Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa - vero.fi /> Verohallinnon nimissä on lähetetty huijausviestejä. Lue lisää huijauksista. Omaisuuden luovutusvoitot ja -tapp

§:n 1 momentin mukaisesti hankintameno­-olettama. 4 Luovutusvoitosta verovelvolliset tahot 4.1 Luonnollinen henkilö Jokainen luonnollinen henkilö on erillinen verovelvollinen. Luovutusvoitosta verotetaan luovutettavan hyödykkeen omistajaa. Omistajana pidetään sitä, jonka nimiin omaisuus on hankittu laillisella saannolla (nimiperiaate). Toisen nimiin tehtävän kaupan rahoittaminen ei luo rahoittajalle omistussuhdetta kaupan kohteeseen. Rahoittaja antaa näissä tilanteissa joko lahjan tai lainan ostajalle. Yhteisesti omistetun omaisuuden luovutuksesta verotetaan kutakin omistajaa siitä osuudesta, joka hänellä oli luovutettuun omaisuuteen. Kullakin osaomistajalla on yhteisesti omistettuun esineeseen oma hankintamenonsa ja omistusaikansa sen mukaan, miten ja milloin hän on osuutensa saanut. Luvussa 8.3 käsitellään yhteisesti omistetun esineen perusparannusmenojen vaikutusta osaomistajien hankintamenoon. Yhteinen omistus muodostuu myös, jos kaksi henkilöä rakentaa yhteisen rakennuksen toisen yksin omistamalle tontille. Tällöin rakennus on kahden henkilön omistuksessa, mutta maapohjan omistaa yksin toinen henkilöistä. Erillisverotus koskee myös puolisoita sekä vanhempia ja heidän lapsiaan. Perheenjäsenten yhdessä omistaman hyödykkeen myynnistä saatu luovutusvoitto lasketaan siten kullekin perheenjäsenelle erikseen. Jos luovutettu omaisuus on esimerkiksi puolisoiden yhdessä omistamaa tavanomaista koti-irtaimistoa, kummankin saamasta luovutusvoitosta on verovapaata 5 000 euroa vuodessa (TVL 48 §). 4.2 Kuolinpesä Kuolinpesä on erillinen verovelvollinen (TVL 17 §:n 2 momentti). Jakamattomaan kuolinpesään kuuluvan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto verotetaan kuolinpesän tulona. Osuus jakamattomaan kuolinpesään on osakkaan irtainta omaisuutta ja sen luovutuksesta syntyvä luovutusvoitto on osakkaan tuloa. Kuolinpesän jakamisen jälkeen luovutusvoitosta verotetaan osakkaita ja omaisuuden omistusaika lasketaan perittävän kuolinpäivästä. Jos kuolinpesä on jaettu osittain, jo jaetun omaisuuden luovutusvoitto on osakkaiden tulona verotettavaa tuloa (KHO 1992-B-521) ja jakamatta olevan omaisuuden luovutusvoitto on kuolinpesän verotettavaa tuloa. Kuolinpesän luovutusvoittoverotukseen vaikuttavaa metsävähennyksen lisäämistä ja luovutustappion vähentämistä käsitellään tämän ohjeen luvuissa 5.5.1 ja 13.

