Siirtohinnoittelun dokumentointi - vero.fi /> Verohallinnon nimissä on lähetetty huijausviestejä. Lue lisää huijauksista. Siirtohinnoittelun dokumentointi Syventävä vero-ohje Antopäivä 28.4.2022 Versi
§:n muutos vaikutti erityisesti ohjeen luvussa 6.4 käytettyyn terminologiaan liiketoimen määrittämisestä.
§:n muutoksella ei ollut vaikutusta siirtohinnoitteludokumentointia koskeviin säännöksiin (VML 14 a–VML 14 c §). Lisäksi ohjeeseen on lisätty uusi 2 luku, jossa kuvataan esimerkinomaisesti ja lyhyesti dokumentointia edeltäviä vaiheita, jotka verovelvollisen on hyvä huomioida varmistuakseen etuyhteystoimiensa markkinaehtoisesta siirtohinnoittelusta. Ohjetta on täsmennetty myös muilta osin ja päivityksessä on soveltuvin osin huomioitu muun muassa korkeimman hallinto-oikeuden (KHO) aiemman ohjeen julkaisun jälkeen antamat päätökset. Tätä ohjetta sovelletaan ensimmäisen kerran siirtohinnoittelun dokumentointiin, joka laaditaan 1.1.2022 tai sen jälkeen alkavalta verovuodelta. 1 Johdanto 1.1 Siirtohinnoittelu ja markkinaehtoperiaate Verotuksessa siirtohinnoittelulla tarkoitetaan toisiinsa etuyhteydessä olevien osapuolten välisen liiketoimen hinnoittelua. Siirtohinnoittelussa tulee noudattaa markkinaehtoperiaatetta. Markkinaehtoperiaatteen mukainen hinnoittelu tarkoittaa liiketoimen hinnan ja muiden ehtojen sopimista samalla tavalla kuin riippumattomat osapuolet olisivat sopineet vertailukelpoisen liiketoimen ehdot vastaavissa olosuhteissa. Siirtohinnoittelulla on olennainen merkitys etuyhteydessä olevien osapuolten tuloverotuksessa, koska etuyhteystoimessa käytetty hinta vaikuttaa osapuolen verotettavan tulon tai tappion määrään. Lisäksi siirtohinnoittelulla on usein myös laajempi kansainvälinen ulottuvuus, koska siirtohinnoittelu vaikuttaa siihen, mihin valtioon kansainvälisen konsernin tulot ja menot kertyvät sekä missä valtiossa verotettavaa tuloa voidaan verottaa. Vaatimus markkinaehtoperiaatteen noudattamisesta on siirtohinnoittelun kansallinen ja kansainvälinen perusta. Markkinaehtoperiaate on ilmaistu OECD:n malliverosopimuksen 9 artiklassa, jota vastaava määräys sisältyy myös Suomen solmimiin verosopimuksiin. Suomen sisäisessä lainsäädännössä markkinaehtoperiaatteesta on säädetty
§:ssä. Markkinaehtoperiaatteen tulkintalähteenä käytetään OECD:n julkaisemaa raporttia “Siirtohinnoitteluperiaatteet monikansallisia yrityksiä ja verohallintoja varten” (OECD:n siirtohinnoitteluohjeet). OECD:n siirtohinnoitteluohjeilla on siirtohinnoittelun alalla kansainvälisen standardin asema. Siirtohinnoitteluohjeet ovat paitsi malliverosopimuksen 9 artiklan myös kansallisen siirtohinnoitteluoikaisusäännöksen ja näiden sisältämän markkinaehtoperiaatteen tärkeä tulkintalähde. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden asema tulkintalähteenä on vahvistettu useissa korkeimman hallinto-oikeuden päätöksissä (muun muassa KHO 2013:36, KHO 2014:119, KHO 2017:146, KHO 2020:35).
§:n muutokset tulivat voimaan 1.1.2022. Aiempi siirtohinnoitteluoikaisusäännös muuttui siten, että lainkohtaan lisättiin uudet 2 ja 3 momentit. Hallituksen esityksen (HE 188/2021 vp) mukaan tavoitteena on, että muutoksen jälkeen OECD:n siirtohinnoitteluohjeita voidaan käyttää säännöksen ja markkinaehtoperiaatteen tulkintalähteenä koko laajuudessaan. Markkinaehtoperiaatteen soveltamisen selkeyttämiseksi säännökseen lisättiin
§:n 2 momentti liiketoimen määrittämisestä ja 3 momentti liiketoimen sivuuttamisesta. Markkinaehtoperiaatteen ja siirtohinnoitteluoikaisun sisältävä 1 momentti säilyi ennallaan. Aiemman säännöksen 2 ja 3 momentit siirtyivät saman sisältöisinä uuden säännöksen 4 ja 5 momenteiksi.
§:n muutoksen yhteydessä ei muutettu siirtohinnoittelun dokumentointia koskevia säännöksiä (VML 14 a–14 c §). 1.2 Ohjeen tavoite ja rajaukset Tämän ohjeen tavoitteena on ohjeistaa verovelvollista siirtohinnoitteludokumentoinnin laatimisessa. Siirtohinnoittelun dokumentointi on verovelvollisen laatima kirjallinen selvitys verovelvollisen ja tähän etuyhteydessä olevien yritysten välisten liiketoimien hinnoittelusta. Dokumentoinnin tarkoituksena on todentaa verotusta varten, että verovelvollisen etuyhteydessä tekemät liiketoimet on hinnoiteltu markkinaehtoperiaatteen mukaisesti. Siirtohinnoitteludokumentoinnista säädetään VML 14 a, 14 b ja 14 c §:ssä. Tämän ohjeen tarkoituksena on antaa ohjausta dokumentointivelvollisten määritelmästä ja dokumentoinnin sisältövaatimuksista. Ohjeella tavoitellaan myös sen korostamista, että dokumentoinnissa on olennaisinta keskittyä annettavien tietojen sisältöön eikä muotoseikkoihin. Ohjauksella pyritään vastaamaan muun muassa kysymyksiin: kenen on laadittava dokumentointi, mistä liiketoimista dokumentointia edellytetään, mitä selvitystä dokumentoinnissa on esitettävä ja mikä on selvitysten laajuus. Ohjeessa käsitellään lyhyesti myös dokumentoinnin tutkimista verotuksessa. Tältä osin tarkoituksena on antaa ohjausta dokumentoinnin esittämisestä ja dokumentoinnin täydentämisestä sekä dokumentoinnin laiminlyönneistä aiheutuvista veronkorotusseuraamuksista. Siirtohinnoittelun dokumentointivelvoite on ollut voimassa Suomessa vuodesta 2007 ja velvoitteen sisältöön vaikutti keskeisesti Euroopan unionin dokumentointia koskeva käytännesääntö. Nykyinen kotimainen dokumentointivelvoite tuli voimaan vuonna 2017 ja se perustuu vuonna 2015 OECD ja G20 -valtioiden yhteisessä BEPS-toimenpideohjelmassa julkaistuun toimenpiteeseen 13, joka sisältää ohjeistuksen siirtohinnoitteludokumentoinnin laatimisesta. BEPS-toimenpiteen seurauksena päivitetty OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden V luvun mukainen kotimainen dokumentointivelvoite koostuu kolmesta osasta: 1) koko konsernia koskevista tiedoista (master file), 2) yksittäistä yritystä koskevista tiedoista (local file) ja 3) verotuksen maakohtaisesti raportoitavista tiedoista (country-by-country report). Dokumentointivelvoitteen tarkoituksena on varmistaa, että verovelvollinen arvioi liiketoimiensa markkinaehtoisuutta mahdollisimman ajantasaisesti ja toisaalta antaa verohallinnoille olennaista tietoa siirtohinnoitteluun liittyvien veroriskien arvioimiseksi ja verotarkastusten tekemiseksi. Ohjeistuksen tarkoituksena on myös ohjata valtioita kehittämään selkeät ja yhtenäiset velvoitteet, jotka vähentäisivät dokumentoinnin laatimisesta aiheutuvia verovelvollisten kustannuksia. Tämän ohjeen tarkoituksena ei ole käsitellä Suomen sisäisen lainsäädännön siirtohinnoitteluoikaisusäännöstä
§:ää, Suomen tekemien verosopimusten siirtohinnoittelua koskevaa artiklaa eikä näiden molempien tulkintalähteenä käytettäviä OECD:n siirtohinnoitteluohjeita. Ohjeessa on joissakin kohdin viitattu
§:ään ja hallituksen esityksiin (HE 107/2006 vp ja HE 188/2021 vp) sekä avattu OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden sisältöä, jotta dokumentoitavat tiedot ja selvitykset olisivat paremmin ymmärrettävissä. Tarkoituksena ei kuitenkaan ole antaa markkinaehtoperiaatteen soveltamisesta tai siirtohinnoitteluoikaisun edellytyksistä kattavaa esitystä, vaan selventää dokumentoitavaa tietosisältöä tarvittavilta osin. Tässä ohjeessa ei käsitellä verotuksen maakohtaista raporttia (country-by-country report). Verohallinto on antanut maakohtaisen raportin antamisesta erillisen ohjeen Verotuksen maakohtainen raportti. Ohjeet on tarkoituksenmukaista julkaista erillään, koska dokumentoinnin esittämistä ja maakohtaisen raportin antamista koskevat erilaiset menettelysäännöt. Keskeisenä erona on tietojen ilmoittaminen. Maakohtainen raportti on annettava Verohallinnolle vuosittain tiettyjen edellytysten täyttyessä. Sen sijaan siirtohinnoittelun dokumentointi on esitettävä vain, jos Verohallinto sitä pyytää yksilöidyllä kehotuksella. Lisäksi esitettävien tietojen luonne poikkeaa toisistaan. Maakohtainen raportti sisältää kaikille ilmoitusvelvollisille samat yksilöidyt tiedot, kun taas siirtohinnoittelun dokumentointi laaditaan yhtiö- ja konsernikohtaisesti. 1.3 Määritelmiä Aineeton omaisuus Aineeton omaisuus on OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kappaleen 6.6 mukaisesti omaisuuserä, joka ei ole fyysistä omaisuutta eikä rahoitusomaisuutta ja joka voidaan omistaa tai jonka käyttöä voidaan kontrolloida liiketoiminnassa. Lisäksi edellytetään, että sen käyttäminen tai siirtäminen korvattaisiin riippumattomien osapuolten välisessä liiketoimessa. OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa aineettomasta omaisuudesta käytetään nimikettä aineeton (intangible). BEPS Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) on OECD:n käyttämä termi veropohjien rapautumista ja voittojen siirtämistä koskevista ilmiöistä. BEPS-dokumentointiohjeistus OECD ja G20 -valtioiden julkaisema ohjeistus siirtohinnoittelun dokumentoinnista ja maakohtaisesta raportista (Action 13: 2015 Final Report. Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting). Ohjeistus on liitetty OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden V lukuun. DEMPE Aineettoman omaisuuden kehittämistä, parantamista, ylläpitoa, suojaamista ja hyödyntämistä koskevista toiminnoista käytetään yleisesti lyhennettä DEMPE (Development, Enhancement, Maintenance, Protection & Exploitation). Dokumentointi Siirtohinnoittelun dokumentointi on verovelvollisen laatima selvitys etuyhteystoimien markkinaehtoisesta siirtohinnoittelusta. VML 14 a §:n termi on siirtohinnoitteludokumentointi, mutta tässä ohjeessa käytetään myös muotoja siirtohinnoittelun dokumentointi ja dokumentointi. Dokumentointivelvoite Dokumentointivelvoite on VML 14 a–14 c §:n mukainen kokonaisuus, johon sisältyy verovelvollisen velvollisuus laatia siirtohinnoitteludokumentointi sekä esittää ja täydentää sitä. Tässä ohjeessa ei käsitellä VML 14 d §:n mukaista verotuksen maakohtaista raporttia. Etuyhteystoimi Etuyhteystoimi on verovelvollisen ja tähän etuyhteyssuhteessa olevan etuyhteysyrityksen välinen liiketoimi. Liiketoimea ja etuyhteystoimea käytetään tässä ohjeessa samassa merkityksessä. Yrityksen ja sen kiinteän toimipaikan välisillä toimilla tarkoitetaan VML 14 b §:ssä ulkomaisen yrityksen ja sen Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan välisiä toimia. Nämä toimet rinnastetaan etuyhteystoimiin. Etuyhteysyritys Verovelvolliseen etuyhteyssuhteessa oleva osapuoli. Etuyhteyssuhteen muodostumisesta säädetään
§:n 4 momentissa. EU:n käytännesääntö Neuvoston ja neuvostossa kokoontuneiden jäsenvaltioiden hallitusten edustajien päätöslauselma (annettu 27.6.2006, etuyhteydessä keskenään olevien yritysten siirtohinnoitteluasiakirjoja Euroopan unionissa koskevista menettelysäännöistä (2006/C 176/01)). Menettelysäännöistä käytetään tässä ohjeessa nimitystä EU:n käytännesääntö. EU TPD EU Transfer Pricing Documentation (EU TPD) on EU:n dokumentointia koskevan käytännesäännön mukainen yhtenäinen ja osittain keskitetty siirtohinnoitteludokumentointimalli EU:n alueen etuyhteysyrityksille. Hallituksen esitys
(2006)Hallituksen esitys Eduskunnalle tuloverotuksen siirtohinnoittelua koskevaksi lainsäädännöksi, HE 107/2006 vp. Hallituksen esitys
(2016)Hallituksen esitys eduskunnalle laeiksi verotusmenettelystä annetun lain sekä hallinnollisesta yhteistyöstä verotuksen alalla ja direktiivin 77/799/ETY kumoamisesta annetun neuvoston direktiivin lainsäädännön alaan kuuluvien säännösten kansallisesta täytäntöönpanosta ja direktiivin soveltamisesta annetun lain muuttamisesta, HE 142/2016 vp. Hallituksen esitys
(2021)Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n muuttamisesta ja siihen liittyviksi laeiksi, HE 188/2021 vp. Komission suositus Komission suositus (annettu 6.5.2003, 2003/361/EY) mikroyritysten sekä pienten ja keskisuurten yritysten määritelmästä. Kvartiiliväli Vertailukohteiden vertailutiedon luotettavuutta voidaan lisätä tilastotieteen käyttämällä hajontaluvulla. Kvartiilivälillä tarkoitetaan yläkvartiilin (75 % tapauksista jää sen alapuolelle) ja alakvartiilin (25 % tapauksista jää alapuolelle) erotusta. Liiketoimen määrittäminen
§:n 2 momentissa säädetään liiketoimen määrittämisestä. Liiketoimen määrittäminen on olennainen osa sekä verovelvollisen siirtohinnoitteluprosessia ja -dokumentointia että veroviranomaisen suorittamaa siirtohinnoittelun arviointia. Määrittäminen tarkoittaa prosessia, jossa tunnistetaan etuyhteystoimen osapuolten kaupalliset tai rahoitukselliset suhteet ja niihin vaikuttavat taloudellisesti olennaiset erityispiirteet. Prosessin tarkoituksena on selvittää se, mistä liiketoimesta tosiasiallisesti on kyse ja mikä on liiketoimen osapuolten välinen vastuunjako ja tosiasiallinen käyttäytyminen liiketointa toteutettaessa. Liiketoimen määrittäminen vastaa OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden termiä "delineation". Local file Local file tarkoittaa verovelvollista koskevia tietoja, jotka yrityksen on sisällytettävä siirtohinnoitteludokumentointiinsa. Verovelvollistietojen dokumentoinnista säädetään VML 14 b §:n 2 momentissa, joka jakautuu yhdeksään kohtaan. Verovelvollistietojen dokumentoinnissa annetaan yksityiskohtainen selvitys yrityksestä ja sen siirtohinnoittelusta. Markkinaehtoperiaate Markkinaehtoperiaate (the arm's length principle) on OECD:n malliverosopimuksen 9 artiklassa ja Suomen sisäisen lainsäädännön
§:n 1 momentissa ilmaistu periaate, jonka mukaan etuyhteydessä olevien yritysten kauppa- ja rahoitussuhteissa sovittujen tai määrättyjen ehtojen tulee vastata ehtoja, joista olisi vastaavissa olosuhteissa sovittu toisistaan riippumattomien yritysten välillä. Master file Master file tarkoittaa konsernia koskevia tietoja, jotka yrityksen on sisällytettävä siirtohinnoitteludokumentointiinsa. Konsernitietojen dokumentoinnista säädetään VML 14 b §:n 1 momentissa, joka jakautuu kuuteen kohtaan. Konsernitiedoissa kuvataan konsernin siirtohinnoittelua yleisellä tasolla. Mediaani Mediaani on suuruusjärjestykseen asetettujen vertailukohteiden vertailutietojen keskimmäinen arvo tai kahden keskimmäisen keskiarvo, jos vertailutietoja on parillinen määrä. OECD Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestö. OECD:n siirtohinnoitteluohjeet OECD:n siirtohinnoitteluperiaatteet monikansallisia yrityksiä ja verohallintoja varten (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, OECD TPG) on OECD:n vuonna 1995 julkaisema ja sen jälkeen täydentämä raportti etuyhteydessä olevien yritysten välisen siirtohinnoittelun määrittämisestä. OECD:n siirtohinnoitteluohjeet on kommentaariteos ja tulkintalähde markkinaehtoperiaatteen soveltamiseen. Tässä dokumentointiohjeessa viitataan tammikuussa 2022 julkaistuun OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden päivitettyyn versioon. Tässä ohjeessa OECD:n siirtohinnoitteluohjeista käytetään myös käsitettä siirtohinnoitteluohjeet. Omistusyhteysyritys Omistusyhteysyritys on pienen ja keskisuuren yrityksen määrittelyyn liittyvä yritystyyppi. Omistusyhteysyritys on kyseessä, jos omistusosuus yrityksessä on vähintään 25 prosenttia (pääomasta tai äänimäärästä), mutta enintään 50 prosenttia. PE-raportti OECD:n vuonna 2008 julkaisema raportti tulon kohdistamisesta kiinteille toimipaikoille (OECD Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments). OECD julkaisi päivitetyn version raportista (pdf) vuonna 2010. Pieni ja keskisuuri yritys Pieni ja keskisuuri yritys on määritelty VML 14 a §:ssä. Määritelmä vastaa komission suosituksessa, annettu 6 päivänä toukokuuta 2003, mikroyritysten sekä pienten ja keskisuurten yritysten määritelmästä (2003/361/EY) annettua pienen ja keskisuuren yrityksen määritelmää. Sidosyritys Sidosyritys on pienen ja keskisuuren yrityksen määrittelyyn liittyvä yritystyyppi. Sidosyritys on kyseessä, jos omistusosuus yrityksestä on yli 50 prosenttia. Toimi Yrityksen ja sen kiinteän toimipaikan väliset toimet (dealings) rinnastetaan etuyhteystoimiin. Toimintoarviointi OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukainen toimintoanalyysi (functional analysis), jossa arvioidaan etuyhteyssuhteessa tehdyssä liiketoimessa osapuolten suorittamia toimintoja, toiminnoissa käyttämää omaisuutta ja ottamia riskejä. Tässä ohjeessa toimintoarviointi ja toimintoanalyysi tarkoittavat samaa asiaa. Verotuksen maakohtainen raportti Verotuksen maakohtainen raportti (Country-by-Country Report, CbCR) on tilikausittain Verohallinnolle annettava ilmoitus laissa tarkemmin eritellyistä konsernin maakohtaisista tiedoista. Vertailuarviointi OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukainen vertailukelpoisuuden arviointi (comparability analysis), jossa verrataan etuyhteystoimea riippumattomaan liiketoimeen tai liiketoimiin. 2 Dokumentointia edeltävistä vaiheista Verovelvollisen laatiman siirtohinnoitteludokumentoinnin tarkoituksena on todentaa, että sen verovuoden aikana tekemissä etuyhteystoimissa on noudatettu markkinaehtoperiaatetta. Markkinaehtoperiaatteen noudattamisesta etuyhteystoimissa on säädetty
