Raportoitavat rajat ylittävät järjestelyt - vero.fi /> Verohallinnon nimissä on lähetetty huijausviestejä. Lue lisää huijauksista. Raportoitavat rajat ylittävät järjestelyt Syventävä vero-ohje Antopäi

§ 1

momentin 2 a kohdan edellytykset, mutta järjestely on raportoitava vain, jos se täyttää pääasiallista hyötyä mittaavan testin edellytykset. Esimerkki 11 Monikansallisessa konsernissa aineettoman omaisuuden omistus ja hallinta on keskitetty erilliseen IP-yhtiöön. Valtiossa 1 sijaitsevalla yhtiöllä A on konsernin IP-yhtiön B myöntämä lisenssi aineettoman oikeuden käyttöön. Valtio 1 on EU- jäsenvaltio, jossa yhteisöjä verotetaan 20 % verokannalla. IP-yhtiö B sijaitsee kolmannessa valtiossa, jossa yhteisöverokanta on nolla. Rojalteihin valtiossa 1 sovellettavan 15 % lähdeveron välttämiseksi konserni perustaa yhtiön C EU jäsenvaltioon 2, jossa rojalteihin ei sovelleta lähdeveroa. Valtiossa 1 sovellettavaa 15 % lähdeveroa ei peritä korko-rojaltidirektiivin vuoksi, kun rojalti suoritetaan toisessa EU-jäsenvaltiossa sijaitsevalle tytäryhtiölle. Yhtiön C hoidettavaksi annetaan konsernin aineettoman oikeuden edelleen lisensointi EU valtioissa toimiville konserniyhtiöille. Järjestelyn avulla rojaltit virtaavat yhtiöstä A yhtiön C kautta IP-yhtiöön B ilman lähdeveroja. Rojaltitulot ovat yhtiölle C verotettavaa tuloa, mutta koska se voi vähentää IP-yhtiölle välittämänsä rojaltit, ei merkittävää verotettavaa tuloa muodostu. Valtiossa 1 vähennetyt rojaltit jäävät siten lähes kokonaan verottamatta.

§ 1

momentin 2 a kohdan edellytykset, ja se on raportoitava, jos se täyttää pääasiallista hyötyä mittaavan testin edellytykset. 3.5.2 Vähennykset ja vapautus kaksinkertaisesta verotuksesta useammassa valtiossa tai lainkäyttöalueella Järjestely on raportoitava, jos (19 §): samoista varoista yritetään tehdä vähennyksiä useammassa valtiossa tai lainkäyttöalueella; samalle tulolle tai pääomalle haetaan vapautusta kaksinkertaisesta verotuksesta useammassa valtiossa tai lainkäyttöalueella; tai järjestelyyn sisältyy varojen siirtoa ja jos kyseisissä valtioissa tai lainkäyttöalueilla varoista vastikkeena maksettavissa summissa on olennaisia eroja. Rajat ylittävä järjestely, jossa samoista varoista yritetään tehdä vähennyksiä useammassa valtiossa tai lainkäyttöalueella raportoitava (19 § 1 momentti). Tunnusmerkillä tarkoitetaan hallituksen esityksen mukaan esimerkiksi tilanteita, joissa järjestelyyn liittyvissä valtioissa varallisuuserien arvon tai hankintamenon vähentämistä koskevissa säännöksissä on eroavuutta, joka voi johtaa saman vähennyksen tekemiseen kahteen tai useampaan kertaan. Tällä viitataan verokohtelun eroavuuteen ja myös tämän tunnusmerkin soveltamisalaan voi kuulua niin sanottuja hybridijärjestelyjä, joita tarkoitetaan neuvoston direktiivissä (EU) 2017/952, siltä osin kuin on kyse verokohtelun eroavuuksista kolmansien maiden kanssa Tunnusmerkki voi soveltua myös muihin toimiin kuin hybridijärjestelyihin. (HE 69/2019, 19 §:n perustelut) Direktiivin (EU) 2017/952 täytäntöönpano EU-jäsenvaltioissa poistaa tunnusmerkissä tarkoitetut hybridijärjestelyihin perustuvat kahteen tai useampaan kertaan tehtävät vähennykset jäsenvaltioissa sijaitsevien yhtiöiden verotuksessa. Järjestelyn suunnittelu- ja toteutusvaiheessa ei välttämättä ole selvää, miten direktiiviin (EU) 2017/952 perustuva sääntely soveltuu järjestelyyn. Sen vuoksi myös nämä hybridijärjestelyt ovat lähtökohtaisesti raportoitavia järjestelyjä silloin, kun tunnusmerkin edellytykset täyttyvät. Esimerkki 12 Tietyn varallisuuserän leasingtilanteessa vähennysoikeus on valtion 1 säännösten mukaan varallisuuserän omistajalla (laillinen omistajuus) ja valtion 2 säännösten mukaan varallisuuserän haltijalla eli vuokralle ottajalla (taloudellinen omistajuus). Valtiossa 1 sijaitseva yhtiö A antaa omistamansa käyttöomaisuusesineen leasingsopimuksella valtiossa 2 sijaitsevan yhtiön B käyttöön. Käyttöomaisuusesineen hankintameno vähennetään poistoina molempien yhtiöiden verotuksessa, yhtiön A verotuksessa laillisen omistajuuden perusteella ja yhtiön B verotuksessa taloudellisen omistajuuden perusteella.

§ 1kohdan edellytykset ja se on raportoitava.

Tämän tunnusmerkin perusteella ei hallituksen esityksen mukaan raportoida tilanteita, joissa sama vähennys tehdään sekä yhtiön kiinteän toimipaikan, että pääliikkeen sijaintivaltiossa, jos pääliikkeen sijaintivaltio verottaa kiinteän toimipaikan tuloa ja poistaa kaksinkertaisen verotuksen hyvitysmenetelmällä. Tällöin sekä kiinteän toimipaikan tulot, että menot otetaan huomioon pääliikkeen verotettavaa tuloa laskettaessa eikä näin ollen ole kyse vain varojen kaksinkertaisesta vähentämisestä (HE 69/2019, 19 §:n perustelut). Järjestely on raportoitava, jos samalle tulolle tai pääomalle haetaan vapautusta kaksinkertaisesta verotuksesta useammassa valtiossa (19 § 2 kohta). Hallituksen esityksen mukaan tunnusmerkki soveltuu esimerkiksi neuvoston direktiivissä (EU) 2017/952 tarkoitettuihin niin sanottuihin hybridisiirtoihin, joissa voi olla mahdollista vaatia useampikertaisia lähdeveron hyvityksiä (HE 69/2019, 19 §:n perustelut). Tilannetta, jossa ulkomaan veron hyvitystä haetaan kiinteän toimipaikan sijaintivaltiossa ja sen jälkeen pääliikkeen asuinvaltiossa, kun verosopimuksessa sovelletaan hyvitysmenetelmää kaksinkertaisen verotuksen poistamiseen, ei pidetä tämän tunnusmerkin perusteella raportoitavana järjestelynä. Järjestely, joka sisältää varojen siirtoa valtiosta toiseen ja näissä valtioissa vastikkeena maksettavissa summissa on olennaisia eroja, on myös raportoitava (19 § 3 kohta). Hallituksen esityksen mukaan kyse on tilanteesta, jossa järjestelyyn liittyvät valtiot arvostavat siirrettävät varat toisistaan poikkeavalla tavalla. Tämä voi johtaa joko kaksinkertaiseen verotukseen tai siihen, ettei tapahtumaa veroteta missään valtiossa, jos valtiot eivät tee asiassa yhteistyötä sopiakseen siirrettävistä varoista maksettavasta määrästä. Esimerkiksi varojen myynnissä toiseen valtioon voi olla mahdollista, että varojen alkuperäinen sijaintivaltio ja valtio, johon varat siirrettäisiin, käyttävät toisistaan poikkeavaa diskonttauskorkoa laskiessaan varoista saatavien tuottojen nettonykyarvoa. 3.6 Automaattiseen tietojenvaihtoon liittyvät tunnusmerkit Automaattiseen tietojenvaihtoon liittyvien tunnusmerkkien perusteella on raportoitava sellaiset järjestelyt, jotka liittyvät finanssilaitosten finanssitilejä koskevan tiedonantovelvollisuuden välttämiseen tai kiertämiseen (20 §). Finanssitilitietoja koskevilla tiedonantovelvollisuuksilla tarkoitetaan kansainväliseen tietojenvaihtoon liittyviä ns. CRS-, DAC2- ja FATCA-tiedonantovelvollisuuksia. Näistä tiedonantovelvollisuuksista säädetään VML 17 a - 17 d §:ssä (tarkempia tietoja ks. Verohallinnon CRS/DAC2- ja FATCA-ohje). Tämän lainkohdan mukaiset järjestelyt ovat raportoitavia, jos ne johtavat tai niiden voidaan olettaa johtavan finanssitilitietojen tiedonantovelvollisuuden välttämiseen tai kiertämiseen, tai joilla voidaan olettaa tavoiteltavan tämän tiedonantovelvollisuuden välttämistä tai kiertämistä, tai jotka hyödyntävät tällaisten säännösten puutetta. Raportoitavina järjestelyinä pidetään hallituksen esityksen mukaan esimerkiksi seuraavia toimia (HE69/2019): Sellaisen tilin, tuotteen tai investoinnin käyttämistä, joka ei ole tai jonka tarkoituksena ei ole olla finanssitili, mutta jolla on olennaisesti samankaltaisia ominaisuuksia kuin finanssitilillä. Finanssitilillä tarkoitetaan automaattista tietojenvaihtoa koskevassa edellä mainitussa sääntelyssä tarkemmin määriteltyä finanssilaitoksen ylläpitämää tiliä. Finanssitilien tai varojen siirtämistä lainkäyttöalueille, joita ei sido vaatimus finanssitilitietojen automaattisesta vaihdosta asianomaisen verovelvollisen asuinvaltion kanssa, tai tällaisten lainkäyttöalueiden käyttämistä muutoin tässä pykälässä tarkoitettavan automaattista tietojenvaihtoa koskevan sääntelyn asettamien velvoitteiden välttämiseksi. Toimia, joilla tuloja ja pääomaa uudelleen luokitellaan sellaisiksi tuotteiksi tai maksuiksi, joita finanssitilitietojen automaattinen tietojenvaihto ei koske. Raportoitavana järjestelynä ei kuitenkaan pidetä tilannetta, jossa maksut tai esimerkiksi sijoittamiseen tai rahoitukseen liittyvät tuotteet pidetään CRS- ja FATCA-raportointivelvollisen finanssilaitoksen raportoitavalla finanssitilillä tai maksetaan tällaisten tilillä olevien varojen perusteella. Finanssilaitoksen, finanssitilin tai näiden varojen siirtämistä sellaiseen finanssilaitokseen, sellaiselle finanssitilille tai sellaisiin varoihin tai muuntamista sellaiseksi finanssilaitokseksi, finanssitiliksi tai varoiksi, joita finanssitiliä koskevien tietojen automaattisen vaihdon mukainen raportointi ei koske. Sellaisten oikeussubjektien, järjestelyjen tai rakenteiden käyttämistä, jotka poistavat tai joiden tarkoituksena on poistaa yhden tai useamman tilinhaltijan tai kontrolloivan henkilön osalta raportointi finanssitiliä koskevien tietojen automaattisen vaihdon perusteella. Finanssilaitosten asiakkaan tuntemisvelvollisuutta koskevia menettelyjä heikentäviä toimia. Säännöksessä tarkoitetaan menettelyjä, joita käytetään finanssitiliä koskevien tietojen raportoimiseen liittyvien velvoitteiden täyttämisessä. Raportoitavana järjestelynä pidetään myös toimia, jotka hyödyntävät näissä menettelyissä olevia puutteita. Finanssitilitietojenvaihdon ulkopuolelle sitä koskevassa sääntelyssä nimenomaisesti jätetyt järjestelyt eivät ole raportoitavia järjestelyitä. Esimerkiksi finanssilaitosten, julkisen vallan yksiköiden ja pörssiyhtiöiden omat finanssitilit on vapautettu