1. Kuolinpesän luovutusvoiton verotuksesta on kerrottu tarkemmin ohjeessa Kuolinpesän omaisuuden luovutuksen verotus ja Sukupolvenvaihdos perintötilanteissa. Kuolinpesäosuuksien luovutusten verotusta käsitellään ohjeessa Kuolinpesäosuuden luovutuksen verotus. 4.3 Verotusyhtymä Verotusyhtymä on kahden tai useamman henkilön muodostama yhteenliittymä, joka harjoittaa maatilatalouden tuloverolain (543/1967) 2 §:n 2 momentissa tarkoitetun maatilan viljelyä tai hallintaa, metsätaloutta tai sellaisen kiinteistön hallintaa, josta yhteenliittymä on arvonlisäverovelvollinen tai hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverolain 30 §:n tarkoittamalla tavalla. Maatilalla tarkoitetaan maatilatalouden tuloverolain 2 §:n 2 momentin (543/1967) mukaan itsenäistä taloudellista yksikköä, jolla harjoitetaan maa- tai metsätaloutta. Maatiloja ovat siten myös metsätilat. TVL 4 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaisesti muun kiinteistön kuin maatilan yhteisestä omistuksesta tai hallinnasta ei muodostu verotusyhtymää, ellei kiinteistöön liity arvonlisäverollista vuokrausta tai muuta arvonlisäverollista toimintaa. Puolisoiden yhdessä omistamasta kiinteistöstä ei muodostu verotusyhtymää. Verotusyhtymä ei ole oikeussubjekti, joka voisi hankkia omaisuutta tai ottaa velkaa omiin nimiinsä. Verotusyhtymä ei ole myöskään erillinen verovelvollinen. Se on verotuksessa ainoastaan laskentasubjekti tuloja ja menoja laskettaessa. Verotusyhtymän tulo tai tappio jaetaan osakkaiden kesken heidän osuuksiensa mukaisessa suhteessa. Verotusyhtymien verotusta käsitellään tarkemmin ohjeessa Verotusyhtymän verotus. Kun verotusyhtymän osakkaat luovuttavat kiinteistön määräosia, kutakin osakasta verotetaan erikseen omasta luovutuksestaan. Yhteisesti omistetun omaisuuden luovutusta käsitellään luvuissa 4.1 ja 8.2.
2. 5 Luovutusvoiton laskeminen 5.1 Luovutushinta Luovutusvoiton määrän laskemiseksi on välttämätöntä selvittää omaisuuden luovutushinta. Luovutushinta on vastike, jonka omaisuuden luovuttaja saa luovutuksen takia. Luovutushinta ilmenee yleensä selvästi omaisuuden kauppakirjasta. Kaupalla luovutetun omaisuuden luovutushinta on rahana tai muuna vastikkeena saatu kauppahinta. Käytännössä kauppakirjasta ei aina ilmene luovutushinnan tarkka määrä tai kauppahinta voi koostua erilaisista eristä. Jos ostaja on ottanut kaupan yhteydessä vastattavakseen myyjän veloista tai myyjän velkojen kauppakirjan allekirjoituspäivää edeltävään aikaan kohdistuvista koroista, nämä suoritukset ovat osa kauppahintaa (esimerkiksi KHO 1988-B-560). Asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön osakkeeseen kohdistuvaa yhtiölainaosuutta ei tuloverotuksessa pidetä myyjältä ostajalle siirtyvänä velkavastuuna, joka lisättäisiin osaksi luovutushintaa. Tuloverotuksessa luovutushintaan ei siten sisällytetä asunto-osakkeeseen luovutushetkellä kohdistuvaa osuutta yhtiön lainoista. Sen sijaan varainsiirtoverotuksessa veron laskentaperusteeseen luetaan kauppahinnan lisäksi luovutettuihin osakkeisiin kohdistuva yhtiölainaosuus. Yhtiölainaosuuden määrä ilmenee kaupantekohetkellä laaditusta isännöitsijäntodistuksesta. Esimerkki alkaa Esimerkki 2 Bertta myy sijoitusasuntonsa hallintaan oikeuttavat osakkeet. Asunto-osakeyhtiössä on tehty laaja peruskorjaus ja Bertan osakkeisiin kohdistuu tämän takia 40 000 euron suuruinen yhtiölainaosuus. Sovittu velaton kauppahinta on 200 000 euroa. Luovutusvoittoverotuksessa ilmoitettava luovutushinta on 160 000 euroa. Esimerkki päättyy Kun osa myyjän saamasta kauppahinnasta oli talletettu ostajien kauppahinnan maksamiseksi ottamien velkojen vakuudeksi ja talletus ostajien maksukyvyttömyyden vuoksi käytettiin heidän velkojensa maksuksi, ei talletuksen pääomaa ja korkoa otettu huomioon kauppahinnan vähennyksenä (KHO 1994-B-536)). Samoin luovutusvoiton laskennassa käytettävä myyntihintaa ei pienene sen takia, että myydyn omaisuuden kauppahinta tai osa siitä käytetään myyjän antaman vakuuden takia ulosottovelkojen maksuksi (ks. luku 12.6 ja KHO 1996-B-520). Yrityskaupoissa saatetaan osa kauppahinnasta tallettaa määräaikaisesti escrow-tilille. Talletuksen tarkoituksena on mahdollistaa kaupan kohteessa määräaikana havaittavien kauppahintaa alentavien perusteiden turvattu ja sujuva käsittely. Escrow-tililtä kauppahinta vapautetaan myyjälle tai siitä palautetaan selvitykseen perustuva osa ostajalle. Tuloverotuksessa escrow-talletus ei vaikuta luovutusvoittoverotukseen, vaan kaupantekovuoden luovutushintana pidetään koko sovittua kauppahintaa. Luovutusvoittoverotukseen ei vaikuta myöskään se, että ostaja on pidättänyt osan jo sovituista kauppahintaeristä tai maksuista siihen saakka, kunnes tietty kauppakirjassa sovittu ehto täyttyy (esimerkiksi holdback). Jos kauppahintaa kuitenkin sopimuksen ehtojen mukaisesti myöhemmin alennetaan, myyjä voi pyytää luovutusvoiton verotusta oikaistavaksi muutoksenhakua koskevien määräaikojen puitteissa. Luovutusvoiton verotusta voidaan muuttaa oikaisuvaatimuksen perusteella, jos kauppahintaa on tuomioistuimen päätöksellä tai osapuolten sopimuksin alennettu olosuhteissa, joissa oikeus olisi voinut määrätä kauppahinnan alennettavaksi. Määräys sisältyy varainsiirtoverolain 40 § 2 momenttiin, jota sovelletaan vakiintuneesti myös tuloverotuksessa. Kauppahinnan aleneminen alentaa myös ostajalle muodostunutta omaisuuden hankintamenoa. Jos ostajaa on jo verotettu omaisuuden edelleen myynnistä ennen myyjän verotuksen oikaisua, hänen luovutusvoittonsa verotusta korjataan seurannaismuutosta koskevan säännöksen nojalla pienentämällä laskennassa käytettävää omaisuuden hankintamenoa. Jos kauppahinta on jäänyt kaupantekohetkellä ostajan velaksi myyjälle, ei velan maksamatta jääminen ole peruste poistaa myyjältä luovutusvoiton verotusta. Saamatta jäävä kauppahintavelka jää myyjän menetykseksi, joka ei henkilöverotuksessa ole vähennyskelpoinen. Jos kauppahintavelka jää kuitenkin saamatta ostajalla jo kauppahetkellä olleen, mutta salatun maksukyvyttömyyden tai petollisuuden vuoksi, voidaan myyjän luovutusvoiton verotusta oikaista, vaikka kauppasopimusta ei olisikaan korjattu. Myyjän on selvitettävä ja todennettava tällaisen poikkeuksellisen perusteen olemassaolo. Kaupan purkamista on käsitelty luvussa 12.
3. Kauppahinnan lopullinen määrä on saatettu kauppakirjassa sitoa johonkin tulevaisuudessa toteutuvaan epävarmaan seikkaan. Tällaisia luovutushinnan muutoksia on käsitelty jäljempää luvussa
4. 5.2 Luovutusvoiton määrä Omaisuuden luovutuksesta saadun voiton tai tappion määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta syntyneiden menojen yhteismäärä. Omaisuuden hankintamenoa on käsitelty tarkemmin luvussa 8 ja voiton hankkimisesta aiheutuneita menoja luvussa
5. Jos luovutettu omaisuus on saatu usealla eri saannolla, luovutusvoitto tai tappio lasketaan kunkin saannon osalta erikseen. Saannolla tarkoitetaan tässä ostokauppaa, saatua lahjaa tai perintöä tai muuta omaisuuden saantotapaa. Asiaa käsitellään tarkemmin luvussa 5.
6. Luovutusvoittoa ja tappiota laskettaessa hankintameno ja luovutushinta otetaan huomioon nimellisestä määrästään. Hankintamenoa ei muunneta myyntihetken reaaliarvoa vastaavaksi, joten kauan omistetun omaisuuden myynti johtaa helposti merkittävään myyntihinnan ja ostohinnan erotukseen eli luovutusvoittoon. Luonnollinen henkilö, kotimainen kuolinpesä ja yhteisetuus voivat kuitenkin käyttää poistamatta olevan hankintamenon ja voiton hankkimisesta syntyneiden menojen yhteismäärän sijaan niin sanottua hankintameno-olettamaa. Hankintameno-olettamaa voidaan käyttää esimerkiksi silloin, kun hankintameno ei ole tiedossa tai hankintameno on reaalisen arvonnousun tai inflaation seurauksena jäänyt myyntihintaan nähden vähäiseksi. Hankintameno-olettamaa voidaan käyttää vain silloin, kun luovutusvoitto verotetaan tuloverolain mukaan. Hankintameno-olettamaa on käsitelty tarkemmin luvussa
7. Hankinta-aika määräytyy luovutusasiakirjan allekirjoituspäivän mukaan riippumatta siitä, milloin kauppahinta maksetaan tai siirtyy tilille. Jos kauppahinta on määritelty muussa valuutassa kuin euroissa, valuutan muuntokurssi määräytyy sekä ostajalle että myyjälle yhdenmukaisesti luovutuskirjan allekirjoituspäivän Euroopan keskuspankin virallisen kurssin mukaan. Valuuttakurssivoitosta ja -tappiosta on kerrottu enemmän luvussa 8.
8. Suomen markoissa suoritettu hankintameno muunnetaan euroiksi jakamalla markkamääräinen hankintameno kiinteällä muuntokertoimella 5,
9. 5.3 Luovutusvoiton määrä omaisuuden vaihtotilanteissa Vaihdossa kumpikin vaihdon osapuoli luovuttaa omaisuutta toiselle osapuolelle. Vaihdossa saadun omaisuuden luovutushetken mukainen käypä arvo on luovutetusta omaisuudesta saatu luovutushinta. Jos omaisuuden luovuttaja saa vaihdossa välirahaa, luovutushintaa on saadun omaisuuden lisäksi myös välirahan määrä. Jos luovuttaja maksaa vaihdossa välirahaa, luovutushinta on vaihdossa saadun omaisuuden luovutushetken käypä arvo vähennettynä maksetun välirahan määrällä. Huomio osio alkaa Esimerkki 3: Antti ja Bertta vaihtavat omaisuutta keskenään. Vaihtokirjassa on todettu kiinteistövälittäjien lausuntoihin perustuvat omaisuuden arvot. Antti luovuttaa Bertalle kesämökkikiinteistön. Kesämökkikiinteistön käypä arvo luovutushetkellä on 100 000 euroa. Bertta luovuttaa Antille rakentamattoman tontin, 1 000 Yhtiö Oy:n osaketta ja 2 700 euroa käteistä rahaa. Rakentamattoman tontin käypä arvo on 70 000 euroa ja Yhtiö Oy:n 1 000:n osakkeen arvo on 27 300 euroa. Antti on aikoinaan ostanut kesämökkikiinteistön 60 000 eurolla ja maksanut ostosta varainsiirtoveroa 2 400 euroa. Kesämökkikiinteistön hankintameno on 62 400 euroa (60 000 euroa + 2 400 euroa = 62 400 euroa). Antti saa kesämökkikiinteistöstä luovutushintana 100 000 euroa (70 000 euroa + 27 300 euroa + 2 700 euroa = 100 000 euroa). Antille syntyy kesämökkikiinteistön luovutuksesta voittoa 37 600 euroa (100 000 euroa ‑ 62 400 euroa = 37 600 euroa). Bertta on aikoinaan hankkinut rakentamattoman tontin 30 000 eurolla ja Yhtiö Oy:n osakkeet 40 000 eurolla. Bertan katsotaan luovuttaneen tontin ja osakkeet ensimmäisessä kappaleessa mainituilla käyvillä arvollaan eli tontin 70 000 eurolla ja osakkeet 27 300 eurolla. Bertalle syntyy luovutusvoittoa tontista 40 000 euroa (70 000 - 30 000 = 40 000 euroa) ja luovutustappiota Yhtiö Oy:n osakkeista 12 700 euroa (27 300 euroa – 40 000 euroa = 12 700 euroa). Huomio osio päättyy Vaihdon luovutusvoittoa määritettäessä luovutushinta on enintään luovutetun esineen käypä arvo ja sen lisäksi mahdollisesti maksetun välirahan määrä. Jos vastikkeena saatu esine on arvokkaampi kuin vaihdossa luovutettu esine eikä välirahaa makseta, on arvojen erotus yleensä lahjaa. Yksittäisen esineen yhteisomistuksen purkamista siten, että kumpikin omistaja saa kyseisestä esineestä yksin omistukseensa omistusoikeuttaan vastaavan osuuden, ei pidetä vastikkeellisina vaihtoina. Tällaisesta on tyypillisesti kyse silloin, kun esimerkiksi kahden henkilön omistama kiinteistö jaetaan maanmittaustoimituksella kahdeksi yhtä arvokkaaksi kiinteistöksi, jotka tulevat osapuolten erillisomistukseen. Luovutusvoittoverotettavaa luovutusta ei tapahdu, kun tavanomaisen osakeyhtiön osakkeiden murto-osainen yhteisomistus (50/50) puretaan jakamalla osakkeet tasan yhteisomistajien kesken (KHO 1981 B-II-566). Päätöksestä ilmenevää periaatetta voidaan soveltaa osakkeiden yhteisomistuksen purkamisiin vastaavissa tapauksissa. Yhteisomistuksen purkamista pidettiin kuitenkin vaihdonluonteisena luovutuksena, kun omistajat aikoivat jakaa keskenään asunto-osakeyhtiön useiden asuinhuoneistojen hallintaan oikeuttavat osakkeet, jotka he yhdessä omistivat (KHO 2001:48). Purkaminen oli tarkoitus toteuttaa siten, että kukin saisi järjestelyssä yksin omistukseensa tiettyjen huoneistojen hallintaan oikeuttavat osakkeet ja luovuttaisi osuutensa muiden täyteen omistukseen tulevista huoneistoista. Nykyisin voimassa olevan kiinteistönmuodostamislain 58 §:n 1 momentin mukainen vapaaehtoinen tilusvaihto ei ole tuloverolain 32 §:ssä tarkoitettu luovutus (KHO 2006:81). Kiinteistönmuodostamislain mukaisessa tilusvaihdossa ei käytetä vähäistä suurempaa rahavastiketta tasauseränä. Korkein hallinto-oikeus katsoi päätöksessään KHO 2022:81, että useiden kiinteistöjen yhteisarvohalkominen kokonaisarvohalkomisen menetelmää käyttäen ei ollut vastikkeellinen luovutus, kun kaikki rekisteriyksiköt oli omistettu samoin omistusosuuksin, raha- tai muita vastikkeita ei suoritettu ja osapuolten varallisuuden määrä säilyi ennallaan. Omaisuuden luovutusta ei ole katsottu tapahtuvan, jos omistaja yhteismetsälain mukaisesti liittää metsätilansa yhteismetsään yhteismetsäosuutta vastaan (KHO 2002:83). Päätöksen perusteluissa todetaan, että yhteismetsä on kiinteistöjaotuksellisesti kiinteistöjen yhteinen alue. Se kuuluu murto-osina niihin kiinteistöihin, joilla on osuus yhteismetsään. Yhteisalueosuuden ja siis myös yhteismetsäosuuden luovutus verotetaan kuten kiinteistön luovutus (Maakaari 2 §). Yhteisetuuksien verotusta käsitellään ohjeessa Yhteisetuuksien tuloverotus. Mainitussa ohjeessa on selvitetty myös yhteisetuuden purkautumisen verovaikutusta osakkaan kannalta. Vaihto on vastikkeellinen, jos esimerkiksi kaksi kiinteistöä puoliosuuksin omistavat sisarukset purkavat yhteisomistussuhteen siten, että toiselle tulee toinen ja toiselle toinen kiinteistöistä. Vastikkeellinen luovutus tapahtuu myös mm. yhteisen vesijätön jaossa, jos jakoa toimitettaessa käytetään lunastusmenettelyä. Osakevaihto, joka ei täytä EVL 52 f §:n edellytyksiä, käsitellään vastikkeellisena ja veronalaisena luovutuksena. Osapuolten asiana on esittää selvitys luovutusarvosta. Jos arvostusta ei ole selvitetty tai se on epäluotettava, käypä arvo joudutaan arvioimaan. Jos kaupassa käytetään vastikkeena julkisesti noteerattuja osakkeita, voidaan luovutusarvoksi hyväksyä osapuolten esittämän selvityksen perusteella mikä tahansa sitovan kaupantekopäivän kurssi. Toisen osapuolen luovutushintana ja toisen osapuolen ostohintana pidetään siten vähintään kyseisen päivän alinta hintaa ja korkeintaan saman päivän ylintä noteerausta. Jos selvitystä osapuolten sopimasta hinnasta ei ole, käytetään sitovan kaupantekopäivän painotetun keskikurssin mukaan laskettua hintaa. 5.4 Vaiheittain saadun omistusoikeuden vaikutus luovutusvoiton ja -tappion laskentaan Jos luovutettu omaisuus on saatu tai hankittu useassa vaiheessa, kullakin näin muodostuneella omistusosuudella on oma hankintahinta ja omistusaika. Tällöin omaisuuden yhteenlaskettu luovutusvoitto tai -tappio muodostuu kunkin omistusosan erillisestä voitosta tai tappiosta. Kunkin omistusosuuden luovutus on myös syytä ilmoittaa erikseen. Kun myydään sellaista omaisuutta, joka on hankittu vaiheittain useilla erillisillä saannoilla, myös hankintameno-olettama lasketaan jokaiselle saannolle erikseen. Tällöin kunkin osahankinnan omistusaika alkaa sen saantohetken mukaan. Poikkeus edellä mainittuun pääsääntöön on tilanne, jossa maapohja on hankittu tai vuokrattu siirtokelpoisella vuokraoikeudella aiemmin ja rakennus on rakennettu myöhemmin (KHO 1970-II-523). Tällaisessa rakentamista koskevassa poikkeustilanteessa myös rakennuksen omistusaika lasketaan maan hankintahetkestä tai vuokrasopimuksen solmimishetkestä. Omistus saattaa koostua useista osista esimerkiksi silloin, kun puolisot ostavat omaisuutta toisiltaan joko tavanomaisin kaupoin tai lunastavat osituksessa avio-oikeuden ulkopuolisin varoin toiselta osapuolelta tämän osuuden omaisuudesta. Osituksessa avio-oikeuden ulkopuolisia varoja ovat paitsi lunastusta varten otetun lainan määrä, myös varat, jotka ovat avio-oikeuden ulkopuolella avioehtosopimuksen tai lahjakirjan tai testamentin takia. Ositustilanteita ja sitä, mitä pidetään ulkopuolisten varojen käyttämisenä, käsitellään ohjeessa Vastikkeellinen saanto osituksessa ja erottelussa. Huomio osio alkaa Esimerkki 4: A ja hänen isänsä ostivat yhteisen kesämökkikiinteistön vuonna 2013 100 000 eurolla. A:n kauppahintaosuus oli 50 000 euroa. A osti isältään tämän puoliosuuden vuonna 2020 tuolloin käyväksi arvoksi hyväksytyllä 80 000 eurolla. A myi kesämökkikiinteistön 200 000 eurolla vuonna
10. A:n luovutusvoitto lasketaan kahdessa osassa. Osa 1 (vuoden 2013 hankinta ½) myyntihinta 100 000 (½ x 200 000)hankintahinta 50 000 (50 000) taihankintameno-olettama (40 %) (40 000) (40 % x 100 000)VOITTO 50 000 Osa 2 (vuoden 2020 hankinta ½) myyntihinta 100 000 (½ x 200 000)hankintahinta 80 000 (80 000) taihankintameno-olettama (20 %) (20 000) (20 % x 100 000)VOITTO 20 000 Huomio osio päättyy Esimerkissä kummankin osan kohdalla tehdään itsenäinen vertailu sen suhteen, onko todellinen hankintameno vai hankintameno-olettama edullisempi vaihtoehto. Kesämökin yhteenlaskettu myyntivoitto on siten 70 000 euroa (50 000 + 20 000). Jos myynti koskee vain osaa esineestä, myyntihinta, hankintameno sekä hankintameno-olettamat määräytyvät vastaavien suhteellisten osuuksien mukaan. Huomio osio alkaa Esimerkki 5: A osti yhteisen kesämökkikiinteistön kahden sisaruksensa kanssa vuonna 2013 ja maksoi omasta kolmanneksestaan 50 000 euroa (koko kiinteistön arvo oli 150 000 euroa). A osti sisarustensa osuudet 1/3 + 1/3 vuonna 2020 tuolloin käyväksi arvoksi hyväksytyllä 160 000 eurolla (koko kiinteistön arvo oli 240 000 euroa, joten 2/3 x 240 000 = 160 000). A myi puolet kesämökkikiinteistöstä 140 000 eurolla vuonna 2025 uudelle puolisolleen (koko kiinteistön arvo oli 280 000 euroa). A:n luovutusvoitto lasketaan kahdessa osassa. Kumpaankin erikseen laskettavaan osuuteen kohdentuu sen suhteellista osuutta vastaava osa myyntihinnasta ja kyseisen osan hankintamenosta myytyä omistusosuutta vastaava suhteellinen osa. Osa 1 (A myy puolet vuoden 2013 hankinnasta, joka oli 1/3 koko kiinteistöstä) myyntihinta 46 667 (1/3 x 140 000)hankintahinta (1/3) 25 000 (1/2 x 50 000)hankintameno-olettama (40 %) (18 667) (40 % x 46 667)VOITTO 21 667 Osa 2 (A myy puolet vuoden 2015 hankinnasta, joka oli 2/3 koko kiinteistöstä) myyntihinta 93 333 (2/3 x 140 000)hankintahinta (2/3) 80 000 (1/2 x 160 000)hankintameno-olettama (20 %) (18 667) (20 % x 93 333)VOITTO 13
11. Esimerkissä kummankin osan kohdalla tehdään itsenäinen vertailu sen suhteen, onko todellinen hankintameno vai hankintameno-olettama edullisempi vaihtoehto. Kesämökin puoliosuuden yhteenlaskettu myyntivoitto on siten 35 000 euroa (21 667 + 13 333). Hankintamenoa jää vuoden 2013 hankinnasta jäljelle jäävälle puoliosuudelle 25 000 euroa ja vuoden 2020 hankinnasta jäljelle jäävälle puoliosuudelle 80 000 euroa myöhemmin käytettäväksi. Huomio osio päättyy 5.5 Perinnön jättäjän kuolinvuonna myydyn omaisuuden luovutusvoiton verotus Perinnön jättäjän kuolinvuoden verotusta käsitellään tässä luvussa, mutta laajemmin kuolinpesien luovutusvoittojen verotusta käsitellään ohjeessa Kuolinpesän omaisuuden luovutuksen verotus. Tuloverolain 17 §:n mukaan verovuoden aikana kuolleen henkilön kuolinpesää verotetaan kuolinvuodelta sekä perinnön jättäjän että kuolinpesän tulosta. Perinnön jättäjän kuolinvuonnaan, ennen kuolemaansa myymän omaisuuden hankintamenona vähennetään kuolinvuoden verotuksessa perinnön jättäjällä itsellään ollut hankintahinta tai sen poistamatta oleva menojäännös. Kuolinpesän perittävän kuoleman jälkeen, kuolinvuoden aikana, myymän omaisuuden hankintamenona käytetään perintöverotuksessa käytettyä omaisuuden arvoa riippumatta siitä, onko se suurempi tai pienempi kuin perinnön jättäjällä itsellään ollut hankintameno tai sen jäljellä ollut menojäännös. Myös hankintameno-olettama määräytyy perinnön jättäjän kuoleman jälkeen myydyn omaisuuden osalta kuolinhetken perusteella. Tämä perustuu siihen, että luovutusvoittoverotusta koskevat TVL 47 § ja TVL 50 § ovat erityisäännöksinä määrääviä suhteessa yleissäännökseksi tulkittavaan kuolinpesän verotusta koskevaan TVL 17 §:ään. Huomio osio alkaa Esimerkki 6: A myi kosteusvaurioituneen kesäasuntonsa 100 000 eurolla 15.1.
12. Hän oli hankkinut kesäasunnon 150 000 eurolla vuonna 2018 ja perusparantanut sitä 50 000 eurolla. Hankintamenoa oli yhteensä 200 000 euroa. A kuoli yllättäen 2.2.
13. Perukirjaan ei merkitty kesäasuntoa vaan ainoastaan sen myynnistä saatu, pankkitilillä ollut kauppahinta. A:n ja A:n kuolinpesän verot määrätään kuolinpesälle vuodelta
14. Luovutustappion määräksi vahvistetaan 100 000 euroa (100 000–200 000). Koska A:lla tai A:n kuolinpesällä ei ole luovutusvoittoja vuonna 2025, vähennetään luovutustappio kuolinpesällä verotettavista muista pääomatuloista tai niiden puuttuessa tappio vähennetään kuolinpesän seuraavien viiden vuoden aikana. Esimerkki 7: A oli hankkinut kesäasunnon 150 000 eurolla vuonna 2018 ja perusparantanut sitä 50 000 eurolla. Hankintamenoa oli yhteensä 200 000 euroa. A kuoli yllättäen 2.2.
15. Perukirjaan merkittiin kosteusvaurioituneen kesäasunnon arvoksi 80 000 euroa ja samaa arvoa käytettiin perintöverotuksessa. A:n kuolinpesä myi kesäasunnon 100 000 eurolla joulukuussa
16. A:n ja A:n kuolinpesän verot määrätään kuolinpesälle vuodelta
17. Luovutusvoiton määräksi vahvistetaan 20 000 euroa (100 000–80 000). A:n kuoleman jälkeen kesäasunnon ostosta ja perusparannuksesta A:lle kertynyttä hankintamenoa ei voida käyttää vaan sen tilalla käytetään kesäasunnon perintöverotusarvoa. Huomio osio päättyy Luovutusvoittoverotuksen lopputulos on siis erilainen riippuen siitä, onko omaisuus myyty perinnön jättäjän elinaikana vai vasta hänen kuoltuaan (joko kuolinvuonna tai myöhempinä vuosina). Luovutusvoittoverotuksessa tämä saattaa näyttäytyä kuoleman jälkeen tapahtuneen myynnin verotettavassa lopputuloksessa tapauskohtaisesti joko suurempana tai pienempänä lukuna kuin vastaava myynti perinnön jättäjän elinaikana. 5.6 Luovutusvoittoon tai -hintaan tehtävät lisäykset 5.6.1 Metsävähennys Metsän luovutusvoiton määrää laskettaessa luovutusvoittoon lisätään TVL 55 §:n nojalla tehdyn metsävähennyksen määrä (

§:n 8 momentti). Luovutusvoittoon tai -tappioon lisätään kuitenkin enintään määrä, joka vastaa 60 prosenttia luovutettavan metsän hankintamenosta. Käytetyn metsävähennyksen vaikutuksesta luovutusvoiton laskentaan on lisää tietoa ohjeessa Metsävähennys. Metsävähennyksen lisäämistä tappiolliseen kauppaan käsitellään tämän ohjeen luvussa 13.4.3. 5.6.2 Yhtiöosuuden luovutustilanteet Avoimen ja kommandiittiyhtiön osuuden luovutuksesta saadun voiton tai tappion määrää laskettaessa luovutusvoittoon tai -tappioon lisätään määrä, jolla yhtiömiehen yksityisotot ovat yhteensä ylittäneet hänen vuotuisten voitto-osuuksiensa ja yhtiöön tekemiensä sijoitusten yhteismäärän (

§:n 4 momentti). Yhtiöosuuden luovutusvoiton verotuksesta on lisätietoa ohjeessa Henkilöyhtiön yhtiöosuuden luovutus tuloverotuksessa ja lahjaverotuksessa. 5.6.3 Luovutushintaan lisättävä vahingonkorvaus Omaisuutta verovelvollisen hallinta-aikana kohdanneesta vahingosta saatu korvaus lisätään

§:n 5 momentin mukaan luovutushintaan. Korvaus lisätään luovutusvuodelta ja sitä edeltäneiltä viideltä vuodelta, sikäli kuin sitä ei ole käytetty tuhoutuneen tai vahingoittuneen omaisuuden uudistamiseen tai kunnostamiseen tai lisätty metsätalouden pääomatuloon. Vahingon takia saadun korvauksen vaikutusta omistusesineen tai sen tilalle hankitun uuden esineen hankintamenoon käsitellään luvussa 8.