§:ssä. Jos verovelvollinen on etuyhteystoimissaan poikennut markkinaehtoperiaatteesta, veroviranomainen oikaisee verotusta eli lisää tuloon määrän, joka olisi kertynyt markkinaehtoisissa olosuhteissa. Verovelvollinen saattaa laatia siirtohinnoittelun dokumentoinnin asianomaisen verovuoden jälkeen (ks. myös tämän ohjeen luku 3.3). Verovelvollinen on mahdollisesti tehnyt etuyhteystoimea koskevan sopimuksen, toteuttanut etuyhteystoimen, sulkenut kirjanpitonsa ja antanut veroilmoituksensa ennen kuin laatii varsinaisen siirtohinnoittelun dokumentoinnin. Jos verovelvollinen arvioi etuyhteystoimen markkinaehtoisuutta ensimmäisen kerran vasta dokumentoinnin laatimisen yhteydessä, saattaa markkinaehtoperiaatteen noudattaminen osoittautua käytännössä haasteelliseksi. Siirtohinnoitteludokumentoinnin laatiminen ja markkinaehtoisuuden todentaminen verotusta varten on todennäköisesti helpompaa, jos verovelvollinen on pyrkinyt varmistumaan etuyhteystoimiensa siirtohinnoittelun markkinaehtoisuudesta jo verovuoden aikana esimerkiksi seuraavissa kappaleissa kuvatuin tavoin. Siirtohinnoittelun markkinaehtoisuuden varmistaminen voi tapahtua vaiheittain ja tarvittavat toimenpiteet saattavat ajoittua osittain verovuodelle ja osittain sen jälkeiseen aikaan. Käytännössä on suositeltavaa, että verovelvollinen arvioisi etuyhteystoimen ehtoja ja hinnoittelua markkinaehtoperiaatteen näkökulmasta jo liiketoimea suunnitellessaan ja siitä sopiessaan. Lisäksi verovelvollisen voi olla tarpeen seurata tiettyjen etuyhteystoimiensa siirtohinnoittelua verovuoden aikana ja tehdä tarvittavia muutoksia siirtohinnoitteluun ja kirjanpitoon, jotta hinnoittelu toteutuisi markkinaehtoisena. Esimerkiksi jos hinnoittelu perustuu budjetoituihin lukuihin, verovelvollisen voi olla tarpeen oikaista siirtohinnoittelua verovuoden kuluessa toteutuneiden lukujen perusteella. Markkinaehtoperiaatteen soveltamiseen ja siirtohinnoittelun markkinaehtoisuuden todentamiseen verotusta varten liittyy kaksi vaihetta (ks. OECD:n siirtohinnoitteluohjeet 1.33 ja hallituksen esitys
(2021)). Ensimmäisessä vaiheessa verovelvollinen määrittää etuyhteystoimen sen tosiasiallisen sisältönsä mukaisena (
§:n 2 momentti). Liiketoimen määrittäminen tarkoittaa käytännössä sitä, että verovelvollinen tunnistaa liiketoimen osapuolten asiaankuuluvat taloudelliset tai rahoitukselliset suhteet ja niihin vaikuttavat taloudellisesti olennaiset erityispiirteet (ks. myös tämän ohjeen luku 6.4.2). Verovelvollisen on suositeltavaa arvioida näiden taloudellisesti olennaisten erityispiirteiden vaikutusta etuyhteystoimen ehtoihin ja hinnoitteluun jo silloin, kun suunnittelee etuyhteystoimea tai sopii etuyhteystoimesta eikä vasta siirtohinnoittelun dokumentointivaiheessa. Sen jälkeen, kun verovelvollinen on määrittänyt liiketoimen sen tosiasiallisen sisällön mukaisena, verovelvollisen on mahdollista hinnoitella etuyhteystoimi markkinaehtoisesti. Siten toisessa vaiheessa verovelvollinen käytännössä selvittää sen, millaisesta hinnasta riippumattomat osapuolet olisivat määritetylle liiketoimelle sopineet. Määritettyä liiketoimea tulee verrata vertailukelpoisiin riippumattomien osapuolten välisiin liiketoimiin (ks. myös tämän ohjeen luku 6.6). Verovelvollisen on hyvä huomioida, että vertailukelpoisuus täyttyy vain, jos vertailu tehdään tosiasialliselta sisällöltään samanlaisten liiketoimien välillä. Markkinaehtoinen hinta todennetaan verotusta varten OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaisesti soveltuvimman siirtohinnoittelumenetelmän avulla (ks. myös tämän ohjeen luku 6.7). Etuyhteystoimien hintaa ei kuitenkaan käytännössä tarvitse asettaa samalla menetelmällä, jolla verovelvollinen todentaa markkinaehtoisuuden verotusta varten siirtohinnoitteludokumentoinnissaan. Seuraava yksinkertaistettu esimerkki kuvaa tilannetta, jossa verovelvollinen asettaa etuyhteystoimen hinnan verovuoden aikana toisin kuin millä menetelmällä verovelvollinen todentaa saman liiketoimen hinnoittelun markkinaehtoisuuden verotusta varten ja dokumentoi siirtohinnoittelun dokumentointiinsa. Esimerkki 1: Yhtiö A toimii konsernin suomalaisena jakeluyhtiönä. A ostaa kaikki jakelemansa tuotteet valtiossa X sijaitsevalta konsernin emoyhtiöltä Y, joka toimii myös valmistusyhtiönä. Lisäksi Y tarjoaa A:lle palveluita (IT-, HR- ja markkinointipalvelut). A:lla ei ole konsernin valmistamien tuotteiden jakelun lisäksi muuta toimintaa. Hinnan asetanta: Y hinnoittelee tuotteet verovuoden aikana lisäämällä niiden budjetoiduille valmistuskustannuksille prosentuaalisen voittolisän. Konserniyhtiöille tarjottavat hallintopalvelut Y hinnoittelee keräämällä kuukausittain yhteen palveluiden tuottamisesta aiheutuneet todelliset kustannukset ja kohdistamalla nämä kustannukset palveluita vastaanottaville yhtiöille allokaatioavaimien perusteella. Osan palvelukustannuksista Y veloittaa suoraan A:lta. Palveluina veloitettavien kustannusten päälle Y laskee osapuolten etukäteen sopiman voittolisän. Y on tehnyt ennen vuoden loppua oikaisun tuotteiden hintaan toteutuneiden kustannusten perusteella. Hinnoittelun markkinaehtoisuuden todentaminen verotusta varten: A on määrittänyt siirtohinnoitteludokumentoinnissaan kaksi liiketoimea: tavaroiden hankinta Y:ltä ja palveluiden hankinta Y:ltä. A esittää määrittämänsä liiketoimet siirtohinnoitteludokumentoinnin "Tiedot liiketoimista" -osiossa. A viittaa tässä yhteydessä myös liiketoimikohtaisiin toimintoanalyyseihin, jotka A on kuvannut dokumentoinnin "Toimintoarviointi" -osiossa. Toimintoanalyysien yhteydessä A on myös kuvannut muita taloudellisesti olennaisia erityispiirteitä. Näiden kaikkien seikkojen perusteella A on määrittänyt liiketoimensa niiden tosiasiallisten sisältöjen mukaisena. A esittää dokumentoinnin "Vertailuarviointi" -osiossa, että liiketoimien markkinaehtoisuus voidaan luotettavasti todentaa tarkastelemalla liiketoimia yhdessä OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kappaleiden 3.9–3.12 mukaisesti. A esittää dokumentoinnin "Siirtohinnoittelumenetelmä ja sen soveltaminen" -osiossa, että liiketoimien tosiasiallinen sisältö sekä käytettävissä oleva vertailutieto huomioiden liiketoiminettomarginaalimenetelmä (TNMM) on soveltuvin siirtohinnoittelumenetelmä ja A testattava osapuoli. A on valinnut voittoindikaattoriksi liikevoittomarginaalin, koska vertailuyhtiöiden katsotaan määrittävän tunnusluvun luotettavasti ja koska myös vertailuyhtiöiden operatiivisissa kustannuksissa arvioidaan olevan saman tyyppisiä kustannuksia, joista A maksaa palvelumaksua Y:lle. A toteaa vertailuyhtiöiden muutoinkin olevan sekä toimintojen että jaeltavien tuotteiden osalta riittävän samankaltaisia suhteessa liiketoimityyppien toimintoanalyyseihin. Osapuolet A ja Y ovat tehneet vuoden lopussa oikaisun hinnoitteluun molempien kirjanpidossa, jotta A:n liikevoittomarginaali on asettunut markkinaehtoiselle vaihteluvälille. Dokumentoinnissaan A täsmentää, että oikaisu on kohdistunut tavaroiden ostohintaan. Liiketoimen määrittämistä toimintoarviointeineen kuvataan tarkemmin tämän ohjeen luvuissa 6.4.2 ja 6.5. Vertailuarviointia sekä siirtohinnoittelumenetelmän soveltamista käsitellään luvuissa 6.6–6.7. 3 Dokumentoinnin laatimisesta 3.1 Dokumentointivelvoite Siirtohinnoittelun dokumentointivelvoite on jaettu koko konsernia koskeviin tietoihin (master file) ja yksittäistä verovelvollista koskeviin tietoihin (local file). Dokumentoinnin laatimisessa on kaksi vaihetta. Verovelvollisen on laadittava vuosittain dokumentointi VML 14 b §:ssä edellytetyistä tiedoista ja toisaalta annettava erikseen VML 14 c §:n mukaisesti dokumentointia täydentäviä lisäselvityksiä. Dokumentointia ei liitetä Suomessa annettavaan veroilmoitukseen. Verohallinto pyytää dokumentointia esitettäväksi erillisellä pyynnöllä, jos Verohallinnon riskienhallinnassa ilmenee, että verovelvollisen siirtohinnoittelua on tarpeen tarkastella tarkemmin tai jos verovelvollinen on valittu osaksi laajempaa siirtohinnoitteluriskien tarkastelukokonaisuutta. Verohallinto arvioi esitetyn dokumentoinnin perusteella alustavasti siirtohinnoittelun markkinaehtoisuutta. Tämän jälkeen Verohallinto voi tarvittaessa pyytää lisäselvityksiä siirtohinnoittelun markkinaehtoisuuden varmentamiseksi. Dokumentoinnin laatimisesta ja esittämisestä voi olla muissa valtioissa erilaisia säännöksiä, jotka poikkeavat Suomen velvoitteista. Konsernin muiden toimintavaltioiden säännökset kannattaa selvittää, koska niillä voi olla olennainen vaikutus konserniin kuuluvien yritysten velvoitteisiin. Joissakin valtioissa on esimerkiksi edellytyksenä, että dokumentoinnin on oltava valmis samaan aikaan, kun veroilmoitus on annettava. Dokumentoinnin laatiminen huolellisesti ja mahdollisimman ajantasaisesti on suositeltavaa, vaikka verovelvollinen voi laatia dokumentointinsa kohtuullisen joustavasti vasta Verohallinnon selvittäessä asiaa. Dokumentointi kannattaa laatia huolellisesti jo alun alkaen, jotta vältettäisiin mahdolliset väärinkäsitykset ja niistä aiheutuvat tarpeettomat lisäselvityspyynnöt. Siirtohinnoittelun markkinaehtoisuuden johdonmukainen perusteleminen jälkikäteen voi olla työlästä, jos esimerkiksi laaditussa dokumentoinnissa on aukkoja tai etuyhteystoimia ei ole määritetty niiden tosiasiallisen sisällön mukaisesti. Dokumentointivelvoitteen joustavuus ja tietyissä tarkemmin määritellyissä tilanteissa noudatettavat vapautukset ja kevennykset rajoittuvat vain dokumentoinnin laatimiseen. Niillä ei ole merkitystä, kun arvioidaan siirtohinnoittelun markkinaehtoisuutta, vaan kaikkiin siirtohinnoittelutapauksiin sovelletaan markkinaehtoperiaatetta samalla tavalla. Lain vaatimusten mukaisesti laadittu dokumentointi ei estä veroviranomaisia tekemästä verovelvollisen verotukseen siirtohinnoitteluoikaisua, jos liiketoimen hinnoittelu poikkeaa
