§:n kanssa, mutta se syrjäyttää verovelvolliselle edullisempana erityissäännöksenä kaksi viimeksi mainittua säännöstä. TVL 48 §:n 4 momentin mukaan luonnonsuojelulaissa tarkoitetuksi suojelualueeksi luovutetusta kiinteästä omaisuudesta saatu voitto ei ole veronalaista tuloa siltä osin kuin kiinteistö vaihdetaan toiseen kiinteistöön. Tällaisessa vaihdossa vastikkeeksi saadun kiinteän omaisuuden hankinta-aika lasketaan luovutetun omaisuuden hankinta-ajasta. Kyseinen säännös koskee lain sanamuodon mukaisesti vain tapauksia, joissa luonnonsuojelualueeksi tarkoitettu kiinteistö vaihdetaan toiseen kiinteistöön. Hankinta-ajan laskemista koskevalla erityissäännöksellä on merkitystä hankintameno-olettamaa määritettäessä, jos henkilö luovuttaa vaihdossa saamansa kiinteistön ennen kuin on omistanut sen kymmenen vuotta. Vaihdossa saadun kiinteistön todellisen hankintamenon suuruudesta ei ole erityissäännöstä, joten se määräytyy samalla tavalla kuin vaihdossa yleensä. Siten vaihdossa saadun kiinteistön hankintamenoksi katsotaan vaihdossa luovutetun kiinteistön käypä arvo. Jos vaihdossa maksetaan myös välirahaa, luovutusta pidetään verovapaana vain siltä osin kuin luovutuksessa on saatu vastikkeeksi kiinteää omaisuutta. Kiinteistön saanto voi olla verovapaata myös varainsiirtoverotuksessa, kun kiinteistö vaihdetaan toiseen kiinteistöön luonnonsuojelulain mukaisen luonnonsuojelualueen perustamiseksi [varainsiirtoverolain (931/1996) 13 §]. Jos vaihdossa käytetään välirahaa, saanto on tältä osin varainsiirtoveron alainen. 4 Osittain verovapaat luovutusvoitot 4.1 Pakkolunastustilanteet 4.1.1 Yleistä Kiinteän omaisuuden, toisen maalla olevan rakennuksen tai niiden pysyvän käyttöoikeuden luovutuksista saadut voitot ovat osittain verovapaita, jos luovutus tapahtuu pakkolunastusmenettelyssä tai siihen rinnastettavassa menettelyssä (
§:n 1 momentin 1 kohta). Pakkolunastus voi perustua kiinteän omaisuuden ja erityisten oikeuksien lunastuksesta annettuun lakiin (603/1977). Omaisuutta voidaan lunastaa myös muulla mainittuun menettelyyn rinnastettavalla menettelyllä. Edellytyksenä huojennuksen saamiseksi on, että verovelvollinen ei ole hankkinut luovutettua omaisuutta ilmeisesti keinottelutarkoituksessa. Huojennus koskee muita verovelvollisia kuin yhteisöjä, avoimia yhtiöitä tai kommandiittiyhtiöitä. 4.1.2 Luovutusvoiton laskeminen pakkolunastustilanteessa Pakkolunastuksessa ja siihen rinnastettavassa menettelyssä syntyneen luovutusvoiton osittainen verovapaus toteutetaan käyttämällä tavallista suurempaa hankintameno-olettamaa. Voiton veronalaista määrää laskettaessa luovutushinnasta vähennetään näissä tapauksissa vähintään 80 % luovutushinnan määrästä (
§:n 1 momentti). Jos todellinen hankintameno on korkeampi kuin 80 %:n hankintameno-olettama, käytetään todellista hankintamenoa. Korotetun hankintameno-olettaman käyttäminen johtaa käytännössä siihen, että korkeintaan 20 % myyntihinnasta on veronalaista tuloa. Koska pääomatulojen verokanta on 30 % aina 30.000 euroon asti (vuonna 2016), omaisuuden luovuttaja maksaa tällaisessa tilanteessa veroa korkeintaan 6 % luovutushinnasta. 4.1.3 Pakkolunastukseen rinnastettavat tilanteet Kun arvioidaan, onko kyseessä