1. Luovutusvoittoa laskettaessa huomioon otettava vahingonkorvaus ei tule verotuksen piiriin, jos vahingoittunut esine, esimerkiksi yksityiskäytössä ollut auto, luovutetaan vahingon korvaamisen yhteydessä vakuutusyhtiölle (KHO 1984-B II-569). 5.6.4 Syytinki Kiinteistön myyjän luovutuksen yhteydessä syytinkinä määräajaksi tai eliniäksi pidättämä asumisoikeus ei ole luovutusvoittoverotuksessa osa kauppahintaa. Kyseessä on kiinteistön käyttöä rajoittava ominaisuus, joka voidaan kirjata Maanmittaushallinnon ylläpitämään kiinteistörekisteriin rasituksena. Rahana (eläke) tai muuna tavarana kuin luonnontuotteina maksettava aktiivisyytinki on kauppahintaa. Sitä ei kuitenkaan oteta huomioon myyjän luovutusvoittoa laskettaessa luovutushintana, koska mainitut kauppahinnan osat verotetaan myyjällä maksuvuosien pääomatulona TVL 37 §:n nojalla. Luonnontuotteina (ruoka) maksettava aktiivisyytinki on luovutusvoittoa laskettaessa osa myyjän saamaa luovutushintaa, koska sitä ei veroteta saantivuosinaan pääomatulona. Ostajalla saantoa pidetään vastikkeellisena myös siltä osin kuin luovutuksen yhteydessä sovittu aktiivisyytinki on myyjällä erikseen verotettavaa vuosittaista pääomatuloa. Aktiivisyytingin luovutushetken mukaan pääomitetut arvot otetaan huomioon ostetun hyödykkeen hankintamenona. Aktiivisyytinki ei ole ostajalle vuosittain vähennyskelpoista menoa. Aktiivisyytingin muuna kuin rahana maksettavien suoritusten käyvän arvon määrittämisessä voidaan käyttää apuna Verohallinnon ohjeita ja päätöksiä (esim. Verohallinnon yhtenäistämisohjeet kunakin vuonna toimitettavaa verotusta varten, Luontoisedut verotuksessa -ohje ja Verohallinnon päätös verotuksessa noudatettavista luontoisetujen laskentaperusteista. 6 Luovutusvoiton verovuosi 6.1 Pääsääntönä kaupantekovuosi Luovutusvoitto katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona kauppa tai vaihto on tehty tai muu luovutus on tapahtunut (TVL 110 a §:n 1 momentti). Sanamuotonsa mukaan säännös edellyttää koko luovutusvoiton verottamista luovutusvuonna. Luovutusvuotta määritettäessä merkityksellinen on sitovan lopullisen kauppakirjan tekemisajankohta. Sopimuksenvaraisilla kaupan ehdoilla ei ole vaikutusta luovutusvuotta ratkaistaessa. Sopimuksenvarainen ehto on muun muassa sopimus loppukauppahinnan maksamisesta määräajassa kauppakirjan tekemisen jälkeen. DIAS-järjestelmässä ja Maanmittauslaitoksen kiinteistönvaihdantapalvelussa tehdyissä kaupoissa sitova sopimus kaupasta syntyy vasta kun kaikki kaupan osapuolet ovat sähköisesti allekirjoittaneet samansisältöisen kauppakirjan. Näissä viimeisimmän allekirjoituksen päivämäärä on kaupantekopäivämäärä. Myös muu sähköisessä järjestelmässä allekirjoitettu kauppakirja on sitova sopimus vasta kun kaikki kaupan osapuolet ovat allekirjoittaneet kauppakirjan. Jos kuitenkin kauppakirjaan on merkitty kaupantekopäivä, joka molempien osapuolten käsityksen mukaan on ajankohta, jolloin kauppa on tapahtunut, tätä päivämäärää voidaan pitää sitovan sopimuksen päivämääränä. Oikeuskäytännössä luovutusvoittoa on myös pidetty kaupantekovuoden tulona, vaikka osa kauppahinnasta oli talletettu sen suorittamiseksi myönnetyn velan vakuudeksi ja käytetty velan maksuksi (KHO 1996-B-519). Yrityskaupoissa osa osakkeiden myyntihinnasta voidaan siirtää esimerkiksi escrow-tilille odottamaan kaupan ehtojen täyttymistä ja sen jälkeistä talletetun summan tilitystä myyjälle. Tämäkään sopimusmenettely ei vaikuta siihen, minkä vuoden tulona luovutus verotetaan. Seuraavassa on kaksi erityistilanteeseen annettua, pääsäännöstä poikkeavaa päätöstä ja ratkaisua. KHO 1994-B-532 Kauppa sitoi ostajana ollutta kaupunkia vasta, kun kaupunginvaltuusto oli hyväksynyt sen. KVL 31/2013 (KHO 3.3.2014 taltio 648, ei muutosta) Osakekaupan ehtona oli, että 90 päivän kuluessa kauppakirjan allekirjoittamisesta ostajan kotivaltion arvopaperipörssi ja myyjäyhtiön yhtiökokous hyväksyisivät kaupan. Kauppakirjan ehtojen mukaan ostajalla ei olisi ollut mitään velvoitteita myyjää kohtaan, jos kauppa olisi jäänyt toteutumatta mainituista syistä. Kumpaakin osapuolta sitova sopimus syntyi ja osakkeiden luovutuksen katsottiin tapahtuneen siinä vaiheessa, kun sekä pörssi että yhtiökokous olivat hyväksyneet kaupan. Jos kauppa on toteutettu kaksivaiheisin signing- ja closing-asiakirjoin, joudutaan luovutusvoiton verovuosi ratkaisemaan tapauskohtaisesti verovelvollisen esittämän selvityksen perusteella. Näissä tapauksissa myyjän on varauduttava esittämään luovutusvoiton verottamisen yhteydessä sekä kauppaa koskevat asiakirjat että sen täytäntöönpanon (closing) ehdoiksi määriteltyjen edellytysten täyttymistä koskeva asiakirjat. Ratkaisevaa on, milloin omistusoikeuden siirrosta on sovittu osapuolia sitovasti. Siten kaupantekohetkeksi voi tilanteen mukaan muodostua myös jokin ajankohta signing‑asiakirjan ja closing-asiakirjan väliseltä ajalta. Vieraalla valuutalla maksettua ja saatua kauppahintaa käsitellään luvussa 8.11 Varainsiirtoveron osalta vaiheittaisia luovutuksia käsitellään ohjeessa Varainsiirtovero arvopapereiden luovutuksessa, luku 3.
2. 6.2 Lisäkauppahinnan verotus Vuoden 2026 alusta alkaen tuloverolakiin on lisätty säännös sellaisen ehdollisen luovutushinnan verotuksesta, jonka suorittamisvelvollisuus ja määrä vahvistuvat vasta kaupantekovuoden jälkeen luovutussopimuksessa määritellyn ehdon täyttyessä. TVL 110 a §:n 2 momentin mukaan luovutusvoitto verotetaan tältä osin sen verovuoden tulona, jona ehdollisen luovutushinnan suorittamisvelvollisuus ja määrä ovat vahvistuneet. Uutta säännöstä sovelletaan lisäkauppahinnan verotuksessa silloin, kun ehdollisen luovutushinnan suorittamisvelvollisuus ja määrä ovat vahvistuneet 1.1.2026 tai sen jälkeen. Kaupantekovuodella ei ole tässä merkitystä. Luovutushinnan suorittamisvelvollisuuden vahvistumisella tarkoitetaan kauppakirjassa olevan lisäkauppahintaehdon toteutumista. Myös maksettavan määrän varmistuminen on ehtona lisäkauppahinnan verottamiselle. Sen sijaan merkitystä ei ole sillä, milloin lisäkauppahinta tosiasiassa maksetaan. Jos luovutussopimuksessa on sovittu lisäkauppahinnan vähimmäismäärästä, ei tältä osin kyse ole kaupantekovuoden jälkeen määräytyvästä lisäkauppahintaerästä, vaikka lisäkauppahinnan kokonaismäärä vahvistuisi vasta kaupantekohetkeä myöhemmin. Lisäkauppahinnan vähimmäismäärän maksuajankohdalla ei ole merkitystä. Luovutusvoiton jaksottamista koskevan pääsäännön mukaisesti luovutussopimuksessa sovittu lisäkauppahinnan vähimmäismäärä otetaan luovutusvoittoa laskettaessa huomioon luovutushintana jo kaupantekovuoden verotuksessa. TVL 110 a §:n 3 momentissa säädetään luovutusvoiton laskemisesta. Koko luovutusvoitto lasketaan uudelleen käyttämällä luovutushintana vahvistuneiden luovutushinnan osien yhteismäärää. Verovuodelle kohdistetaan se osa uudelleen lasketusta luovutusvoitosta, joka ylittää aiempina verovuosina samasta luovutuksesta verotetun luovutusvoiton määrän. Luovutusvoitto kuitenkin realisoituu sinä verovuonna, jona kauppa tai vaihto on tehty tai muu luovutus on tapahtunut. Tämän vuoksi hankintameno-olettaman perusteena oleva omistusaika määräytyy kaupantekohetken, ei lisäkauppahinnan saamis- tai määräytymishetken mukaan. Huomio osio alkaa Esimerkki 8 Henkilö B on ostanut Yritys Oy:n osakkeet 1.5.
3. Hän myy osakkeet 1.2.2026 tehtävällä kaupalla. Kauppakirjan ehtojen mukaan kauppahinnasta maksetaan kaupanteon yhteydessä 100 000 euroa. Lisäkauppahintana sovitaan maksettavaksi prosenttiosuus Yritys Oy:n tilikauden 2027 tilinpäätöksen mukaisesta voitosta. Yritys Oy:n vuoden 2027 tilikausi päättyy 31.5.2027 ja tilinpäätös vahvistetaan 30.6.
4. Tilinpäätöksen mukaisen voiton mukaan määräytyvä lisäkauppahinta maksetaan 15.1.
5. Lisäkauppahinnan suorittamisvelvollisuus ja määrä vahvistuvat 30.6.
6. Lisäkauppahinnan perusteella laskettava luovutusvoitto verotetaan B:llä vuoden 2027 tulona. Luovutusvoittoa laskettaessa mahdollisesti käytettävä hankintameno-olettama on 20 %, koska B on kaupantekohetkellä 1.2.2026 omistanut osakkeet alle 10 vuotta. Esimerkki 9 Henkilö A on 15.3.2015 ostanut Yritys Oy:n osakkeet 60 000 eurolla. Hän myy osakkeet 1.2.2026 tehtävällä kaupalla. Kauppakirjan mukaan kauppahinnasta maksetaan 100 000 euroa kaupanteon yhteydessä. Lisäkauppahintana sovitaan maksettavaksi 30 prosenttia Yritys Oy:n tilikausien 2026 ja 2027 vahvistettujen tilinpäätöksien mukaisista tilikausien voitoista. Kauppakirjan mukaan tilikaudelta maksettava lisäkauppahinta todetaan tilikautta seuraavan huhtikuun lopussa eli 30.4.2027 ja 30.4.2028, kun tilinpäätökset vahvistetaan. A:n vuoden 2026 verotuksessa luovutushinta on kaupanteon yhteydessä maksettu 100 000 euroa. Hankintameno-olettama (40 prosenttia, 40 000 euroa) on A:lle epäedullisempi, joten voitto lasketaan A:n todellisen hankintamenon (60 000 euroa) mukaan. A:n vuoden 2026 veronalaisen luovutusvoiton määrä on siten 40 000 euroa (= 100 000 - 60 000). Yritys Oy:n 30.4.2027 vahvistettu tilikauden 2026 tilinpäätös osoittaa tilikauden voitoksi 100 000 euroa. Lisäkauppahintaehdon mukaisesti A:lle suoritetaan vahvistetun tilinpäätöksen perusteella lisäkauppahintana 30 000 euroa. Lisäkauppahinnan vahvistumisen perusteella luovutusvoitto lasketaan uudelleen A:n verovuoden 2027 verotuksessa. Luovutusvoiton määrä lasketaan siten, että luovutushinta on kaikkien vahvistuneiden luovutushinnan osien yhteismäärä 130 000 euroa (= 100 000 + 30 000). Hankintameno-olettama (40 prosenttia, 52 000 euroa) on A:lle epäedullisempi, joten voitto lasketaan A:n todellisen hankintamenon (60 000 euroa) mukaan. Uudelleen lasketusta luovutusvoitosta (70 000 euroa) verotetaan verovuoden 2027 verotuksessa se osa, joka ylittää verovuoden 2026 verotuksessa samasta luovutuksesta verotetun luovutusvoiton (40 000 euroa) määrän. Vuonna 2027 verotettavan luovutusvoiton määrä on siten 30 000 euroa (= 70 000 - 40 000). Yritys Oy:n 30.4.2028 vahvistettu tilikauden 2027 tilinpäätös osoittaa tilikauden voitoksi 150 000 euroa. Lisäkauppahintaehdon mukaisesti A:lle suoritetaan vahvistetun tilinpäätöksen perusteella lisäkauppahintaa 45 000 euroa. Lisäkauppahinnan vahvistumisen johdosta luovutusvoitto lasketaan uudelleen A:n verovuoden 2028 verotuksessa. Luovutusvoiton määrä lasketaan siten, että luovutushinta on kaikkien vahvistuneiden luovutushinnan osien yhteismäärä 175 000 euroa (= 100 000 + 30 000 + 45 000). Hankintameno-olettama (40 prosenttia, 70 000 euroa) on A:lle edullisempi kuin todellinen hankintameno (60 000 euroa), joten voitto lasketaan A:n hankintameno-olettaman mukaan. Uudelleen lasketusta luovutusvoitosta 105 000 euroa (= 175 000 - 70 000) verovuoden 2028 verotuksessa verotetaan se osa, joka ylittää verovuosien 2026 ja 2027 verotuksissa samasta luovutuksesta verotetun luovutusvoiton määrän 70 000 euroa (= 40 000 + 30 000) määrän. Vuonna 2028 verotettavan luovutusvoiton määrä on siten 35 000 euroa (= 105 000 – 70 000). Huomio osio päättyy Kauppahinta saattaa kaupan ehtojen mukaan myös alentua jonkin tulevaisuudessa tapahtuvan epävarman seikan perusteella. Näissä tapauksissa kaupantekovuoden verotus toimitetaan kauppakirjasta ilmenevän myyntihinnan mukaisesti. Jos kauppahinta on kauppakirjassa olevan ehdon mukaisesti myöhemmin alentunut, verovelvollinen voi säädettyjen muutoksenhakuaikojen rajoissa vaatia verotusta muutettavaksi. 6.3 Lisäkauppahinnan verottaminen tappiollisessa kaupassa Jos luovutuksesta on aiempana verovuonna vahvistettu tappio, Verohallinto oikaisee vahvistetun tappion vastaamaan uudelleen lasketun luovutusvoiton tai luovutustappion määrää. Oikaisu tehdään noudattaen, mitä verotusmenettelystä annetussa laissa säädetään verotuksen oikaisusta. Oikaisu tehdään, vaikka verotuksen oikaisun edellytykset puuttuvat. (TVL 110 a §:n 3 momentti), Tappioiden määrää voidaan siten oikaista verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995) 56 §:ssä verotuksen oikaisulle säädetyn määräajan ja uudelleen harkinnan kiellon estämättä. Oikaisu voidaan tehdä myös siitä huolimatta, että luovutusvuodelta vahvistettava luovutustappio ja sen määrä olisi oikaisua tehtäessä jo ehditty ratkaista valitukseen annetulla päätöksellä muun asian kuin lisäkauppahintaan perustuvan oikaisun vuoksi. Jos luovutuksesta vahvistetaan kaupantekovuoden verotuksessa luovutustappio, voi tappio tulla vähennetyksi kaupantekovuotta seuraavien vuosien verotuksessa ennen ehdollisen lisäkauppahinnan vahvistumista. Kun vahvistettua tappiota oikaistaan ehdollisen lisäkauppahinnan vahvistumisen vuoksi, voi tappion määrä muuttua myöhempinä vuosina vähennettyä määrää pienemmäksi. Tällaisessa tilanteessa Verohallinto muuttaa seurannaismuutoksin tappioiden vähentämisvuosien verotusta siltä osin kuin luovutustappiosta käytetty määrä ylittäisi oikaistun luovutustappion määrän. Huomio osio alkaa Esimerkki 10 Henkilö B on 1.9.2024 ostanut Firma Oy:n osakkeet 60 000 eurolla. Hän myy osakkeet 1.8.2026 tehtävällä kaupalla. Kauppakirjan mukaan kauppahinnasta maksetaan 50 000 euroa kaupanteon yhteydessä. Lisäkauppahinnan suorittamisvelvollisuus on sidottu kaupan kohteen kaupantekohetkellä arvioidun odotetun tuloskehityksen ylittämiseen (tilikausien 2027–2029 keskimääräisen liikevoiton määrä, joka ylittää 100 000 euroa). Kauppakirjan mukaan lisäkauppahinta todetaan 30.4.2030, jolloin tilikauden 2029 tilinpäätös vahvistetaan. Vuoden 2026 verotuksessa luovutushinta on kaupanteon yhteydessä maksettu 50 000 euroa. Vuoden 2026 vähennyskelpoisen luovutustappion määrä on 10 000 euroa (= 50 000 - 60 000). Firma Oy:n 2027 tilinpäätös osoittaa liikevoittoa 115 000 euroa, 2028 tilinpäätös 100 000 euroa ja 2029 tilinpäätös 145 000 euroa. Vuosien 2027–2029 keskimääräinen liikevoitto on siten 120 000 euroa. B:lle suoritetaan lisäkauppaehdon mukaisesti vahvistetun tilinpäätöksen perusteella lisäkauppahintaa 20 000 euroa vuonna
7. Lisäkauppahinnan vahvistumisen seurauksena verovuoden 2030 verotuksessa luovutusvoitto lasketaan uudelleen. Luovutusvoiton määrä lasketaan siten, että kaikkien vahvistuneiden luovutushinnan osien yhteismäärästä 70 000 euroa (=50 000 + 20 000) vähennetään hankintameno 60 000 euroa. Alle 10 vuoden omistusajan perusteella määräytyvä 20 prosentin hankintameno-olettama 14 000 euroa on verovelvolliselle epäedullinen, joten voitto lasketaan todellisen hankintamenon mukaisesti. Uudelleen laskettu luovutusvoitto 10 000 euroa (= 70 000 - 60 000) verotetaan verovuoden 2030 tulona. Verovuoden 2026 verotusta oikaistaan verovelvollisen vahingoksi 31.12.2029 päättyneen verotuksen oikaisun määräajan ja muiden oikaisun edellytysten estämättä ja verotuksessa vahvistettu luovutustappio 10 000 euroa poistetaan. Esimerkki 11 Henkilö C on 24.3.2025 ostanut Liike Oy:n osakkeet 50 000 eurolla. Hän myy osakkeet 1.4.2027 tehtävällä kaupalla. Kauppakirjan mukaan kauppahinnasta maksetaan 25 000 euroa kaupanteon yhteydessä. Lisäkauppahintaa sovitaan maksettavaksi 50 prosenttia Liike Oy:n tilikauden 2027 vahvistetun tilinpäätöksen mukaisesta tilikauden voitosta. Kauppakirjan mukaan lisäkauppahinta todetaan 30.4.2028, jolloin tilikauden 2027 tilinpäätös vahvistetaan. Vuoden 2027 verotuksessa luovutushinta on kaupanteon yhteydessä maksettu 25 000 euroa. Vuoden 2027 verotuksessa vahvistetaan luovutustappiota 25 000 euroa (= 25 000 - 50 000). Liike Oy:n 30.4.2028 vahvistettu tilikauden 2027 tilinpäätös osoittaa tilikauden voitoksi 30 000 euroa. C:lle suoritetaan lisäkauppaehdon mukaisesti vahvistetun tilinpäätöksen perusteella lisäkauppahintaa 15 000 euroa vuonna
8. Lisäkauppahinnan vahvistumisen seurauksena verovuoden 2028 verotuksessa luovutusvoitto lasketaan uudelleen. Luovutusvoiton määrä lasketaan siten, että luovutushinta on kaikkien vahvistuneiden luovutushinnan osien yhteismäärä 40 000 euroa (= 25 000 + 15 000), josta vähennetään hankintameno 50 000 euroa. Uudelleen laskettu luovutustappio on 10 000 euroa. Verovuoden 2027 verotusta oikaistaan verovelvollisen vahingoksi ja luovutustappio muutetaan 10 000 euroksi. Verovuodelle 2028 ei muodostu verotettavaa luovutusvoittoa eikä vahvistettavaa luovutustappiota. Huomio osio päättyy 7 Luovutetun omaisuuden omistusajan merkitys 7.1 Omistusajan alkaminen ja päättyminen Luovutusvoittoverotuksessa omistusajan pituudella on merkitystä, kun selvitetään hankintameno-olettaman suuruutta (alle 10 vuotta tai vähintään 10 vuotta), oman asunnon luovutusvoiton verovapautta (2 vuotta) ja sukupolvenvaihdossäännöksen soveltamista koskevia säännöksiä (10 vuotta / 5 vuotta). Näissä säännöksissä edellytetään tietyn ajanjakson täyttymistä, jotta säännöksissä tarkoitetut veroedut tulisivat sovellettavaksi. Samoin hankintamenoon lisätään perusparannusmenoja vain omistusajalta. Luovutusvoittoverotuksessa sovellettava omistusaika alkaa vakiintuneen verotus- ja oikeuskäytännön mukaan sitovan osto- tai muun hankintasopimuksen tekemisestä ja päättyy sitovan luovutussopimuksen tekemiseen. Kauppakirjaan otetut sopimuksenvaraiset ehdot, joiden mukaan kauppahinta maksetaan tai omistusoikeus siirtyy myöhempänä ajankohtana, eivät yleensä muuta omistusajan alkamis- tai päättymisajankohtaa. Luovutuksen verovuosi määräytyy myös sitovan luovutussopimuksen tekemisajankohdan mukaan (katso luku 6.1). Lahjana saadun omaisuuden omistusaika alkaa lahjan saamisesta haltuun. Tämä on käytännössä useimmiten lahjakirjan allekirjoituspäivä. Perintönä saadun omaisuuden omistusaika alkaa perittävän kuolemasta. Omistusaika alkaa kuitenkin osakkaan pesän ulkopuolisin varoin maksamaa vastiketta vastaavalta osin perinnönjakokirjan allekirjoitushetkestä, jos osakas käyttää ulkopuolisia varoja saadakseen pesästä varoja enemmän, kuin hänen laskennallinen perintöosuutensa on. Osituksessa avio-oikeuden nojalla toiselta osapuolelta saadun omaisuuden omistusajan alkuhetken määrää ositusta edeltäneen saannon ajankohta (