finanssitilitietojen vaihdosta. Sen vuoksi näiden toimijoiden omien varojen sijoittamista ei pidetä automaattiseen tietojenvaihtoon liittyvien tunnusmerkkien vuoksi raportoitavana järjestelynä. Sen sijaan järjestely on raportoitava, jos sen avulla siirretään muun henkilön varoja finanssilaitoksen nimiin ja siten vältetään finanssitilitietoja koskeva tiedonantovelvollisuus. Järjestely voi olla raportoitava vain, jos se on rajat ylittävä (ks. tämän ohjeen luku 3.2). Siten järjestely, jossa finanssitilit ovat Suomessa ja tilinhaltijat ovat yksinomaan Suomessa yleisesti verovelvollisia, ei ole raportoitava järjestely. Sen sijaan Suomessa toteutettu järjestely, jonka tarkoituksena on välttää toisessa valtiossa asuvan verovelvollisen finanssitilien tietojenvaihto hänen asuinvaltioonsa, on raportoitava järjestely. Myös järjestely, jossa suomalaisen verovelvollisen finanssitilit siirretään finanssitilitietojen vaihdon ulkopuolelle, esimerkiksi siirtämällä ne valtioon, joka ei osallistu finanssitilitietojen vaihtoon, täyttää tämän tunnusmerkin edellytykset. Pelkkä varojen siirto finanssitilitietojenvaihtoon sitoutuneessa valtiossa tai lainkäyttöalueella sijaitsevaan finanssilaitokseen ei sellaisenaan ole raportoitava järjestely. Tietojenvaihtoon sitoutuneita valtioita ja lainkäyttöalueita ovat Verohallinnon ylläpitämässä osallistuvien maiden listassa mainitut valtiot ja lainkäyttöalueet ja Yhdysvallat. Finanssilaitosten on ilmoitettava finanssitilitietojen raportoinnin kiertojärjestelyt CRS/DAC2- tai FATCA-vuosi-ilmoituksella finanssitilien tiedonantovelvollisuutta koskevan lainsäädännön nojalla. CRS/DAC2- tai FATCA-vuosi-ilmoituksella ilmoitettuja järjestelyitä ei tarvitse raportoida rajat ylittävänä raportoitavana järjestelynä. Esimerkkejä tämän tunnusmerkin perusteella raportoitavista järjestelyistä: Esimerkki 13 Pääoma siirretään säilytystilille sellaiselle lainkäyttöalueelle, joka ei ole mukana automaattisessa tietojenvaihdossa. Tällöin tilinhaltijan verotuksellisen asuinvaltion viranomaiset eivät saa tietoa säilytystilistä. Järjestely on raportoitava. Esimerkki 14 Suomalainen palvelun tarjoaja suunnittelee ja toteuttaa EU-jäsenvaltiossa asuvalle henkilölle järjestelyn, jossa hänen sijoituksensa siirretään säilytettäväksi CRS-standardin mukaisessa ei-osallistuvassa valtiossa olevaan finanssilaitokseen. Tämä johtaa siihen, että henkilön asuinvaltion viranomaiset eivät saa tietoja säilytystilistä. Järjestely on raportoitava Suomessa. Esimerkki 15 Yhtiö, joka ei ole finanssilaitos, maksaa toisessa valtiossa asuville työntekijöilleen palkan osaksi yhtiön osakkeina, joita ei säilytetä säilytystilillä. Tällöin osakkeet tulevat työntekijöiden suoraan omistukseen ilman säilytysyhteisön mukanaoloa, minkä vuoksi työntekijöiden verotuksellisten asuinvaltioiden viranomaiset eivät saa näistä varoista tietoa. Järjestely on raportoitava. Esimerkki 16 EU-jäsenvaltiossa A asuva henkilö perustaa EU:n ulkopuolisessa valtiossa B ammattimaisesti johdetun trustin, joka katsotaan CRS-standardin mukaiseksi finanssilaitokseksi, täsmällisemmin sijoitusyksiköksi, jonka kautta sijoitustoimintaa muiden henkilöiden puolesta harjoittava yksikkö tai muu finanssilaitos hallinnoi. Trusti avaa finanssitilin EU-jäsenvaltiossa C. Valtio B olisi jäsenvaltio A:n näkökulmasta CRS-standardin mukainen niin sanottu ei-osallistuva valtio, mutta C:n näkökulmasta osallistuva valtio, koska valtioiden B ja C välillä on kahdenvälinen sopimus CRS-tietojen automaattisesta vaihtamisesta. Kahdenvälinen sopimus valtioiden B ja C välillä tarkoittaa sitä, että valtion C ei tarvitse tutkia, tunnistaa eikä raportoida valtiossa B sijaitsevan trustin tosiasiallisia edunsaajia. Tämä johtaa siihen, että järjestelyä ei raportoida unionin jäsenvaltioon A eikä jäsenvaltio A saa tietoa siellä asuvan henkilön trustista eikä siihen liittyvästä finanssitilistä. Järjestely on raportoitava. Esimerkki 17 Sellaisten lainkäyttöalueiden käyttäminen, joilla rahanpesun vastaisen lainsäädännön toimeenpanojärjestelmä on riittämätön tai heikko tai joilla oikeushenkilöitä tai oikeudellisia järjestelyjä koskevat avoimuusvaatimukset ovat riittämättömiä. Järjestely on raportoitava. Esimerkkejä järjestelyistä, joita ei tarvitse raportoida tämän tunnusmerkin perusteella: Esimerkki 18 Finanssitilien tiedonantovelvollisuutta koskevassa lainsäädännössä määritelty vakuutusyhtiö sijoittaa ja säilyttää osaa pääomistaan lainkäyttöalueella, joka ei ole mukana automaattisessa tietojenvaihdossa. Koska määritelty vakuutusyhtiö ei ole finanssitilien tiedonantovelvollisuutta koskevien säännösten mukaan raportoitava henkilö, eivät sen tilit ole tiedonantovelvollisuuden piirissä. Kyseessä ei ole raportoitava järjestely. Esimerkki 19 Yhtiö A:llä on sijoituksia yhdysvaltalaisiin pörssiyhtiöihin. Osakkeita säilytetään FATCA-sopimuksen mukaisessa raportoivassa yhdysvaltalaisessa finanssilaitoksessa. Koska raportoivassa yhdysvaltalaisessa finanssilaitoksessa säilytetyt sijoitukset Yhdysvaltoihin ovat mukana FATCA-tietojenvaihdossa, ei järjestelyä tarvitse raportoida. Esimerkki 20 Suomalainen finanssilaitos neuvoo asiakastaan ylläpitämään tiliä sen lähiyksikössä ei-osallistuvassa valtiossa. Näin raportoiva finanssilaitos välttyy raportoinnilta samalla, kun se tarjoaa palveluita ja ylläpitää asiakassuhteita aivan kuin tili olisi raportoivan finanssilaitoksen ylläpitämä. Koska finanssilaitos on ottanut käyttöön menettelytapoja, joilla pyritään kiertämään tietojenvaihto- ja huolellisuusmenettelyä, finanssilaitoksen on DAC2 direktiivin voimaanpanolain 5 c §:n ja VML 17 c §:n nojalla raportoitava kyseinen finanssitili Suomessa. Tällaisessa tapauksessa katsotaan, että suomalainen finanssilaitos ylläpitää tiliä, ja sillä on tästä johtuvat tietojenvaihto- ja huolellisuusvaatimukset. Koska tili on raportoitu CRS/DAC2-vuosi-ilmoituksella, ei sitä tarvitse raportoida rajat ylittävänä raportoitavana järjestelynä. 3.7 Tosiasiallinen edunsaaja Tosiasiallista edunsaajaa koskevan tunnusmerkin perusteella raportoitava järjestely sisältävää toimia, joiden johdosta oikeudellista omistajaa tai tosiasiallista edunsaajaa ei tunnisteta, tai joiden avulla tunnistaminen on tehty vaikeaksi. Järjestely on raportoitava, jos siihen sisältyy läpinäkymätön omistusketju ja siinä käytetään henkilöitä tai rakenteita (21 §): jotka eivät harjoita merkittävää taloudellista toimintaa ja joissa ei ole asianmukaista henkilöstöä, laitteita, varoja ja tiloja; joiden perustamis-, johtamis-, koti-, valvonta- tai sijoittautumispaikka on jokin muu valtio tai lainkäyttöalue kuin yhden tai useamman tosiasiallisen edunsaajan kotivaltio tai -lainkäyttöalue, ja joiden hallussa ovat yhden tai useamman tosiasiallisen edunsaajan varat; ja joissa näiden tosiasialliset edunsaajat on tehty tunnistamattomiksi. Tunnusmerkki soveltuu siis vain silloin, kun tosiasiallinen edunsaaja tai oikeudellinen omistaja on piilotettu sellaisen järjestelyn avulla, joka täyttää samanaikaisesti kaikki kohdissa 1-3 mainitut edellytykset, ja tämä on mahdollisen ilmoittajan tiedossa. Ilmoitusvelvollisuuteen ei liity erillistä, uutta selonottovelvollisuutta. 3.8 Siirtohinnoittelua koskevat tunnusmerkit Järjestely on raportoitava siirtohinnoittelua koskevien tunnusmerkkien (22 §) perusteella, jos: siinä käytetään valtio- tai lainkäyttöaluekohtaisia erityisiä yksipuolisia siirtohinnoittelusäännöksiä yleisten siirtohinnoittelusäännösten sijaan; siinä siirretään toisiinsa etuyhteydessä olevien henkilöiden välillä vaikeasti arvostettavia aineettomia hyödykkeitä tai niitä koskevia oikeuksia, joiden siirtämisajankohtana: niille ei ole olemassa luotettavia vertailuarvoja; ja toimenpiteen toteuttamisajankohtana aineettoman hyödykkeen siirtämisestä odotettavissa olevia tulevia kassavirtoja tai tuloja koskevat ennusteet tai aineettoman hyödykkeen arvioinnissa käytetyt olettamukset ovat hyvin epävarmoja; tai järjestelyyn liittyy konserninsisäinen toimintojen, riskien tai varojen rajat ylittävä siirtäminen ja siirtäjän tai siirtäjien ennakoidut vuotuiset tulokset ennen korkoja ja veroja ovat kolmen vuoden ajan siirron jälkeen alle 50 prosenttia siirtäjän tai siirtäjien niistä ennakoiduista vuotuisista tuloksista ennen korkoja ja veroja, jotka olisi saatu, jos siirtoa ei olisi tehty. Siirtohinnoittelua koskevien tunnusmerkkien (22 §) täyttymistä arvioidaan itsenäisesti. Näihin tunnusmerkkeihin ei liity pääasiallisen hyödyn mittaamista. Tunnusmerkkien mukainen järjestely voi olla lain tarkoittama raportoitava järjestely, vaikka siihen ei voisi soveltaa VML 31 §:n siirtohinnoitteluoikaisua. 3.8.1 Erityiset yksipuoliset siirtohinnoittelusäännökset Järjestely on raportoitava, jos siinä käytetään valtio- tai lainkäyttöaluekohtaisia erityisiä yksipuolisia siirtohinnoittelusäännöksiä yleisten siirtohinnoittelusäännösten sijaan (22 § 1 kohta). Erityisillä yksipuolisilla siirtohinnoittelusäännöksillä tarkoitetaan hallituksen esityksen mukaan niin sanottuja safe harbour -sääntöjä, jotka antavat verovelvolliselle mahdollisuuden soveltaa etukäteen sovittuja ehtoja konsernin sisäisten liiketoimien hinnoittelussa yleisten siirtohinnoittelusääntöjen asemesta. Valtioiden yksipuoliset safe harbour -säännöt ovat ainoastaan yhden valtion hyväksymiä sääntöjä. Yleisillä siirtohinnoittelusäännöillä tarkoitetaan OECD:n siirtohinnoitteluohjeita (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations) ja niiden mukaisia sääntöjä. Tunnusmerkin perusteella tulevat siis raportoivaksi vain ne järjestelyt, jotka eivät ole OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden ja markkinaehtoperiaatteen mukaisia. Safe harbour -säännöt on usein luotu helpottamaan verovelvollisen siirtohinnoitteluun liittyviä hallinnollisia velvoitteita. Verovelvollinen voi säännön perusteella käyttää esimerkiksi yksinkertaistettua mallia sisäiselle siirtohinnoittelulle ilman vertailuhaun laatimista. Safe harbour -sääntö voi myös vapauttaa tietyt verovelvolliset tai liiketoimet osasta tai kaikista yleisistä siirtohinnoittelusäännöksistä. Safe harbour -säännön mukainen hinnoittelu hyväksytään yleensä automaattisesti sen maan veroviranomaisen toimesta, jossa säännös on annettu. