§:ssä. Luettelo on ainoastaan esimerkkiluettelo ja myös muita kuin siinä mainittuja tuloja voidaan katsoa Suomesta saaduksi tuloksi. Suomen tekemät verosopimukset voivat rajoittaa Suomen sisäisen verolainsäädännön mukaista verotusoikeutta, jos henkilön verosopimuksen mukaisena asuinvaltiona pidetään jotain muuta valtiota kuin Suomea. Verosopimuksen mukaisella asuinvaltiolla on tällöin yleensä oikeus verottaa henkilön maailmanlaajuisia tuloja, kun taas Suomessa voidaan verottaa vain Suomesta saatuja tuloja ja niitäkin ainoastaan verosopimuksen määräysten asettamissa rajoissa. Ulkomaisia kuolinpesiä pidetään yleensä verosopimuksen mukaan muualla kuin Suomessa asuvina. Ulkomaisen kuolinpesän Suomesta saatu tulo muodostuu tyypillisesti Suomessa sijaitsevista kiinteistöistä tai asunto-osakkeista saaduista vuokratuloista ja luovutusvoitoista. Rajoitetusti verovelvollisen Suomesta saamat korkotulot ja osakkeiden luovutusvoitot ovat yleensä verovapaita Suomen sisäisen lainsäädännön nojalla. Suomella on verotusoikeus yleensä ainoastaan Suomesta saatuihin osinkotuloihin ja kiinteistötuloihin. Lisätietoa osinkotulojen lähdeverotuksesta Verohallinnon ohjeessa: Lähdeveron periminen osingosta, korosta ja rojaltista sekä suorituksen maksajan velvollisuudet. 4.4.5 Kiinteän omaisuuden tai osakehuoneiston luovutus Suomen kansallisen lainsäädännön mukaan Suomella on verotusoikeus täällä olevan kiinteistön luovutusvoitosta tai TVL 6 §:ssä tarkoitetun toisen maalla olevan rakennuksen, rakennelman tai muun laitoksen sekä niihin tai maahan kohdistuvan hallintaoikeuden, käyttö- tai tuotto-oikeuden luovutuksesta saadusta voitosta (
§:n 1 momentin 10 kohta). Suomen kansallisen lainsäädännön mukaan Suomella on verotusoikeus tietyissä tilanteissa myös välillisesti omistetun kiinteän omaisuuden ja osakehuoneiston luovutuksesta saatuun tuloon (
§:n 10 a kohta). Säännöksen mukaan Suomessa verotetaan yhteisön, yhtymän tai toisen henkilön eduksi hallitun varallisuuskokonaisuuden osakkeiden, osuuksien tai oikeuksien luovutuksesta saatu voitto, jos yhteisön, yhtymän tai varallisuuskokonaisuuden kokonaisvaroista muodostuu luovutuspäivänä tai jonain luovutusta edeltäneen 365 päivän aikana enemmän kuin 50 prosenttia välittömästi tai välillisesti täällä olevasta 10 kohdassa tarkoitetusta omaisuudesta, eikä kyse ole 33 a §:n 2 momentissa tarkoitetun julkisesti noteeratun yhtiön tai vastaavan yksikön osakkeista tai muista osuuksista. Asiaa on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Rajoitetusti verovelvollisen ulkomaisen yhteisön tuloverotus Suomessa − Liiketulo ja muut Suomesta saadut tulot. Omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä (TVL 46 §). Ulkomaisen kuolinpesän kiinteän omaisuuden luovutusvoiton tai -tappion määrää laskettaessa omaisuuden hankintamenona pidetään perintöverotuksessa vahvistettua omaisuuden arvoa (TVL 47 §). Ulkomainen kuolinpesä voi vaatia luovutusvoiton verotusta oikaistavaksi, jos perintöverotus toimitetaan vasta tuloverotuksen päätyttyä. Ennakkopäätöksessä KHO 2021:120 (Finlex) ratkaistiin, millä tavoin perityn omaisuuden hankintameno määräytyy, kun perintöä ei ollut verotettu toisessa valtiossa eikä myöskään Suomessa. Asiasta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Luonnollisen henkilön omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot kansainvälisissä tilanteissa. Niin sanottua hankintameno-olettamaa voivat käyttää luovutusvoiton laskennassa muut verovelvolliset kuin yhteisöt, avoimet yhtiöt tai kommandiittiyhtiöt (TVL 46 § ja 49 §). Koska ulkomaista kuolinpesää verotetaan yhteisönä, ulkomainen kuolinpesä ei voi käyttää hankintameno-olettamaa luovutusvoiton laskennassa. Jakamaton ulkomainen