§ 2momentti).

Omaisuutta osituksessa luovuttaneen osapuolen omistusajan alkuhetki siis siirtyy omaisuuden osituksessa saaneelle osapuolelle. Osituksessa ulkopuolisia varoja käyttäen lunastetun omaisuuden omistusaika alkaa kuitenkin ositussopimuksen allekirjoitushetkestä. Perinnönjakokirja tai ositussopimus on allekirjoitettu, kun viimeinenkin osapuolista on allekirjoittanut asiakirjan. 7.1.1 Omistusajan alkaminen kiinteistön kaupassa Kiinteistön omistusaikaa määritettäessä ratkaisevaa on lainmukaisen, osapuolia sitovan kauppakirjan allekirjoittamisajankohta. Kiinteistökauppa on pätevä, kun se on kaupanvahvistajan todistama tai sähköisen kaupankäyntijärjestelmän kautta toteutettu. Määrämuodossa tehdyn esisopimuksen on oikeuskäytännössä katsottu aloittavan omistusajan, jos ostaja on sopimuksen perusteella maksanut olennaisen osan kauppahinnasta ja saanut kiinteistön hallintaansa (mm. KHO 1981-B-II-576). Tällaisen esisopimuksen voidaan myös katsoa päättävän kiinteistön edellisen omistajan omistusajan. Jos kiinteistön hallinta ei kuitenkaan ole vielä siirtynyt esisopimuksen perusteella, määräajat lasketaan lopullisen kauppakirjan allekirjoittamisesta. Kiinteistön omistusaikaa määritettäessä ratkaisevaa on maapohjan hankinta-aika. Siitä lasketaan myös kiinteistön kaupassa luovutettavien rakennusten hankinta-aika, vaikka rakennukset olisi rakennettu myöhemmin. Jos kiinteistö muodostuu rakennuksesta ja siirtokelpoisesta maanvuokraoikeudesta, siirtokelpoista vuokraoikeutta koskevan sopimuksen tekeminen aloittaa omistusajan. Vuokrattuna olleen maapohjan ostaminen myöhemmin omaksi ei muodosta uutta saantoa. 7.1.2 Omistusajan alkaminen osakkeiden kaupassa ja osakkeita merkittäessä Osakkeiden ja muiden arvopapereiden omistusaikaa määritettäessä ratkaiseva on kaupantekohetki, joka on yleensä osapuolia sitovan kauppakirjan allekirjoitusajankohta (katso edellä luku 6 ja myös Verohallinnon ohje Arvopaperien luovutusten verotus). Osakeyhtiötä perustettaessa osakkeet katsotaan hankituiksi silloin, kun osakkeet merkitään ja perustamiskirja allekirjoitetaan (näin esimerkiksi KVL 668/1980). Sillä ei ole merkitystä, milloin osakeyhtiön hallitus hyväksyy merkinnän. Jos huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet on ostettu perustajaosakkaalta ennen asunto-osakeyhtiön omistaman rakennuksen valmistumista, omistusaika alkaa osakkeiden ostamisesta tehdystä sitovasta sopimuksesta. Osakeyhtiön osakevaihto, sulautuminen ja jakautuminen eivät vaikuta osakkeiden omistusaikaan, jos nämä järjestelyt toteutetaan EVL:n säännösten mukaan. Yritysmuodon muutoksia käsitellään ohjeissa Yritysjärjestelyt ja verotus – sulautuminen, Yritysjärjestelyt ja verotus – osakevaihto, Yritysjärjestelyt ja verotus − liiketoimintasiirto ja Yritysjärjestelyt ja verotus – jakautuminen. 7.2 Omistuksen määräajan laskenta Tuloverolaissa ei ole säännöstä määräaikojen laskennasta. Lakia säädettyjen määräaikain laskemisesta ei sovelleta luovutusvoittoverotuksessa. Kyseinen laki käsittelee prosessuaalisten määräaikojen laskentaa asioitaessa tuomioistuimessa tai muun viranomaisen luona. Prosessuaalisia määräaikoja ovat esimerkiksi laissa asetetut muutoshakemuksen jättöajat. Määräaikalaissa annetut ohjeet esimerkiksi pyhäpäivien vaikutuksesta määräajan laskentaan eivät siten vaikuta luovutusvoittoverotuksen määräaikojen laskentaan. Edellä esitetyn takia luovutusvoittoverotuksen määräajat lasketaan vakiintuneen käytännön mukaisesti siten, että tietty määrä vuosia täyttyy luovutusvuonna omistusajan alkamisen päivämäärää edeltävän numeroisena päivänä (KHO 1984-B-II-584). Tästä seuraa, että esimerkiksi verovapaa oman asunnon myynti, joka on mahdollinen kahden vuoden yhtäjaksoisen omistus- ja asumisajan jälkeen, voidaan tehdä heti määräaikajakson jälkeen ostopäivän kanssa saman numeroisena päivänä. Luovutussopimusten kellonajat eivät yleensä ole jälkikäteen luotettavasti selvitettävissä, joten käytännön syistä määräaikojen täyttymistä arvioidaan vakiintuneen verotuskäytännön mukaan luovutusvoittoverotuksessa kokonaisin päivin. Huomio osio alkaa Esimerkki 12: Oman asunnon verovapaa myynti on kahden vuoden säännön nojalla mahdollinen, kun asuntoa on käytetty omistusaikana omana vakituisena asuntona yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan. Asunto on ostettu 11.1.