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden (kappale 4.103) mukaan safe harbourilla ei tarkoiteta säännöstä, jonka tarkoituksena on pelkästään yksinkertaistaa hallinnollisia velvoitteita ja joka ei suoraan liity markkinaehtoisen hinnan määrittämiseen. Tällainen on esimerkiksi siirtohinnoittelun dokumentointivelvoitteen yksinkertaistaminen. Safe harbour -säännöillä ei myöskään tarkoiteta siirtohinnoittelun ennakkosopimusmenettelyä (Advance pricing arrangement, APA) eikä alikapitalisointia koskevia säännöksiä. Näiden säännösten mukaiset järjestelyt eivät siten tule 22 §n 1 kohdan mukaan raportoitaviksi. Tunnusmerkki kattaa vain jonkin valtion yksipuolisesti myöntämät safe harbour -säännöt, koska ne voivat lisätä verosuunnittelun riskiä ja mahdollisuutta useampikertaiselle verovapaudelle. Lain kohta ei siten koske safe harbour -sääntöjä, jotka on sovittu kahden tai useamman valtion välillä. Järjestelyt, joissa hyödynnetään muita kuin siirtohinnoittelua koskevia safe harbour -sääntöjä eivät myöskään tule lain kohdan mukaan raportoitaviksi. Järjestely ei ole raportoitava, jos järjestelyssä on sovellettu OECD:n siirtohinnoitteluohjeita ja käytetyt siirtohinnat ovat ohjeiden mukaisesti todennettu markkinaehtoisiksi, vaikka käytetty hinnoittelu sijoittuisi myös safe harbour -säännöksen osoittamalle tasolle. Esimerkki 21 Ulkomainen konserniyhtiö valtiossa A suunnittelee antavansa lainan suomalaiselle konserniyhtiölle. Koron markkinaehtoinen ja suomalaisen yhtiön verotuksessa vähennettävä määrä on määritetty vertailuhaulla OECD:n siirtohinnoitteluohjeita noudattaen. Valtiossa A korkotuloon sovelletaan kuitenkin safe harbour -sääntöä, jonka mukaan verotettava korkotulo on markkinaehtoista määrää alhaisempi. Kyseessä on raportoitava järjestely. Suunnitelman toteuttamisen ja järjestelyn raportoinnin jälkeen suomalaisen konserniyhtiön maksamaa jokaista korkoerää ei tarvitse raportoida tämän tunnusmerkin perusteella. Esimerkki 22 Valtiossa B toimii myynti- ja jakelutoimintaa harjoittava konserniyhtiö X, joka tarjoaa konserniin kuuluvalle suomalaiselle yhtiölle myynti- ja jakelupalvelua. X:n myynti- ja jakelupalvelusta saama markkinaehtoinen korvaus perustuu tosiasiallisesti määritettyyn liiketoimeen ja on todennettu OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaisesti. Siirtohinnoittelumenetelmäksi on valittu liiketoiminettomarginaalimenetelmä. Tuottoindikaattorina käytetään myynti- ja jakelupalveluiden kustannuksille laskettua voittolisää ja sen markkinaehtoinen taso on määritetty vertailuhaulla. Rutiiniluonteista myynti- ja jakelupalvelua harjoittavien vertailuyhtiöiden kustannuksille lasketun voittolisän markkinaehtoiseksi vaihteluväliksi muodostui 2,9 - 6,5 prosenttia. X:n palveluista suomalaiselta konserniyhtiöltä saama korvaus lasketaan niin, että kustannuksille tuleva voittolisä on 3,5 %. Valtiossa B on myös safe harbour -sääntö, jonka mukaan hyväksyttävä voittolisä myynti- ja jakelupalvelun kustannuksille olisi 3-4 %. Järjestely ei ole raportoitava. 3.8.2 Vaikeasti arvostettavien aineettomien hyödykkeiden siirtäminen Järjestely on raportoitava, jos siinä siirretään toisiinsa etuyhteydessä olevien henkilöiden välillä vaikeasti arvostettavia aineettomia hyödykkeitä tai niitä koskevia oikeuksia (22 § 2 kohta). Järjestely on kuitenkin raportoitava vain, jos molemmat seuraavista edellytyksistä täyttyvät: Siirrettäville hyödykkeille tai oikeuksille ei ole olemassa luotettavia vertailuarvoja siirtämisajankohtana; ja Toimenpiteen toteuttamisajankohtana aineettoman hyödykkeen siirtämisestä odotettavissa olevia tulevia kassavirtoja tai tuloja koskevat ennusteet tai aineettoman hyödykkeen arvioinnissa käytetyt olettamukset ovat hyvin epävarmoja. Vaikeasti arvostettavien aineettomien hyödykkeiden tai niitä koskevien oikeuksien käsite vastaa sisällöltään OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kappaleen 6.189 määritelmää. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kappaleen 6.190 mukaan kyse voi olla vaikeasti arvostettavasta aineettomasta hyödykkeestä esimerkiksi silloin, kun hyödyke on vain osittain kehitetty sen siirtoajankohtana tai hyödykettä aiotaan hyödyntää kaupallisesti vasta usean vuoden kuluttua siirrosta. Vaikka vaikeasti arvostettavien aineettomien hyödykkeiden tai niitä koskevien oikeuksien käsite vastaa sisällöltään OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kappaleen 6.189 määritelmää, ei järjestelyn raportointi lain 22 §:n 2 kohdan mukaan kuitenkaan välttämättä tarkoita, että hyödykkeiden tai oikeuksien markkinaehtoinen hinta määritettäisiin OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden VI-luvun D.

1. -osion mukaisesti. Siirrolla tarkoitetaan kaikkia aineettomien hyödykkeiden tai niitä koskevien oikeuksien rajat ylittäviä luovutuksia, kuten kauppaa tai lisensointia. Lisäksi tässä kohdassa siirrolla tarkoitetaan vastikkeettomia luovutuksia, kuten ilmaisen käyttöoikeuden myöntämistä. Toisiinsa etuyhteydessä olevat henkilöt on määritelty raportoitavista järjestelyistä annetun lain 2 §:n 8 kohdassa (ks. luku 3.5.1). Tämä etuyhteyssuhteen määritelmä poikkeaa esimerkiksi VML 31 §:n mukaisesta etuyhteyden määritelmästä. Raportoitavaksi voivat siten tulla myös järjestelyt, joita ei pidettäisi etuyhteysliiketoimina VML 31 §:n mukaan. Järjestelyä ei raportoida, jos siirrettävien aineettomien hyödykkeiden hinta voidaan määrittää luotettaviin vertailuarvoihin perustuen. Luotettavina vertailuarvoina voidaan pitää markkinahintavertailumenetelmän (CUP) mukaisia vertailukelpoisia liiketoimia (22 § 2 momentti). Vertailukelpoisuutta arvioidaan OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaan. Tietokantahaulla löydetyt ulkoiset vertailukohteet voivat myös toimia luotettavina verrokkeina, jos ne täyttävät vertailukelpoisuuden edellytykset. Muiden siirtohinnoittelumenetelmien perusteella määritetty aineettoman hyödykkeen arvo ei tässä yhteydessä tarkoita luotettavaa vertailuarvoa. Järjestelyä ei raportoida, jos siirrettävien aineettomien hyödykkeiden arvo voidaan määrittää luotettavasti siirtohinnoittelu- tai arvonmääritysmenetelmiin perustuen. Tässä yhteydessä käytetyt kassavirtoja ja tuloja koskevat ennusteet tai muut arvioinnissa käytetyt olettamukset eivät voi kuitenkaan olla hyvin epävarmoja. Epävarmuuden arvioinnissa voidaan käyttää tulkinta-apuna muun muassa OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden luvun VI osiota D.
2. Esimerkki 23 Suomalainen B Oy toimii ulkomaisen konserniyhtiö C:n valmistusyhtiönä. C on kehittänyt ABC-tuotteen, jolla on potentiaalia erityisesti Euroopan markkinoilla. C suunnittelee lisensoivansa tuotteen valmistus-, myynti- ja markkinointioikeudet kahdelle keskieurooppalaiselle itsenäiselle valmistajalle sekä B Oy:lle. Jokaiselle lisenssinsaajalle määritetään eksklusiivinen markkina-alue. C:n solmimien lisenssisopimusten pääasialliset ehdot tulevat olemaan samanlaiset kaikkien lisenssinsaajien kesken. Lisenssinsaajat alkavat sopimusten solmimisen jälkeen itsenäisesti valmistamaan, markkinoimaan ja myymään ABC-tuotteita ja maksamaan rojaltia C:lle. C:n riippumattomille osapuolille lisensoimat oikeudet toimivat B Oy:n C:lle maksaman rojaltin luotettavina vertailuarvoina. Kyseessä ei ole raportoitava järjestely. Esimerkki 24 Ohjelmistoalalla toimiva suomalainen A Oy hankki ulkomaisen startup-yhtiö B:n osakekannan. Pian osakkeiden hankinnan jälkeen A Oy suunnittelee ostavansa B:n rekisteröidyn ja rekisteröimättömän aineettoman omaisuuden sekä solmivansa B:n kanssa sopimustuotekehityssopimuksen. B oli herättänyt jo ennen osakkeiden hankintaa suurta mediahuomiota, mutta sen tulevaisuudesta oli kuitenkin hyvin eriäviä näkemyksiä esimerkiksi markkinaa seuraavien analyytikkojen kesken. Osa analyytikoista oli sitä mieltä, että B:n kehittämillä tuotteilla ei ollut potentiaalia tulevaisuudessa. B:n johdon esittämät arviot tulevaisuuden liikevaihdosta sekä tuotoista olivat puolestaan hyvin optimistisia. Yleisesti B:n liiketoiminnan sekä aineettoman omaisuuden tuottamia tulovirtoja koskevia ennusteita voidaan pitää hyvin epävarmoina. A Oy ja sen käyttämä veroasiantuntija kuitenkin arvioivat, että siirrettävän aineettoman omaisuuden arvo voidaan määrittää luotettavasti. Veroasiantuntijan näkemyksen mukaan osakkeiden hankintahinta kuvaa sen liiketoiminnan arvoa, jossa aineeton omaisuus oli B:n omistuksessa. Aineettoman arvo voidaan siten määrittää kauppahinnan pohjalta, kun huomioidaan esimerkiksi jäljelle jäävän toiminnan perusteella tarvittavat oikaisut sekä muut mahdolliset oikaisut. Siirrettävän aineettoman omaisuuden kauppahinta perustuu tässä tilanteessa luotettavaan vertailuarvoon. Kyseessä ei ole raportoitava järjestely. Esimerkki 25 Suomalainen B-konserniin kuuluva A Oy on kehittänyt lääkevalmistetta, jolla arvioidaan olevan merkittävää kaupallista potentiaalia tulevaisuudessa. Kehitys on kuitenkin vielä alkuvaiheessa ja tuotteen valmiiksi kehittäminen sekä kaupallistaminen vaativat vielä merkittävää panostusta, kuten testaamista, markkinointia ja lisärahoitusta. A