaisuuserille niiden käypien arvojen mukaisessa suhteessa. Loppuosan 30 000 euroa hän kirjaa liikearvoksi. 4.3.2 Hankintameno lahjoituksissa ja lahjanluonteisissa luovutuksissa Jos elinkeinotoiminta lahjoitetaan tai myydään lahjanluonteisella kaupalla, siihen sovelletaan EVL 15 §:n toista virkettä, joka koskee koko liikkeen tai ammatin vastikkeetonta luovutusta. Säännöksen mukaan saaja vähentää silloin saamansa rahoitus-, vaihto-, sijoitus- ja käyttöomaisuuden hankintamenon samalla tavalla kuin se olisi vähennetty saantomiehen tuloista. Jos jatkaja ei maksa lainkaan vastiketta tai jos hänen maksamansa vastike on enintään yhtä suuri kuin kauppaan sisältyvän elinkeino-omaisuuden poistamattomien hankintamenojen ja velkojen erotus myyjän verotuksessa, hänelle siirtyvät myyjän menojäännökset sellaisenaan. Jos vastike ylittää tämän erotuksen, ostaja saa lisäksi vähentää tämän ylittävän vastikkeen osan. Ylittävä osa vastikkeesta voidaan käsitellä erillisenä liikearvon luonteisena pitkävaikutteisena menona, joka vähennetään vuotuisin poistoin vähintään kolmessa vuodessa. Vaihtoehtoisesti se voidaan jakaa kauppaan sisältyville omaisuuserille niiden käypien arvojen suhteessa niiden käypään arvoon saakka. Esimerkki 19: A:n elinkeinotoiminnan varojen poistamattomien hankintamenojen summa on 300 000 euroa ja taseeseen sisältyy velkaa 100 000 euroa, joten nettovarat ovat 200 000 euroa. Omaisuuden käypien arvojen summa on 470 000 euroa, joten nettovarat käyvin arvoin ovat 370 000 euroa. Hyvän liikeidean vuoksi koko yrityksen käypä arvo, jonka ulkopuolinen ostaja olisi siitä valmis maksamaan, on kuitenkin 400 000 euroa. A luovuttaa yrityksen varoineen ja velkoineen pojalleen B:lle 250 000 eurolla, mikä on 62,5 %:a yrityksen käyvästä arvosta 400 000 eurosta. Kauppa on siis lahjanluonteinen. A:lle syntyy veronalaista tuloa 50 000 euroa, koska hän saa kauppahintana sen verran enemmän kuin poistamattomien hankintamenojen ja velkojen erotus oli. B:lle siirtyvät A:n poistamattomat hankintamenot 300 000 euroa ja velat 100 000 euroa. Hänen maksamansa kauppahinnan perusteella hänelle syntyy lisäksi vähennyskelpoista elinkeinotoiminnan menoa 50 000 euroa. Se voidaan kirjata erilliseksi pitkävaikutteiseksi menoksi, joka vähennetään vuotuisin poistoin vähintään kolmessa vuodessa. Vaihtoehtoisesti se voidaan kohdistaa hänelle siirtyneiden elinkeinotoiminnan varojen hankintamenojen lisäykseksi niiden käypien arvojen suhteessa. Jos B:n maksama kauppahinta olisi ollut enintään 200 000 euroa, A:lle ei olisi syntynyt veronalaista tuloa. B:n elinkeinotoiminnan hankintamenoiksi olisivat siirtyneet A:n poistamattomat hankintamenot sellaisenaan. Tilanne B:n tuloverotuksessa olisi sama, jos A olisi lahjoittanut koko elinkeinotoiminnan B:lle. Tällöin B:n maksettavaksi olisi kuitenkin tullut lahjaveroa. 4.4 Elinkeinotoiminnan jatkajan lahjaverotus 4.4.1 Yleistä Sukupolvenvaihdostilanteissa yritys myydään usein käypää arvoa alempaan hintaan tai lahjoitetaan. Silloin myynnistä tai lahjoituksesta voi olla suoritettava myös lahjaveroa. Yrityksen ostajan on lähtökohtaisesti suoritettava lahjaveroa, jos kauppahinta on enintään ¾ yrityksen käyvästä arvosta. Lahjaveroa voidaan kuitenkin huojentaa