kuolinpesä on voinut hankkia omaisuutta kuolinpesään kuuluvilla varoilla perinnönjättäjän kuolinhetken jälkeen. Tällainen omaisuus on saatu vastikkeellisesti ja omaisuuden hankintameno on hankinnan yhteydessä maksettu vastike ja saantoaikana on ostohetki. Omaisuuden hankintamenoon luetaan myös omaisuuden perusparannusmenot kuolinpesän omistusaikana (TVL 47 §). Jos perusparannus on tehty ennen kuolinhetkeä, sen toteuttama arvonnousu on huomioitu perintöverotusarvossa. Perintöveroa ei TVL 47 §:n 1 momentin sanamuodon mukaan voida lukea hyödykkeen hankintamenoon. Pesänselvitykseen, perinnönjakoon ja ositukseen liittyvät kulut eivät myöskään ole luovutusvoiton verotuksessa vähennyskelpoisia, sillä tällaiset kulut ovat verotuksessa vähennyskelvottomia elantomenoja. Perintöverotuksessa käytetty verotusarvo rinnastetaan todelliseen hankintamenoon. Tämän takia luovutushinnasta vähennetään perintöverotusarvon lisäksi myös mahdolliset voiton hankkimisesta aiheutuneet menot (myyntikulut). Voiton hankkimisesta aiheutuneet menot ovat sellaisia omaisuuden luovutuksen ja sen valmistelun kustannuksia, joista myyjä on vastannut. Vähennyskelpoisista myyntikuluista on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa. 4.4.6 Muita yleisiä veronalaisia tuloja Ulkomaisen kuolinpesän verovelvollisuutta on käsitelty edellä luvussa 4.4.5. Alle on koottu joitakin rajoitetusti verovelvollisten ulkomaisten kuolinpesien
§:n mukaisia Suomesta saamia tuloja. Tämä ei ole tyhjentävä lista Suomesta saaduista tuloista. Tuloista voidaan vähentää niiden hankkimisesta aiheutuneet kulut Suomen verolainsäädännön mukaisesti. Vuokratulo Ulkomainen kuolinpesä on verovelvollinen Suomessa olevasta kiinteistöstä tai suomalaisen asunto-osakeyhtiön tai muun osakeyhtiön osakkeiden taikka asunto-osuuskunnan tai muun osuuskunnan jäsenyyden perusteella hallitusta huoneistosta saadusta tulosta (
§:n 1 momentin 1 kohta). Vuokratulo kuuluu lähtökohtaisesti henkilökohtaiseen tulolähteeseen. Poikkeuksena tästä on EVL 1 §:n 1 momentissa tarkoitetun elinkeinotoiminnan harjoittamiseen kuuluva vuokratulo (elinkeinotoiminnan tulolähde). Puun myyntitulo ja muu metsätaloudesta saatu tulo Ulkomainen kuolinpesä on verovelvollinen Suomesta saadusta puun myyntitulosta sekä muusta metsätaloudesta saadusta tulosta (
§:n 1 momentin 1 ja 2 kohdat). Puun myyntitulo ja muu metsätaloudesta saatu tulo kuuluvat henkilökohtaiseen tulolähteeseen. Maataloudesta saatu tulo Ulkomainen kuolinpesä on verovelvollinen Suomessa harjoitetusta maataloudesta saadusta tulosta (
§:n 2 kohta). Maataloudesta saatu tulo kuuluu maatalouden tulolähteeseen. Maatilasta tai sen osasta (esimerkiksi pelto) saatu vuokratulo kuului maatalouden tulolähteeseen 31.12.2024 asti. Vuodesta 2025 alkaen kyseiset vuokratulot kuuluvat henkilökohtaiseen tulolähteeseen (maatilatalouden tuloverolaki, 5 §:n 1 momentin 9 kohta ja 21 §). Yhtymän tulo-osuus Ulkomainen kuolinpesä on verovelvollinen osuudestaan suomalaisen yhtymän tuloon (
§:n 1 momentin 6 kohta). Yhtymiä ovat verotusyhtymä (maatalousyhtymä, metsäyhtymä ja kiinteistöyhtymä) ja elinkeinoyhtymä. Korkeimman hallinto-oikeuden ennakkopäätöksen (KHO 2002:34) mukaan yhtiömiehen tulona verotettavaksi jaettua elinkeinoyhtymän tuloa on arvioitava yhtiömiehen verotuksessa yhtymän toiminnan pohjalta. Siten, jos esimerkiksi suomalainen yhtymä harjoittaa Suomessa elinkeinotoimintaa, on ulkomaiselle kuolinpesälle kuuluva tulo-osuus elinkeinotoiminnasta saatua tuloa. Yhtymän yhtiömiehenä olevan ulkomaisen kuolinpesän yhtymästä saama tulo-osuus on ilmoitettava veroilmoituksella kuten muutkin tulot. Tulo-osuudesta voidaan vähentää veroilmoituksella sen hankkimisesta aiheutuneet kulut Suomen verolainsäädännön mukaisesti. Tulo-osuudet voi jättää veroilmoituksella ilmoittamatta silloin, jos veronalainen tulo-osuus ei ole tiedossa veroilmoitusta annettaessa. Veroilmoitusta on kuitenkin korjattava ja tulo-osuus ilmoitettava, kun tulo-osuuden määrä selviää. Elinkeinotoiminnan harjoittaminen Ulkomainen kuolinpesä on verovelvollinen Suomessa harjoitetusta liikkeestä tai ammatista saadusta tulosta (