1. Kahden vuoden ajanjakso alkaa 11.1.2019 ja päättyy 10.1.2021 päivän lopussa, joten tuon aikavälin asunnon on oltava asuinkäytössä ja omistuksessa. Verovapaa myynti on siten mahdollinen ostopäivän kanssa saman numeroisena päivänä eli aikaisintaan 11.1.
2. Huomio osio päättyy Luovutusajankohdan määrittelyssä voi tulla sovellettavaksi verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n veron kiertämistä koskeva säännös, jos esimerkiksi vuokrauksella tai muulla järjestelyllä on toteutettu omistajanvaihdoksen kaltainen tilanne tekemättä lopullista kauppaa. 8 Luovutetun omaisuuden hankintameno 8.1 Yleistä hankintamenon määräytymisestä Luovutusvoittoa laskettaessa luovutushinnasta vähennetään luovutetun omaisuuden verotuksessa poistamatta oleva hankintameno. Omaisuuden hankintameno määräytyy eri tavoin riippuen siitä, miten se on aikanaan saatu. Jos omaisuus on hankittu usealla eri saannolla, hankintameno määritetään jokaiselle saannolle erikseen. Kaupalla saadun omaisuuden hankintamenoa on myyjälle suoritettu ostokauppahinta. Vaihdossa saadun omaisuuden hankintamenoa on vaihdossa luovutetun omaisuuden vaihtohetken mukainen käypä arvo. Jos vaihdossa on maksettu välirahaa, myös maksettu väliraha luetaan osaksi saadun omaisuuden hankintamenoa. Jos vaihdossa on saatu välirahaa, saadun omaisuuden hankintamenoa on vaihdossa luovutetun omaisuuden vaihtohetken mukainen käypä arvo vähennettynä saadulla välirahalla. (Katso myös luku 5.3). Hankintamenoa ovat myös ostoon tai vaihtoon välittömästi liittyvät kustannukset, kuten esimerkiksi ostajan maksama varainsiirtovero tai leimavero, kirjausmaksu ja muut kirjauksesta aiheutuneet menot, Maanmittauslaitokselle maksetut kiinteistön erottamiskulut, ostajan maksamat välitys-, tarkastus-, arviointi- ja asianajopalkkiot sekä kuljetus-, asennus-, puhdistus- yms. menot. Veroille maksettua veronlisäystä, viivästyskorkoa, laiminlyöntimaksua ja viivästyskorotusta ei voida vähentää hankintamenona. Hankintamenoa ei ole myöskään luovutetun omaisuuden hankintaan otetun lainan lisävakuudesta maksettu korvaus (KHO 2025:68). Kiinteistön hankintamenoa ovat myös verovelvolliselle kiinteistön rakentamisesta aiheutuneet kustannukset. Rakennuskustannuksia voivat olla esimerkiksi maksettu urakkahinta, työkorvaukset, työpalkat sivukuluineen sekä kulut rakennusaineista ja ‑tarvikkeista. Edellä mainittuihin sisältyvä arvonlisävero on osa vähennyskelpoista hankintamenoa. Jos kiinteistön omistaja on saanut arvonlisäveron palautuksen kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksen perusteella, hankintamenosta vähennetään palautettua arvonlisäveroa vastaava määrä. Verovelvollisen oman työn arvoa ei lueta osaksi kiinteistön hankintamenoa, eikä oman työn arvoa muutoinkaan vähennetä luovutusvoiton verotuksessa. Hankintamenoa tai sen osaa, joka on jo aikaisemmin vähennetty verotuksessa, ei vähennetä toistamiseen luovutusvoiton verotuksessa. Esimerkiksi vuokratun rakennuksen hankintamenoa on voitu vähentää ennen rakennuksen luovutusta vuokratulon verotuksessa poistoina. Huomio osio alkaa Esimerkki 13: Antti on hankkinut vuokralle antamansa sijoituskiinteistön 200 000 eurolla vuonna
3. Hän myi kiinteistön 250 000 eurolla vuonna
4. Hän on vähentänyt saamistaan vuokratuloista rakennuksen hankintamenon poistoja yhteensä 60 000 euroa vuosien 1990–2024 verotuksissa. Kiinteistön poistamatta oleva hankintameno on luovutushetkellä 140 000 euroa (200 000 euroa – 60 000 euroa = 140 000 euroa). Antille syntyy luovutusvoittoa kiinteistön myynnistä 110 000 euroa (250 000 euroa – 140 000 euroa = 110 000 euroa). Hankintameno-olettama 40 % myyntihinnasta on 100 000 euroa, mikä on epäedullisempi kuin laskettu vähennyskelpoinen poistamaton hankintameno. Huomio osio päättyy 8.2 Perusparannusmenot hankintamenona Hankintamenoon luetaan myös omaisuuden perusparannusmenot verovelvollisen omistusajalta (TVL 47 §:n 1 momentti). Perusparannusmenoja ovat kulut sellaisista toimenpiteistä, joilla omaisuus saatetaan parempaan ja arvokkaampaan kuntoon kuin missä se on aikaisemmin ollut saman omistajan hallussa. Perusparannusta ovat esimerkiksi huoneiston tai rakennuksen varustetason, tilankäytön tai rakennusmateriaalien tason parantaminen. Menot välittömästi ostamisen jälkeen suoritetuista korjauksista ovat hankintamenoon lisättäviä perusparannusmenoja, vaikka samanlaisista toimenpiteistä myöhemmin omistusaikana aiheutuvia menoja pidetään tavallisina korjausmenoina (esimerkiksi KHO 15.5.1992 taltio 1849). Samoin vuokratuloa koskevassa päätöksessä KHO 2000:51 on katsottu hankintamenoon rinnastettaviksi kulut, jotka olivat aiheutuneet maalaus-, tapetointi- yms. korjaustöistä, joita oli tehty testamentilla saadussa huoneistossa omistajanvaihdoksen jälkeen, mutta ennen huoneiston ottamista vuokrauskäyttöön. Vuokratuloa koskevassa päätöksessä KHO 2001:2 hyväksyttiin perusparannusmenoiksi katsottu parvekelasien hankintameno vähennettäväksi poistoina huoneistosta saadusta vuokratulosta. Luovutusvoiton verotuksessa saadaan tällaisessa tapauksessa vähentää vain vuokratulon verotuksessa poistamatta jäänyt osa. Verovelvollisen vakituisen asunnon tai vapaa-ajan asunnon perusparannuksen työkustannusten perusteella on voitu saada kotitalousvähennys. Perusparannusmenot luetaan omaisuuden hankintamenoon siitä huolimatta, että samojen menojen perusteella on mahdollisesti myönnetty kotitalousvähennys. Omaisuuden hankintamenoon ei lueta tavallisia vuosittaisia korjausmenoja, jotka johtuvat omaisuuden kulumisesta verovelvollisen omistusaikana. Vuosikorjauksella tarkoitetaan sellaisia toimenpiteitä, joilla vain ylläpidetään omaisuuden kuntoa ja tasoa. Vuosikorjausta ovat esimerkiksi huoneiston tai rakennuksen maalaus, tapetointi tai kuluneen laitteen uusiminen. Korjaustoimenpiteisiin voi sisältyä sekä vuosikorjausta että perusparannusta. Jos esimerkiksi kylpyhuoneen korjauksen yhteydessä huoneistoon rakennetaan sauna, kustannukset saunan rakentamisesta ovat perusparannusmenoja. Kulut omaisuuden myyntiin välittömästi liittyvistä korjauksista ovat vähennyskelpoisia voiton hankkimisesta aiheutuneina menoina (katso jäljempänä luku 9). 8.3 Yhteisesti omistetun esineen perusparannusmenot Pääsääntöisesti yhteisomistajat maksavat perusparannusmenot omistusosuuksiensa suhteessa. Kullekin yhteisomistajalle hankintamenoon lisätään hänen omistusosuutensa suhteessa maksamansa perusparannusmeno. Omistusosuuden mukainen perusparannusmenojen jakautuminen toteutuu myös, jos osapuolet sopivat maksuhetkellä omistusosuuksista poikkeavien maksuosuuksien jäävän keskinäiseksi velaksi tai jos joku yhteisomistajista antaa maksuosuuden toiselle osaomistajalle lahjaksi. Tässäkin tapauksessa kullekin yhteisomistajalle lisätään hankintamenoon omistusosuuden mukainen osuus perusparannusmenosta. Joskus yhteisomistaja maksaa omistusosuuttaan enemmän perusparannusmenoja. Jos kyse ei ole lahjasta tai lainasta toisille osaomistajille, poikkeava maksuosuus ei vaikuta omistusosuuksien suuruuteen. Tällöin lisäys hankintamenoon tehdään yksinomaan sille osaomistajalle, joka on maksanut perusparannusmenon. 8.4 Asunto-osakkeiden hankintameno Asunto-osakkeiden hankintamenoon luetaan hankintahinnan lisäksi osakkaan yhtiöön tekemät lisäsijoitukset tietyin alla selvitetyin ehdoin. Asunto­ osakeyhtiölain (22.12.2009/1599) mukaan osakkeenomistaja on velvollinen maksamaan yhtiön menojen kattamiseksi yhtiövastiketta yhtiöjärjestyksessä määrättyjen perusteiden mukaan. Yhtiövastike voi olla hoitovastiketta tai pääomavastiketta (rahoitusvastiketta). Pääomavastike voi kohdistua huoneistokohtaisen yhtiölainaosuuden maksamiseen. Pääomavastike voidaan maksaa kuukausittain hoitovastikkeen yhteydessä tai vaihtoehtoisesti yhtiön määräämänä ajankohtana kertasuorituksena. Yhtiön kirjanpidossa vastike voidaan lukea yhtiön tuloksi (tulouttaa) tai se voidaan käsitellä osakkaan yhtiöön tekemänä pääomansijoituksena (rahastointi). Tiedon yhtiön kirjanpitomenettelystä osakkeiden omistaja saa taloyhtiön isännöitsijältä. Osakkaan yhtiölle kuukausittain suorittama pääomavastike lisää osakkeiden hankintamenoa, jos yhtiö rahastoi kirjanpidossa pääomavastikkeet taseeseen. Pääomavastikkeen käyttötarkoituksella ei ole enää korkeimman hallinto-oikeuden antaman julkaisemattoman päätöksen antamisen jälkeen merkitystä (KHO 936/2024, Edilex). Rahastointimenettelyä käsitellään Vero.fi:n sivuilla kohdassa Asunto-osakeyhtiön rahastoimien varojen tuloverotus. Jos yhtiö tulouttaa kuukausittaisen pääomavastikkeen kirjanpidossaan, sitä ei voida lisätä osakkeiden omistajalla asunto-osakkeiden hankintamenoon (KHO 2016:169). Korkein hallinto-oikeus totesi päätöksen perusteluissa, että hankintamenon lisääntyminen on voitu hyväksyä tilanteissa, joissa luovutuksen yhteydessä osakkeenomistaja on maksanut jäljellä olevan yhtiölainan kertasuorituksena. Pääomavastike voidaan siis lukea osakkeiden hankintamenoon, jos osakas maksaa yhtiölainan kertasuorituksena asunnon oston tai myynnin yhteydessä. Tällöin asunto-osakeyhtiön kirjanpitomenettelyllä ei ole asiassa merkitystä, joten myös asunto­ osakeyhtiön tulouttama lainanlyhennys on osakkeiden hankintamenoa (KHO 2.12.2004 taltio 3113 ja KHO 1971-II-556). Jokaista yhtiölainan kertamaksu arvioidaan erikseen. Jos huoneistolla on useita omistajia, on kaikkien osaomistajien maksettava huoneistokohtainen yhtiölainaosuus kokonaan pois. On tavanomaista, että asunto-osakeyhtiön osakkaat voivat maksaa yhtiölainaosuuksia määräajoin, esimerkiksi kerran vuodessa. Lainan poismaksun tulkitaan tapahtuvan oston yhteydessä, kun se tapahtuu ostoa seuraavana lainanlyhennyspäivänä. Lainan poismaksun tulkitaan tapahtuvan myynnin yhteydessä, kun maksu tapahtuu ennen myyntiä lähinnä olevana lainanlyhennyspäivänä. Huomio osio alkaa Esimerkki 14: A ja B omistavat As Oy:n huoneiston 82 hallintaan oikeuttavat osakkeet. Osakkeisiin kohdistuu 50 000 euron tonttilainaosuudesta jäljellä oleva määrä 40 000 euroa sekä perusparannuksen remonttilainaosuus 10 000 euroa. As Oy ei rahastoi lainojen hoitoon kerättyjä pääomavastikkeita, vaan ne tuloutetaan As Oy:n kirjanpidossa. Aja B myyvät asunnon vuonna 15.3.
5. Ennen myyntiä he ovat maksaneet tonttilainaosuuden eli 40 000 euroa As Oy:lle 20.12.
6. Lainaa saa yhtiön päätöksen perusteella lyhentää kerran vuodessa ennen vuoden vaihteessa tapahtuvaa tilikauden vaihtumista. Sekä A että B saavat omaan osakkeiden hankintamenoonsa lisäykseksi puolet poismaksetun lainan kertalyhennyksestä eli kummankin hankintamenoon lisätään 20 000 euroa sen estämättä, että 10 000 euron perusparannuksen remonttilaina laina jää rasittamaan myytyä huoneistoa. Huomio osio päättyy Yllä esitetty ei vaikuta vuokratulojen ja niihin kohdistuvien vähennysten vakiintuneeseen verotuskäytäntöön. Vuokratuloista voidaan vähentää hoitovastikkeen lisäksi ne pääomavastikkeet, jotka asunto-osakeyhtiö tulouttaa. Tiedon yhtiön kirjanpitoratkaisusta saa asunto-osakeyhtiön isännöitsijältä. Vuokratuloista vähennettyjä pääomavastikkeita tai yhtiölainan kertamaksuja ei voi lisätä osakkeiden hankintamenoon. Osakkeenomistajan yhtiölle suorittamia hoitovastikkeita ei lisätä hankintamenoon, mutta ne voidaan katsoa voiton hankkimisesta aiheutuneiksi luovutusvoittoa pienentäviksi kuluiksi siltä osin, kuin niitä on maksettu myyntiä varten tehdyn korjauksen ja asunnon myynnin ajalta. Edellytys on, että huoneisto on ollut vastaavan ajan tyhjänä. Voiton hankkimisesta aiheutuneita menoja käsitellään jäljempänä. Jos henkilö ostaa huoneiston, joka on otettu yhtiön haltuun edellisen omistajan laiminlyöntien vuoksi, hänen on maksettava ostoa edeltävältä ajalta syntyneet vastikevelat ja hallintaanoton kustannukset saadakseen huoneisto hallintaansa. Tässä tilanteessa maksetut vastikevelat ja hallintaanoton kustannukset luetaan hankintamenoon. Asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön osakkeet voidaan hankkia merkitsemällä ne yhtiön perustamisvaiheessa. Osakkeiden hankintamenoa on tällöin yhtiölle maksettu osakkeiden merkintähinta ja mahdolliset myöhemmät yhtiön rahastoimat pääomasijoitukset yhtiöön. Kiinteistön omistava keskinäinen yhtiö voi saada osakkaiden hallinnassa olevien huoneistojen arvonlisäverovähennykseen oikeuttavan käytön perusteella arvonlisäveropalautuksen rakennuskustannuksista. Yhtiölle palautuvan arvonlisäveron määrällä korjataan yhtiön omistaman kiinteistön hankintamenoa. Yhtiön yhtiöjärjestys ratkaisee, millä tavoin sen saama arvonlisäveropalautus käsitellään yhtiön kirjanpidossa ja miten palautus vaikuttaa suhteessa osakkeenomistajiin. Yhtiöjärjestyksen perusteella osakkeenomistajalla saattaa olla yhtiön saamaan arvonlisäveron palautukseen perustuva oikeus pääomanpalautukseen keskinäiseltä kiinteistöyhtiöltä. Osakkaalle maksetun pääomanpalautuksen määrä pienentää osakkeenomistajan kyseisen huoneiston osakkeiden hankintamenoa, jos arvonlisäveron osuus on sisältynyt osakkeen omistajalla osakkeiden hankintamenoon. Varojen jakamista osakeyhtiön omasta pääomasta on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeen Arvopaperien luovutusten verotus luvuissa 15 ja
7. 8.4.1 Kaupassa saadun kylkiäisen vaikutus asunto-osakkeiden hankintamenoon Vähäiset edut eli kaupan kylkiäiset Esimerkiksi rakennusliikkeillä on myyntikampanjoita, joissa ne lupaavat maksaa uuden asunnon ostajan puolesta määräajan asuinhuoneiston hoitovastikemaksut tai rakennusliike tarjoaa määräajaksi asunnon siivouspalvelun. Myös autoliikkeet saattavat tarjota asiakkailleen kaupanteon yhteydessä esimerkiksi vuoden huoltoja tai polttoaineita. Kuvatun kaltainen etu on omaisuuden hankintamenoon vaikuttamaton kaupan kylkiäinen. Edellytyksenä on, että etuus on kaupan kohteen arvoon nähden vähäinen. Vähäinen etu on kaupan kohteen arvoon verrattuna pieni etu, jollainen voi olla uuden asunnon kaupassa esimerkiksi huoneiston siivouspalvelu enintään vuoden ajaksi tai alkuvaiheen vähäisen, kahden- tai kolmensadan euron suuruisen kuukausittaisen hoitovastikkeen maksaminen vuoden ajan. Merkittävät kaupan yhteydessä saadut edut Moni rakennusliike on asuntokaupan kysynnän hiipuessa tarjonnut vuodesta 2022 alkaen uudisasuntojen ostajille merkittäviä alennuksia, joita on toteutettu eri tavoin ja erilaisin ehdoin. Eri tavoin toteutetuissa alennuksissa saattaa olla kyse jopa kymmenien tuhansien eurojen eduista. Osa eduista kirjataan suoraan kauppahinnan alennuksiksi, mutta osassa tapauksia kauppahintaa ei muuteta vaan ostajalle tarjotaan vapautuksia voimakkaasti kohonneista taloyhtiövastikkeista, jotka voivat olla paitsi hoitovastikkeita, myös rahoitusvastikkeita. Jos ostajan maksamaa kauppahintaa ei muuteta vaan se jää alun perin tarkoitetun suuruiseksi, mutta myyjä ottaa vastattavakseen merkittävien omistajalle kuuluvien yhtiövastikkeiden tai muiden maksujen suorittamisen kaupan jälkeiseltä ajalta, on asiaa arvioitava seuraavasti. Kaupan kohteena olevan asunnon kauppahinta alenee sillä maksujen määrällä, jotka myyjä suorittaa ostajan puolesta. Ostajan kannalta maksetusta kauppahinnasta osa kohdistuu myyjän vastuulle jäävien rahanarvoisten suoritusten hankintaan. Ostajan on ilmoitettava asunnon hankintamenon alentuminen asuntoa aikanaan myytäessä (ellei myynti ole vakituisen oman asunnon verovapaa myynti). Huomio osio alkaa Esimerkki 15: A ostaa uuden asunto-osakkeen, jonka alkuperäinen myyntihinta on 300 000 euroa. Myyjäyhtiö ei alenna maksettavaa kauppahintaa, mutta lupautuu maksamaan ostajan puolesta yhtiövastikkeita yhteensä 40 000 euron arvosta. Koska kaupassa saatu etu ei ole vähäinen kylkiäinen, se vaikuttaa verotukseen alentamalla asunto-osakkeelle kuuluvaa hankintamenoa. A:n ostaman asunto-osakkeen hankintamenoksi luetaan vastaisessa luovutusvoittoverotuksessa siten 260 000 euroa. Koska A maksaa kaupassa 300 000 euroa, erotus eli 40 000 euroa on myyjän vastuulle jäävien suoritusten hankintamenoa. Huomio osio päättyy Jos ostaja vuokraa hankkimaansa asuntoa, vastikkeiden vähennyskelpoisuuteen vaikuttaa se, että myyjä maksaa ostajan puolesta vastikkeita. Aiheesta kerrotaan tarkemmin Vuokratulojen verotus -ohjeessa. Ostajan maksettavaksi tulevaan varainsiirtoverotukseen vastikealennus vaikuttaa vain silloin, jos se on merkitty kauppakirjaan kauppahintaa pienentäväksi eräksi. Toisin sanoen ostaja ilmoittaa ja maksaa varainsiirtoveron sopimukseen merkityn kauppahinnan mukaan. Varainsiirtoverotusta käsitellään ohjeessa Varainsiirtovero arvopapereiden luovutuksessa. Rakennusliikkeiden tarjoamia vastikealennuksia ja -etuja ei pidetä lahjaveron alaisina lahjoina, koska alennuksia ja etuja ei anneta lahjoitustarkoituksessa vaan myynninedistämisen vuoksi. Lahjaverotusta käsitellään ohjeessa Verovapaat lahjat. Rakennusliikkeen arvonlisäverotusta tullaan käsittelemään ohjeessa Rakentamispalvelun myynti ja oma käyttö arvonlisäverotuksessa. 8.4.2 Asunto-osakkeen kaupan yhteydessä luovutetut muut omaisuuserät Jos kaupan yhteydessä saadaan erillisiä omaisuuseriä, on hankintameno jaettava asunto­-osakkeiden ja etuutena saadun muun omaisuusesineen hyödykkeen kesken niiden käypien arvojen suhteessa. Huomio osio alkaa Esimerkki 16: Asunto-osakkeen kaupassa ostaja saa huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet sekä autopaikkaosakkeet ja vuoden hoitovastikevapauden. Kauppahintana on asuinhuoneiston osakkeiden alkuperäinen listahinta. Hoitovastikevapautus ei koske vesi- ja sähkömaksuja, laajakaistavastikkeita, pääomavastiketta ja tontinvuokravastiketta, joten se voidaan tulkita vähäiseksi kylkiäiseksi. Kauppahinta on 200 000 euroa, asunnon listahinta on 200 000 euroa ja autopaikkaosakkeiden listahinta on 4 000 euroa. Vastikevapauden arvo vuoden ajalta on 4 000 euroa. Kauppahinta eli 200 000 euroa jaetaan huoneiston ja autopaikan hankintamenoksi niiden arvojen suhteessa. Asunnon hankintamenoa on 196 078 euroa (200/204 x 200) ja autopaikan hankintamenoa on 3 922 euroa (4/204 x 200). Kylkiäisenä kaupan yhteydessä saatu vähäinen vastikevapaus ei vaikuta ostajan A verotukseen. Jos A vuokraa asunnon, hän ei saa vähentää myyjän maksamia vastikkeita vuokratulosta siinäkään tapauksessa, että asunto-osakeyhtiö tulouttaa kirjanpidossaan vastikemaksut. Huomio osio päättyy 8.5 Puhelinosuuskunnan osuustodistusten hankintameno Ratkaisussa KVL 1999/38 puhelinosuuskunnan osuustodistuksen hankintamenoksi on katsottu osuusmaksun ja liittymismaksun yhteismäärä, kun osuustodistus ja osuusliittymäsopimus oli erotettu toisistaan. Ratkaisun lopputuloksen kannalta merkityksellistä oli, että liittymäsopimusta ei voinut myydä eikä siirtää kolmannelle, eikä siitä saanut rahoja takaisin osuuskunnalta. Ratkaisusta ilmenevää periaatetta voidaan soveltaa määritettäessä puhelinyhteisön osuustodistuksen tai osakkeen hankintamenoa vastaavissa olosuhteissa. Jos puhelinliittymäsopimuksen voi myydä erikseen tai siirtää kolmannelle taikka siitä saa rahat takaisin puhelinyhteisöltä, liittymismaksua ei katsota osuustodistuksen tai osakkeiden hankintamenoksi. 8.6 Kulkuneuvon hankintameno Kulkuneuvon luovutuksesta saadun voiton määrää laskettaessa ei oteta huomioon työnantajan maksamaa matkustamiskustannusten korvausta (