Oy on tehnyt tuotteen kehitystyötä itsenäisesti ja omalla riskillään. A Oy omistaa kaiken tuotteeseen liittyvän aineettoman omaisuuden. A Oy suunnittelee myyvänsä valmisteeseen liittyvän rekisteröidyn ja rekisteröimättömän aineettoman omaisuuden ulkomaiselle konserniyhtiö B:lle. B maksaisi A Oy:lle kertakorvauksen. Lisäksi B solmisi sopimustuotekehityssopimuksen A Oy:n kanssa, minkä jälkeen A Oy toimisi ainoastaan sopimustuotekehittäjänä. Koska kyse on vasta osittain kehitetystä aineettomasta omaisuudesta, josta odotetaan saatavan tuloja vasta usean vuoden kuluttua siirron jälkeen, siirrettävälle aineettomalle omaisuudelle ei todennäköisesti löydy luotettavia vertailuarvoja. Lisäksi siirtohetkellä odotettavissa olevat kassavirrat ovat hyvin epävarmoja. OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa mainitun (esim. VI luku D.3) perusteella on tulkittavissa, että riippumattomat osapuolet olisivat saattaneet vastaavan kaltaisessa aineettomien siirrossa sopia ehdollisista sopimusehdoista, kuten hinnantarkistuslausekkeista. Kyseessä on raportoitava järjestely. Esimerkki 26 Ulkomainen konserniyhtiö J lisensoi omistamaansa ja patentoimaansa valmistusteknologiaa niin konsernin sisäisille kuin ulkoisillekin osapuolille. J:n kanssa samaan konserniin kuuluva suomalainen A Oy on kehittänyt tuotteita, joilla uskotaan olevan merkittävää tulevaisuuden markkinapotentiaalia. A Oy arvioi, että se voisi jalostaa J:n omistaman valmistusteknologian omaan valmistusprosessiinsa soveltuvaksi. A Oy suunnittelee hankkivansa valmistusteknologian lisenssin J:ltä, mutta erilaisin ehdoin kuin mitä J on käyttänyt muissa lisenssisopimuksissaan. A Oy:llä olisi esimerkiksi mahdollisuus jatkojalostaa teknologiaa, toisin kuin muilla lisenssinsaajilla. Järjestelyä suunniteltaessa J:n A Oy:ltä perimän rojaltin taso on määritetty yleisiin arvonmääritysteorioihin perustuen muun muassa käyttämällä A Oy:n valmistamien tuotteiden hyvin optimistisia globaaleja liikevaihtoennusteita ja tuotto-odotuksia. Ennusteissa tuotteiden kaupallistaminen on odotettavissa vasta kolmen vuoden kuluttua lisenssisopimuksen solmimisesta. Lisäksi laaditut ennusteet ulottuvat yli kymmenen vuoden päähän tulevaisuuteen. Arvonmäärityksen perusteella määritetyn rojaltin hinta on merkittävästi korkeampi kuin J:n kolmansien osapuolten kanssa solmimissa lisenssisopimuksissa. Tapauksessa ei ole todennäköistä, että J:n ulkoisia lisenssisopimuksia voitaisiin sellaisenaan pitää 22 §:n 2 kohdan mukaisina luotettavina vertailuarvoina. Lain 22 §:n 2 kohdan molempien ehtojen täyttyessä kyseessä on raportoitava järjestely. 3.8.3 Konserninsisäinen toimintojen, riskien tai varojen siirtäminen Konserninsisäisten toimintojen, riskien tai varojen rajan yli tapahtuva siirtäminen on raportoitava järjestely (22 § 3 kohta). Järjestelyä ei kuitenkaan ole ilmoitettava Verohallinnolle, jos järjestely ei täytä lainkohdassa asetettua niin sanottua EBIT-testiä. EBIT-ennusteiden perusteella arvioidaan, ovatko siirtäjän tai siirtäjien ennakoidut vuotuiset EBITit kolmen vuoden ajan siirron jälkeen alle 50 prosenttia siirtäjän tai siirtäjien niistä ennakoiduista vuotuisista EBITeistä, jotka olisi voitu saada, jos siirtoa ei olisi tehty. Tämän tunnusmerkin alla raportoidaan järjestelyt, joita kuvataan OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden luvussa IX. Tunnusmerkin tarkoituksena on saattaa raportoinnin piiriin sellaiset rajat ylittävät liiketoiminnan uudelleenjärjestelyt, joiden seurauksena toimintoja, riskejä tai varoja siirtävä verovelvollinen menettäisi merkittävän osan ansaintamahdollisuuksistaan. Direktiivissä, laissa tai hallituksen esityksessä ei määritellä, mitä konserninsisäisellä tämän tunnusmerkin kohdalla tarkoitetaan. Siten tässä yhteydessä voidaan käyttää VML 31 §:n 4 momentin mukaista ja siirtohinnoittelun kannalta merkityksellistä määritelmää. Ilmoitusvelvollisuuden selvittämiseksi tulee laatia vuotuiset EBIT-ennusteet kolmelle siirron jälkeiselle vuodelle. Tunnusmerkin mukainen tulos ennen korkoja ja veroja (EBIT) on erillisyhtiön tuloslaskelman mukainen ja sama kuin liikevoitto. Jos 3 kohdassa tarkoitetusta siirrosta maksetaan siirtäjälle erillinen kerta- tai juokseva korvaus, korvaus eliminoidaan pois siirron jälkeisille kolmelle vuodelle lasketuista EBIT-ennusteista. Vuodella tarkoitetaan tässä kohdassa verovelvollisen verovuotta. Siten jos siirto tehdään 30.9.2020 ja verovelvollisen verovuosi on kalenterivuosi, ovat kohdassa tarkoitetut kolme seuraavaa vuotta verovuodet 2021-
3. Tämän tunnusmerkin perusteella raportoitaviksi tulevat kaikki edellä mainitun EBIT-testin täyttävät konserninsisäiset varojen, toimintojen tai riskien siirrot riippumatta siitä, miten siirto juridisesti toteutetaan. Esimerkiksi rajat ylittävä sulautuminen tai tytäryhtiön purkaminen voi olla raportoitava järjestely. Tytäryhtiöosakkeiden myyntiä ei kuitenkaan ole raportoitava tämän tunnusmerkin perusteella, koska se ei lähtökohtaisesti vaikuta myyjäyhtiön EBIT:iin. Esimerkki 27 Suomalainen yhtiö kehittää, valmistaa ja myy tuotetta omissa nimissään ja omaan lukuunsa. Yhtiön toiminnot järjestellään uudelleen niin, että yhtiön tietyt toiminnot, varat ja riskit siirretään toisessa valtiossa sijaitsevaan konserniyhtiöön. Suomalaiselle yhtiölle ei makseta korvausta siirretyistä toiminnoista, varoista ja riskeistä. Siirron jälkeen suomalaisen yhtiön vuotuisen EBITin ennakoidaan seuraavan kolmen vuoden ajan olevan kymmenen miljoonaa euroa. Jos siirtoa ei olisi tehty ja liiketoimintaa olisi jatkettu aiempaan tapaan, olisi arvioitu vuotuinen EBIT ollut 25 miljoonaa euroa. Ennakoitu vuotuinen EBIT siirron jälkeisenä kolmena vuotena olisi siten alle 50 prosenttia ennakoidusta tuloksesta ilman siirtoa. Kyseessä on raportoitava järjestely. Esimerkki 28 Suomalainen A Oy valmistaa ja myy tuotteita saman konsernin myyntiyhtiöille sekä konsernin ulkopuolisille jakelijoille. Yhtiö kehittää tuotteensa itsenäisesti ja ylläpitää niiden kilpailukykyä tarvittaessa jatkokehityksellä. Markkinointi- ja myyntitoimenpiteet ovat myös yhtiön vastuulla. Yhtiö omistaa toimintaan liittyvän aineettoman omaisuuden (mm. patentteja, tavaramerkkejä ja tuotantoprosessiin liittyvää osaamista). Konserni suunnittelee ottavansa käyttöön uuden keskitetyn toimintamallin. Liiketoimintaa ohjaisi jatkossa ulkomainen päämiesyhtiö B, joka tekisi myyntiin, valmistukseen sekä tuotevalikoimaan ja siihen liittyvään kehitystyöhön kohdistuvat olennaiset päätökset. B solmisi A Oy:n kanssa tuotekehitys-, valmistus- ja myyntitoimintojen osalta palvelusopimukset ja A Oy saisi kustannusvoittolisäpohjaisen korvauksen. B myisi tuotteet jatkossa konsernin myyntiyhtiöille ja konsernin ulkopuolisille jakelijoille. A Oy:n ja B:n välillä ei tehtäisi erillistä sopimusta toimintojen, varojen ja riskien siirrosta A Oy:ltä B:lle. B maksaa A Oy:lle siirrosta erillisen viidelle seuraavalle vuodelle jaksotettavan yhteensä 1 500 000 euron korvauksen (300 000 euroa / vuosi). A Oy:n vuotuinen EBIT on ollut ennen järjestelyä noin 900 000 euroa, minkä arvioitaisiin toteutuvan myös seuraavat kolme vuotta ilman järjestelyä. Järjestelyn jälkeen A Oy:n vuotuisen EBITin ennustetaan olevan noin 250 000 euroa seuraavina kolmena vuotena, kun erillistä korvausta (300 000 euroa / vuosi) ei oteta huomioon ennusteissa. Järjestely on raportoitava. 4 Palvelun tarjoajan tiedonantovelvollisuus 4.1 Palvelun tarjoaja Palvelun tarjoaja on henkilö, joka suunnittelee, markkinoi, organisoi tai tuo saataville toteuttamista varten raportoitavan järjestelyn tai hallinnoi sen toteuttamista. Palvelun tarjoaja on myös sellainen henkilö, joka tietää tai jonka voidaan kohtuudella olettaa tietävän ryhtyneensä tarjoamaan suoraan tai muiden henkilöiden välityksellä tukea, apua tai neuvoja johonkin edellä mainituista (avustavan palvelun tarjoaja) (2 § 1 mom. 4 kohta). Palvelun tarjoaja voi olla luonnollinen henkilö, oikeushenkilö, henkilöiden yhteenliittymä tai mikä tahansa oikeudellinen järjestely. Luonnollinen henkilö on palvelun tarjoaja kuitenkin vain, jos hän toimii järjestelyyn liittyen tulonhankkimistarkoituksessa. Esimerkki 29 Kun veropalveluja tarjoava yritys on solminut raportoitavaa rajat ylittävää verosuunnittelujärjestelyä koskevan toimeksiantosopimuksen toisen yrityksen tai luonnollisen henkilön kanssa, veropalveluja tarjoava yritys on tiedoksiantovelvollinen palvelun tarjoaja. Tiedonantovelvollisuus on aina palveluja tarjoavalla yrityksellä. Yrityksen työntekijät, jotka käytännössä hoitavat toimeksiantoa, eivät ole henkilökohtaisesti palvelun tarjoajan asemassa. Vain suomalaiset palvelun tarjoajat ovat tiedonantovelvollisia raportoitavista järjestelyistä Suomessa (VML 17 e §). Palvelun tarjoaja on suomalainen, kun vähintään yksi seuraavista edellytyksistä täyttyy (2 § 1 mom. 4-5 kohdat): palvelun tarjoajan verotuksellinen kotipaikka on Suomessa palvelun tarjoaja tarjoaa raportoitavaan järjestelyyn liittyviä palveluita Suomessa sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta palvelun tarjoaja on muodostettu Suomessa palvelun tarjoajaan sovelletaan Suomen lainsäädäntöä palvelun tarjoaja on rekisteröity oikeudellisiin, verotuksellisiin tai konsulttipalveluihin liittyvään ammatilliseen järjestöön tai yhteenliittymään Suomessa. 