§:ssä mainittujen edellytysten täyttyessä. 4.4.2 Lahjaveron alainen saanto Saannon lahjanluonteisuus arvioidaan ja lahjavero määrätään luovutetun yrityksen käyvän arvon perusteella. Lahjan arvoksi katsotaan vastikkeettomasti saadun yrityksen käypä arvo tai lahjanluonteisella kaupalla ostetun yrityksen käyvän arvon ja kauppahinnan tai muun vastikkeen erotus. Käyvällä arvolla tarkoitetaan yrityksen todennäköistä luovutushintaa toisistaan riippumattomien osapuolien välillä. Yrityksen käyvän arvon määrittämisessä sovelletaan Verohallinnon ohjetta Yritysvarallisuuden arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa. Lahjaveronalainen varallisuus määritetään yritysvarallisuuden luovutuksesta laaditun kauppakirjan tai muun luovutuskirjan perusteella. Ellei laaditussa asiakirjassa ole yksilöity luovutettavia omaisuuseriä, määritetään veronalainen varallisuus välittömästi ennen lahjoitushetkeä laaditun taseen perusteella. Jos välittömästi ennen lahjoitushetkeä ei ole laadittu tasetta, käytetään määrityksessä verovelvollisuuden alkamisajankohtaan nähden viimeksi päättyneen tilikauden tasetta. Tällöin otetaan huomioon omaisuuden määrässä ja laadussa tilinpäätösajankohdan ja verovelvollisuuden syntyajankohdan välisenä aikana tapahtuneet muutokset. Kauppahinnaksi eli vastikkeeksi katsotaan rahana maksettava kauppahinta ja vaihdossa saadun omaisuuden käypä arvo. Vastikkeeksi katsotaan myös muut ostajan aktiivista suoritusvelvollisuutta edellyttävät velvoitteet, esimerkiksi ostajan myyjälle antama hallinta- tai muu oikeus muuhun kuin luovutuksen kohteena olevaan omaisuuteen. Vastiketta voi olla myös ostajan vastattavaksi siirtyvä myyjän velka. Yrityksen taseeseen sisältyvää velkaa ei kuitenkaan katsota vastikkeeksi koko elinkeinotoiminnan lahjassa tai lahjanluonteisessa kaupassa, koska se otetaan huomioon jo yrityksen arvon määrityksessä (siirtyvän velan käsittelystä varainsiirtoverotuksessa katso luku 4.5). Jos on sovittu, että ostaja maksaa vastiketta sisaruksilleen (niin sanotut sisarosuuskorvaukset), vastikkeen katsotaan tulevan sisaruksille lahjana elinkeinotoiminnan luovuttajalta. Elinkeinotoiminnan ostajan kannalta sisaruksille maksettava vastike on samanlaista kauppahintaa kuin luovuttajalle maksettava vastike. Jos kauppa on lahjanluonteinen, elinkeinotoiminnan luovuttajan katsotaan siis antavan omaisuutta lahjaksi luovutuksensaajalle yrityksen käyvän arvon ja vastikkeen välisen erotuksen mukaisen määrän ja sisaruksille heille maksetun vastikkeen määrän. Jos lahjanluonteisessa luovutuksessa sovittu kauppahinta on jätetty luovutuksensaajan velaksi eikä kauppahintavelasta ole sovittu suoritettavaksi korkoa, ei korottomuudesta syntyvää laskennallista etua katsota veronalaiseksi lahjaksi. Lahjana ei pidetä myöskään kauppahintavelan alikorkoisuudesta saatua etua. Jos yrityksen luovuttaja myöhemmin luopuu kauppahintasaatavastaan, katsotaan velallisena olevan luovutuksensaajan saaneen lahjan