§:n 1 momentin 2 kohta). Ulkomaisiin kuolinpesiin sovelletaan elinkeinoverolakia vain siltä osin, kun he harjoittavat EVL 1 §:n 1 momentissa tarkoitettua elinkeinotoimintaa. 5 Perhevarallisuuden hallinnointiin tarkoitetut trustit 5.1 Trustin rakenne, osapuolet ja toiminta Anglosaksisen oikeudenmukainen trusti on järjestely, jossa trustin asettaja (settlor) perustaa trustin siirtämällä omaisuuttaan trustin edunvalvojan (trustee) haltuun. Trustin edunvalvojan tehtävänä on hallita omaisuutta trustin edunsaajan (beneficiary) hyväksi. Trustiin siirretty omaisuus ei kuulu trustin asettajan varallisuuteen eikä hänellä ole oikeutta vaatia omaisuutta takaisin, jollei trustin säännöissä ole erikseen todettu, että trusti on peruutettavissa. Trustiin kuuluva omaisuus on muodollisesti trustin edunvalvojan omistuksessa. Trustissa oleva omaisuus tulee lopulta edunsaajan hyväksi trustin säännöissä määritetyllä tavalla ja edunsaajalla voidaan sanoa olevan asiallinen omistusoikeus trustissa olevaan omaisuuteen. Trustijärjestelyn osapuolet (asettaja, edunvalvoja ja edunsaaja) eivät välttämättä ole eri henkilöitä. Sama henkilö voi olla trustissa useammassa asemassa, esimerkiksi asettaja voi olla myös trustin edunsaaja. Trustijärjestelyssä voi olla sellainen erityispiirre, että trustissa on edellä mainittujen trustin osapuolten lisäksi trustin suojelija (protector) ja erillinen komitea. Suojelijan tehtävänä on valvoa edunsaajan etua ja suojelijalla voi olla oikeus erottaa tai vaihtaa trustin edunvalvoja. On mahdollista, että trustin sääntöjen mukaan erillinen komitea asettaa suojelijan ja komitealla voi olla oikeus erottaa tai vaihtaa suojelija. Suojelijalla voi myös olla oikeus kysyä neuvoja komitealta. Suojelijan olemassaololla ja komitean kokoonpanolla voi olla merkitystä esimerkiksi silloin, kun arvioidaan sitä, kuka käyttää tosiasiallista määräämisvaltaa trustissa olevaan omaisuuteen. Samoin sillä voi olla merkitystä, kun arvioidaan sitä, milloin edunsaajan voidaan katsoa lahjaverovelvollisuuden synnyttämällä tavalla saavan trustista varoja haltuunsa. Trustin perustamisasiakirjassa (trust deed) määritellään trustin säännöt. Trustin säännöissä on yleensä määräyksiä trustijärjestelyn osapuolten oikeuksista ja velvollisuuksista. Trustin sääntöjen perusteella ratkeaa esimerkiksi se, millä edellytyksillä trustin edunsaajalla on oikeus saada varoja trustista ja minkä verran trustin edunvalvojalla on harkintavaltaa varojen jakamisessa. Trustit voidaan jakaa harkinnanvaraisten tulojen trusteihin (discretionary trust) ja kiinteiden tulojen trusteihin (fixed trust) sen perusteella, kuinka paljon trustin edunvalvojalla on harkintavaltaa varojen jakamisessa edunsaajille. Harkinnanvaraisten tulojen trustissa trustin edunvalvojan päätösvallassa on se, minkä verran ja kenelle edunsaajista varoja jaetaan. Kiinteiden tulojen trustissa trustin asettaja on trustin säännöissä määrännyt, miten edunsaajan tulee hyötyä trustin varoista. Kiinteiden tulojen trustin säännöissä on esimerkiksi voitu määrätä, että tietty osa trustiomaisuuden tuottamasta tulosta tai trustin pääomasta on vuosittain maksettava trustin edunsaajalle. Trustin säännöissä määritellään myös trustin kestoaika. Trusti voi teoriassa olla ikuisesti voimassa esimerkiksi silloin, kun