§:n mukaisesti markkinaehtoisesta hinnoittelusta. 3.2 Muoto ja tietosisältö Dokumentointia ei ole sidottu määrämuotoon. Siirtohinnoittelun markkinaehtoisuuden todentaminen perustuu aina kunkin tapauksen tosiseikkoihin ja olosuhteisiin, joten dokumentointia ei edellytetä esitettäväksi tietyn kaavan tai määrämuodon mukaisesti. VML 14 b §:ssä on kuitenkin säännelty dokumentoinnin tietosisältö, mikä muodostaa vaadittavien tietojen vähimmäistason. Lain edellyttämien dokumentoitavien tietojen lisäksi tässä ohjeessa on kuvattu dokumentoinnin laatimista laajemmin, minkä tarkoituksena on esitellä dokumentointivelvoitetta täydentäviä, hyväksi havaittuja lisätietoja. Lain edellyttämät tiedot ja suositeltavat lisätiedot on eroteltu ohjeessa selvästi toisistaan. Suositeltavien lisätietojen esittäminen kuvataan sanamuodoilla "voi olla", "voi esittää", "voi täydentää", "voi käyttää" tai vastaavalla muotoilulla. Lain edellyttämät tiedot mainitaan sanamuodoilla "on esitettävä", "on oltava", "on kuvattava", "on eriteltävä" tai tietoa edellytetään dokumentoitavaksi muulla vastaavalla tavalla. Dokumentointia koskeva veronkorotus voidaan määrätä vain lain edellyttämien tietojen dokumentointiin liittyvistä puutteista tai laiminlyönneistä (ks. luku 7.3.1). Dokumentointi on riittävä, kun se täyttää VML 14 b §:n vaatimukset. Lainkohdan mukaan dokumentointi rajoittuu yleisiin tietoihin konsernista (master file) ja yksittäistä dokumentointivelvollista koskeviin yksityiskohtaisempiin tietoihin (local file). Konsernista vaadittavien tietojen avulla on hallituksen esityksen
(2016)mukaisesti tarkoitus pystyä muodostamaan kuva konsernin kansainvälisestä liiketoiminnasta ja siirtohinnoittelua koskevista toimintaperiaatteista. Konsernista vaadittavat tiedot ovat yleiskuvausta koko konsernista. Sen sijaan yksittäistä verovelvollista koskevien tietojen tulee olla yksityiskohtaisempia. Lainkohdan edellyttämä tietosisältö ohjaa vaadittavien tietojen vähimmäistasoa, mutta dokumentoitavat tiedot ja asiakirjat esitetään kunkin tapauksen vaatimalla tarkkuudella. Dokumentointeihin on joissain tilanteissa koottu sivumääräisesti laajoja selvityksiä. Määrä ei kuitenkaan korvaa puutteellista tietosisältöä. Dokumentoinnissa on olennaisinta, että dokumentoinnin sisältö on laadukasta. Yksinkertainen dokumentointi voi olla riittävä, jos dokumentoinnissa on kuvattu huolellisesti siirtohinnoitteluun vaikuttavat tosiseikat ja annettu selvitys liiketoimen markkinaehtoisuudesta. Toisaalta sivumäärältään laaja dokumentointi voi olla puutteellinen, jos siinä ei ole käsitelty kaikkia tarkasteltavaan liiketoimeen ja sen määrittämiseen vaikuttavia olennaisia seikkoja. Dokumentoinnin muoto ei näin ollen ole ratkaisevaa, vaan sen sijaan dokumentoinnissa tulisi keskittyä kunkin tapauksen olennaisiin seikkoihin. Dokumentointi voidaan laatia suomeksi, ruotsiksi tai englanniksi. Englanniksi laaditun dokumentoinnin keskeisistä kohdista on tarvittaessa esitettävä käännös suomeksi tai ruotsiksi. Verohallinto voi lisäksi vaatia käännöstä esimerkiksi tulkinnanvaraisista kohdista, joiden merkitys asian hahmottamisessa on olennainen. BEPS-dokumentointiohjeistuksessa suositellaan valtioita hyväksymään dokumentoinnin esittäminen yhteisesti käytetyillä kielillä. Suositus voidaan ymmärtää melko laajaksi, mutta Suomessa hyväksytään dokumentoinnin esittäminen kotimaisten kielten lisäksi vain englannin kielellä. 3.3 Ajankohta Dokumentoinnin laatimiselle ei ole varsinaista määräaikaa. Dokumentointia ei edellytetä laadittavan ajantasaisesti verovuoden aikana eikä veroilmoituksen antamisajankohtaan mennessä. Dokumentoinnissa on otettava huomioon ainoastaan dokumentoinnin esittämisvelvollisuutta koskeva VML 14 c §. Verovelvollisen on esitettävä dokumentointi 60 päivän kuluessa veroviranomaisen kehotuksesta. Lisäksi verovuoden dokumentointi on esitettävä aikaisintaan kuuden kuukauden kuluttua verovuoden päättymisestä. Vuoden 2017 alusta voimaan tulleiden muutettujen säännösten mukainen dokumentointi on laadittava ensimmäisen kerran 1.1.2017 tai sen jälkeen alkavalta verovuodelta. Kuten tämän ohjeen luvussa 2 on suositeltu, verovelvollisen on tarkoituksenmukaista varmistaa jo verovuoden aikana, että siirtohinnoittelu on markkinaehtoista, vaikka dokumentointia ei edellytetäkään laadittavan ajantasaisena. Siirtohinnoittelun markkinaehtoisuuden varmistaminen verovuoden aikana on tärkeää, koska Suomessa ei ole mahdollista tehdä verotettavaa tuloa alentavaa oikaisua pelkästään veroilmoituksella. Hinnoittelun korjaaminen markkinaehtoiseksi tulee tehdä myös kirjanpidossa ja on mahdollista toteuttaa esimerkiksi oikaisueränä. Kirjanpitoon kirjattu siirtohinnoittelun oikaisuerä on verotuksessa vähennyskelpoinen meno edellyttäen, että oikaisuerä on markkinaehtoinen. Tällöin ei siis ole kyse elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) 16 §:n 7 kohdan mukaisesta vähennyskelvottomasta menosta. 4 Dokumentointivelvoitteen soveltamisala 4.1 Yleistä dokumentointivelvoitteen rajoista Verovelvollisen on lähtökohtaisesti laadittava siirtohinnoitteludokumentointi verovuoden aikana
§:ssä tarkoitetussa etuyhteydessä tekemistään liiketoimista eli verovuoden etuyhteystoimista. Dokumentointivelvoite ei kuitenkaan koske kaikkia
§:n määritelmän mukaisia etuyhteystoimia. Siirtohinnoitteluoikaisua koskevan
§:n soveltamisala on laaja; se soveltuu kotimaisiin ja rajat ylittäviin liiketoimiin sekä yrityksen ja sen kiinteän toimipaikan välisiin toimiin. Dokumentointivelvoitteen soveltamisala on suppeampi. Dokumentointivelvoite koskee VML 14 a §:n mukaisesti etuyhteystoimia, joissa toinen osapuoli on ulkomaalainen. Dokumentointi on laadittava lisäksi ulkomaisen yrityksen ja sen Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan välisistä toimista. Dokumentointia ei sen sijaan ole välttämätöntä laatia kotimaisten yritysten välisistä liiketoimista eikä kotimaisen yrityksen ja sen ulkomailla sijaitsevan kiinteän toimipaikan välisistä toimista. Dokumentointivelvoitteen rajoittaminen vain tiettyihin rajat ylittäviin liiketoimiin on perusteltua, koska veroviranomaisilla on laajat mahdollisuudet saada säännöksessä tarkoitettuja tietoja kotimaisten yritysten välisen liiketoimen molemmista osapuolista. Tällä perusteella vapautetaan dokumentointivelvoitteesta myös ulkomaisen yrityksen Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan ja samaan konserniin kuuluvan suomalaisen yrityksen väliset liiketoimet, vaikka toisena osapuolena onkin muodollisesti ulkomainen yritys. Vähäisten etuyhteystoimien osalta dokumentointi voidaan laatia täysimittaista dokumentointia kevyemmin. Vähäisillä etuyhteystoimilla tarkoitetaan verovelvollisen ja etuyhteysyrityksen välisiä liiketoimia, joiden markkinaehtoinen yhteismäärä on verovuonna enintään 500.000 euroa. Hallituksen esityksessä
(2006)perustellaan kevennettyä dokumentointia sillä, että vähäisiin liiketoimiin ei liity olennaista verotuksellista intressiä eikä niiden osalta siten ole tarkoituksenmukaista vaatia kattavaa dokumentointia. Pienet ja keskisuuret yritykset on vapautettu kaikkien, myös rajat ylittävien, etuyhteystoimien dokumentoinnista. Pieniltä ja keskisuurilta yrityksiltä ei edellytetä hallituksen esityksen
(2006)mukaisesti dokumentointia, koska dokumentoinnin laatiminen ja ylläpitäminen aiheuttaa kustannuksia, jotka eivät ole kohtuullisia kyseisistä yrityksistä kertyvien verotulojen turvaamiseen liittyvään intressiin nähden. 4.2 Etuyhteyssuhteen määritelmä Etuyhteys on määritelty
§:n 4 momentissa. Liiketoimen osapuolet ovat etuyhteydessä toisiinsa, jos liiketoimen osapuolella on toisessa osapuolessa määräysvalta tai kolmannella osapuolella on yksin tai yhdessä lähipiirinsä kanssa määräysvalta liiketoimen molemmissa osapuolissa.