luopujalta. Elinkeinotoiminnan luovutusta voidaan pitää jo heti luovutushetkellä saatuna lahjana, jos on todennäköistä, että kauppahintaa ei ole tosiasiassa tarkoitus suorittaa. Asiaa arvioitaessa voidaan ottaa huomioon esimerkiksi kauppakirjassa sovitut maksuehdot sekä ostajan taloudelliset mahdollisuudet suoriutua maksueristä. Jos luovuttajina ovat yrittäjäpuolisot, jotka kumpikin luovuttavat osuutensa yrityksen nettovaroista jatkajalle, katsotaan eri luovuttajilta saadut osuudet toisistaan erillisiksi saannoiksi (PerVL 20 §:n 3 momentti). Vastaavasti jos elinkeinotoiminta luovutetaan kahdelle henkilölle, jotka jatkavat yrittäjäpuolisoina, katsotaan kummankin lahjansaajan saannot erillisiksi lahjoiksi. Yrittäjäpuolisoiden verotusta käsitellään lisää luvussa 5.3. Lahja on mahdollista antaa myös yhteislahjana esimerkiksi kahdelle saajalle, jos lahjoittaja tai lahjanluonteisessa kaupassa luovuttaja nimenomaan näin tarkoittaa. Yhteislahjassa voi siten olla useampia lahjansaajia, mutta vain yksi lahjanantaja. Yhteislahjana verottaminen edellyttää lahjoittajan nimenomaista tarkoitusta antaa lahja yhteislahjana ja sitä, että lahjaan ei määritellä lahjansaajille toisistaan poikkeavia omistusosuuksia tai muita oikeuksia tai velvollisuuksia. Yhteislahjasta määrätään yksi yhteisvastuullinen lahjavero kaikille yhteislahjansaajille. Aviopuolisoille vero lasketaan läheisempää sukua olevan aviopuolison veroluokan mukaan (PerVL 15 §:n 1 momentti). Aviopuolisoiden saamaa yhteislahjaa koskevaa PerVL 15 §:n 1 momenttia sovelletaan lain sanamuodon mukaan vain aviopuolisoihin, joten säännös ei sovellu muihin TVL 7 §:n mukaisiin verotuksellisiin puolisoihin. Muille yhteislahjansaajille vero määrätään kaukaisinta sukua suhteessa lahjoittajaan olevan yhteislahjansaajan mukaan. Yhteislahjasta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon kannanotossa Yhteislahjana tai testamentilla yhteisesti saadun omaisuuden verottaminen. Lahjaveron veroluokkia on käsitelty luvussa 2.5.5. Lahjojen kumulointia ja yhdistämistä yhdeksi lahjaksi on käsitelty luvussa 2.5.4. 4.4.3 Lahjaveron huojennus 4.4.3.1 Yleistä

§:n mukaan lahjana tai lahjanluonteisella kaupalla saadusta yritysvarallisuudesta maksettava lahjavero voidaan jättää osittain panematta maksuun. Lahjanluonteisella kaupalla saadusta yritysvarallisuudesta maksettava lahjavero voidaan eräissä tilanteissa jättää panematta maksuun myös kokonaan. Osittaisen huojennuksen edellytyksenä on, että veronalaiseen saantoon sisältyy yritys tai sen osa, ja luovutuksensaaja jatkaa yritystoimintaa lahjana saadussa yrityksessä, ja huojennettavan veron määrä on yli 850 euroa. Täyden huojennuksen saaminen edellyttää, että luovutuksen kohteena on yritys tai sen osa, ja luovutuksensaaja jatkaa yritystoimintaa saamassaan yrityksessä, ja luovutuksensaaja maksaa vastiketta yli 50 prosenttia yritysvarallisuuden käyvästä arvosta. Verovelvollisen on esitettävä huojennusta koskeva pyyntö molemmissa tapauksissa Verohallinnolle ennen lahjaverotuksen toimittamista. 4.4.3.2 Luovutuksen kohteena yritys tai sen osa