perustamisasiakirjan mukaan edunsaajan kuollessa tämän jälkeläiset tulevat edunsaajiksi. Trustin sääntöjen lisäksi trustin perustamisvaltion tai -alueen lainsäädännössä voi olla määräyksiä trustijärjestelyn osapuolten oikeuksista ja velvollisuuksista. Lisäksi trustin perustamisen yhteydessä tai sen jälkeen trustin asettaja on voinut antaa trustin edunvalvojalle erilaisia ei-sitovia tahdonilmaisuja (letter of wishes), joilla myös voi olla merkitystä arvioitaessa trustijärjestelyn osapuolten asemaa ja trustijärjestelyn oikeusvaikutuksia. Trustijärjestelyn oikeusvaikutusten arvioinnissa merkitystä voi olla myös sillä, kuinka trustin osapuolet ovat tosiasiassa toimineet. Jos esimerkiksi varojen jakamisessa tai trustiomaisuuden hallinnoinnissa on tosiasiassa toimittu eri tavalla kuin trustin säännöissä on sanottu, tosiasialliselle toiminnalle voidaan antaa merkitystä arvioitaessa osapuolten asemaa trustissa ja trustijärjestelyn veroseuraamuksia. Samoin jos esimerkiksi trustin sääntöjen mukaan on mahdollista, että trustin asettaja lisätään myöhemmin trustin edunsaajaksi tai että trustissa olevaa varallisuutta käytetään asettajan hyväksi, voidaan tälle antaa merkitystä arvioitaessa trustijärjestelyn veroseuraamuksia ja erityisesti sitä, kenen tulona trustissa olevan omaisuuden tuottama tulo verotetaan. Trusti ei yleensä ole erillinen oikeushenkilö, vaan oikeudellinen järjestely, jossa on sopimusoikeudellisia ja esineoikeudellisia elementtejä. Riippuen trustin perustamisvaltion lainsäädännöstä trusti voi olla perustamisvaltiossaan erillinen verovelvollinen, tai verovelvollinen trustiomaisuuden tuottamasta tulosta voi olla joku trustijärjestelyn osapuolista, esimerkiksi trustin edunvalvoja, edunsaaja tai asettaja. 5.2 Trusti Suomen verolainsäädännön kannalta Suomen verolainsäädäntö ei tunne trusteja eikä nimenomaisia trusteja koskevia säännöksiä ole. Kun arvioidaan trustijärjestelyn verokohtelua, on tapauskohtaisesti tutkittava, mihin trustijärjestelyllä on pyritty ja mitkä ovat trustijärjestelyn osapuolten oikeudet ja velvollisuudet. Trustijärjestelyn verovaikutukset määräytyvät tämän kokonaistarkastelun perusteella. Trustijärjestelyiden veroseuraamusten arviointi on korostetun tapauskohtaista harkintaa, kun otetaan huomioon, että yksittäiset trustijärjestelyt voivat poiketa huomattavasti toisistaan sen mukaan, mitä osapuolten oikeuksista ja velvollisuuksista on trustin perustamisasiakirjoissa määrätty. Korkein hallinto-oikeus on antanut kolme trusteja koskevaa julkaistua ennakkopäätöstä. Näistä päätökset KHO 2013:51 ja KHO 2017:149 koskivat edunsaajan lahjaverovelvollisuuden alkamishetkeä harkinnanvaraisten tulojen trustissa. Korkein hallinto-oikeus katsoi niissä, että edunsaajan velvollisuus suorittaa lahjaveroa alkoi vasta sillä hetkellä, kun hän sai tosiasiallisesti varoja trustista haltuunsa. Päätöksessä KHO 2017:149 oli erityispiirteenä se, että trustissa oli edunvalvojan lisäksi myös suojelija ja komitea. Komiteaan kuuluivat trustin perustamiskirjan mukaan edunsaaja ja tämän elossa olevat vanhemmat. Komitealla oli toimivalta vaihtaa suojelija, joka voi puolestaan vaihtaa trustin edunvalvojan. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että jos trustin asettajana ollut isä kuolee, jolloin komitean jäseneksi jäävät edunsaaja ja tämän äiti, tai jos äitikin on kuollut, edunsaaja yksin, edunsaajalle muodostuu isän kuollessa niin huomattava tosiasiallinen määräysvalta trustin varoihin, että lahjaverovelvollisuuden alkamishetki ei tällöin lykkäänny siihen hetkeen, jolloin trustista tosiasiallisesti jaetaan varoja edunsaajalle. Kolmas ennakkopäätös KHO 2024:100 koski tilannetta, jossa Suomessa asuvat trustin asettajat aikoivat siirtää Guernseyn lainsäädännön mukaan perustettavaan trustiin osakeyhtiön osakkeita settlement-nimisellä asiakirjalla. Trustin tarkoituksena oli perhevarallisuuden hallinnoinnin järjestäminen pitkällä aikavälillä. Trustin edunsaajina olivat asettajien jälkeläiset. Guernseyn lain mukaan trusti ei ollut erillinen oikeushenkilö, eikä sillä ollut oikeuskelpoisuutta. Trustiin siirrettävät varat tulivat Guernseyn lain mukaan trustin edunvalvojan omistukseen. Korkein hallinto-oikeus katsoi ennakkopäätöksessä KHO 2024:100, ottaen huomioon trustin pysyvyyden ja trustin edunvalvojan omistusoikeuden sekä päätösvallan, että trusti vastasi TVL 3 §:n 7 kohdassa tarkoitettua erityiseen tarkoitukseen varattua varallisuuskokonaisuutta. Osakkeiden omistusoikeuden siirtoa trustille ei pidetty lahjana trustin edunsaajille, vaan kysymys oli trustin asettajan ja trustin välisestä oikeustoimesta. Koska varojen siirtoa trustille ei tehty lahjan muodossa, osakkeiden omistusoikeuden siirto trustille oli katsottava tuloverolain soveltamisalaan kuuluvaksi oikeustoimeksi, joka rinnastui lähinnä varojen sijoittamiseen. Kun otettiin huomioon trustin perustamisen pääasiallinen tarkoitus eli perhevarallisuuden hallinnoinnin järjestäminen pitkällä aikajänteellä ja tästä trustin asettajalle sekä hänen lähipiirilleen kertyvä hyöty, osakkeiden omistusoikeuden siirtoa ei ollut katsottava kokonaan vastikkeettomaksi. Näiden seikkojen perusteella korkein hallinto-oikeus katsoi osakkeiden omistusoikeuden siirron trustille TVL 45 §:n 1 momentissa tarkoitetuksi luovutukseksi, jossa osakkeet arvostettiin niiden käypään arvoonsa. Kun trustijärjestelyllä on liittymä Suomeen – esimerkiksi, kun trusti saa tuloja Suomesta tai Suomessa asuvalla henkilöllä on asettajan tai edunsaajan asema taikka määräysvalta trustissa – Verohallinto tarvitsee verotuksen toimittamista tai ennakkoratkaisun antamista varten tiedot trustijärjestelyn osapuolten oikeuksista ja velvollisuuksista sekä trustiin sovellettavasta trustin sijaintivaltion (rekisteröintivaltion) lainsäädännöstä. Verohallinto tarvitsee trustijärjestelyn veroseuraamuksia ratkaistaessa esimerkiksi seuraavat tiedot: Trustin perustamisasiakirjat. Trustin säännöt. Trustin perustamisen yhteydessä tai myöhemmin annetut tahdonilmaisut (ns. letter of wishes tyyppiset ja muut vastaavat tahdonilmaisut). Mahdolliset erilliset sopimukset, joissa osapuolena on trustijärjestelyyn kuuluva henkilö, ja jotka koskevat trustijärjestelyyn kuuluvaa omaisuutta. Esimerkiksi, jos trustin asettaja on siirtänyt trustiin osakeyhtiön osakkeita ja siirron yhteydessä on trustin edunvalvojan kanssa sovittu jotakin esimerkiksi osakkeiden hallinnasta, äänivallan käyttämisestä tai oikeudesta luovuttaa osakkeet edelleen. Selvitys siitä, jos trustijärjestelyyn kuuluvaa omaisuutta hallinnoidaan trustin edunvalvojan omistamassa yhtiössä. Selvitys myös siitä, jos asettajalla tai edunsaajalla on määräysvaltaa tällaisessa yhtiössä esimerkiksi yhtiön hallituksen tai johtohenkilöiden nimitysoikeuden tai muun vastaavan seikan perusteella. Selvitys trustin sijainvaltion trustilainsäädännöstä ja tämän lisäksi internet-linkki sijaintivaltion sähköiseen säädöskokoelmaan, jos sellainen on saatavilla. Selvitys siitä, onko trusti sijainvaltionsa lainsäädännön mukaan erillinen oikeushenkilö tai erillinen verovelvollinen, tai jos trusti ei ole erillinen verovelvollinen, kuka on trustin sijaintivaltiossa verovelvollinen trustiomaisuuden tuottamasta tulosta. Edellä mainitut tiedot tulee toimittaa Verohallinnolle silloin, kun trustijärjestelyn veroseuraamuksista haetaan ennakkoratkaisua. Tiedot tulee toimittaa myös perukirjan tai lahjaveroilmoituksen liitteenä silloin, kun trustijärjestely liittyy perintö-, testamentti- tai lahjasaantoon. Tiedot tulee toimittaa myös tuloveroveroilmoituksen tai oikaisuvaatimuksen liitteenä, kun trustijärjestelyllä on tuloveroseuraamuksia tai kun trustista saatujen tulojen verotukseen haetaan oikaisua. Tiedot on liitettävä myös lähdeverokorttihakemukseen silloin, kun erillisenä verovelvollisena pidettävä trusti saa Suomesta lähdeverotuksen piiriin kuuluvia tuloja. 