§:n 4 momentin määräysvallan käsite vastaa sisällöltään pääosin kirjanpitolaissa (KPL) ja osakeyhtiölaissa (OYL) omaksuttua määräysvallan käsitettä.
§:n 4 momentin mukaan osapuolella on määräysvalta toisessa osapuolessa silloin, kun: se välittömästi tai välillisesti omistaa yli puolet toisen osapuolen pääomasta; sillä välittömästi tai välillisesti on yli puolet toisen osapuolen kaikkien osakkeiden tai osuuksien tuottamasta äänimäärästä; sillä välittömästi tai välillisesti on oikeus nimittää yli puolet jäsenistä toisen yhteisön hallitukseen tai siihen verrattavaan toimielimeen tai toimielimeen, jolla on tämä oikeus; tai sitä johdetaan yhteisesti toisen osapuolen kanssa tai se muutoin voi tosiasiallisesti käyttää määräysvaltaa toisessa osapuolessa. Hallituksen esityksen
(2006)mukaan
§:n 4 momentin 4 kohdassa tarkoitettu tosiasiallinen määräysvalta voi perustua esimerkiksi osakkeenomistajan tekemään osakassopimukseen tai muuhun sellaiseen järjestelyyn. Kohdassa 4 mainittujen yhteisen johtamisen ja tosiasiallisen määräysvallan käyttämisen on KPL:n esitöiden (HE 126/2004 vp ja HE 89/2015 vp) mukaan tarkoitus kattaa esimerkiksi sellaiset tilanteet, joissa on perustettu rahoitus- ja vakuusjärjestelyitä tai muuta erityistä tarkoitusta varten yksiköitä (engl. special purpose entities), joita johdetaan tytäryrityksen tavoin, vaikka omistusyhteys yrityksen ja kohdeyrityksen välillä puuttuukin. Järjestelyillä ei siten ole mahdollista kiertää velvollisuutta sisällyttää samaan taloudelliseen kokonaisuuteen kuuluvia yksiköitä konsernitilinpäätökseen. Hallituksen esityksessä (89/2015) todetaan, että määräysvaltaa arvioitaessa korostuu näin "asia ennen muotoa" -periaate, jolloin kaikki järjestelyyn liittyvät seikat tulee selvittää ja arvioida tapauskohtaisesti ja kokonaisuutta painottaen. Tämä perustuu kirjanpitolautakunnan lausuntoon (1775/2006), joka koskee sisältöpainotteisuuden periaatteen soveltamista tilinpäätöksessä. Vastaava sisältöpainotteinen kokonaisarviointi soveltuu myös
§:n 4 momentin tosiasiallisen määräysvallan arviointiin. Hallituksen esityksen
(2006)mukaan etuyhteyden voitaisiin katsoa olevan olemassa myös silloin, kun taloudellisten toimien osapuolista toisella on toisen asioihin usealla eri tavalla niin suuri vaikutus, että sen voidaan kokonaisuutena katsoen käyttävän siinä määräysvaltaa. Korkein hallinto-oikeus arvioi vuosikirjapäätöksessään KHO 2021:123 yhtenä kysymyksenä
§:n 2 momentin 4 kohdassa (nykyisin 4 momentin 4 kohdassa) tarkoitettua yhteistä johtamista ja etuyhteyden muodostumista yhteisyritystilanteessa. Vuosikirjapäätös koski tilannetta, jossa kaksi toisistaan riippumatonta osakasta omistivat 50 prosenttia yhteisyrityksen B AB osakkeista. B AB omisti täysin A Oy:n osakekannan. Osakkailla oli yhtä suuri edustus B AB:n hallituksessa. Hallituksen jäsenet nimittivät keskuudestaan hallituksen puheenjohtajan, jolla ei ollut ratkaisevaa äänioikeutta. Jos äänet menisivät tasan eikä osakkaiden välistä erimielisyyttä saataisi ratkaistuksi, osakkaat etenisivät yhteistyösopimuksen mukaiseen lunastusmenettelyyn, jossa sovittaisiin yhteisyrityksen purkamisesta. KHO katsoi, että
§:n 2 momentin (nykyisen 4 momentin) edellä selostetuista esitöistä käy ilmi, että mainitun säännöksen 4 kohdassa tarkoitettu yhteisesti johtaminenkin edellyttää määräysvaltasuhdetta. KHO totesi, että pykälän sanamuoto on vastannut kirjanpitolain 1 luvun 5 §:n 3 momenttia (1304/2004), jossa yhteisesti johtamisella on mainitun pykälän esitöiden mukaan tarkoitettu rahoitus- ja vakuusjärjestelyitä tai muuta erityistä tarkoitusta varten perustettuja yksiköitä, joita johdetaan tytäryrityksen tavoin. KHO totesi, että kumpikaan osakas ei yksin käyttänyt määräysvaltaa yhteisyrityksessä eikä yhteisyrityksen täysin omistamassa yhtiössä.
§:n 4 momentin etuyhteys täyttyy myös silloin, kun määräysvalta perustuu välilliseen omistukseen, äänivaltaan tai oikeuteen nimittää yli puolet jäsenistä toisen yhteisön hallitukseen tai siihen verrattavaan toimielimeen. Hallituksen esityksessä
(2006)on todettu, että säännös kattaa tyypilliset etuyhteystilanteet, kuten konsernien sisäisten osapuolten väliset liiketoimet sekä tilanteet, joissa jollakin kolmannella osapuolella olisi määräysvalta liiketoimen molemmissa osapuolissa. Hallituksen esityksessä
(2006)on myös todettu, että säännös soveltuu esimerkiksi ulkomaisen yrityksen Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan ja toisen samaan konserniin kuuluvan ulkomaisen yrityksen välisiin liiketoimiin. Määräysvaltaa käyttävän kolmannen osapuolen asemassa voi olla
§:n 4 momentin mukaisesti konserniyritysten lisäksi luonnollinen henkilö yksin tai yhdessä lähipiirinsä kanssa. Lähipiiriin kuuluvat hallituksen esityksen
(2006)määritelmän mukaan henkilön aviopuoliso tai häneen avioliitonomaisessa suhteessa oleva henkilö, sisarus, sisar- tai velipuoli, henkilön ja hänen aviopuolisonsa tai häneen avioliitonomaisessa suhteessa elävän henkilön ylenevässä tai alenevassa polvessa oleva sukulainen, sekä mainittujen henkilöiden aviopuolisot tai heihin avioliitonomaisessa suhteessa olevat henkilöt. Näiden lisäksi myös rekisteröidyssä parisuhteessa elävät henkilöt voivat olla määräysvaltaa käyttäviä henkilöitä tai näiden lähipiiriin kuuluvia henkilöitä. Luonnollisen henkilön lähipiiriin kuuluu myös edellä mainittujen henkilöiden kuolinpesä, koska luonnollisen henkilön kuollessa hänen oikeutensa ja velvollisuutensa siirtyvät yleisseuraantona kuolinpesälle. Yrityksen ja sen osakkaana olevan luonnollisen henkilön väliset oikeustoimet eivät ole dokumentoitavia etuyhteystoimia. Tässä suhteessa tehtyjä oikeustoimia, kuten esimerkiksi työsuhteesta maksettavia korvauksia, pääomasijoituksia ja henkilökohtaisen omaisuuden luovutuksia arvioidaan kuhunkin tapaukseen soveltuvan verosäännöksen perusteella. Jos suomalainen luonnollinen henkilö toimii elinkeinonharjoittajana ja elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluu ulkomaisia yrityksiä, joissa elinkeinonharjoittajalla on määräysvalta, dokumentointivelvoite soveltuu elinkeinonharjoittajan ja etuyhteysyrityksen välisiin etuyhteystoimiin. Esimerkki 2: Ulkomainen 100 miljoonan euron liikevaihdon ja 45 miljoonan euron taseen loppusumman omaava yritys A Ltd omistaa B Oy:n osakkeista 40 %:n äänivaltaa vastaavan osuuden, mutta yrityksellä on lisäksi oikeus nimittää yli puolet B Oy:n hallituksen jäsenistä. B Oy:n ja A Ltd:n välisistä liiketoimista on laadittava dokumentointi. Esimerkki 3: Suomalainen 60 miljoonan euron liikevaihdon ja 44 miljoonan euron taseen loppusumman omaava A Oy omistaa 100 % toisesta suomalaisesta B Oy:stä. Jälkimmäinen yritys omistaa 60 % ulkomaisen C Ltd:n pääomasta ja 60 % sen osakkeiden tuottamasta äänimäärästä. Molempien suomalaisten yritysten on laadittava dokumentointi liiketoimista, joita niillä on C Ltd:n kanssa. Esimerkki 4: Luonnollinen henkilö F omistaa sekä suomalaisen A Oy:n että ulkomaisen B Ltd:n osakkeet. A Oy:n on laadittava dokumentointi liiketoimista B Ltd:n kanssa, jos A Oy ei ole VML 14 a §:n mukainen pieni tai keskisuuri yritys. Esimerkki 5: Perhe, johon kuuluvat isä A, äiti B, äidinäiti C, tytär D, tyttären puoliso E, tyttären lapset F, G ja H, omistaa yhteensä 51 % suomalaisen X Oy:n osakkeista. Perhe omistaa myös 51 % ulkomaisen Y Ltd osakkeista. X Oy:n ja Y Ltd:n välisistä liiketoimista on laadittava dokumentointi, jos X Oy ei ole VML 14 a §:n mukainen pieni tai keskisuuri yritys. Esimerkki 6: Tanskalainen aviopari B ja G omistavat 100 % Å A/S:n osakkeista. Å A/S omistaa suomalaisesta P Oy:n osakkeista 40 %, jotka oikeuttavat 25 % äänivaltaosuuteen yhtiössä. B:n isän veljenpoika omistaa 100 % suomalaisen X Oy:n, jolla on kiinteä liikesuhde sekä P Oy:n että Å A/S:n kanssa. Dokumentointia ei tarvitse laatia Å A/S:n, P Oy:n tai X Oy:n keskinäisistä liiketoimista. 