§:n 1 momentin 1 kohdan mukaan huojennuksen saaminen edellyttää, että luovutuksen kohteena on yritys tai sen osa. Yrityksen käsitettä ei ole erikseen määritelty perintö- ja lahjaverolaissa. Yrityksenä pidetään lähtökohtaisesti liikkeen- tai ammatinharjoittajan harjoittaman elinkeinotoiminnan kannalta välttämätöntä omaisuuskokonaisuutta. Yritysvarallisuutta ovat liikkeen- tai ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluvat varat ja velat. Jos toiminnan luonne elinkeinotoimintana ei ole selvä, rajanvedossa sovelletaan vastaavia periaatteita kuin kohdassa 2.5.6.2 on henkilöyhtiöiden osalta kerrottu. Yrityksen osan suuruudelle ei huojennussäännöksessä ole asetettu vähimmäismäärää. Huojennuksen saaminen kuitenkin edellyttää, että luovutettavalla varallisuudella voidaan jatkaa yritystoimintaa. Yksittäistä yritystoiminnassa käytettävää hyödykettä ei siten voida pitää säännöksessä tarkoitettuna yrityksenä. Jos lahja käsittää muutakin omaisuutta kuin yritysvarallisuutta, voidaan lahjaveroa huojentaa vain yritysvarallisuuden eli elinkeinotoimintaan kuuluvan varallisuuden osalta. 4.4.3.3 Yritystoiminnan jatkaminen

§:n 1 momentin 2 kohdan mukaan luovutuksensaajan tulee jatkaa yritystoimintaa lahjana saadussa yrityksessä. Yritystoimintana pidetään EVL:n mukaan verotettavaa liike- ja ammattitoimintaa. Huojennus edellyttää sekä lahjoitusta edeltäneen toiminnan luonnetta yritystoimintana että jatkettavan toiminnan luonnetta yritystoimintana. Yritystoiminnan jatkaminen lahjana saaduilla varoilla edellyttää, että yritysvarallisuutta on käytetty yritystoiminnassa välittömästi ennen luovutusta. Jos yritystoiminta on lopetettu jo aiemmin, ei toiminnan voida katsoa jatkuvan, vaikka luovutuksensaaja aloittaisi sen uudelleen luovutuksen jälkeen. Jos yritystoiminta on pakottavasta syystä keskeytynyt ennen luovutusta, ei keskeytyminen kuitenkaan estä huojennussäännöksen soveltamista. Pakottavana syynä voidaan pitää esimerkiksi yrittäjän työkyvyttömyyttä. Jos yritystoiminta on ollut keskeytyneenä yli vuoden ajan ennen yritysvarallisuuden luovutusta, katsotaan yritystoiminta lähtökohtaisesti lopetetuksi. Yksityisliikkeen yritysvarallisuuden luovutuksen osalta yritystoiminnan jatkaminen edellyttää, että luovutuksensaaja jatkaa saaduilla varoilla yritystoimintaa. Huojennuksen myöntämistä ei estä se, että yritystoiminnan jatkaja työskentelee myös muualla kuin lahjana saadussa yrityksessä. Huojennusta ei sovelleta, jos toiminta on sukupolvenvaihdoksen yhteydessä muuttumassa muuksi kuin huojennettavaksi yritystoiminnaksi. Luovutuksensaajan tulee jatkaa yritystoimintaa välittömästi luovutuksen jälkeen. Jatkuvuuden katsotaan toteutuvan myös tilanteissa, joissa yritystoiminnan jatkaminen viivästyy tilapäisen esteen vuoksi (esimerkiksi alaikäisyys, asevelvollisuus tai opiskelu). Huojennuksen saamiseksi lahjansaajan on jatkettava yritystoimintaa heti esteen lakattua, kuitenkin viimeistään noin vuoden kuluttua lahjoitushetkestä. 