5.3 Harkinnanvaraisten tulojen trusti Harkinnanvaraisten tulojen trustilla (discretionary trust) tarkoitetaan trustia, jossa varojen jakaminen edunsaajalle on trustin edunvalvojan yksinomaisessa harkinta- ja päätäntävallassa. Edunsaaja voi esittää trustin edunvalvojalle pyynnön varojen jakamisesta hänelle, mutta edunsaajalla ei ole yksipuolista oikeutta saada trustista varoja. Harkinnanvaraisten tulojen trustin säännöissä on määräykset siitä, minkälaisissa tilanteissa trustin edunvalvoja voi harkintavaltaansa käyttäen varoja jakaa. Kun kysymyksessä on harkinnanvaraisten tulojen trusti, jossa edunsaajalla ei ole tosiasiallista määräysvaltaa trustin varoihin, edunsaajan katsotaan saavan omistajan aseman ja lahjaverovelvollisuuden alkavan vasta, kun edunsaaja saa trustista tosiasiallisesti varoja haltuunsa (KHO 2013:51 ja KHO 2017:149). Edunsaajan lahjaverotuksessa lahjaveroluokka määräytyy tällöin trustin asettajan ja edunsaajan välisen sukulaisuussuhteen perusteella. Trustiin siirretyn omaisuuden ei ole yleensä tarkoitus koitua trustin edunvalvojan hyväksi. Jos kuitenkin omaisuutta poikkeuksellisesti lahjoitetaan nimenomaan trustin edunvalvojalle, on erikseen arvioitava lahjakirjan ehtojen ja trustin perustamisasiakirjan määräysten perusteella, syntyykö trustin edunvalvojalle sellainen omistajan asema, että lahjavero voidaan määrätä trustin edunvalvojalle. Jos lahjavero määrätään trustin edunvalvojalle, lahjaveroluokka määräytyy trustin asettajan ja trustin edunvalvojan välisen sukulaisuussuhteen perusteella. Harkinnanvaraisten tulojen trustin kohdalla voi tulla erikseen harkittavaksi, onko jollain trustijärjestelyn osapuolella esimerkiksi määräysvallan tai edunsaaja-aseman perusteella trustissa sellainen asema, että trustiomaisuuden tuottama tulo voidaan verottaa tämän väliyhteisötulona ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain nojalla. Yleensä harkinnanvaraisten tulojen trustissa pelkästään edunsaajan asemassa olevaa henkilöä ei voida pitää väliyhteisön osakkaana. Jos edunsaajalla on oikeus vaatia trustia puretuksi ja saada trustissa olevat varat itselleen, voivat väliyhteisölainsäädännön soveltamisedellytykset täyttyä myös harkinnanvaraisten tulojen trustin edunsaajan kohdalla. Samoin silloin, jos trustin asettajalla on edelleen trustissa huomattavaa tosiasiallista määräysvaltaa, väliyhteisölaki voi tulla hänen osaltaan sovellettavaksi. Väliyhteisötulon verotuksesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Väliyhteisötulon verotus Suomessa. 5.4 Testamentilla perustetut trustit ja perintösaantona verotettavat suoritukset Jos trusti on perustettu testamenttimääräyksellä siten, että trusti alkaa toimia asettajan kuoltua, varojen saamista trustista voidaan yleensä pitää testamenttisaantona. Kun kyse on testamenttisaannosta, velvollisuus suorittaa perintöveroa alkaa perintö- ja lahjaverolain (378/1940, PerVL) 5 §:n mukaan perittävän kuolemasta. Jos trustin sääntöjen mukaan varojen jakaminen edunsaajalle on trustin edunvalvojan yksinomaisessa harkintavallassa, tai jos varojen jakamiseen liittyy muita, esimerkiksi edunsaajien ikään liittyviä lykkääviä ehtoja, on tapauskohtaisesti ratkaistava, milloin kyse on sellaisesta PerVL 7 §:n tarkoittamasta lykkäävästä ehdosta, jonka