§:n 6 momentti). Auton tai muun kulkuneuvon luovutuksesta saatua voittoa laskettaessa hankintamenoa ei siten alenneta sillä perusteella, että verovelvollinen on saanut työnantajalta korvausta auton käyttämisestä työ- tai virkamatkoilla. Hankintamenona pidetään yleensä todellista poistamatonta hankintamenoa. Esimerkiksi invalidin saama autoveron palautus vähennetään hankintamenosta (KHO 1983-B-II-577). 8.7 Vahingon takia saadun korvauksen vaikutus omistusesineen tai sen tilalle hankitun tai valmistetun uuden esineen hankintamenoon Tuloverolaissa on kaksi säännöstä, jotka määrittelevät vahingonkorvauksen verolaisuutta ja veronalaisen vahingonkorvauksen vaikutusta luovutusvoiton verotukseen. TVL 36 §:n 1 momentin 2 kohta: Vahingon takia saatu vakuutuskorvaus ei ole veronalaista tuloa, jos sitä ei makseta veronalaisen tulon sijaan.

§ 5

momentti: Jos omaisuutta verovelvollisen hallinta-aikana on kohdannut vahinko, josta hän on saanut korvausta, korvaus lisätään luovutushintaan luovutusvuodelta ja sitä edeltäneiltä viideltä vuodelta, sikäli kuin korvausta ei ole käytetty tuhoutuneen tai vahingoittuneen omaisuuden uudistamiseen tai kunnostamiseen tai lisätty metsätalouden pääomatuloon. Jatkossa omaisuuden sijaan puhutaan rakennuksesta, koska rakennuksen vahingoittumisesta tyypillisesti maksetaan vakuutuskorvauksia, joita käytetään rakennuksen korjaamiseen tai uuden rakennuksen rakentamiseen. Jos korvaus käytetään kokonaisuudessaan uuden rakennuksen rakennuskuluihin, vakuutuskorvausta ei myöhemmin tapahtuvan myynnin luovutusvoittoverotuksessa lisätä luovutushintaan, vaikka korvauksen ja myynnin välinen aika olisikin alle viisi vuotta. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2022:84 asiakysymyksenä oli kiinteistön myyntivoiton laskenta, kun rakennus oli tuhoutunut tulipalossa ennen kiinteistön myyntiä, vahingosta oli saatu vahingonkorvaus ja rakennuksen tilalle oli rakennettu uusi rakennus. Erityisenä ratkaistavana kysymyksenä oli uuden rakennuksen hankintamenon vähentäminen. KHO 2022:84 A:n omistamalla kiinteistöllä hankintahetkellä ollut rakennus oli tuhoutunut tulipalossa. A oli saanut tuhoutuneesta rakennuksesta verovapaan vakuutuskorvauksen, jonka hän oli kokonaisuudessaan käyttänyt tuhoutuneen rakennuksen tilalle rakennetun uuden rakennuksen rakentamiskustannusten kattamiseen. A oli sittemmin luovuttanut kiinteistön. Korkeimmassa hallinto-oikeudessa oli erityisesti ratkaistavana, miltä osin uuden rakennuksen rakentamiskustannukset tuli tuloverolain 46 §:n 1 momentissa tarkoitettua luovutusvoittoa laskettaessa lukea rakennuksen hankintamenoon. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että uuden rakennuksen hankintamenoon oli luettava sen rakentamiskustannukset kokonaan eli myös siltä osin kuin ne oli katettu verovapaalla vakuutuskorvauksella. Verovuosi