4.1.1 Suunnittelija, markkinoija, organisoija Palvelun tarjoaja on henkilö, joka vastaa raportoitavan järjestelyn suunnittelusta (2 § 1 mom. 4 kohta). Henkilön katsotaan olevan vastuussa järjestelyn suunnittelusta ainakin silloin, kun henkilö sisällyttää järjestelyyn ominaisuuden, joka täyttää jonkin raportoitavista järjestelyistä annetun lain 3 luvussa säädetyn tunnusmerkin edellytykset. Palvelun tarjoaja on myös henkilö, joka markkinoi järjestelyä (2 § 1 mom. 4 kohta). Markkinointia on toiminta, jossa henkilö ehdottaa, suosittelee tai rohkaisee muita mukaan järjestelyyn, joka täyttää ainakin yhden tunnusmerkin edellytykset. Käytännössä palvelun tarjoaja voi markkinoida joko itse suunnittelemaansa tai toisen palvelun tarjoajan suunnittelemaa raportoitavaa järjestelyä (HE 69/2019, 2 §:n perustelut). Raportoitavan järjestelyn markkinoinniksi katsotaan myös tilanteet, joissa markkinoitavaa järjestelyä ei ole alkujaan suunniteltu sellaiseksi, että se täyttäisi jonkin tunnusmerkin edellytykset. Esimerkiksi sijoitusneuvoja katsotaan palvelun tarjoajaksi tilanteessa, jossa se markkinoi asiakkaalleen sijoitustuotetta verotusmenettelylain 17 a - 17 d §:n mukaisten finanssitilitietojen raportointia koskevien velvoitteiden välttämiseksi, vaikka tuotteen liikkeeseenlaskija ei olisi suunnitellut, markkinoinut tai tarkoittanut tuotetta kyseisten velvoitteiden kiertämiseen. (HE 69/2019, 2 §:n perustelut) Myös henkilö, joka vaikuttaa tavalla tai toisella aktiivisesti raportoitavan järjestelyn toteuttamiseen tai sen saataville tuomiseen, on palvelun tarjoaja. Vaikuttaminen voi tapahtua niin, että palvelun tarjoaja tuo raportoitavan järjestelyn saataville toteuttamista varten, vastaa raportoitavan järjestelyn organisoinnista tai hallinnoi sen toteuttamista. (HE 69:2019, 2 §:n perustelut) 4.1.2 Avustavan palvelun tarjoaja Avustavalla palvelulla tarkoitetaan tässä yhteydessä mitä tahansa raportoitavan järjestelyn suunnitteluun, markkinointiin, organisointiin, toteuttamisen hallinnointiin ja saataville asettamiseen liittyvää tukea, apua tai neuvontaa. Palvelun tarjoajana pidetään myös avustavia palveluita joko suoraan tai muiden henkilöiden välityksellä tarjoavaa henkilöä. Lisäedellytyksenä on, että avustavan palvelun tarjoaja tietää tai tämän voidaan kohtuudella olettaa tietävän ryhtyneensä tarjoamaan palveluja raportoitavaan järjestelyyn liittyen (2 § 1 momentin 4 kohta) Avustavan palvelun tarjoajan tiedonantovelvollisuus perustuu aina tietoisuuteen järjestelyn raportoitavuudesta. Avustavan palvelun tarjoaja on tiedonantovelvollinen vain, jos se pystyy tiedossaan olevien järjestelyn tosiseikkojen ja olosuhteiden perusteella arvioimaan, onko järjestely raportoitava. Käytännössä tämä edellyttää, että avustavalla palvelun tarjoajalla on sellaiset tiedot järjestelyn tosiseikoista ja järjestelyn oikeudellisesta kohtelusta, joiden perusteella on mahdollista tunnistaa, että kyseessä on rajat ylittävä järjestely ja että järjestely täyttää jonkin laissa säädetyistä tunnusmerkeistä. Tietojen riittävyyttä arvioitaessa otetaan huomioon kaikki palvelun tarjoajan omassa tiedossa olevat ja muut palvelun tarjoajan saatavilla olevat järjestelyyn liittyvät tiedot. Palvelun tarjoajalla ei ole tässä yhteydessä erityisiä selonotto- tai huolellisuusmenettelyvelvoitteita. Arviointi suoritetaan ainoastaan toimeksiannon toteuttamiseen liittyvien tietojen perusteella. Tiedonantovelvollisuutta ei kuitenkaan voi välttää kieltäytymällä vastaanottamasta toimeksiantoon tyypillisesti pyydettäviä tietoja. Avustavan palvelun tarjoajan katsotaan olevan tietoinen järjestelyn raportoitavuudesta aina, kun palvelun tarjoaja on saanut kyseistä järjestelyä yksilöivän veroviranomaisen antaman viitenumeron saman järjestelyn toiselta palvelun tarjoajalta (Ks. luku 4.2). Avustavia palveluja tuottavia palvelun tarjoajia voivat olla esimerkiksi lakimiehet, tilintarkastajat, taloudelliset neuvonantajat ja konsultit, jotka osana liiketoimintaansa tarjoavat raportoitaviin järjestelyihin liittyviä palveluja. (HE 69/2019, 2 §:n perustelut). Avustavia palveluita tuottava henkilö voi esimerkiksi työskennellä läheisesti järjestelyn suunnittelijan tai markkinoijan kanssa tai avustaa raportoitavan järjestelyn asianomaista verovelvollista järjestelyn toteuttamisessa tietäen kyseessä olevan raportoitava järjestely. Raportoitavaan järjestelyyn liittyväksi tueksi katsotaan esimerkiksi tilanne, jossa pankki tarjoaa palvelujaan järjestelyyn liittyen avaamalla ulkomaisen tilin, jos pankki on tietoinen siitä, että tilin avaaminen edesauttaa raportoitavan järjestelyn organisointia. Hallinnolliset tai ns. compliance -palvelut Hallinnollisia tai ns. compliance -palveluita tarjoava henkilö voi olla tiedonantovelvollinen avustavan palvelun tarjoaja, kun henkilön voidaan olettaa tietävän, että palvelu liittyy raportoitavaan järjestelyyn. Näin on silloin, kun järjestely ja siihen liittyvien palvelujen tarjoaminen ovat henkilölle tämän asiantuntemuksen ja kokemuksen perusteella tuttuja. Hallinnollisten tai compliance-palvelujen tarjoaminen voi kuitenkin synnyttää tiedonantovelvollisuuden vain siinä tapauksessa, että näiden palveluiden tarjoaminen liittyy nimenomaan raportoitavan järjestelyn suunnittelu- tai toteutusvaiheeseen. Raportoitavan järjestelyn suunnittelu- tai toteutusvaiheessa kyseistä järjestelyä koskevan ennakkoratkaisuhakemuksen laatiminen on esimerkiksi sellainen avustava palvelu, joka voi aiheuttaa palvelun tarjoajalle tiedonantovelvollisuuden. Järjestelyn toteuttamisen jälkeen tarjottavat palvelut eivät lähtökohtaisesti aiheuta tiedonantovelvollisuutta. Esimerkki 30 Yhtiö X avustaa asiakastaan veroilmoituksen tai muun Verohallinnolle annettavan ilmoituksen laatimisessa. Veroilmoitus tai muu Verohallinnolle annettava ilmoitus sisältää selvitystä raportoitavasta järjestelystä. Tämä avustaminen ei aiheuta tiedonantovelvollisuutta, koska kyseessä ei ole raportoitavan järjestelyn suunnitteluun, markkinointiin tai toteuttamiseen liittyvä avustaminen (2 § 4 kohta). Esimerkki 31 Yhtiö X, jonka kotipaikka on toisessa EU-jäsenvaltiossa, pyytää suomalaista palvelun tarjoajaa avustamaan lähdeveron palautushakemuksen laatimisessa. Tämä avustaminen ei aiheuta tiedonantovelvollisuutta, ellei hakemuksen laatiminen ole osa raportoitavan järjestelyn toteuttamista. Tilintarkastus Tilintarkastaja voi olla avustavana palvelun tarjoajana tiedonantovelvollinen käytännössä lähinnä silloin, kun hän antaa raportoitavan järjestelyn suunnittelu- tai toteutusvaiheessa nimenomaisesti järjestelyä koskevan avun tai neuvon Tilintarkastuslain mukaisen lausunnon antamista ei lähtökohtaisesti pidetä avustavana palvelun tarjoamisena. Tilintarkastajan normaalin tilikauden aikana tehtävän tarkastustyön yhteydessä tietoonsa saamat seikat eivät tee tilintarkastajasta tiedonantovelvollista palvelun tarjoajaa, ellei hän niiden johdosta nimenomaisesti anna edellä mainittua raportoitavan järjestelyn suunnittelu- tai toteutusvaiheeseen liittyvää apua tai neuvoa. Tilintarkastajien, kirjanpitäjien tai muiden taloushallinnon ammattilaisten antamat kirjanpito- tai tilinpäätöskäsittelyä koskevat neuvot eivät myöskään aiheuta raportointivelvollisuutta. Finanssilaitokset Finanssilaitos voi olla tiedonantovelvollinen avustavan palvelun tarjoaja silloin, kun se osallistuu aktiivisesti raportoitavan järjestelyn suunnitteluun, toteutukseen tai markkinointiin ja sillä on riittävä tietoisuus järjestelyn luonteesta raportoitavana järjestelynä. Sen sijaan finanssilaitos, joka toimii järjestelyssä ainoastaan maksujenvälittäjän roolissa, ei ole tiedonantovelvollinen avustavan palvelun tarjoaja. Finanssilaitosten tavanomaisten tuotteiden tarjoaminen ei pääsääntöisesti tee finanssilaitoksesta tai sen työntekijästä tiedonantovelvollista avustavan palvelun tarjoajaa. 4.2 Tiedonantovelvollisuus Palvelun tarjoajan on ilmoitettava Verohallinnolle raportoitavasta järjestelystä tiedossaan, hallussaan ja määräysvallassaan olevat tiedot (VML 17 e §). Palvelun tarjoajalla ei ole järjestelyn ilmoittamiseen liittyen erikseen säädettyä erillistä selonottovelvollisuutta. Järjestelyn asianomaisten verovelvollisten ja muiden järjestelyn osallistujien asuin- tai sijaintivaltioilla ei ole merkitystä palvelun tarjoajan tiedonantovelvollisuuden kannalta. Verohallinto antaa järjestelyn ensimmäisen ilmoituksen antaneelle palvelun tarjoajalle järjestelyn yksilöivän viitenumeron. Samaan järjestelyyn liittyvät myöhemmät ilmoitukset on annettava tällä viitenumerolla. Tämän vuoksi palvelun tarjoajan on ilmoitettava Verohallinnolta saamansa viitenumero tiedossaan oleville saman järjestelyn muille ilmoitusvelvollisille palvelun tarjoajille tai asianomaisille verovelvollisille. Jos palvelun tarjoaja on vapautettu tiedonantovelvollisuudesta ammattisalassapitosäännösten nojalla (ks. luku 4.3), joko toisen järjestelyyn liittyvän palvelun tarjoajan tai asianomaisen verovelvollisen on raportoitava järjestelyn tiedot siltä osin kuin vapautettu palvelun tarjoaja ei ole niitä raportoinut. Tällöin vapautetun palvelun tarjoajan on ilmoitettava ilmoitusvelvollisuudesta järjestelyyn mahdollisesti liittyvälle toiselle palvelun tarjoajalle tai asianomaiselle verovelvolliselle sekä välitettävä näille ilmoitusvelvollisille Verohallinnolta mahdollisesti saamansa viitenumero. Palvelun tarjoajan on ilmoitettava järjestelyä koskevista raportointivelvoitteista sekä välitettävä Verohallinnon antama viitenumero myös tiedossaan oleville raportoitavaan järjestelyyn liittyville, muissa jäsenvaltioissa oleville palvelun tarjoajille ja asianomaisille verovelvollisille. Palvelun tarjoaja ei ole velvollinen ilmoittamaan raportoitavan järjestelyn tietoja siltä osin, kun se on jo raportoinut ne toisessa EU-jäsenvaltiossa (ks. luku 4.5) tai kun toinen palvelun tarjoaja on jo raportoinut tiedot (ks. luku 4.4). 