§:n 1 momentin 1 kohdassa (niin sanottu pakkolunastussääntö) tarkoitettu veronhuojennukseen oikeuttava pakkolunastustilanne tai siihen rinnastettava tilanne, voidaan tukeutua oikeuskäytäntöön. Oikeuskäytännössä on katsottu olleen kyse lainkohdassa tarkoitetusta osittain verovapaasta luovutusvoitosta, kun verotusyhtymälle suoritettiin korvausta koskiensuojelulain nojalla vesistön käyttöoikeuden rajoituksesta (KVL 140/1994). Pakkoluovutussäännöstä on sovellettu myös, kun kyse oli tuolloin voimassa olleen rakennuslain mukaisesta tontin osan omistajan lunastusoikeudesta (KHO 1971-II-581) ja kun ostajalla oli vesilainsäädännön mukainen oikeus lunastaa maata tulevaa vedenottamoa varten (KHO 1979-II-581). Veronhuojennukseen oikeuttavasta pakkoluovutustilanteesta tai siihen rinnastettavasta tilanteesta ei ole kuitenkaan ollut korkeimman hallinto-oikeuden kannan mukaan kyse seuraavissa ratkaisuissa: Kertakorvausta, joka maksettiin vesistön säännöstelystä pelloille aiheutuneesta vahingosta, pidettiin kiinteistön arvon alenemisen vuoksi saatuna verovapaana vahingonkorvauksena eikä siten
§:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna kiinteän omaisuuden pysyvän käyttöoikeuden luovutuksena (KHO 7.4.2004 taltio 782). Pakkolunastussäännöstä ei voitu soveltaa, kun oikeus määräsi yhteisomistussuhteen purettavaksi 7/8 tontista omistaneen yhtiön hakemuksesta ja henkilö myi 1/8:n osuuden tontista oikeuden päätöksen jälkeen yhtiölle vapaaehtoisella kaupalla (KHO 1993/45). Myyjän ei voitu tällöin katsoa luovuttaneen omaisuutta sellaiseen tarkoitukseen, johon vastaanottajalla olisi ollut oikeus lunastaa omaisuutta tai saada sen pysyvä käyttöoikeus. Pakkohuutokauppaa ei voitu pitää sellaisena pakkoluovutustilanteena, joka oikeuttaisi veronhuojennukseen (KHO 1975-B-II-546). Pakkoluovutussäännöstä ei voitu soveltaa myöskään, kun maatilan ostajalle ei oltu myönnetty maanhankintalupaa ja hän sen vuoksi myi tilan (KHO 1987-II-573). Pakkolunastussäännöstä ei sovellettu, kun kyse oli maa-alueen luovuttamisesta vapaaehtoisella kaupalla eikä käyttöoikeuden supistamisesta enintään 50 vuoden määräajaksi (KHO 1985-B-II-585). 4.1.4 Pakkolunastusuhka Luovutusvoitto voi olla osittain verovapaa myös, kun kiinteistö luovutetaan vapaaehtoisesti. Edellytyksenä on, että vastaanottajalla on oikeus saada samankaltainen kiinteistö tai sen pysyvä käyttöoikeus pakkolunastuksella tai siihen rinnastettavalla menettelyllä (
§:n 1 momentin 2 kohta). Luovuttajan on osoitettava, että vastaanottajalle voitaisiin myöntää lunastuslupa tai pysyvä käyttöoikeus. Kaivoslain (621/2011) mukaista oikeutta käyttää toisen alueella olevaa esiintymää, voidaan pitää
§:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettuna pysyvänä käyttöoikeutena. Tilanteessa, jossa kaivostoiminnan harjoittajalla on oikeus saada tällainen pysyvä käyttöoikeus, alueen vapaaehtoiseen luovutukseen voidaan soveltaa lainkohdassa säädettyä 80 %:n suuruista hankintameno-olettamaa. Maanomistajalla on tietyin edellytyksin oikeus vaatia kaivoslain 86 §:n nojalla kiinteistön lunastamista. Myös näissä tilanteissa voi tulla sovellettavaksi
§:n 1 momentin 2 kohta. Kun kiinteä omaisuus myytiin yhtiölle, jolla oli alueella kaivoslain mukainen valtausoikeus, kyseen ei kuitenkaan katsottu olevan pakkolunastusuhasta (KHO 1989 taltio 3546). Lue lisää kaivoslain mukaisista korvauksista. 4.1.5 Kiinteistön myynti ennen lunastusmenettelyn alkamista Myös sellaisen kiinteistön myynnistä saatu luovutusvoitto voi olla osittain verovapaa, joka myydään ennen lunastusmenettelyn alkamista. Edellytyksenä on, että ostajalla on oikeus lunastaa kiinteistö tai sen pysyvä käyttöoikeus siihen tarkoitukseen, johon se hankitaan. Aikaisempien säännösten mukaan tästä oikeudesta oli annettava myyjälle verotusta varten selvitys. Vaikka vastaavaa säännöstä ei nykyiseen tuloverolakiin sisällykään, myyjän on voitava edelleen saada tarvittava selvitys verotustaan varten. Oikeuskäytännössä on katsottu, että pakkolunastusuhka ei ollut vielä olemassa, kun kaupantekohetkellä voimassa olleen asemakaavan mukaan ostajalla ei ollut lunastusoikeutta. Sillä ei ollut merkitystä, että vireillä olleen asemakaavamuutoksen toteuduttua tontti olisi voitu lunastaa (KHO 1977-II-577a). Huojennussäännöksiä voitiin sen sijaan soveltaa voimalaitosyhtiölle myytyjen kiinteistöjen luovutusvoittoverotuksessa, kun valtioneuvosto teki periaatepäätöksen Vuotoksen altaan rakentamisesta (KVL 268/1992). 4.2 Pakkolunastukseen rinnastettavat luovutukset voimalaitoksen omistajalle Pakkolunastukseen on tuloverolaissa rinnastettu myös eräät vapaaehtoiset luovutukset voimalaitoksen omistajalle (