4.3 Pienet ja keskisuuret yritykset 4.3.1 Määritelmän soveltaminen Pienet ja keskisuuret yritykset on vapautettu dokumentointivelvoitteesta. Pienen ja keskisuuren yrityksen määritelmä on johdettu komission suosituksesta 2003/361/EY, jonka tarkoituksena on ensisijaisesti luoda yhteinen määritelmä pk-yrityksiä tukevia toimenpiteitä varten. Pieni ja keskisuuri yritys on määritelty VML 14 a §:n 3 momentissa. Pienellä ja keskisuurella yrityksellä tarkoitetaan yritystä: jonka palveluksessa on vähemmän kuin 250 henkilöä; jonka liikevaihto on enintään 50 miljoonaa euroa tai taseen loppusumma on enintään 43 miljoonaa euroa; ja joka täyttää komission suosituksessa 2003/361/EY tarkoitetut pienen ja keskisuuren yrityksen tunnusmerkit. Pienen ja keskisuuren yrityksen on täytettävä kaikki kolme vaatimusta. Toisen kohdan liikevaihdon ja taseen loppusumman ylärajoista voi toinen ylittyä, mutta yritys määritetään silti pieneksi ja keskisuureksi yritykseksi. Jos kumpikin raja ylittyy, yritystä ei enää pidetä pienenä tai keskisuurena yrityksenä. Komission suosituksen perusteella henkilöstön määrää, liikevaihdon suuruutta ja taseen loppusummaa arvioitaessa on otettava huomioon koko konsernin eli käytännössä konsernin ylimmän emoyhtiön konsernitilinpäätöksen tunnusluvut. Suomessa toimiva pienehkökin yritys on sen vuoksi dokumentointivelvollinen, jos se kuuluu määritelmän kynnysarvot ylittävään konserniin ja sillä on rajat ylittäviä etuyhteystoimia. Määritelmän kynnysarvot ylittävä yritys on suuri yritys, joka on dokumentointivelvollinen VML 14 a §:n mukaisista etuyhteystoimista. Suuren yrityksen määritelmä on johdettavissa edellä kuvatusta käänteisesti. Yritys on suuri, jos yksikin määritelmän kohta täyttyy. Toisen kohdan liikevaihtoa ja tasetta koskevista kynnysarvoista on ylityttävä molemmat luvut. Suurella yrityksellä tarkoitetaan yritystä: jonka palveluksessa on vähintään 250 henkilöä; tai jonka liikevaihto on enemmän kuin 50 miljoonaa euroa ja taseen loppusumma on enemmän kuin 43 miljoonaa euroa; tai joka ei täytä komission suosituksessa 2003/361/EY tarkoitettuja pienen ja keskisuuren yrityksen tunnusmerkkejä. Esimerkki 7: A Oy:n palveluksessa on 200 henkilöä. Sen liikevaihto on 40 miljoonaa euroa ja taseen loppusumma on 45 miljoonaa euroa. A Oy:n osakkaana on luonnollinen henkilö Y. A Oy omistaa 100 % X Ltd:n osakkeista. X Ltd:n liikevaihto on 5 miljoonaa euroa ja taseen loppusumma on 5 miljoonaa euroa. A Oy on pieni ja keskisuuri yritys, joka ei ole dokumentointivelvollinen. Esimerkki 8: B Oy:n palveluksessa on 200 henkilöä. Sen liikevaihto on 55 miljoonaa euroa ja taseen loppusumma on 45 miljoonaa euroa. B Oy:n osakkaana on luonnollinen henkilö Y. B Oy omistaa 100 % X Ltd:n osakkeista. X Ltd:n liikevaihto on 5 miljoonaa euroa ja taseen loppusumma on 5 miljoonaa euroa. B Oy on suuri yritys, joka on dokumentointivelvollinen. 4.3.2 Kynnysarvojen ylittyminen Pienen ja keskisuuren yrityksen määritelmässä tarkoitettujen tietojen laskennassa käytetään viimeisen päättyneen tilikauden tilinpäätöshetken tietoja. Uuden yrityksen tietoina käytetään tilikauden kuluessa tehdyn luotettavan arvion tietoja. Rajat voivat ylittyä myös omistus- tai sidosyritysten tietojen vaikutuksesta (ks. luku 4.3.3). Henkilöstö kattaa koko- ja osa-aikaiset työntekijät sekä kausityöntekijät. Henkilöstömäärään luetaan palkansaajat ja henkilöt, jotka rinnastetaan palkansaajiin kansallisen lainsäädännön mukaan sekä yrityksen johtamiseen osallistuvat omistajat. Jäsenvaltioiden viranomaisilta voi selvittää kunkin jäsenvaltion kansallisen lainsäädännön määritelmän. Henkilöstömäärä ilmaistaan vuosityöyksikkönä. Kokopäiväinen työntekijä lasketaan yhdeksi yksiköksi. Osa-aikaisesti työskennellyt, kausityöntekijä ja osan vuodesta työskennellyt henkilö lasketaan yhden yksikön osaksi. Vuosiliikevaihto tarkoittaa yrityksen tuotteiden myynnistä ja palveluiden tarjoamisesta saamia tuottoja, joista vähennetään oikaisuerät. Liikevaihto ei sisällä arvonlisäveroa tai muita välillisiä veroja. Taseen loppusumma on yrityksen varojen yhteismäärä. Komission suosituksen mukainen pienen ja keskisuuren yrityksen asema menetetään, jos määritelmän kynnysarvot ylitetään. Tilanne pysyy kuitenkin ennallaan vielä ensimmäisen ylitysvuoden kohdalla. Vuoden alussa voimassa ollut pienen ja keskisuuren yrityksen asema säilyy. Jos ylitys kuitenkin toistuu kahtena peräkkäisenä tilikautena, pienen ja keskisuuren yrityksen asema menetetään. Dokumentointia ei edellytetä ylitysvuodelta, vaan vasta toiselta peräkkäiseltä ylitysvuodelta. Komission päätöksen 2012/838/EU mukaan tätä sääntöä ei kuitenkaan sovelleta, jos yritys on siirtynyt osaksi määritelmän kynnysarvot ylittävää yritysryhmää esimerkiksi yrityskaupalla (ks.komission päätöksen 2012/838/EU liitteen 1.1.3.1. kohdan 6 alakohdan e alakohta ja komission vuonna 2015 julkaisema käyttöopas pk-yrityksen määritelmästä s. 14). Tällöin yritys menettää pienen ja keskisuuren yrityksen asemansa heti liiketoimen ajankohdasta alkaen ja yritykseltä edellytetään etuyhteystoimien dokumentointia jo tuolta vuodelta. Pienen ja keskisuuren yrityksen asema saadaan, jos aiemmin suuren yrityksen tiedot alittavat kynnysarvot kahtena peräkkäisenä vuotena. Dokumentointi on kuitenkin laadittava vielä ensimmäiseltä alitusvuodelta. 4.3.3 Kynnysarvojen ylittyminen omistusyhteys- ja sidosyritysten tiedoilla Pienen ja keskisuuren yrityksen määritelmän kolmannessa kohdassa viitataan komission suosituksessa tarkoitettuihin yrityksen riippumattomuutta kuvaaviin ja muihin pienen ja keskisuuren yrityksen tunnusmerkkeihin. Kohdan tarkoituksena on rajoittaa dokumentoinnista vapauttaminen aidosti pieniin ja keskisuuriin yrityksiin, jotka eivät ole osa suurempaa kokonaisuutta. Komission suosituksen mukaisessa määrittelyssä käytetään tästä syystä apuna kolmea yritystyyppiä. Kullakin yritystyypillä on erilainen suhde toiseen yritykseen, mikä otetaan huomioon määrittelyssä. Suhteiden perusteella suljetaan pienen ja keskisuuren yrityksen määritelmästä pois muut kuin varsinaiset pienet ja keskisuuret yritykset. Komission suosituksen kolme yritystyyppiä ovat riippumaton yritys, omistusyhteysyritys ja sidosyritys. Riippumattomat yritykset ovat joko täysin itsenäisiä tai niillä on yksi tai useampi vähemmistöosakkuus (kukin alle 25 prosenttia pääomasta tai äänimäärästä) muussa yrityksessä. Omistusyhteysyrityksellä tarkoitetaan yrityksiä, joista toinen omistaa toisen yrityksen pääomasta tai äänimäärästä vähintään 25 prosenttia, mutta enintään 50 prosenttia. Jos 50 prosentin omistusosuus ylittyy, kyse on sidosyrityksestä. Yrityksen etuyhteyden laatu määrittää sen, otetaanko verovelvollisen tietoja laskettaessa huomioon muun yrityksen henkilöstö-, liikevaihto ja tasetietoja. Etuyhteyden laatu ja omistusosuuden suuruus määrittävät lisäksi sen, missä laajuudessa tiedot yhdistetään arvioitavan yrityksen tietoihin kynnysarvoja laskettaessa. Riippumattomalla yrityksellä ei lähtökohtaisesti ole dokumentoitavia etuyhteystoimia, vaikka kynnysarvot ylittyisivät. Dokumentointi on kuitenkin laadittava verovelvollisen omien kynnysarvojen ylittyessä, jos verovelvollisella olisi muulla tavoin kuin oman omistusosuutensa perusteella määräytyvä etuyhteyssuhde toisessa yrityksessä (ks. luvun 4.2 esimerkit 4 ja 5). Etuyhteyden muodostuessa luonnollisten henkilöiden omistuksen perusteella kynnysarvojen ylittymistä arvioidaan kuitenkin vain yrityksen omien tunnuslukujen perusteella. Toisen etuyhteysyrityksen tietoja ei siis oteta näissä tapauksissa huomioon arvioitaessa, onko tarkasteltava yritys pieni tai keskisuuri yritys. Kun yritykset ovat omistusyhteysyrityksiä, lisätään verovelvollisen tietoihin osuus toisen yrityksen tiedoista. Lisättävä osuus vastaa osakkeiden tai äänimäärän mukaista prosenttiosuutta. Näistä kahdesta vaihtoehdosta käytetään suurempaa osuutta. Omistusyhteysyrityksistä lisätään osuus vain verovelvollisen näkökulmasta välittömästi edeltävällä ja seuraavalla tasolla olevista omistusyhteysyrityksistä. Jos verovelvollisen omistusyhteysyrityksellä on muita omistusyhteysyrityksiä, näitä muita omistusyhteysyrityksiä ei oteta laskelmassa huomioon. Sen sijaan omistusyhteysyrityksen tietoihin lisätään omistusyhteysyritykseen sidossuhteessa olevan sidosyrityksen tiedoista 100 prosenttia. Tässäkin tapauksessa verovelvollisen näkökulmasta lisättävä suhteellinen osuus vastaa kuitenkin osakkeiden tai äänimäärän prosenttiosuutta omistusyhteysyrityksessä. Sidosyritys on kyseessä, jos yrityksellä on välittömästi tai välillisesti enemmistö toisen yrityksen äänimäärästä tai jos se voi käyttää määräysvaltaa toisessa yrityksessä. Sidosyrityksen tiedoista lisätään aina 100 prosenttia yrityksen omiin tietoihin. Jos tarkasteltava yritys ei laadi konsolidoitua