4.3 Palvelun tarjoajan vapautus tiedonantovelvollisuudesta 4.3.1 Tiedonantovelvollisuudesta vapautetut palvelun tarjoajat Seuraavat suomalaiset palvelun tarjoajat on vapautettu osin tiedonantovelvollisuudesta (6 §): asianajajista annetun lain (496/1958) mukainen asianajaja; luvan saaneista oikeudenkäyntiavustajista annetun lain (715/2011) mukainen luvan saanut oikeudenkäyntiavustaja; ja valtion oikeusapu- ja edunvalvontapiireistä annetun lain (477/2016) mukainen julkinen oikeusavustaja. Muut kuin edellä mainitut palvelun tarjoajat, kuten lakimiehet, veroasiantuntijat ja veroneuvonantajat eivät ole vapautettuja raportoitavia järjestelyitä koskevasta tiedonantovelvollisuudesta. Vapautus perustuu kansallisiin oikeudellisiin ammattisalassapitosäännöksiin. Lainkohdassa tarkoitetut palvelun tarjoajat vapautetaan tiedonantovelvollisuudesta koskien tietoja, joita tarkoitetaan oikeudenkäymiskaaren (OK, 4/1734) 17 luvun 13 §:n 1 tai 3 momentissa tai asianajajista annetun lain 5 c §:ssä. Vapautus koskee vain niitä tietoja, jotka kuuluvat edellä mainittujen todistamiskielto- ja salassapitosäännösten piiriin. Todistamiskieltosäännöksen mukaan tulkki, oikeudenkäyntiasiamies tai –avustaja ei saa luvattomasti todistaa siitä, mitä hän on saanut tietää hoitaessaan oikeudenkäyntiin liittyvää tehtävää, antaessaan oikeudellista neuvontaa päämiehen oikeudellisesta asemasta esitutkinnassa tai muussa oikeudenkäyntiä edeltävässä käsittelyvaiheessa taikka antaessaan oikeudellista neuvontaa oikeudenkäynnin käynnistämiseksi tai sen välttämiseksi (OK 17 luku 13 § 1 momentti). Tiedonantovelvollisuudesta vapautetun palvelun tarjoajan on kuitenkin ilmoitettava järjestelystä raportoitavista järjestelyistä annetun lain 4 §:n mukaiset tiedot siltä osin kuin ne eivät ole todistamiskielto- ja salassapitosäännösten piirissä. Tiedonantovelvollisuudesta vapautetulle palvelun tarjoajalle ei muodostu käytännössä tiedonantovelvollisuutta edellä mainituissa oikeudenkäyntiin liittyvissä todistamiskieltotilanteissa (OK 17 luku 13 § 1 momentti), koska tiedot raportoitavista järjestelyistä on ilmoitettava Verohallinnolle jo aikaisemmin. Jos kyseessä on raportoitava järjestely, raportointikynnys on ylittynyt jo järjestelyn suunnitteluvaiheessa tai viimeistään siinä vaiheessa, kun järjestelyn ensimmäinen vaihe on toteutettu. Järjestelyn raportointi ei siis ole ajankohtaista enää oikeudenkäyntivaiheessa. Asianajajan ja päämiehen välisen suhteen luottamuksellisuudesta säädetään Suomessa asianajajista annetun lain 5 c §:ssä. Pykälän mukaan asianajaja tai hänen apulaisensa ei saa luvattomasti ilmaista sellaista yksityisen tai perheen salaisuutta tai liikesalaisuutta, josta hän tehtävässään on saanut tiedon. Oikeudenkäymiskaaren 17 luvun 13 §:n 3 momentti vastaa asianajajista annetun lain 5 c §:ä sillä erotuksella, että oikeudenkäymiskaaren säännöksessä todistamiskielto velvoittaa asianajajien lisäksi luvan saaneita oikeudenkäyntiavustajia ja julkisia oikeusavustajia. Tiedonantovelvollisuudesta vapautetun palvelun tarjoajan tehtävät perustuvat usein asiakkaalta saatuun toimeksiantoon tai muuhun palvelun tarjoajan ja asiakkaan väliseen sopimukseen. Jos palvelun tarjoaja saa tällaista tehtävää hoitaessaan asiakkaaltaan OK 17 luvun 13 §:n 3 momentin todistamiskieltosäännöksen tai asianajajista annetun lain 5 c §:n salassapitosäännöksen piiriin kuuluvia tietoja, kuten henkilöiden yksilöintietoja, niitä ei pidä ilmoittaa Verohallinnolle. 4.3.2 Vapautetun palvelun tarjoajan velvollisuudet Se, että palvelun tarjoaja on vapautettu tiettyjen tietojen tiedonantovelvollisuudesta, ei automaattisesti vapauta häntä kaikesta raportoitavia järjestelyjä koskevasta tiedonantovelvollisuudesta. Palvelun tarjoajan on ilmoitettava Verohallinnolle muut kuin edellä mainitut salassapitovelvollisuuden alaiset tiedot. Hallituksen esityksen mukaan vapautus soveltuisi ainoastaan niihin tietoihin, jotka kuuluvat palvelun tarjoajia koskevien salassapito- ja todistamiskieltosäännösten piiriin. Vapautus voisi joissakin tilanteissa koskea vain järjestelyn yksittäisiä tietoja, kuten järjestelyä hyödyntävän asiakkaan yksilöintitietoja. Muilta osin järjestelystä tulisi raportoida. Vapautuksen soveltamisalaan kuuluvat palvelun tarjoajat voisivat anonymisoida ilmoitettavasta järjestelystä sellaiset tiedot, joista olisi mahdollista päätellä salassapito- ja todistamiskieltosäännösten piiriin kuuluvia tietoja. Anonymisointi olisi kuitenkin sallittua tehdä vain salassapito- ja todistamiskieltosäännöksen turvaamisen kannalta tarpeellisista tiedoista. Itse järjestelyn anonymisoidut tunnusmerkit ja muut 4 §:n mukaiset tiedot olisi aina raportoitava lain ja direktiivin tarkoituksen mukaisessa laajuudessa Verohallinnolle (HE 69/2019). Valtiovarainvaliokunnan mietinnön mukaan asianajajien, luvan saaneiden oikeudenkäyntiavustajien ja julkisten oikeusavustajien tulisi asianajosalaisuus huomioiden antaa 4 ja 5 §:ssä säädetyt tiedot esimerkiksi ilman asianomaisten verovelvollisten ja asianomaisiin verovelvollisiin etuyhteydessä olevien henkilöiden tunnistamiseen liittyviä tietoja. Tällaisia tietoja olisivat esimerkiksi nimi, verotuksellinen kotipaikka ja verotunniste, luonnollisen henkilön syntymäaika ja -paikka sekä muut tunnistamiseen liittyvät tiedot. Muut 4 ja 5 §:ssä tarkoitetut tiedot tulisi lähtökohtaisesti antaa, sillä niiden antaminen ei pääsääntöisesti loukkaisi asianajosalaisuutta (VaVM 19/2019 vp). Jos on kuitenkin osoitettavissa, että tiedon antaminen loukkaisi asianajosalaisuutta, tietoja ei tältä osin tarvitse antaa. Raportoitavista järjestelyistä annetun lain esitöiden mukaan tiedonantovelvollisuudesta vapautettu palvelun tarjoaja voi siis yleensä todistamiskielto- ja salassapitosäännösten estämättä ilmoittaa Verohallinnolle lain 4 §:n mukaiset tiedot lukuun ottamatta asianomaisten verovelvollisten ja asianomaisiin verovelvollisiin etuyhteydessä olevien henkilöiden tunnistamiseen liittyviä tietoja. Järjestelyn tiedot voi siis ilmoittaa anonymisoituina. Palvelun tarjoajan on ilmoitettava Verohallinnolle ne laissa säädetyt tiedot, jotka voidaan ilmoittaa todistamiskielto- ja salassapitosäännösten estämättä. Asianajajan, luvan saaneen oikeudenkäyntiavustajan ja julkisen oikeusavustajan on siis tapauskohtaisesti arvioitava, mitä tietoja hän ei voi todistamiskielto- ja salassapitosäännösten vuoksi ilmoittaa. Suomen Asianajajaliitto ohjeistaa asianajajia asianajajien salassapitovelvollisuuden suhteesta raportoitavia rajat ylittäviä järjestelyjä koskevaan sääntelyyn sekä salassapitovelvollisuudesta yleisesti osana hyvää asianajotapaa. Palvelun tarjoajan on lisäksi ilmoitettava asianomaiselle verovelvolliselle tai saman järjestelyn toiselle palvelun tarjoajalle, että he ovat ilmoitus- tai tiedonantovelvollisia käsillä olevasta raportoitavasta järjestelystä, ja toimitettava heille Verohallinnolta oman ilmoituksensa johdosta saamansa, järjestelyä koskeva viitenumero. Tiedonantovelvollisuudesta vapautetun palvelun tarjoajan on lisäksi ilmoitettava asianomaiselle verovelvolliselle, mitä tietoja palvelun tarjoaja ei ole salassapitovelvollisuuden vuoksi voinut ilmoittaa, jotta verovelvollinen voi täyttää ilmoitusvelvollisuutensa. Nämä tiedot on ilmoitettava ilman aiheetonta viivästystä niin, että verovelvollinen voi hoitaa oman ilmoitusvelvollisuutensa määräajassa. 4.3.3 Tiedonantovelvollisuudesta vapautettu avustavan palvelun tarjoaja Tiedonantovelvollisuudesta vapautettu palvelun tarjoaja voi osallistua raportoitavan järjestelyn suunnitteluun myös rajoitetussa roolissa antamalla siihen esimerkiksi lainopillista tukea, apua tai neuvoja ilman, että hän itse suunnittelee, markkinoi tai organisoi järjestelyä. Tällöin on mahdollista, että tällä palvelun tarjoajalla on tietoa vain raportoitavan järjestelyn sellaisista yksityiskohdista, jotka ovat salassapito- tai todistamiskieltosäännöksen piirissä. Tällaisia voivat esimerkiksi olla tilanteet, joissa asianajaja laatii testamentin, kauppakirjan tai muun asiakirjan kokonaisuudessaan asiakkaalta saamiensa tietojen pohjalta. Tällaisessa tilanteessa tiedonantovelvollisuudesta vapautetun avustavan palvelun tarjoajan ainoa velvollisuus on ilmoittaa toiselle palvelun tarjoajalle tai asianomaiselle verovelvolliselle tätä koskevasta ilmoitusvelvollisuudesta. 4.3.4 Ilmoitusvelvollisuuden jakautuminen verovelvollisen ja palvelun tarjoajan välillä Asianomainen verovelvollinen voi antaa tiedonantovelvollisuudesta vapautetulle palvelun tarjoajalle suostumuksensa siihen, että palvelun tarjoaja ilmoittaa järjestelystä myös salassapito- ja todistamiskieltosäännösten piirissä olevia tietoja. Jos palvelun tarjoaja tällöin ilmoittaa järjestelystä kaikki vaaditut tiedot salassapito- ja todistamiskieltosäännöksistä riippumatta, asianomaisen verovelvollisen ei tarvitse ilmoittaa tietoja järjestelystä Verohallinnolle miltään osin. Jos asianomainen verovelvollinen ei halua antaa palvelun tarjoajalle suostumustaan salassapito- ja todistamiskieltosäännösten piiriin kuuluvien tietojen ilmoittamiseen, asianomaisen verovelvollisen on ilmoitettava järjestelyn tiedot Verohallinnolle niiltä osin kuin vapautuksen piirissä oleva palvelun tarjoaja ei ole niitä ilmoittanut käyttäen ilmoituksessaan palvelun tarjoajalta saamaansa viitenumeroa. Vaihtoehtoisesti, jos asianomainen verovelvollinen ei käytä ilmoituksessaan palvelun tarjoajalta saamaansa viitenumeroa, on asianomaisen verovelvollisen ilmoitettava järjestelystä kaikki tiedossaan, hallussaan tai määräysvallassaan olevat tiedot riippumatta siitä, mitä palvelun tarjoaja on järjestelystä Verohallinnolle ilmoittanut. 