1. Tuloverolaki 29 § 1 momentti, 36 § 1 momentti 2 kohta ja 46 § 1 momentti Korkein hallinto-oikeus perusteli päätöstään sillä, että hyväksyttäessä uuden rakennuksen rakennuskustannukset siitä myöhemmin tehtyjä poistoja lukuun ottamatta kokonaan hankintamenoksi, vakuutuskorvauksen verovapautta ei mitätöidä luovutusvoittoa verotettaessa. Vastaavaan lopputulokseen on päädytty tulonhankkimistoimintaa koskevassa päätöksessä KHO 1983-B-II-549, jonka mukaan verovapaasta korvauksesta huolimatta uuden esineen hankintamenosta saatiin tehdä poistoja. Vanhan rakennuksen hankintamenon vähennyskelvottomuus ilmenee edellä siteeratun päätöksen KHO 2022:84 taustalla olleesta hallinto-oikeuden päätöksestä, jossa sitä ei kuitenkaan tarkemmin perustella. Verohallinto katsoo, että vanhan tuhoutuneen rakennuksen hankintamenoa ei voida enää jatkossa vähentää, jos vanha rakennus on korvattu uudella rakennuksella ennen kiinteistön myyntiä. Jos korvaavaa rakennusta ei ole rakennettu, voidaan vanhan rakennuksen poistamaton hankintameno kuitenkin vähentää. Mahdollinen verovapaa vakuutuskorvaus ei vaikuta vähennyksen määrään. Verotuskohtelu on saman kaltainen kuin oman vakituisen asunnon verovapautta koskevassa oikeuskäytännössä: oman asunnon verovapaus säilyy siihen asti, kunnes uusi rakennus on rakennettu tuhoutuneen tai puretun rakennuksen tilalle (KHO 2012:62). Jos rakennus on tulonhankkimistoiminnan käytössä, sen vahingoittumisesta aiheutunut käyvän arvon muutos voi oikeuttaa lisäpoiston tekemiseen. Asiasta on kerrottu tarkemmin Vuokratulojen verotus -ohjeen luvussa 3.9.
2. Yhteenveto hankintamenon vähentämisestä eri tilanteissa Kun vahingoittunut kiinteistö, rakennus tai muu esine myydään korjattuna tai kokonaan uusittuna, luovutusvoittoverotusta laskettaessa menetellään seuraavasti. Alla olevissa kohdissa käytetään havainnollisuuden vuoksi termiä rakennus tarkoittamaan erilaisia esineitä. Vahingoittuneesta rakennuksesta myyntivuonna tai viitenä sitä edeltävänä vuonna saatu korvaus lisätään luovutusvoittoa laskettaessa myyntihintaan siltä osin, kuin sitä ei ole käytetty rakennuksen korjaus- tai uudisrakennuskulujen kattamiseen. Rakennuksen peruskorjauksen tai täysin uuden rakennuksen rakennuskulut vähennetään hankintamenona riippumatta siitä, onko vahingosta saatu verovapaata korvausta. Näin muodostunutta hankintamenoa ei kuitenkaan vähennetä siltä osin, kuin se on vähennetty tulonhankkimistoiminnassa poistoina. Jos uusi rakennus on hankittu korvaamaan tuhoutunut tai vahingoittunut rakennus, vanhan rakennuksen poistamatta olevaa hankintamenoa ei vähennetä luovutusvoittoa laskettaessa. Vanhaa rakennusta ei ole luovutettu siten, että luovutusvoiton verotus tulisi kyseeseen. Rakennuksen arvon alentuminen johtaa rakennuksen jäännösarvon lisäpoistoon, joka on vähennyskelpoinen tuloverolain mukaisen tulonhankkimistoiminnan ja elinkeinotoiminnan käytössä olevasta rakennuksesta (laki elinkeinotulon verottamisesta 32 §, 40 §, 41 §). Lisäpoistoa ei kuitenkaan voida tehdä tuloverolain mukaisessa yksityiskäytössä olevasta rakennuksesta. Jos vahingoittunutta rakennusta ei korjata tai rakenneta uudelleen, säilyy sen poistamatta oleva hankintameno käytettäväksi luovutusvoittoverotuksessa siinäkin tapauksessa, että vahingoittunut rakennus puretaan. Jos rakennus on tuhoutunut ja korjattu vain osittain, menetellään tuhoutuneen suhteellisen osan kohdalla edellä kuvatulla tavalla, mutta silleen jääneen osan osuus hankintamenosta säilyy sellaisena, kuin se olisi ollut ilman vahinkoa. Huomio osio alkaa Esimerkki 17: A:n osti kiinteistön 150 000 eurolla vuonna
3. Kiinteistöllä oleva kesäasunto paloi 2016 ja kiinteistölle jäi vain sauna, jonka A oli rakentanut 80 000 eurolla vuonna
4. Kesäasunto oli ollut omassa käytössä, joten poistoja hankintamenosta ei ollut tehty. Ostohetken hintatilastojen mukaan tontin arvo oli noin 100 000 ja rakennuksen arvo noin 50 000 euroa. A sai rakennuksesta vakuutuskorvausta 70 000 euroa vuonna
5. Uusi kesäasunto valmistui
6. Sen rakentamiseen A:lta kului 150 000 euroa. A myi kiinteistön 400 000 eurolla vuonna
7. Luovutusvoitto lasketaan seuraavasti: myyntihinta + 400 000 vähennetään tontin hankintameno - 100 000 vähennetään saunan hankintameno - 80 000 vähennetään uuden rakennuksen hankintameno - 150 000 ei vähennetä vanhan rakennuksen hankintamenoa - ei lisätä vakuutuskorvausta - voitto yhteensä 70 000 hankintameno-olettama 160 000 euroa (40 % x 400 000) on epäedullisempi vaihtoehto kuin todellinen hankintameno Esimerkki 18: Jos tapahtumat olisivat muutoin samat kuin edellisessä esimerkissä, mutta A on saanut 70 000 euron vakuutuskorvauksen vasta 2017 eikä uutta rakennusta ole rakennettu, lasketaan luovutusvoitto seuraavasti: myyntihinta + 400 000 vähennetään tontin hankintameno - 100 000 vähennetään vanhan rakennuksen hankintameno - 50 000 vähennetään saunan hankintameno - 80 000 ei ole uutta rakennusta eikä sen hankintamenoa - lisätään vakuutuskorvausta (aikaa kulunut alle 5+1 v) + 70 000 voitto yhteensä 240 000 hankintameno-olettama 160 000 euroa (40 % x 400 000) on epäedullisempi vaihtoehto kuin todellinen hankintameno Jos korvaus olisi saatu ennen laissa määrättyä aikarajaa (luovutusvuosi ja viisi edeltävää vuotta) eli vuonna 2016 tai aiemmin, vakuutuskorvausta ei lisättäisi myyntihintaan ja voitoksi muodostuisi 170 000 euroa. Huomio osio päättyy 8.8 Rakennuksen purkamisen vaikutus kiinteistön luovutusvoiton verotukseen Kiinteistön hankintameno muodostuu tontin hankintamenon lisäksi rakennuksen hankintamenosta ja perusparannusmenoista. Kun tontilta on purettu rakennukset ja kiinteistö tai sen osa myydään rakentamattomana, puretun rakennuksen hankintameno-osuus ja purkukustannukset luetaan hankintamenoon, kuten edellisessä alaluvussa todettiin. Kun luovutuksen kohteena on osa maapohjasta, hankintameno jyvitetään myydylle osalle pääsääntöisesti pinta-alojen suhteessa. Rakennuksen purkukustannuksia voidaan pitää voiton hankkimisesta aiheutuneina menoina, jos tontilla kaupanteon ajankohtana olevat rakennukset sovitaan purettaviksi myyjän kustannuksella. Tällöin purkukustannukset kohdistetaan sen tontin osan luovutukseen, jolla rakennukset ovat sijainneet. 8.9 Omaisuuden hankkimisesta aiheutuneet velan korot Omaisuuden hankkimisesta aiheutuneiden velkojen korkoja ei lueta hankintamenoon (esimerkiksi KHO 1977-B-II-568). Kauppakirjassa saatetaan sopia, että ostajan vastattavaksi siirtyy koroksi nimettyjä eriä, joiden maksuperuste on syntynyt jo myyjän omistusaikana. Tällaisia suorituksia voi sisältyä kauppaan esimerkiksi luovutettaessa valmistumassa olevaa uudisasuntoa edelleen jo ennen sen valmistumista. Nämä suoritukset ovat luonteeltaan osa kauppahintaa ja ne luetaan ostajalla omaisuuden hankintamenoon. Vastaavasti hyvityskorko, jonka ostaja sai maksaessaan asunto-osakkeiden kauppahintaa rakennusaikana ennen eräpäiviä, on oikeuskäytännössä katsottu kauppahinnan alennukseksi (KHO 1994-B-525). 8.10 Korkohyvitys ja jälkimarkkinahyvitys Luovutusvoittoa laskettaessa ei oteta huomioon korkona pidettävää suoritusta (KHO 1986-B-II-560). Joukkovelkakirjan luovutuksen yhteydessä saatu jälkimarkkinahyvitys on saajalle veronalaista pääomatuloa ja maksajalle TVL 54 a §:n nojalla pääomatuloista vähennettävä meno. Osakesidonnaisen joukkovelkakirjalainan luovutus juoksuajan kuluessa käsitellään luovutusvoittoa koskevien säännösten mukaisesti, jos indeksihyvitykseen rinnastuva tuotto maksetaan lunastushintaan sisältyvänä lainan takaisinmaksun yhteydessä. Laskennallista tuottoa vastaavaa osuutta ei luovutuksen yhteydessä eroteta jälkimarkkinahyvitykseksi (KVL 87/2003). Kuten edellä esitetystä ilmenee, joukkovelkakirjojen luovutuksissa on erotettava toisistaan pääoma-arvo, korko-osuus ja jälkimarkkinahyvitys. Joukkovelkakirjalainojen verotuksesta on lisää tietoa Verohallinnon ohjeessa Joukkovelkakirjalainojen verotuksesta tuloverolain mukaan. 8.11 Kurssivoitto tai -tappio luovutusvoiton laskennassa Valuuttakurssivoittojen ja -tappioiden käsittely luovutusvoiton verotuksen yhteydessä on ollut esillä päätöksessä KHO 1997:
8. Siinä ratkaistiin, miten ulkomaan valuutalla hankitun sijoituskohteen hankintameno määräytyy ja syntyykö sijoituskohteen myynnissä luovutusvoiton tai -tappion lisäksi erillistä kurssivoittoa tai -tappiota. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että hankintamenoa laskettaessa käytetään kyseisen valuutan kurssia sijoituskohteen hankintahetkellä. Erillistä kurssivoittoa tai -tappiota ei luovutuksessa katsottu syntyvän. Vieraan valuutan määräisenä maksettava kauppahinta muutetaan euromääräiseksi kauppapäivän kurssin mukaan. Kauppapäivän jälkeen maksamatta olevan kauppahintasaatavan kurssimuutokset eivät vaikuta myyjän luovutusvoiton laskentaan eivätkä ostajan hankintamenon määräytymiseen. Kauppapäivän jälkeiset kauppahintasaatavan muutoksista seuraava valuuttakurssivoitto tai -tappio syntyy, kun vieras valuutta vaihdetaan euroihin. Tällaiset valuuttakurssin nousut ja laskut ilmoitetaan ja käsitellään muuna pääomatulona tai vähennyskelvottomina menetyksinä riippuen siitä, onko kyse velallisen vai velkojan verotuksesta. 9 Voiton hankkimisesta aiheutuneet menot (myyntikulut) Luovutushinnasta saadaan

§:n 1 momentin mukaan vähentää todellisen hankintamenon poistamatta olevan osan lisäksi voiton hankkimisesta aiheutuneet menot. Todellisena hankintamenolla tarkoitetaan tässä yhteydessä myös perintö- ja lahjaverotuksessa käytettyä verotusarvoa. Voiton hankkimisesta aiheutuneet menot ovat sellaisia omaisuuden luovutuksen ja sen valmistelun kustannuksia, joista myyjä on vastannut. Voiton hankkimisesta aiheutuneita menoja ovat esimerkiksi myyjän suorittamat: myynnin välityspalkkio myyntiä varten tehdyn kuntotarkastuksen ja omaisuuden arvioinnin kulut kauppakirjan laatimispalkkio myyntiä varten tarvittavien asiakirjojen hankinnan kulut (isännöitsijäntodistus, lainhuutotodistus, rasitustodistus) myynti-ilmoitusten ja esittelyiden menot omaisuuden myyntikuntoon saattamisen korjausmenot myyntiajalta tai myyntiä varten suoritetun korjauksen ajalta tyhjillään olleen osakehuoneiston hoitovastikkeet. Asunto on tyhjillään, jos siellä ei asu ketään eikä se ole missään muussa käytössä. Myyntiin liittyvät matkakustannukset ovat vähennyskelpoisia. Vähennyksen perusteena ovat matkoista aiheutuneet todelliset kustannukset. Verohallinnon vuosittain antamassa yhtenäistämisohjeessa on kerrottu, miten matkustamiskulujen määrä arvioidaan, jos vähennykseen oikeuttavien ajojen määrä on selvitetty, mutta kustannusten todellista määrää ei ole pystytty selvittämään. Varsinaisten matkakustannusten lisäksi myyntikuluina voi vähentää myös muut matkasta johtuneet todelliset menot kuten majoituskustannukset ja todelliset kulut elantomenojen lisääntymisestä. Kaavamaista päivärahan tai ateriakorvauksen suuruista vähennystä lisääntyneistä elantomenoista ei voi tehdä. Ratkaisukäytännössään korkein hallinto-oikeus on johdonmukaisesti hyväksynyt lainoista aiheutuvien oheiskulujen vähentämisen tulonhankkimismenoina, jos laina on kohdentunut tulonhankkimistoimintaan (näin muun muassa KHO 13.5.1991 taltio 1603, KHO 1991-A-536, KHO 18.3.1992 taltio 998 ja KHO 1992-B-517). Myös omaisuuden hankintaan kohdentuvien lainojen muut kulut voivat olla vähennettävissä oikeuskäytännön mukaisesti ainoastaan tulonhankkimismenoina. Niitä ei hyväksytä omaisuuden hankintamenoksi luovutusvoittoverotusta laskettaessa. Omaisuuden hankintaan otetun lainan lisävakuudesta maksettu korvaus ei ole voiton hankkimisesta johtunut kustannus (KHO 2025:68). Oikeudenkäyntikulut luovutusvoittoverotuksessa Jos oikeudenkäyntikulut liittyvät veronalaisen luovutusvoiton hankintaan, ne vähennetään myyjällä luovutusvoiton hankkimisesta aiheutuneina kuluina. Niitä ei siten vähennetä TVL 54 §:n 1 momentin mukaisina yleisinä tulonhankkimismenoina. Jos kauppaan kohdistuu oikeudenkäynti, jossa annetun lainvoimaisen tuomion perusteella kauppa puretaan, ei myyjälle muodostu luovutusvoittoa, josta oikeudenkäyntikulut voisi vähentää. Tällöin oikeudenkäyntikulut lisätään kaupan purun kohteena olleen omaisuuden hankintamenoon ja kulut tulevat vähennettäväksi tulevaisuudessa kyseisen omaisuuden luovutuksen yhteydessä (oikeuskäytännössä näin on tulkittu esimerkiksi julkaisemattomassa päätöksessä KHO 18.6.2015 taltio 1747) Jos oikeudenkäynti liittyy ostajan kannalta omaisuuden hankintaan, oikeudenkäyntikulut lisätään osaksi ostajan hankkiman omaisuuden hankintamenoa. Jos kauppa puretaan, ostajan maksamia oikeudenkäyntikuluja ei voida huomioida kaupan kohteen hankintamenon lisäyksinä. Näissäkään tilanteissa verovelvollisella ei ole oikeutta vähentää oikeudenkäyntikuluja TVL 54 §:n 1 momentin mukaisina tulonhankkimismenoina. Tulonhankkimistoimintaa harjoittavan ostajan maksamat, tuohon toimintaan tarkoitetun omaisuuden hankintaan liittyvät oikeudenkäyntikulut voivat kuitenkin olla tulonhankkimismenona vähennyskelpoisia, jos kyseisen omaisuuden kauppa on purkautunut. Oikeudenkäyntikulujen käsittelystä verotuksessa on kerrottu lisää ohjeessa Sakkojen, oikeudenkäyntikulujen sekä välimies- ja sovittelumenettelyn kulujen vähentäminen henkilöverotuksessa. 10 Hankintameno-olettama Luovutusvoittoa laskettaessa voidaan todellisen, poistamattoman hankintamenon ja voiton hankkimisesta aiheutuneiden menojen sijasta käyttää niin sanottua hankintameno-olettamaa. Hankintameno­ olettamaa voidaan käyttää, jos omaisuuden luovuttajana on luonnollinen henkilö, kotimainen kuolinpesä tai yhteisetuus ja jos luovutusvoitto verotetaan tuloverolain mukaan. Hankintameno-olettama lasketaan aina omaisuuden luovutushinnasta, eikä hankintameno-olettaman lisäksi siis saa vähentää omaisuuden hankintamenoa tai voiton hankkimisesta olleita menoja. Hankintameno-olettamaa voidaan aina käyttää riippumatta siitä, miten luovutettu omaisuus on aikanaan saatu. Myös vastikkeettomasti saadun omaisuuden luovutusvoittoa laskettaessa voidaan käyttää hankintameno-olettamaa. Hankintameno-olettaman määrä riippuu luovutettavan omaisuuden luovutushinnasta ja siitä, kuinka pitkään luovuttaja on omistanut luovuttamansa omaisuuden. Verovelvollisen saamasta luovutushinnasta hankintameno-olettamana vähennettävä määrä on aina vähintään 20 prosenttia luovutushinnasta. Jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajalla vähintään 10 vuoden ajan, vähennettävä määrä on kuitenkin vähintään 40 prosenttia luovutushinnasta (

§:n 1 momentti). Hankintameno-olettamana käytetään 80 prosenttia, kun kiinteää omaisuutta pakkolunastetaan, myydään valtiolle, maakunnalle, kunnalle tai kuntayhtymälle (TVL 49 §). Ks. myös Verohallinnon ohje Kokonaan tai osittain verovapaat luovutusvoitot henkilöverotuksessa- luku 4.