4.4.3.4 Huojennuksen laskeminen Lahjavero huojennetaan luovutuksensaajan pyynnöstä osittain silloin, kun yritysvarallisuudesta ei ole suoritettu vastiketta lainkaan tai suoritetun vastikkeen määrä on enintään puolet yritysvarallisuuden käyvästä arvosta. Huojennuksen laskemiseksi lahjana tai lahjanluonteisella luovutuksella saadulle yritysvarallisuudelle määritetään käyvän arvon lisäksi myös ns. sukupolvenvaihdosarvo (spv-arvo). Huojennettavan lahjaveron määrä on käyvästä arvosta lasketun veron ja spv-arvosta lasketun veron erotus tai käyvästä arvosta lasketun veron ja 850 euron erotus. Lahjasta jää siten maksettavaksi vero, joka vastaa yritysvarallisuuden spv-arvosta laskettavaa lahjaveroa. Vero on kuitenkin aina vähintään 850 euroa. Yritysvarallisuuden spv-arvo lasketaan siten, että liikkeen- tai ammatinharjoittajan yritysvarallisuuden arvo on 40 prosenttia siitä arvosta, joka sillä olisi verovelvollisuuden alkamista edeltäneen vuoden tuloverotuksessa ArvL 3 ja 4 luvun mukaisten perusteiden mukaan. Spv-arvo on siten 40 prosenttia liikkeen- tai ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan nettovarallisuuden määrästä. Tähän määrään lisätään 40 %:a niiden elinkeinotoimintaan kuuluvien varojen käyvästä arvosta, joita ei oteta huomioon nettovarallisuuslaskennassa. Näitä ovat ArvL 15 § 3 momentissa mainitut talletukset ja joukkovelkakirjat. Näin laskettua nettovarallisuutta korjataan vastaamaan verovelvollisuuden syntyhetken varallisuustilannetta, jos yrityksen omaisuusmassassa on tapahtunut olennaisia muutoksia. Tällaisia muutoksia ovat esimerkiksi omaisuuserien yksityiskäyttöönotot tilikauden päättymisen jälkeen, mutta ennen sukupolvenvaihdosta. Esimerkki 20: Liikkeenharjoittajan tilikausi on 1.4.–31.

  1. Yritysvarallisuus myydään lahjanluonteisella kaupalla 1.7.
  2. Spv-arvo lasketaan 31.3.2018 päättyneen tilikauden tietojen perusteella. Nettovarallisuutta korjataan vastaamaan verovelvollisuuden syntyhetken varallisuustilannetta, jos yrityksen omaisuusmassassa on 31.3.2018 jälkeen tapahtunut olennaisia muutoksia. Myös yrityksen taseessa olevat elinkeinotoiminnan voittovaroilla hankitut sijoitusvarat kuuluvat lähtökohtaisesti huojennuksen piiriin, kun varsinaista elinkeinotoimintaa jatketaan, sijoitusvarojen on tarkoitus säilyä osana jatkettava yritystä eikä elinkeinotoiminta esimerkiksi liikevaihdoltaan ole suhteessa sijoitusvaroihin vähäistä. Huojennuksen ulkopuolelle voidaan rajata yrityksen taseessa olevia sijoitusvaroja erityistilanteissa. Näin on esimerkiksi silloin, jos yritykseen on tehty huomattavia yksityissijoituksia tai pääosa yrityksen taseessa olevista varoista on jatkettavaan yritykseen liittymättömiä sijoitusvaroja, joita ei ole selvitetty yrityksen voittovaroilla hankituiksi tai joiden tuotto muodostaa pääosan yrityksen liikevaihdosta. Tavallisesti tällaisia huojennuksen ulkopuolelle rajattavia varoja pidetään myös tuloverotuksessa yksityisvaroina. Lahjanluonteisissa luovutuksissa otetaan yritysvarallisuuden spv-arvosta huomioon vain lahjaa vastaava osuus. Esimerkki 21: Liikkeenharjoittaja A myy yrityksensä lapselleen B:lle 50 000 eurolla 1.6.2018 allekirjoitetulla kauppakirjalla. B jatkaa liikkeen yritystoimintaa ja pyytää lahjaveron huojentamista