§:n 1 momentin 3 kohta). Säännös koskee tilanteita, joissa omaisuus tai sen pysyvä käyttöoikeus vesistön patoamista tai säännöstelyä varten luovutetaan vapaaehtoisesti mainituista toimenpiteistä hyötyä saavalle voimalaitoksen omistajalle. Edellytyksenä on, että luovutus on tehty tarkoitukseen, johon valtiolle on annettu lunastusoikeus. 4.3 Luovutus valtiolle, maakunnalle, kunnalle tai kuntayhtymälle Luovutusvoitot on säädetty osittain verovapaiksi myös tilanteissa, joissa kiinteä omaisuus luovutetaan valtiolle, maakunnalle, kunnalle tai kuntayhtymälle (
§:n 1 momentin 4 kohta). Jos omistaja on oikeutettu huojennukseen, luovutusvoiton veronalainen määrä lasketaan näissä luovutuksissa samalla tavalla kuin pakkolunastusluovutuksissa eli luovutushinnasta vähennetään vähintään 80 % sen määrästä. Säännöksessä ei ole rajoitettu tapaa, jolla omaisuus lopulta luovutetaan lainkohdassa tarkoitetulle saajalle. Säännöstä sovelletaan siten myös esimerkiksi kunnan käyttäessä etuosto-oikeuttaan, vaikka luovuttaja olisikin alun perin tehnyt kaupan yksityisen osapuolen kanssa. 4.4 Valtiolle tehtyjen luovutusten osittaisen verovapauden rajaus
§:n 1 momentissa säädettyä osittaista huojennusta ei saa, jos omistaja luovuttaa kiinteää omaisuutta valtion liikelaitokselle muuhun kuin luonnonsuojelutarkoitukseen, puolustusvoimien käyttöön, tutkimustarkoituksiin tai muuhun vastaavaan yhteiskunnalliseen tarkoitukseen (
§:n 2 momentti).
§:ssä tarkoitettu huojennus koskee siten esimerkiksi tapauksia, joissa kiinteistö luovutetaan Metsähallitukselle käytettäväksi luonnonsuojelualueiden vaihdossa vaihtomaana. Jos kiinteistö luovutetaan Metsähallitukselle esimerkiksi talousmetsänä käytettäväksi, huojennusta ei saa. 5 Kunnalle luovutetun kiinteistön määräaikainen verovapaus Omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ei ole veronalaista tuloa, jos luonnollinen henkilö tai kuolinpesä on luovuttanut kiinteää omaisuutta kunnalle 1.10.2013–31.12.2014 välisenä aikana (TVL 48a §, 1246/2013). Tilapäisellä verovapaudella pyrittiin tukemaan kuntien rakennusmaan hankintaa asuntojen hintojen ja vuokrien nousun hillitsemiseksi. Määräaikainen verovapaussäännös koskee kuitenkin kaikkea kiinteän omaisuuden luovuttamista kunnalle, jos luovutukseen sovelletaan tuloverolakia ja myyjänä on luonnollinen henkilö tai kuolinpesä. Luovutukseen sovelletaan tuloverolakia, jos kiinteä omaisuus ei kuulu henkilön harjoittaman elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Verovapaus ei koske kiinteän omaisuuden luovutuksia kunnan omistamalle osakeyhtiölle tai kuntayhtymälle. Verovapaus koskee luovutuksia, joista on tehty lopullinen kauppa- tai vaihtosopimus 1.10.2013–31.12.2014 välisenä aikana. Jos kauppa- tai vaihtosopimus on tehty edellä mainittuna aikana, luovutusvoitto on verovapaa, vaikka kunnanvaltuusto tai muu kunnan toimivaltainen elin on hyväksynyt kaupan tai vaihdon vasta 31.12.2014 jälkeen. johtava veroasiantuntija Tero Määttä ylitarkastaja Marjut Salo Sivu on viimeksi päivitetty 8.1.2016
Tekoälyselitys virallisen lakitekstin pohjalta. Suuntaa antava, ei korvaa oikeudellista neuvontaa.