1. Vastikkeellisesti saadun omaisuuden omistusaika lasketaan pääsääntöisesti sitovan lopullisen osto- tai muun hankintasopimuksen tekemisestä luovutussopimuksen tekemiseen. Omistusajan laskemiseen liittyviä seikkoja selvitetään tarkemmin kohdassa 7 Luovutetun omaisuuden omistusajan merkitys. Luovutusvoiton määrää laskettaessa käytetään hankintameno-olettamaa, jos se on suurempi kuin todellisen, poistamattoman hankintamenon ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Huomio osio alkaa Esimerkki 19: Antti osti kesämökkikiinteistön vuonna
2. Kiinteistön ostohinta oli 30 000 euroa ja varainsiirtovero 1 200 euroa. Kiinteistön hankintameno on siten 31 200 euroa. Antti myi kesämökkikiinteistön 120 000 eurolla vuonna
3. Hän maksoi myynnistä välityspalkkiota kiinteistönvälittäjälle 4 800 euroa. Kiinteistön hankintameno ja voiton hankkimisesta olleet menot ovat yhteensä 36 000 euroa. Hankintameno-olettama on 40 % prosentin mukaan laskettuna 48 000 euroa (120 000 euroa x 40 % = 48 000 euroa). Luovutusvoitto lasketaan vähentämällä luovutushinnasta todellista hankintamenoa suurempi hankintameno-olettama, jolloin luovutusvoittoa syntyy 72 000 euroa (120 000 euroa - 48 000 euroa = 72 000 euroa). Jos Antti olisi hankkinut kesämökkikiinteistön vasta vuonna 2014 ja myynyt sen vuonna 2023 eli omistettuaan sen alle 10 vuoden ajan, hankintameno-olettama olisi ollut 20 prosenttia luovutushinnasta eli 24 000 euroa. Luovutusvoittoa laskettaessa olisi tällöin vähennetty hankintameno-olettaman sijasta suurempi todellisen hankintamenon ja voiton hankkimisesta johtuneiden menojen yhteismäärä 36 000 euroa. Luovutusvoittoa olisi tällöin syntynyt 84 000 euroa (120 000 euroa – 36 000 euroa = 84 000 euroa). Huomio osio päättyy Hankintameno-olettamaa voidaan käyttää myös silloin, kun todellista hankintamenoa ei ole mahdollista selvittää, eikä todellisen hankintamenon määrää voida myöskään luotettavasti arvioida. Oikeuskäytännössä on hyväksytty todellisen hankintamenon käyttäminen, vaikka sen määrä on täsmällisen selvityksen puuttuessa jouduttu arvioimaan, kun on luotettavasti selvitetty, että todellinen hankintameno on ollut hankintameno-olettamaa suurempi (KHO 1989-B-532). Jos verovelvollinen pystyy selvittämään, että hankintamenon poistamatta oleva osa ja voiton hankkimisesta aiheutuneet menot ovat suuremmat kuin hankintameno-olettama, käytetään selvitettyä todellista määrää. Termiinisopimuksesta saatua voittoa laskettaessa ei vähennetä hankintameno-olettamaa. Hankintameno-olettamaa ei myöskään käytetä kapitalisaatiosopimuksen luovutuksen verotuksessa (TVL 4 § 7 momentti) eikä jaettaessa varoja vapaan oman pääoman rahastosta (TVL 45a § ja 46a §). Lisää tietoa näiden verottamisesta on Verohallinnon ohjeissa Johdannaisten verotus, Kapitalisaatiosopimuksen verotus ja Vapaan oman pääoman rahaston varojenjako verotuksessa. 11 Vastikkeettomat ja alihintaiset saannot 11.1 Perintönä, testamentilla tai lahjana saadun omaisuuden luovutusvoiton verotus Perintönä ja testamentilla saadun omaisuuden omistusaika lasketaan perittävän kuolemasta. Perinnönjaolla, testamentin tiedoksiannolla yms. toimenpiteillä ei ole merkitystä omistusaikaa määritettäessä (mm. KHO 1990-B-536, katso myös ohje Kuolinpesän omaisuuden luovutuksen verotus). Ohjeen alaluvussa 11.1.4 käsitellään tilanteita, joissa perinnönjaon yhteydessä toteutetaan omaisuuden luovutuksia. Lahjana saadun omaisuuden omistusaika alkaa lahjan saamisesta haltuun. Tämä on käytännössä useimmiten lahjakirjan allekirjoituspäivä. Luovutusvoittoa laskettaessa vastikkeetta saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan perintö­- ja lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo (TVL 47 § 1 momentti). Oikeuskäytännön (KHO 2000:59) mukaan lahjaverotusarvo voidaan vähentää vain, jos lahjaverotus on toimitettu. Edellytyksenä ei kuitenkaan ole, että lahjasta olisi määrätty maksettavaksi veroa. Verovelvollinen voi vaatia luovutusvoiton verotusta oikaistavaksi, jos perintö- tai lahjaverotus toimitetaan vasta tuloverotuksen päätyttyä. Vaikka lahjaverotusta ei ole toimitettu, saadun omaisuuden lahjaverotusarvo voi kuitenkin olla selvä ja riidaton esimerkiksi, jos lahjaksi on saatu julkisesti noteerattuja arvopapereita. Jos Suomen lahjaverotuksessa veronalaisen lahjan arvo on alle laissa määrätyn 7 500 euron rajan, jolloin lahjaveroa ei tule maksettavaksi, ei ole tarkoituksenmukaista edellyttää lahjaveroilmoituksen antamista ja verotuksen toimittamista vain luovutusvoiton verotusta varten. Luovutusvoittoverotuksessa omaisuuden vähennyskelpoiseksi hankintamenoksi voidaan näissä selvissä tapauksissa hyväksyä se arvo, joka lahjaverotuksessa olisi tullut määrättäväksi. Perintö- tai lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo rinnastetaan todelliseen hankintamenoon. Tämän takia luovutushinnasta vähennetään perintö- tai lahjaverotuksen verotusarvo ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä tai näiden vaihtoehtona niitä suurempi hankintameno-olettama. Hankintamenoon voidaan lukea myös verotuksessa poistamatta oleva osa verovelvollisen suorittamista lahjana tai perintönä saaman omaisuuden perusparannusmenoista. Hallintaoikeuden jääminen muulle taholle kuin omaisuuden perintönä tai lahjana saaneelle henkilölle vaikuttaa omaisuuden hankintamenon määräytymiseen. Tätä asiaa käsitellään luvussa 11.1.
4. Vastikkeettomasti saadun omaisuuden hankintamenoon lisättäviä omaisuuden hankinnasta välittömästi johtuvia kuluja voivat olla omaisuuden käyttökuntoon saattamisesta aiheutuneet menot. Perintö- tai lahjaveroa ei TVL 47 §:n 1 momentin sanamuodon mukaan voida lukea hyödykkeen hankintamenoon. Pesänselvitykseen, perinnönjakoon ja ositukseen liittyvät kulut eivät myöskään ole luovutusvoiton verotuksessa vähennyskelpoisia, sillä tällaiset kulut ovat verotuksessa vähennyskelvottomia elantomenoja (KHO 16.11.1999 taltio 3072). Jakamaton kuolinpesä on voinut hankkia omaisuutta kuolinpesään kuuluvilla varoilla perinnönjättäjän kuolinhetken jälkeen. Tällöin omaisuus on saatu vastikkeellisesti ja omaisuuden hankintameno on hankinnan yhteydessä maksettu vastike ja saantoaikana on ostohetki. Kuolinpesässä voi siten olla sekä vastikkeettomasti ja vastikkeellisesti saatua omaisuutta. Osittain vastikkeettomia saantoja ovat sellaiset alihintaan tapahtuneet kaupat, joissa omaisuus on saatu osittain lahjana (katso luku 12.1). Osakkeiden saantoa on pidetty osittain vastikkeettomana myös, jos verovelvollinen on saanut merkintäoikeudet lahjana, mutta maksanut merkintähinnan itse (KHO 9.3.1984 taltio 924). 11.1.1 Omaisuuden luovutuksen verotus, kun omaisuus on saatu ulkomailla perintönä tai lahjana Jos perintö tai lahja on verotettu muussa maassa kuin Suomessa, on asiakkaan selvitettävä omaisuuden luovutuksen yhteydessä, mitä arvoa luovutetun omaisuuden perintö- tai lahjaverotuksessa verotuksessa on kyseisessä maassa käytetty. Tätä käytettyä arvoa voidaan käyttää Suomen luovutusvoittoverotuksessa hankintamenona. Päätöksessä KHO 2021:120 ratkaistiin, millä tavoin perityn omaisuuden hankintameno määräytyy, kun perintöä tai lahjaa ei ollut verotettu toisessa maassa eikä myöskään Suomessa. Päätöksen mukaan hankintamenona käytetään perintönä saadun omaisuuden saantohetken käypää arvoa riippumatta siitä, että veroa ei ollut määrätty missään maassa. KHO 2021:120 A oli saanut yhdysvaltaiselta perinnönjättäjältä testamentin nojalla pörssiosakkeita. Osakkeista ei ollut Yhdysvaltojen lainsäädännön mukaan maksettava sinne perintöveroa eikä A ollut antanut Yhdysvaltoihin perintöveroilmoitusta. Perintöveroa ei ollut maksettava myöskään Suomeen Suomen Tasavallan ja Amerikan Yhdysvaltain välillä jäämistön ja perinnön kaksinkertaisen verotuksen ehkäisemiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi tehdyn sopimuksen vuoksi. A oli antanut saannostaan Verohallinnolle veroilmoituksen, jossa hän oli ilmoittanut testamentilla saamiensa osakkeiden arvoksi 683 827,21 euroa. Verohallinto oli vahvistanut A:n testamentilla saamien osakkeiden käyväksi arvoksi nolla euroa päätöksen perustelujen mukaan sen vuoksi, että osakkeista ei ollut maksettava Suomeen perintöveroa. A:n tarkoituksena oli luovuttaa testamentilla saamansa osakkeet. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että A:n myydessä mainitut osakkeet luovutusvoiton verotuksessa osakkeiden tuloverolain 47 §:n 1 momentissa tarkoitettuna hankintamenona voitiin pitää niiden saantohetken todellista käypää arvoa siitä huolimatta, että saannosta ei ollut maksettava perintöveroa Suomeen. Keskusverolautakunnan päätös, jonka mukaan osakkeiden hankintamenona voitiin vähentää tuloverolain 46 §:n 1 momentissa tarkoitettu hankintameno-olettama, kumottiin. Jos ulkomailla saatua lahjaa tai perintöä ei ole lahja- tai perintöverotettu Suomessa tai muussa maassa, saadun omaisuuden saantohetken käypä arvo hyväksytään hankintamenoksi tuloverolain mukaisessa luovutusvoittoverotuksessa seuraavin edellytyksin: Perinnön tai lahjan on oltava jossakin tapaukseen liittyvässä maassa veronalainen. Tämä tarkoittaa, että jossakin asiaan liittyvässä valtiossa on olemassa perintö- tai lahjaverolaki, ja kyseinen omaisuuslaji ja perintö- tai lahjatapahtuma on sen piirissä. Sillä ei ole merkitystä, että veroa ei tosiasiallisesti makseta toisessa valtiossa siellä noudatettavan veroasteikkorajan tai muun lakiin sisältyvän tapauskohtaisen huojennuksen takia. Silläkään ei ole merkitystä, onko perintö- tai lahja sikäläisten säännösten mukaan ilmoitusvelvollisuuden piirissä toisessa valtiossa. Sen sijaan perityn tai lahjana saadun omaisuuden jääminen kokonaan toisen valtion verotuspohjan ulkopuolelle estää hankintamenon määräytymisen saantohetken käyvän arvon mukaan. Asiakkaan on esitettävä luovutusvoittoverotuksen yhteydessä selvitys perinnön tai lahjan veronalaisuudesta ja mahdollisesta verotuksesta toisessa maassa samalla tavoin kuin esitetään tieto Suomessa omaisuudesta suoritetusta perintö- tai lahjaverotuksesta silloin, kun se on toimitettu. Asiakkaan on esitettävä myös selvitys omaisuuden saantohetken käyvästä arvosta, ellei konkreettista verotusta ole toisessa maassa tehty. Verohallinto arvioi selvityksen ja muun tiedon perusteella, voidaanko esitetty käypä arvo hyväksyä. Vaihtoehtoisena hankintamenona käytetään hankintameno-olettamaa joko silloin, kun käypää arvoa ei esitetä tai se on pienempi kuin hankintameno-olettaman määrä. Perinnön saantohetki määräytyy samoin periaattein kuin yleensäkin. Perinnön jättäjän kuolinhetki määrää pääsääntöisesti perinnön saantohetken eikä sillä ole merkitystä, millä hetkellä omaisuus konkreettisesti siirtyy perijän hallintaan. 11.1.2 Perilliset myyvät perintöön kuuluvaa omaisuutta kummankin vanhemman kuoleman jälkeen Perintönä tai testamentilla saadun omaisuuden hankintameno on kyseiselle omaisuudelle vahvistettu perintöverotusarvo riippumatta siitä, luovuttaako omaisuuden jakamaton kuolinpesä, legaatinsaaja tai omaisuuden perinnönjaossa saanut perillinen. Hankintamenona käytettävä perintöverotusarvo määräytyy perinnönjättäjän kuolinhetken mukaan. Tämän vuoksi jäämistöosituksessa tai perinnönjaossa käytettyä omaisuuden jakohetken arvoa ei voida vähentää perintönä saadun omaisuuden hankintamenona. Seuraavassa tarkastellaan perintönä saadun omaisuuden myyntiä eri tilanteissa. Omistus voi koostua eri aikaan saaduista osista, kun omaisuus on peritty molemmilta vanhemmilta (vertaa luku 5.4). Vaikka perintö olisikin saatu yksin toiselta vanhemmalta, luovutusvoiton verotuksessa on otettava huomioon avio-oikeuden vaikutus hankintamenona käytettävän perintöveroarvon määräytymiseen ja omistusajan alkamishetkeen. Lopputuloksen määräytymiseen vaikuttaa, onko ositus tai sekä ositus että perinnönjako toimitettu ennen omaisuuden myyntiä. Jos omaisuus luovutetaan ennen perinnönjakoa, luovutusvoitto luetaan omaisuuden omistaneen tai sen osituksessa saaneen puolison jakamattoman kuolinpesän tuloksi, joten mahdollinen vero määrätään kuolinpesälle eikä osakkaille. Näitä tilanteita on käsitelty ohjeessa Kuolinpesän omaisuuden luovutuksen verotus. Jos perillinen luovuttaa omaisuuden sen jälkeen, kun hän on saanut sen perinnönjaossa, luovutusvoitto luetaan verotuksessa hänen tulokseen. Hankintameno ja saantoajankohta määräytyvät alla olevien vaihtoehtojen mukaan. Ainoa perillinen myy omaisuutta Jos myyjänä on vanhempiensa yhteinen ja ainoa perillinen, verotetaan luovutus päätöksessä KHO 2007:21 kuvatulla tavalla. Puolisoiden välillä on avio-oikeus. Ositusta ja perinnönjakoa ei ollut toimitettu, koska pesissä oli vain yksi perillinen. Vaikka kiinteistön oli omistanut vain toinen vanhemmista, hankintamenona käytetty perintöverotusarvo määräytyi puoliksi kummankin vanhemman perintöverotuksesta ja omistusaika puoliosuuksittain kummankin vanhemman kuolinhetkestä. Omistusaika ja hankintameno lasketaan samalla tavoin riippumatta siitä, kumpi puolisoista (omaisuuden omistanut puoliso vai toinen puoliso) on kuollut ensin. Silläkään ei päätöksen mukaan ole merkitystä, kumman omistuksessa kiinteistö on tai onko kiinteistö ollut heidän yhteisessä omistuksessaan. KHO 2007:21 A:n isä oli kuollut vuonna 1978 ja äiti vuonna
5. Äidillä oli yksin ollut lainhuuto kiinteistöön. Isällä ja äidillä oli ollut avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Puolisoiden välillä ei ollut toimitettu ositusta. A oli myynyt mainitun kiinteistön vuonna
6. Luettaessa kiinteistön myynnistä saatu luovutusvoitto A:n tuloksi hankintamenona kiinteistön toisen puolikkaan osalta oli - kun otettiin huomioon, että A:n isä oli kuollut vuonna 1978 - pidettävä 50 prosenttia tämän puolikkaan luovutushinnasta eikä sitä alempaa isän jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa vahvistettua arvoa. Kummankin puolikkaan hankintameno määritetään erikseen siten, että puolikkaalle vahvistettua perintöverotusarvoa verrataan puolikkaalle kohdistuvasta luovutushinnasta laskettavaan hankintameno-olettamaan ja hankintameno on näistä määristä suurempi. Hankintameno-olettaman suuruus määräytyy kumpaisenkin puolikkaan osalta erikseen kyseisen puolison kuolinhetken mukaan. Näin saadut hankintamenot kumpaisellekin puolikkaalle lasketaan yhteen ja yhteenlaskettu määrä vähennetään omaisuuden luovutushinnasta. Yksilöidyn osituksen jälkeisessä perinnönjaossa omaisuutta