Verohallinnolle antamassaan lahjaveroilmoituksessa. Yrityksen tilikausi on kalenterivuosi. Yrityksessä ei ole edellisen tilinpäätöspäivän ja lahjan saantopäivän välisenä aikana tapahtunut yrityksen varallisuusasemaan vaikuttaneita olennaisia muutoksia. Yrityksen 31.12.2017 päättyneeltä tilikaudelta annetun elinkeinotoiminnan veroilmoituksen varallisuuslaskelman mukaan elinkeinotoiminnan varojen määrä on 100 000 euroa ja velkojen määrä 20 000 euroa eli yrityksen nettovarallisuus on 80 000 euroa. Yrityksen substanssi- ja tuottoarvon perusteella laskettu käypä arvo on 150 000 euroa. Yrityksen käyvän arvon ja siitä suoritetun vastikkeen erotus 100 000 euroa (150 000 € - 50 000 €) katsotaan lahjaksi. B:n vastattavaksi ottamia velkoja ei pidetä vastikkeena, koska luovutuksen kohteena on A:n koko liike sen taseen mukaisine varoineen ja velkoineen. Lahjaveron määrä 100 000 eurosta on I veroluokan mukaan 10 100 euroa. B:n suoritettavaksi tulevan lahjaveron määrä: Spv-arvo lasketaan yrityksen verovelvollisuuden alkamista edeltäneeltä vuodelta toimitettavassa tuloverotuksessa käytettävien tietojen perusteella eli tilikaudelta 1.1.–31.12.2017 annettavan veroilmoituksen varallisuuslaskelmassa käytettävien arvojen mukaan. Lahjan suhteellinen osuus saannosta:100 000 € / 150 000 € = 66,67 % Lahjan suhteellinen osuus yritysvarallisuudesta:66,67 % * 80 000 € = 53 336 euroa Lahjan suhteellisen osuuden perusteella laskettu yritysvarallisuuden spv-arvo40 % * 53 336 € = 21 334 euroa Lahjavero käyvästä arvosta 10 100 €./. Lahjavero spv-arvosta 1 404 €Erotus I 8 696 €(käyvästä arvosta ja spv-arvosta perittävän lahjaveron erotus) Erotus II 10 100 € – 850 € 9 250 €(käyvästä arvosta perittävän lahjaveron ja 850 euron erotus) Erotuksista pienempi vähennetään käyvän arvon perusteella määrättävästä verosta, jolloin maksuunpantavan veron määräksi saadaan 1 404 euroa (vastaa spv-arvosta laskettavaa lahjaveron määrää). Jos B olisi suorittanut kauppahintana tai muuna vastikkeena enemmän kuin 75 000 euroa (eli yli 50 prosenttia yrityksen käyvästä arvosta), olisi lahjavero huojennettu kokonaan. Jos kauppahinta olisi ollut yli 112 500 euroa (eli enemmän kuin ¾ yrityksen käyvästä arvosta), ei luovutus olisi ollut lahjanluonteinen eikä lahjaveroilmoitusta olisi tarvinnut antaa. Jos johonkin osaan siirtyvistä varoista ei sovelleta sukupolvenvaihdoshuojennusta tai jos samassa lahjassa annetaan muutakin kuin huojennettavaa omaisuutta, huojennus myönnetään vain siihen suhteelliseen osaan lahjaverosta, joka kohdistuu huojennettavaan omaisuuteen. Jos esimerkiksi huojennuksen ulkopuolelle kuuluvat varat muodostavat puolet lahjoitettavan omaisuuden arvosta, puolet käyvän arvon mukaisesta verosta kohdistetaan huojennuksen ulkopuoliseen omaisuuteen. Toiseen puolikkaaseen lahjaverosta voidaan myöntää huojennus. Silloin huojennettu vero lasketaan siten, että huojennuksen ulkopuoliset varat arvostetaan käypään arvoon ja huojennettava osa varoista arvostetaan huojennusta koskevien säännösten mukaisesti. Huojennuksen jälkeen maksuunpantava vero lasketaan näin lasketusta