tilinpäätöstä ja tarkasteltavan yrityksen sidosyritys on sidos- tai omistusyhteyssuhteessa muihin yrityksiin, on tarkasteltavan yrityksen tietoihin lisättävä 100 prosenttia kaikkien sidosyritysten tiedoista ja suhteellinen prosenttiosuus omistusyhteysyritysten tiedoista. Esimerkki 9: B Oy:n palveluksessa on 200 henkilöä. Sen liikevaihto on 55 miljoonaa euroa ja taseen loppusumma on 45 miljoonaa euroa. B Oy:n osakkaana on luonnollinen henkilö Y. B Oy omistaa 100 % X Ltd:n osakkeista. X Ltd:n liikevaihto on 5 miljoonaa euroa ja taseen loppusumma on 5 miljoonaa euroa. B Oy on suuri yritys, joka on dokumentointivelvollinen. Esimerkki 10: A Oy:n osakkeita omistaa B Oy 30 prosentin osuudella. A Oy omistaa 25 prosenttia C Ltd:n osakkeista ja äänimäärästä. C Ltd omistaa puolestaan 60 prosenttia D Ltd:n osakkeista ja äänimäärästä. Omistusyhteysyritys B Oy:n omistusosuutta vastaava osuus B Oy:n tiedoista lisätään A Oy:n tietoihin. C Ltd on myös A Oy:n omistusyhteysyritys, jonka omat tiedot ja sidosyritys D Ltd:n tiedot lisätään A Oy:n tietoihin. A Oy:n kokonaistiedot = 100 % x A Oy + 30 % x B Oy + 25 % x C Ltd + 25 % x D Ltd. Esimerkki 11: A Oy omistaa 51 prosenttia C Ltd:n osakkeista ja äänimäärästä ja 100 prosenttia D Oy:n osakkeista ja äänimäärästä. B Oy omistaa puolestaan 40 prosenttia A Oy:n osakkeista ja äänimäärästä. C Ltd ja D Oy ovat A Oy:n sidosyrityksiä, ja B Oy on A Oy:n omistusyhteysyritys. Kun määritetään A Oy:n asemaa pienenä ja keskisuurena yrityksenä, A Oy:n kokonaistiedot = 100 % x A Oy + 40 % x B Oy + 100 % x C Ltd + 100 % x D Oy. Esimerkki 12: A Oy:n osakkeista omistaa B Ltd 90 prosenttia. B Ltd:n osakkeista omistaa puolestaan C Ltd 40 prosenttia, D Ltd 25 prosenttia ja E Ltd 20 prosenttia. Kun määritetään A Oy:n asemaa pienenä ja keskisuurena yrityksenä, A Oy on B Ltd:n sidosyritys. C Ltd ja D Ltd ovat B Ltd:n omistusyhteysyrityksiä. E Ltd on sen sijaan riippumaton yritys. A Oy:n kokonaistiedot = 100 % x A Oy + 100 % x B Ltd + 40 % x C Ltd + 25 % x D Ltd. Käytännössä edellä kuvattu tarkoittaa, että kuuluminen suureen kansainväliseen konserniin voi johtaa kynnysarvojen ylittymiseen ja dokumentointivelvoitteen syntymiseen, vaikka Suomessa toimiva yritys olisi liikevaihdoltaan, taseeltaan tai henkilöstönsä määrältään pieni. Dokumentointivelvollisuus syntyy jo siltä verovuodelta, jona tällainen yritys on hankittu kansainväliseen konserniin, jos dokumentointivelvollisuuden muut edellytykset täyttyvät (ks. myös luku 4.3.2 edellä). 4.4 Vähäiset etuyhteystoimet Vähäisten etuyhteystoimien dokumentointivelvoitetta on kevennetty. Vähäiset etuyhteystoimet on määritelty VML 14 b §:n 5 momentissa. Vähäisillä etuyhteystoimilla tarkoitetaan verovelvollisen ja etuyhteysyrityksen välisiä liiketoimia, joiden yhteismäärä on verovuonna enintään 500.000 euroa. Hallituksen esityksessä
(2006)todetaan, että etuyhteystoimien euromääräisellä arvolla tarkoitetaan niiden markkinaehtoista arvoa. Verovelvollisen on näin ollen pyrittävä varmistumaan, että hinnoittelu vastaa markkinaehtoista hinnoittelua, vaikka kevennettyyn dokumentointiin ei edellytetä varsinaista selvitystä markkinaehtoisuudesta. Vähäisten etuyhteystoimien kevennetty dokumentointi tarkoittaa ensinnäkin, että VML 14 b §:n 1 momentin konsernitietojen dokumentointia (master file) ei edellytetä, jos verovelvollisen ja liiketoimen toisen osapuolen välillä tehtyjen liiketoimien yhteismäärä on verovuonna enintään 500.000 euroa. Tätä edellytetään verovelvollisen ja jokaisen liiketoimen toisen osapuolen välisistä liiketoimista, joten konsernitietojen dokumentointi on laadittava, jos verovelvollisen ja yhdenkin toisen osapuolen väliset liiketoimet ylittävät 500.000 euron rajan. Toiseksi kevennetty dokumentointi tarkoittaa, että VML 14 b §:n 2 momentissa tarkoitetusta verovelvollistietojen dokumentoinnista (local file) ei edellytetä laadittavan toimintoarviointia, vertailuarviointia eikä kuvausta siirtohinnoittelumenetelmästä, jos verovelvollisen ja liiketoimen toisen osapuolen välillä tehtyjen liiketoimien yhteismäärä on verovuonna enintään 500.000 euroa. Vähäisistä etuyhteystoimista on kuitenkin laadittava dokumentointi kaikista muista dokumentoitavista verovelvollistietojen kohdista. Esimerkki 13: Vähäisten etuyhteystoimien 500.000 euron yhteismäärä ylittyy verovuoden aikana tilanteessa, jossa yritys veloittaa etuyhteysyritykseltä palvelumaksuja 400.000 euroa ja yrityksellä on samalta etuyhteysyritykseltä aiempana verovuotena otettua lainaa, josta se maksaa verovuonna etuyhteysyritykselle korkoa 200.000 euroa. Dokumentointiin ei sovelleta lainkohdan kevennettyä menettelyä, koska etuyhteystoimien yhteismäärä ylittää 500.000 euroa. Esimerkki 14: Vähäisten etuyhteystoimien 500.000 euron yhteismäärä ylittyy verovuoden aikana tilanteessa, jossa yritys ottaa etuyhteysyritykseltä verovuonna pitkäaikaista lainaa 510.000 euroa ja yrityksellä ei ole muita etuyhteystoimia saman etuyhteysyrityksen kanssa verovuoden aikana. Myös yrityksen verovuoden aikana ottamat lisälainat otetaan huomioon etuyhteystoimien yhteismäärän laskennassa. Edellä mainitun 510.000 euron lainapääoman takaisinmaksua ei tarvitse huomioida vähäisten etuyhteystoimien 500.000 euron yhteismäärän laskennassa. Vähäisten etuyhteystoimien yhteismäärä voi joissakin tilanteissa nousta merkittäväksi, vaikka yhteismäärä ei ylity yksittäisen etuyhteisyrityksen kohdalla. Tällaista tilannetta kuvataan seuraavassa esimerkissä. Esimerkki 15: Emoyhtiö on veloittanut konsernin sisäisiä palvelumaksuja useilta konserniyrityksiltä. Palvelumaksun yhtiökohtainen määrä on ollut 200.000–400.000 euron välillä. Emoyhtiön veloittamien palvelumaksujen yhteismäärä on kuitenkin useita miljoonia euroja, kun palveluja on tuotettu kymmenelle konserniyritykselle. Emoyhtiön näkökulmasta palvelun tuottaminen voi kokonaisuutena tarkastellen olla olennainen siirtohinnoittelukysymys, koska palvelumaksut voivat poiketa markkinaehtoisesta hinnoittelusta. Vähäiset etuyhteystoimet lasketaan kuitenkin suhteessa jokaiseen etuyhteysyritykseen erikseen, jolloin tässä tapauksessa emoyhtiön kokonaistilanteella ei ole merkitystä. Emoyhtiön dokumentointiin sovelletaan tässä tapauksessa lainkohdan kevennettyä menettelyä sekä konsernitietojen että verovelvollista koskevien VML 14 b §:n 2 momentin 5–7 kohtien osalta, koska emoyhtiön ja minkään erillisen konserniyrityksen välisten etuyhteystoimien yhteismäärä ei markkinaehtoiselta arvoltaan ylitä 500.000 euroa. 4.5 Kiinteä toimipaikka VML 14 a §:n mukaan dokumentointivelvollisuus koskee myös ulkomaisen yrityksen ja sen Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan välisiä toimia. Ulkomaisen yrityksen tulosta suomalaiselle kiinteälle toimipaikalle määritettävä tulo on dokumentoitava samalla tavalla kuin kiinteän toimipaikan muut rajat ylittävät liiketoimet etuyhteysyritysten kanssa. Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan on näin ollen laadittava samanlainen dokumentointi, jonka erillinen yritys laatisi vastaavassa tilanteessa, jossa kiinteän toimipaikan toimintaa harjoitettaisiin erillisenä yrityksenä ja tällä erillisellä yrityksellä olisi liiketoimia ulkomaisen yrityksen kanssa. Kiinteän toimipaikan dokumentointivelvoitetta ei kuitenkaan sovelleta kotimaisen yrityksen ja sen ulkomailla sijaitsevan kiinteän toimipaikan välisiin toimiin. Näistä annettava tarkempi selvitys on kuitenkin edellytyksenä kaksinkertaisen verotuksen poistamiselle kiinteän toimipaikan tulon osalta. Verovelvollisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisessa edellytettävä tieto vastaa soveltuvin osin dokumentointivelvoitteen tietoa. Näin annettu tieto täyttää myös EU:n käytännesäännössä annetun suosituksen, jonka mukaan kiinteiden toimipaikkojen tulonmuodostuksesta tulisi vaatia vastaava dokumentointi kuin mitä yrityksiltä edellytetään. Yrityksen eli pääliikkeen ja sen kiinteän toimipaikan välillä ei tehdä varsinaisia liiketoimia, koska kiinteä toimipaikka on osa yritystä. Pääliikkeen ja sen kiinteän toimipaikan välisellä toimella tarkoitetaan esimerkiksi kiinteän toimipaikan suorittamaa palvelua tai tavarakauppaa. Pääliikkeen ja kiinteän toimipaikan välillä on toimi esimerkiksi silloin, kun pääliikkeen tuotteiden myynti riippumattomille osapuolille kohdistetaan myyntitoimintaa harjoittavalle kiinteälle toimipaikalle. Tällöin kiinteälle toimipaikalle kohdistettuun tuotteiden myyntiin liittyy sivuliikkeen tulonmuodostuksen kannalta laskennallisesti tuotteiden ostotoimi pääliikkeeltä, vaikka pääliikkeen ja kiinteän toimipaikan välillä ei olekaan varsinaista liiketoimea. Ostotoimea tarkastellaan samalla tavalla kuin etuyhteysyritysten välistä liiketoimea. Siten kiinteän toimipaikan tulon määrittämisessä on noudatettava markkinaehtoperiaatetta. Kiinteän toimipaikan markkinaehtoisen tulon määrittämisessä on otettava huomioon soveltuvat verosopimukset. OECD:n malliverosopimuksen 7 artiklan 2 kohdan mukaan kiinteän toimipaikan tuloksi luetaan se tulo, jonka kiinteän toimipaikan olisi voitu olettaa tuottavan, jos se olisi ollut erillinen yritys. Kiinteän toimipaikan tulon määrittämisessä on tästä syystä otettava huomioon kiinteälle toimipaikalle sen toimintojen, varojen ja riskien perusteella allokoitava tulo. Kiinteän toimipaikan markkinaehtoisen tulon määrittämisessä käytetään tulkintalähteenä soveltuvin osin myös OECD:n siirtohinnoitteluohjeita. OECD on julkaissut vuonna 2008 raportin tulon kohdistamisesta kiinteille toimipaikoille (OECD Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments), jäljempänä PE-raportti