4.3.5 Suunnittelu ilman toimeksiantoa Palvelun tarjoaja voi suunnitella verosuunnittelujärjestelyn ilman asiakkaalta saatua toimeksiantoa tai muuta palvelun tarjoajan ja asiakkaan välistä sopimusta ja markkinoida sitä yleisölle tai kohdennetulle henkilöjoukolle. Tällainen markkinakelpoinen järjestely, joka täyttää raportoitavan järjestelyn edellytykset, ei sisällä todistamiskielto- eikä salassapitosäännöksen piiriin kuuluvia tietoja. Palvelun tarjoajan roolissa olevan asianajajan on ilmoitettava tällaisesta järjestelystä kaikki raportoitavista järjestelyistä verotuksen alalla annetun lain 4 §:n mukaiset tiedot, kuten muissakin tilanteissa, jotka eivät ole salassapitovelvollisuuden piirissä. 4.4 Palvelun tarjoajan tiedonantovelvollisuus, kun samassa raportoitavassa järjestelyssä on useita palvelun tarjoajia Jos raportoitavassa järjestelyssä on useita palvelun tarjoajia, kaikilla suomalaisilla palvelun tarjoajilla on tiedonantovelvollisuus kyseisestä järjestelystä (8 §). Suomalaisen palvelun tarjoajan ei kuitenkaan tarvitse ilmoittaa Verohallinnolle järjestelystä niitä tietoja, jotka toinen palvelun tarjoaja on jo antanut Verohallinnolle tai jonkin toisen unionin jäsenvaltion toimivaltaiselle viranomaiselle. Oikeus olla antamatta tietoja koskee vain niitä raportoitavan järjestelyn tietoja, jotka toinen palvelun tarjoaja on todistettavasti jo ilmoittanut. Tämä edellyttää sitä, että viitenumeron välittänyt palvelun tarjoaja on antanut järjestelyn viitenumeron ohella sellaiset riittävät tiedot ilmoituksen tietosisällöstä viitenumeron saaneelle palvelun tarjoajalle, että palvelun tarjoaja voi tietää tämän hallussa olevan tiedon tulleen tosiasiallisesti ilmoitetuksi. Esimerkiksi asianomaisten verovelvollisten osalta tämä edellyttää nimilistaa ilmoitetuista asianomaisista verovelvollisista. Jos ensimmäinen palvelun tarjoaja ei pysty tai halua antaa toiselle palvelun tarjoajalle riittävällä tasolla yksilöityjä tietoja, on toisen palvelun tarjoajan ilmoitettava kaikki hallussaan olevat tiedot. Tämä selvitys on pyynnöstä esitettävä Verohallinnolle. Jos toinen palvelun tarjoaja on ilmoittanut vain osan järjestelyn tiedoista Verohallinnolle tai toisen jäsenvaltion toimivaltaiselle viranomaiselle, on palvelun tarjoajan ilmoitettava ne järjestelyä koskevat tiedot, joita ei ole vielä ilmoitettu. Tietoja ilmoitettaessa on käytettävä toiselta palvelun tarjoajalta saatua järjestelyn viitenumeroa. Jos palvelun tarjoaja ei pysty todistettavasti osoittamaan toisen palvelun tarjoajan jo ilmoittaneen samaa raportoitavaa järjestelyä koskevia tietoja, on palvelun tarjoajan ilmoitettava järjestelystä kaikki lain edellyttämät tiedot. (ks. luku 6). 4.5 Palvelun tarjoajan raportointivelvollisuus useassa EU-jäsenvaltiossa Jos palvelun tarjoajalla on liityntä useampaan jäsenvaltioon, muodostuu palvelun tarjoajalle raportointivelvollisuus kaikkiin näihin valtioihin. Suomalainen palvelun tarjoaja ei ole velvollinen antamaan tietoja raportoitavasta järjestelystä Verohallinnolle, jos suomalainen palvelun tarjoaja on velvollinen antamaan ja on todistettavasti antanut tiedot jonkin toisen Euroopan unionin jäsenvaltion toimivaltaiselle viranomaiselle ja tämä jäsenvaltio sijoittuu seuraavassa luettelossa Suomen kanssa samaan kohtaan tai edelle (7 §): Jäsenvaltio, jossa palvelun tarjoajan verotuksellinen kotipaikka sijaitsee Jäsenvaltio, jossa palvelun tarjoajalla on kiinteä toimipaikka, josta järjestelyyn liittyviä palveluja on tarjottu tai tarjotaan Jäsenvaltio, jossa palvelun tarjoaja on perustettu tai jonka lakeja palvelun tarjoajaan sovelletaan Jäsenvaltio, jossa palvelun tarjoaja kuuluu oikeudellisiin, verotuksellisiin tai konsulttipalveluihin liittyvään ammatilliseen järjestöön tai yhteenliittymään. Palvelun tarjoajan on siis ilmoitettava raportoitava järjestely siinä jäsenvaltiossa, joka on etusijajärjestyksessä ylimpänä. Palvelun tarjoajalla on oikeus olla ilmoittamatta raportoitavan järjestelyn tietoja Suomessa ainoastaan siltä osin, kun tiedot on todistettavasti ilmoitettu toisessa EU-jäsenvaltiossa. Todisteena palvelun tarjoajan on pyynnöstä ilmoitettava Verohallinnolle toisen jäsenvaltion toimivaltaiselta viranomaiselta saatu viitenumero. Jos suomalainen palvelun tarjoaja on ilmoittanut vain osan järjestelyn tiedoista toiseen jäsenvaltioon, on ilmoittamattomat tiedot ilmoitettava Verohallinnolle. Tällöin ilmoituksessa pitää mainita toisen jäsenvaltion toimivaltaiselta viranomaiselta saatu viitenumero. (HE 69/2019, 7 §:n perustelut) 5 Verovelvollisen ilmoitusvelvollisuus 5.1 Tilanteet, joissa verovelvollinen on ilmoitusvelvollinen Suomalaisen asianomaisen verovelvollisen on annettava Verohallinnolle tiedossaan, hallussaan tai määräysvallassaan olevat tiedot raportoitavista järjestelyistä, jos mikään palvelun tarjoaja ei ole velvollinen raportoimaan näitä tietoja (VML 14 f §). Verovelvollisen on annettava järjestelyä koskeva ilmoitus kolmessa eri tilanteessa: Ammattisalassapitovelvollisuuden nojalla tiedonantovelvollisuudesta vapautettu palvelun tarjoaja (ks. luku 4.3) ilmoittaa verovelvolliselle, että verovelvollisen on ilmoitettava kyseessä oleva järjestely. Verovelvollinen käyttää vain EU-jäsenvaltioiden ulkopuolella toimivaa palvelun tarjoajaa. Verovelvollisen palveluksessa olevat asiantuntijat suunnittelevat järjestelyn ilman tiedonantovelvollisen palvelun tarjoajan apua. Luonnollinen henkilö voi yleensä olla ilmoitusvelvollinen vain tilanteissa 1 ja
4. Kaikissa edellä mainituissa tilanteissa ilmoitusvelvollisuuden syntyminen edellyttää, että kysymyksessä on rajat ylittävä raportoitava järjestely (ks. luku 2) ja verovelvollinen on järjestelyssä mukana asianomaisen verovelvollisen roolissa. 5.2 Asianomainen verovelvollinen Asianomainen verovelvollinen on henkilö (2 § 1 momentti 6 kohta), jonka saataville raportoitava järjestely on asetettu toteuttamista varten tai joka on valmis toteuttamaan raportoitavan järjestelyn tai joka on toteuttanut tällaisen järjestelyn ensimmäisen vaiheen. Henkilöllä tarkoitetaan tässä yhteydessä luonnollista henkilöä, oikeushenkilöä ja mitä tahansa oikeudellista järjestelyä. Asianomainen verovelvollinen voi olla kuka tai mikä tahansa henkilö asuinvaltiosta riippumatta. Järjestelyn osapuolista asianomaisena verovelvollisena pidetään esimerkiksi henkilöä, jonka toimeksiannosta palvelun tarjoaja on suunnitellut järjestelyn.Suomalaisella asianomaisella verovelvollisella tarkoitetaan kaikkia Suomeen yleisesti verovelvollisia ja muita raportoitavista järjestelyistä annetussa laissa tarkoitettuja Suomessa ilmoitusvelvollisia henkilöitä (2 § 1 momentti 7 kohta): Luonnollinen henkilö on Suomessa yleisesti verovelvollinen, jos hän asuu Suomessa. Henkilö asuu Suomessa, kun hänellä on täällä varsinainen asunto ja koti, tai jos hän jatkuvasti oleskelee Suomessa yli kuuden kuukauden ajan. Suomalainen yhteisö, yhteisetuus ja kuolinpesä ovat Suomessa yleisesti verovelvollisia, jos ne on rekisteröity Suomessa tai perustettu Suomen lainsäädännön mukaan. Ulkomainen yhteisö voi olla Suomessa yleisesti verovelvollinen, jos sen tosiasiallinen johtopaikka sijaitsee Suomessa. Verohallinnon ohje Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus (VH/1059/00.01.00/2022, 8.4.2022). Ulkomainen henkilö, jolla on kiinteä toimipaikka Suomessa, eikä verotuksellista kotipaikkaa toisessa EU-jäsenvaltiossa, voi olla suomalainen asianomainen verovelvollinen, jos kiinteä toimipaikka hyödyntää raportoitavaa järjestelyä. Kiinteällä toimipaikalla tarkoitetaan liikepaikkaa, josta yrityksen toimintaa harjoitetaan kokonaan tai osittain. Kiinteän toimipaikan Suomeen muodostaa esimerkiksi yrityksen johtopaikka, toimisto, tehdas tai epäitsenäinen edustaja. Verohallinnon ohje Ulkomaisen yhteisön tuloverotus Suomessa − Liiketulo ja muut ulkomaisen yhteisön Suomesta saamat tulot (VH/2169/00.01.00/2022, 25.8.2022) Ulkomainen henkilö voi olla suomalainen asianomainen verovelvollinen lisäksi silloin, kun se saa tuloja Suomesta, eikä sillä ole verotuksellista kotipaikkaa eikä kiinteää toimipaikkaa toisessa EU-jäsenvaltiossa, tai kun se harjoittaa liiketoimintaa Suomessa, eikä sillä ole verotuksellista kotipaikkaa tai kiinteää toimipaikkaa toisessa Euroopan unionin jäsenvaltiossa, eikä tuloja toisesta Euroopan unionin jäsenvaltiosta (2 § 1 momentti 7 kohta). Oikeushenkilö, esimerkiksi yhtiö, voi olla samassa järjestelyssä ilmoitusvelvollinen sekä asianomaisena verovelvollisena, että palvelun tarjoajana, jos se tarjoaa itse suunnittelemaansa ja toteuttamaansa raportoitavaa järjestelyä myöhemmin toisen verovelvollisen toteutettavaksi. Sen on tällöin noudatettava palvelun tarjoajaa koskevia velvoitteita (ks. luku 4.2). 