perusteella perintöverovelvollisuus alkaa vasta sitten, kun edunsaaja saa trustista varoja tosiasiallisesti haltuunsa. Jos trustin edunvalvojana on trustin edunsaaja tai tämän läheinen, verovelvollisuuden voidaan yleensä katsoa alkavan jo trustin asettajan kuolemasta, koska trustiomaisuus on tällöin tosiasiallisesti edunsaajan tai tämän läheisen määräysvallassa. Testamentilla perustetusta trustista saadun omaisuuden perintöveroluokka määräytyy trustin asettajan ja edunsaajan välisen sukulaisuussuhteen perusteella. Trustin säännöissä voi olla määrätty, että trustin asettaja toimii elinaikanaan trustin edunvalvojana ja hänellä on oikeus purkaa trusti kuolinhetkeensä asti, ja asettajan kuoltua trusti puretaan ja kaikki varat jaetaan edunsaajille. Tällöin edunsaajien voidaan katsoa saavan varat trustista perintösaantona, koska saannon perustana on trustin asettajan kuolema. 5.5 Kiinteiden tulojen trusti Kiinteiden tulojen trustissa (fixed trust) trustin asettaja on trustin perustamisasiakirjassa määrännyt, miten edunsaaja hyötyy trustin pääomasta ja sen tuottamasta tulosta. Trustin edunvalvojalla ei ole harkintavaltaa trustin varojen jakamisessa edunsaajille kuten harkinnanvanvaraisten tulojen trustissa. Kiinteiden tulojen trustin säännöissä on voitu esimerkiksi määrätä, että trustiomaisuuden tuottama tuotto on vuosittain maksettava kokonaan tai osittain trustin edunsaajille. Verotuskäytännössä kiinteiden tulojen trustista saatujen suoritusten on katsottu kuuluvan tuloverotuksen piiriin. Jos esimerkiksi kiinteiden tulojen trustin sääntöjen mukaan trustiomaisuuden tuottama tulo on maksettava vuosittain edunsaajalle, Suomessa asuvan edunsaajan trustista saamat suoritukset verotetaan hänen pääomatulonaan. On myös mahdollista, että väliyhteisölaki soveltuu, jos edunsaajalla on edunsaaja-aseman perusteella väliyhteisölain 2 §:n tarkoittama määräysvalta ja väliyhteisölain muut soveltamisedellytykset täyttyvät. Tällöin edunsaajan verotus tapahtuu väliyhteisölain säännösten mukaisesti. 5.6 Trusti saa tuloa Suomesta Trustijärjestelyyn voi kuulua Suomessa sijaitsevaa omaisuutta, esimerkiksi osakeyhtiön osakkeita tai kiinteää omaisuutta. Tällöin verotuksessa joudutaan ottamaan kantaa siihen, kenenkä tulona trustiomaisuuden tuottama tulo Suomessa verotetaan. Yleensä trustiomaisuus on trustin edunvalvojan nimissä, koska edunvalvoja on omaisuuden muodollinen omistaja, vaikka omaisuuden tuottama hyöty ei tulekaan tämän hyväksi. Jos verotuksen yhteydessä esitetään, että omaisuus kuuluu trustijärjestelyyn, trustia voidaan pitää TVL 3 §:n 7 kohdan tarkoittamana erityiseen tarkoitukseen varattuna varallisuuskokonaisuutena, jota verotuksessa pidetään erillisenä verovelvollisena verotettavana yhteisönä. Poikkeuksen edellä sanottuun voivat kuitenkin muodostaa tilanteet, joissa jollakin trustijärjestelyn osapuolista, esimerkiksi asettajalla tai edunsaajalla, on trustin sääntöjen mukaan huomattava tosiasiasiallinen määräysvalta trustissa olevaan omaisuuteen. Tällöin on mahdollista, että trustiomaisuuden tuottama tulo verotetaan hänen tulonaan. Erikseen on ratkaistava se, voidaanko trustiomaisuuden tuottamaan tuloon soveltaa verosopimusta ja onko trustilla oikeus verosopimustilanteessa verosopimusetuuksiin. Tällöin merkitystä on sillä, onko trusti sijaintivaltiossaan erillinen verovelvollinen ja kenen hyväksi tulo tosiasiallisesti tulee. Jos esimerkiksi trustin sääntöjen mukaan trustiomaisuuden tuottama tulo on jaettava vuosittain edunsaajalle, on mahdollista, että tulon todellisena edunsaajana pidetään trustin edunsaajaa ja sovellettavaksi tulee Suomen ja edunsaajan asuinvaltion välinen verosopimus. Tällöin esimerkiksi osinkotuloon voidaan soveltaa Suomen ja edunsaajan asuinvaltion välisen verosopimuksen osinkoartiklan mukaista verokantaa. 