huojennuksen ulkopuolisten varojen käyvän arvon ja huojennuksen piiriin kuuluvien varojen huojennetun arvon summasta. Veroa maksuunpannaan aina kuitenkin vähintään huojennuksen ulkopuolisten varojen suhteellista osuutta vastaava määrä huojennusta edeltävästä verosta lisättynä 850 eurolla. Esimerkki 22: A lahjoittaa B:lle muotiliikkeensä sekä liikkeen vieressä sijaitsevan omakotitalonsa. B ryhtyy jatkamaan muotiliikettä. Muotiliikkeen käypä arvo on 500 000 euroa ja omakotitalon käypä arvo samoin 500 000 euroa. Lahjan määrä on siten yhteensä miljoona euroa. Huojennus myönnetään vain muotiliikkeestä määrättävään lahjaveroon, ei omakotitalon osuuteen. Liikkeen spv-arvoksi on laskettu 80 000 euroa. Miljoonan euron lahjasta seuraava normaali lahjavero on 142 100 euroa. Huojennuksen ulkopuolinen omakotitalo vastaa puolta lahjan arvosta. Siihen kohdistuva vero on siis puolet normaalista lahjaverosta eli 70 050 euroa. Tätä lahjaveroa ei huojenneta miltään osin. Huojennus voi kohdistua vain muotiliikkeestä tulevaan veroon. Siten vähimmäisvero on 70 050 euron ja 850 euron summa 70 900 euroa. Huojennettu veron määrä lasketaan siten, että omakotitalon käypään arvoon 500 000 euroon lisätään muotiliikkeen spv-arvo 80 000 euroa. Summasta eli 580 000 eurosta suoritettava lahjavero on 79 100 euroa. Koska näin laskettu vero ylittää edellä lasketun vähimmäisveron, maksuunpannaan veroa 79 100 euroa ja muu osa verosta (142 000 € - 79 100 €) 62 900 euroa huojennetaan. Jos yrityksestä maksetaan vastiketta yli 50 %:a sen arvosta, mutta kaikkiin luovutettaviin varoihin ei voida soveltaa sukupolvenvaihdoshuojennusta, maksuunpannaan pelkästään huojennuksen ulkopuolisia varoja vastaava suhteellinen osa huojennusta edeltävästä verosta. Jos yrityksen sisältävä lahja lasketaan yhteen myöhemmin saatavan lahjan kanssa, saadaan lahjojen yhteisarvosta määrättävästä verosta vähentää myös se osa verosta, joka on huojennettu. 4.4.3.5 Huojennuksen menettäminen Huojennus menetetään, jos verovelvollinen luovuttaa pääosan yrityksestä ennen kuin viisi vuotta on kulunut lahjaverotuksen toimittamispäivästä. Huojennuksen menettäminen tarkoittaa käytännössä sitä, että huojennettu määrä pannaan maksuun. Huojennettua määrää korotetaan lisäksi 20 prosentilla (

§:n 6 § momentti). Pääosalla tarkoitetaan yli puolta yrityksestä. Jos yrityksen omistus luovutetaan useassa erässä, maksuunpano toimitetaan silloin, kun erien yhteismäärä ylittää puolet huojennukseen oikeuttavalla saannolla saadusta yrityksestä. Lainsäätämisvaiheessa säännöksessä tarkoitetuiksi luovutuksiksi määriteltiin luovutukset, jotka tehdään yritystoiminnan supistamiseksi. Luovuttamisella tarkoitetaan vapaaehtoista luopumista yritysvarallisuudesta tai -toiminnasta. Merkitystä ei ole sillä, missä muodossa yrityksen omistus siirretään. Huojennusta ei panna maksuun, jos yritystoiminta joudutaan lopettamaan konkurssin, pakkohuutokaupan, pakkolunastuksen, sairauden, kuoleman, kannattamattomuuden ta

🔗 Viralliseen lähteeseen

Tekoälyselitys virallisen lakitekstin pohjalta. Suuntaa antava, ei korvaa oikeudellista neuvontaa.