5.3 Verovelvollisen raportointivelvollisuus useassa EU-jäsenvaltiossa Asianomaiselle verovelvolliselle muodostuu raportointivelvollisuus kaikkiin jäsenvaltioihin, joihin verovelvollisella on raportoitavista järjestelyistä annetun lain 2 § 7 kohdassa tarkoitettu liittymä (HE 69/2019, 10 §:n perustelut). Suomalaisella asianomaisella verovelvollisella on oikeus olla ilmoittamatta tietoja raportoitavasta järjestelystä Verohallinnolle, jos verovelvollinen on ilmoitusvelvollinen myös toisessa EU-jäsenvaltiossa, johon verovelvollisella on vahvempi liityntä kuin Suomeen, ja verovelvollinen on todistettavasti ilmoittanut tiedot tähän toiseen jäsenvaltioon (10 §). Asianomainen verovelvollinen ilmoittaa järjestelyn siinä EU-jäsenvaltiossa, joka sijoittuu seuraavassa luettelossa ylimmäksi (10 §): asianomaisen verovelvollisen verotuksellinen asuinvaltio asianomaisen verovelvollisen kiinteän toimipaikan sijaintivaltio, kun kiinteä toimipaikka hyötyy järjestelystä valtio, jossa asianomainen verovelvollinen saa tuloja tai voittoja, vaikka asianomaisella verovelvollisella ei ole verotuksellista kotipaikkaa eikä kiinteää toimipaikkaa missään jäsenvaltiossa valtio, jossa asianomainen verovelvollinen harjoittaa toimintaa, vaikka asianomaisella verovelvollisella ei ole verotuksellista kotipaikkaa eikä kiinteää toimipaikkaa missään jäsenvaltiossa. Suomalainen asianomainen verovelvollinen voi tämän lainkohdan mukaisissa tilanteissa jättää ilmoittamatta Verohallinnolle ne tiedot raportoitavasta järjestelystä, jotka verovelvollinen on jo ilmoittanut sellaisen EU-jäsenvaltion toimivaltaiselle viranomaiselle, joka on edellä mainitussa luettelossa ennen Suomea. Useassa valtiossa ilmoittamista koskevan lainkohdan tarkoitus on ehkäistä samojen tietojen ilmoittamista moneen kertaan. Oikeus olla ilmoittamatta raportoitavia tietoja edellyttää, että asianomainen verovelvollinen pystyy todistettavasti osoittamaan ilmoittaneensa samat tiedot toisessa jäsenvaltiossa. Tämän voi todistaa esittämällä Verohallinnolle toisen jäsenvaltion toimivaltaisen viranomaisen kyseiselle järjestelylle antaman viitenumeron. Jos asianomainen verovelvollinen on ilmoittanut toisessa valtiossa vain osan järjestelyn tiedoista, on puuttuvat tiedot raportoitava Suomessa. Tällöin ilmoituksessa tulee mainita toisen jäsenvaltion toimivaltaiselta viranomaiselta saatu viitenumero. 5.4 Verovelvollisen ilmoitusvelvollisuus, kun järjestelyssä on useita asianomaisia verovelvollisia Jos samassa järjestelyssä on useita asianomaisia verovelvollisia, ovat ne kaikki itsenäisesti ilmoittamisvelvollisia. Suomalaisen asianomaisen verovelvollisen ei kuitenkaan tarvitse ilmoittaa Verohallinnolle sellaisia tietoja, jotka toinen asianomainen verovelvollinen on todistettavasti ilmoittanut Verohallinnolle tai toisen EU-jäsenvaltion veroviranomaiselle (11 §). Lisäedellytyksenä on, että tiedot ilmoittanut asianomainen verovelvollinen on seuraavalla listalla suomalaista asianomaista verovelvollista ylempänä: Asianomainen verovelvollinen, joka sopi raportoitavasta järjestelystä palvelun tarjoajan kanssa Asianomainen verovelvollinen, joka hallinnoi järjestelyn toteuttamista Todisteena ilmoittamisesta asianomaisen verovelvollisen on pyynnöstä esitettävä Verohallinnolle viranomaisen kyseiselle järjestelylle antama viitenumero. 6 Ilmoitettavat tiedot 6.1 Yleistä Palvelun tarjoajan ja asianomaisen verovelvollisen pitää ilmoittaa raportoitavista järjestelyistä annetun lain 4 §:n mukaiset tiedot raportoitavasta järjestelystä. Ilmoitusvelvollisen on ilmoitettava Verohallinnolle vain tiedossaan, hallussaan tai määräysvallassaan olevat tiedot raportoitavasta järjestelystä. Ilmoitusvelvollisuuteen ei liity erillistä, uutta selonottovelvollisuutta. 6.2 Ilmoitettavat henkilötiedot Raportoitavaa järjestelyä koskevassa ilmoituksessa on ilmoitettava palvelun tarjoajien, asianomaisten verovelvollisten ja asianomaisiin verovelvollisiin etuyhteydessä olevien henkilöiden tunnistamiseen liittyvät tiedot (4 § 1 momentti 1 kohta). Henkilöllä tarkoitetaan tässä sekä luonnollista henkilöä että oikeushenkilöä. Tunnistamiseen liittyviä tietoja ovat nimi, luonnollisen henkilön syntymäaika ja -paikka, osoite, henkilön verotuksellinen kotipaikka ja verotunniste (y-tunnus, henkilötunnus tai ulkomainen TIN-tunnus). Lisäksi on ilmoitettava yksilöintitiedot kaikista niistä henkilöistä, joita raportoitava järjestely todennäköisesti koskee ja joiden verotuksellinen kotipaikka on EU-jäsenvaltiossa. Palvelun tarjoaja Raportoitavan järjestelyn suunnittelussa ja toteutuksessa voi olla mukana useampia palvelun tarjoajia. Palvelun tarjoajan on ilmoitettava omien yksilöintitietojensa lisäksi tunnistamiseen liittyvät tiedot tiedossaan olevista muista järjestelyssä mukana olevista palvelun tarjoajista. Asianomainen verovelvollinen Raportoitavassa järjestelyssä voi olla yksi tai useampia asianomaisia verovelvollisia (ks. luku 5.2). Raportoitava järjestely voidaan ilmoittaa ilman asianomaisen verovelvollisen tietoja silloin, kun on kyse markkinakelpoisen järjestelyn ensimmäisestä ilmoituksesta. 6.3 Raportoitavan järjestelyn tiedot Raportoitavaa järjestelyä koskevalla ilmoituksella on kuvattava sanallisesti raportoitavan järjestelyn tosiseikat ja olennaiset liiketoimet. Lisäksi on ilmoitettava se nimi, jolla järjestely yleisemmin tunnetaan ja yksilöitävä ne tunnusmerkit, joiden perusteella järjestely on raportoitava (4 § 1 momentti 2 ja 3 kohdat). Ilmoituksella on kuvattava ne kansalliset säännökset, joiden soveltaminen on merkityksellistä järjestelyn kannalta (4 § 1 momentti 5 kohta). Kansallisilla säännöksillä tarkoitetaan tässä yhteydessä sekä järjestelyyn liittyvien valtioiden kansallisia säännöksiä, joiden soveltamiseen veroedun saaminen perustuu, että järjestelyyn soveltuvia siihen osallistuvien henkilöiden verotuksellisten kotivaltioiden välisten verosopimusten säännöksiä. Säännösten ilmoitusvelvollisuus ei siis rajoitu yksinomaan Suomen kansallisen lain säännöksiin, vaan myös muiden valtioiden järjestelyn kannalta keskeiset kansalliset säännökset on ilmoitettava. Kuvauksesta on käytävä ilmi, mihin säännökseen raportointivelvollisuuden laukaiseva tunnusmerkki perustuu. Raportoitavan järjestelyn arvo on ilmoitettava (4 § 1 momentti 6 kohta). Arvolla tarkoitetaan järjestelyyn liittyvien liiketoimien tai muiden järjestelyyn liittyvien toimintojen yhteenlaskettua euromääräistä kokonaisarvoa, ei veroedun määrää. Järjestelyn arvo voi siis muodostua yhdestä tai useammasta järjestelyn sisältämästä liiketoimesta. Arvo voi olla esimerkiksi kauppahinta, sijoitetun pääoman määrä tai tehdyn vähennyksen määrä. Lisäksi on ilmoitettava järjestelyn toteutuspäivä tai tiedossa oleva tuleva toteutuspäivä (4 § 1 momentti 4 kohta). Jos raportoitavalla järjestelyllä on viranomaisen aikaisemman ilmoituksen johdosta antama viitenumero, se on ilmoitettava. Järjestelystä on lisäksi aina ilmoitettava ne EU-jäsenvaltiot, joita se koskee (4 § 1 momentti 7 kohta). Tarkempia tietoja ilmoittamisesta on Verohallinnon ohjeessa Raportoitavan järjestelyn ilmoittaminen, täyttöohje. 6.4 Sisäpiiritietoa sisältävän järjestelyn ilmoittaminen Ilmoitus raportoitavasta järjestelystä annetaan viimeistään sen toteuttamisen alkaessa. Ilmoitus voi tämän vuoksi joissakin tapauksissa sisältää markkinoiden väärinkäyttöasetuksessa (EU 596/2014) tarkoitettua sisäpiiritietoa. Tällaisessa tilanteessa ilmoitusvelvollisen on ilmoitettava Verohallinnolle, että ilmoitus sisältää sisäpiiritietoa (ks. tietuekuvaus DAC6 - Ilmoitus raportoitavasta järjestelystä (VSDAC6DC) tai ohje Raportoitavan järjestelyn ilmoittaminen, täyttöohje). Verohallinto varmistaa, että sisäpiiritietoja sisältävien ilmoitusten käsittelyssä ja tietojen muille EU-jäsenvaltioille ilmoittamisessa menettely on asetuksen ja muiden asiaa koskevien säännösten mukaista. 7 Ilmoitusten määräajat 7.1 Palvelun tarjoajan ja asianomaisen verovelvollisen ilmoitus Sekä tiedonantovelvollisen palvelun tarjoajan, että ilmoitusvelvollisen asianomaisen verovelvollisen on ilmoitettava raportoitava järjestely Verohallinnolle 30 päivän kuluessa siitä, kun jokin seuraavista raportointikynnyksistä ylittyy (5 §, 9 §): raportoitava järjestely on asetettu saataville toteuttamista varten, raportoitava järjestely on valmis toteuttavaksi tai raportoitavan järjestelyn ensimmäinen vaihe on toteutettu. Käsitteet ”toteuttamista varten saataville asetettu” ja ”toteuttamista varten valmis” ovat sisällöllisesti hyvin samankaltaisia (HE 69/2019, 5 §:n perustelut). Järjestely on asetettu saataville esimerkiksi silloin, kun palvelun tarjoaja on suunnitellut valmiiksi toimeksiannon mukaisen järjestelyn. Palvelun tarjoajan ilmoitusvelvollisuuden kannalta ei tällöin ole merkitystä sillä, toteuttaako toimeksiantaja järjestelyn. Järjestely on asetettu saataville myös silloin, kun järjestelyn markkinointi yleisölle tai kohdennetulle henkilöjoukolle on aloitettu. Markkinakelpoisten järjestelyjen osalta ilmoitusvelvollisuus syntyy tavallisesti ennen kuin raportoitavalla järjestelyllä on yhtään hyödyntäjää. Järjestely on toteuttamista varten valmis esimerkiksi, kun yhtiö on suunnitellut itselleen raportoitavan järjestelyn, johon ei liity markkinointia asiakkaille tai muita vastaavia toimia. Raportoitavan järjestelyn ensimmäisen vaiheen toteuttamisella tarkoitetaan hallituksen esityksen mukaan mitä tahansa toimenpidettä tai tapahtumaa, joka osoittaa, että järjestelyn toteuttamiseen on käytännössä ryhdytty. Ensimmäinen vaihe on toteutettu, kun järjestelyn toteuttamiseksi on tehty ensimmäinen konkreettinen toimenpide. 7.2 Avustavan palvelun tarjoajan ilmoitus Avustavan palvelun tarjoajan ilmoitus on annettava 30 päivän kuluessa siitä, kun raportoitavaan järjestelyyn liittyvä apu, tuki tai neuvot on annettu (5 § 2 momentti). Tämä voi joissain tilanteissa johtaa siihen, että avustavan palvelun tarjoajan ilmoitus on annettava ennen kuin varsinaisen palvelun tarjoajan ilmoituksen määräaika päättyy. Käytännössä avustavalla palvelun tarjoajalla on kuitenkin oltava riittävät tiedot järjestelystä kokonaisuutena voidakseen arvioida raportointikynnyksen ylittymistä (ks. luku 4.1.2). 7.3 Markkinakelpoista järjestelyä koskevan ilmoituksen päivittäminen Palvelun tarjoajan, joka on suunnitellut markkinakelpoisen järjestelyn ja antanut sitä koskevan ensimmäisen ilmoituksen, tai joka markkinoi toisen palvelun tarjoajan suunnittelemaa markkinakelpoista järjestelyä, on velvollinen ilmoittamaan kolmen kuukauden välein Verohallinnolle tietyt järjestelyn tiedot, jotka ovat tulleet saataville edellisen ilmoituksen antamisen jälkeen (5 § 4 momentti). Kolmen kuukauden määräaika lasketaan samaa järjestelyä koskevan edellisen ilmoituk