5.7 Trusti väliyhteisönä Trusti voi olla väliyhteisölain tarkoittama väliyhteisö. Tämä on todettu väliyhteisölain esitöissä (HE 155/1994 ja HE 218/2018). Tapauskohtaisesti joudutaan tutkimaan, täyttyvätkö väliyhteisölain soveltamisedellytykset vai eivät. Trustijärjestelyissä väliyhteisölain soveltamiseen liittyvät tulkintaongelmat koskevat useimmiten sitä, onko jollain trustinjärjestelyn osapuolista trustissa väliyhteisölain 2 §:n 1 momentin 1 kohdan tarkoittama asema, esimerkiksi määräysvallan tai edunsaaja-aseman perusteella. Harkinnanvaraisten tulojen trustissa edunsaajalla ei yleensä ole sellaista asemaa, että väliyhteisölakia voitaisiin soveltaa edunsaajaan. Kuitenkin, jos trustin sääntöjen mukaan edunsaajalla on oikeus vaatimuksestaan saada trustista varoja tai trusti puretuksi, tai jos trustiomaisuuden tuottama tulo on trustin sääntöjen mukaan maksettava edunsaajalle, voi olla mahdollista, että väliyhteisölain soveltamisen edellytykset täyttyvät ja edunsaajaan sovelletaan väliyhteisölakia. Myös silloin, jos trustin asettajalla on trustin sääntöjen mukaan edelleen huomattavaa tosiasiallista määräysvaltaa trustissa olevaan omaisuuteen tai trustin toimintaan, väliyhteisölain soveltamisedellytykset voivat täyttyä ja asettajaan sovelletaan väliyhteisölakia. Väliyhteisötulon verotuksesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Väliyhteisötulon verotus Suomessa. 5.8 Trustin sivuuttaminen ja veronkiertotilanteet Jos trustijärjestely on keinotekoinen ja tehty veroetujen saavuttamiseksi, järjestely voidaan verotuksessa sivuuttaa VML 28 §:n veronkiertosäännöksen nojalla. Jos esimerkiksi trustin asettaja on myös trustin edunvalvoja tai ainoa tosiasiallinen edunsaaja, järjestelyssä on itsekontrahoinnin piirteitä. Tällöin trustijärjestely voidaan sivuuttaa VML 28 §:n nojalla siten, että trustiin siirretty omaisuus katsotaan edelleen olevan asettajan omaisuutta ja sen tuottama tulo verotetaan asettajan tulona. Tällöin trustia ei pidetä myöskään TVL 3 §:n 7 kohdan tarkoittamana erityiseen tarkoitukseen varattuna varallisuuskokonaisuutena, jota verotuksessa pidetään erillisenä verovelvollisena. Trustin säännöissä saattaa olla määräys, jonka mukaan asettajalla on oikeus peruuttaa trusti ja saada sinne siirtämänsä omaisuus takaisin. Tällaista trustia kutsutaan peruutettavissa olevaksi trustiksi (revocable trust). Peruutettavissa olevien trustien verotuksessa voidaan katsoa, että trustiin siirretty omaisuus on edelleen trustin asettajan omaisuutta. Tällöin trustin asettajaa pidetään verovelvollisena trustiin siirretyn omaisuuden tuottamasta tulosta. Jos trustiin on siirretty esimerkiksi osakeyhtiön osakkeita, joihin trustin asettajalla on trustin sääntöjen mukaan edelleen huomattavaa tosiasiallista määräysvaltaa, on mahdollista, että trusti sivuutetaan tältä osin ja osakkeiden katsotaan verotusta toimitettaessa olevan edelleen asettajan omistuksessa. On myös mahdollista, että trustin alaista varallisuutta hallinnoidaan muodollisesti trustin edunvalvojan omistamassa yhtiössä, jossa trustin perustaja tai edunsaaja käyttää tosiasiallista määräysvaltaa. Myös tällöin voi tulla arvioitavaksi veronkiertosäännöksen soveltaminen ja asettajan tai edunsaajan katsominen yhtiön tosiasialliseksi omistajaksi. Veronkiertosäännöksen soveltamisesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Veron kiertämissäännöksen soveltaminen. johtava veroasiantuntija Tero Määttä johtava veroasiantuntija Kalle Isotalo Sivu on viimeksi päivitetty 29.12.2025
Tekoälyselitys virallisen lakitekstin pohjalta. Suuntaa antava, ei korvaa oikeudellista neuvontaa.