(2008). PE-raportti
(2008)perustuu ajatukselle soveltaa analogisesti OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden ohjeistusta kiinteän toimipaikan tulon määrittämiseen. Ohjeistuksen tavoitteena on muotoilla kiinteän toimipaikan tulon määrittämiseen yhtenäinen tulkintakäytäntö, joka soveltuisi aikaisempaa paremmin nykyisin harjoitettaviin monikansallisiin toimintoihin. Ohjeistus poikkeaa osin aiemmasta käytännöstä, mutta PE-raportin
(2008)esipuheen kappaleessa 8 on kuitenkin todettu, että monet PE-raportin
(2008)johtopäätöksistä eivät ole ristiriidassa aikaisemman kiinteän toimipaikan tuloa koskevan 7 artiklan eli liiketuloartiklan kommentaarin kanssa. Tämän perusteella vuonna 2008 päivitettiin OECD:n malliverosopimuksen kommentaaria siltä osin kuin raportin johtopäätökset eivät olleet ristiriidassa aikaisemman kommentaarin kanssa. Korkein hallinto-oikeus on todennut, että OECD:n malliverosopimuksen kommentaarilla on merkitystä tulkinta-apuna erityisesti silloin, kun on kysymys OECD:n malliverosopimuksen systematiikkaa noudattavan verosopimuksen tulkinnasta, vaikka malliverosopimuksen kommentaari ei ole muodollisesti sitova tulkintalähde (KHO 2002:26). Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO 2016:71 perusteella voidaan todeta, ettei PE-raportilla
(2008)ole merkitystä kiinteän toimipaikan tulon määrittämisessä siltä osin kuin raportissa on kannanottoja, joita voidaan käyttää tulkintalähteenä vasta vuonna 2010 muutetun OECD:n malliverosopimuksen mukaisissa tilanteissa. Korkein hallinto-oikeus on kuitenkin todennut, että PE-raportti
(2008)on sisältänyt jo tuolloisen malliverosopimuksen tulkintaa ohjaaviksi tarkoitettuja kannanottoja. Malliverosopimuksen kommentaaria onkin päivitetty vuonna 2008 siten, että nämä kannanotot on otettu kommentaarissa huomioon. Kommentaarin vuoden 2008 päivitys on korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännössä (KHO 2016:71) otettu huomioon, kun on ollut kyse sisällöltään malliverosopimuksen vuoden 2010 muutosta edeltävää OECD:n malliverosopimuksen liiketuloartiklaa vastaavasta sovellettavan verosopimuksen liiketuloartiklasta. Korkein hallinto-oikeus otti huomioon vuoden 2008 kommentaarin kaikilta asiaa koskevilta verovuosilta 2006–2010. Tulkintatilanteiden selventämiseksi OECD on laatinut vuonna 2010 uuden liiketuloartiklan ja kommentaarin, jotka ottavat huomioon kaikki PE-raportin
(2008)johtopäätökset. OECD julkaisi vuonna 2010 myös muutetun version raportista, josta käytetään jäljempänä nimikettä PE-raportti
(2010). Dokumentointia laadittaessa on myös otettava huomioon, että pankkien ja vakuutusyhtiöiden kiinteiden toimipaikkojen tulon määrittämistä käsitellään PE-raportin osissa II–IV. PE-raportti
(2008)on tarkoitettu ohjaamaan voimassa olevien ns. vanhojen verosopimusten kiinteän toimipaikan tulon määrittämistä. PE-raporttia
(2008)ja vuonna 2008 päivitettyä kommentaaria käytetään tulkintalähteenä sellaisten verosopimusten liiketuloartiklan tilanteissa, joissa verosopimus perustuu ennen vuotta 2010 muotoiltuun OECD:n malliverosopimuksen liiketuloartiklan tekstiin. Vuoden 2008 kommentaaria ja PE-raporttia
(2008)käytetään ohjauksena näissä verosopimuksissa niin kauan kuin kyseisten verosopimusten liiketuloartiklat ovat voimassa aikaisemman sanamuodon mukaisesti. PE-raportti
(2010)ja vuoden 2010 kommentaari on puolestaan tarkoitettu ohjaamaan uusien verosopimusten kiinteän toimipaikan tulon määrittämistä. Uusilla verosopimuksilla tarkoitetaan vuonna 2010 julkaistun OECD:n malliverosopimuksen liiketuloartiklan mukaisesti tehtyjä verosopimuksia. PE-raportti
(2010)vastaa johtopäätöksiltään täysin PE-raporttia
(2008), mutta siihen on tehty muutoksia niin, että viittaukset ja sanamuodot vastaavat uutta liiketuloartiklan tekstiä. Tulon kohdistamista kiinteille toimipaikoille kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Yleistä tulon kohdistamisesta kiinteälle toimipaikalle. Dokumentointia laadittaessa kannattaa ottaa huomioon, että kiinteän toimipaikan ja pääliikkeen välistä hypoteettista korkoa ja rojaltia sekä hallintopalveluiden voittolisää ei voida ottaa huomioon kiinteän toimipaikan tulon määrittämisessä, jos tilanteeseen sovellettava verosopimus ei sisällä OECD:n malliverosopimuksen vuoden 2010 liiketuloartiklan mukaista määräystä. Pankkien osalta sisäinen korko on kuitenkin dokumentoitava jo ns. vanhan verosopimuksen liiketuloartiklan tilanteessa. 5 Konsernitietojen dokumentointi (Master file) 5.1 Yleistä Konsernitietojen dokumentoinnista (master file) on säädetty VML 14 b §:n 1 momentissa, joka jakautuu kuuteen kohtaan. Suomen lainsäädännön konsernitietojen dokumentointivelvoite vastaa BEPS-dokumentointiohjeistuksen mukaista tietosisältöä. BEPS-dokumentointiohjeistuksessa korostetaan, että konsernitietojen dokumentoinnin pitäisi tarjota yleiskuva, jonka avulla konsernin siirtohinnoittelukäytännöt pystytään asettamaan maailmanlaajuiseen taloudelliseen, juridiseen, rahoitukselliseen ja verotukselliseen kehikkoon. Konsernitietojen dokumentoinnin tarkoituksena ei ole antaa yksityiskohtaista tietoa VML 14 b §:n 1 momentissa edelletyistä tiedoista. Tarkoituksena on tuottaa riittävää tietoa tavoitteena olevan yleiskuvan muodostamiseksi. Konsernitiedot on dokumentoitava koko konsernin osalta. Konsernilla tarkoitetaan VML 14 b §:n 3 momentin mukaisesti kirjanpitolain 1 luvun 6 §:ssä tai vastaavissa ulkomaisissa säännöksissä tarkoitettua konsernia. Esimerkiksi hallituksen esityksessä
(2016)on todettu, että suomalaisen yhtiön, joka kuuluu yhdysvaltalaiseen US GAAP -sääntelyn piirissä olevaan konserniin, on esitettävä konsernitiedot US GAAP:n mukaisesti määritellystä konsernista. Konsernitiedot on esitettävä koko kansainvälisestä konsernista eikä vain siitä alakonsernista, johon suomalainen verovelvollinen välittömästi kuuluu. Ulkomaisen yrityksen ja sen suomalaisen kiinteän toimipaikan muodostaman kokonaisuuden osalta on esitettävä VML 14 b §:n 1 momentin konsernitiedot, vaikka ulkomainen yritys ei toimisi konsernirakenteessa. Tällöin ulkomainen yritys on lain tarkoittamalla tavalla konserniin kuulumaton yritys, joka on dokumentointivelvollinen. Näin ollen konsernitietoja edellytetään poikkeuksellisesti dokumentoitavan myös tilanteessa, jossa ei ole kyse konsernista. Koko konsernia koskevien konsernitietojen dokumentointiin ovat poikkeuksena VML 14 b §:n 4 momentin tilanteet, joissa konsernitiedot voidaan esittää vaihtoehtoisesti sen konsernin liiketoiminta-alueen osalta, johon verovelvollinen kuuluu. Tämä on kuitenkin mahdollista vain, jos liiketoiminta-alue toimii muuhun konserniin nähden itsenäisesti ja se on eroteltavissa muusta konsernista. Esimerkiksi konserniin hankittu liiketoiminta saattaa hankinnan jälkeen toimia edelleen itsenäisesti ja noudattaa erilaisia toimintaperiaatteita kuin muu konserni, jolloin liiketoiminta-alueesta on perusteltua laatia erillinen konsernitietojen dokumentointi. Liiketoiminta-alueen osalta esitettyihin konsernia koskeviin tietoihin on kuitenkin sisällytettävä aina tiedot koko konsernin keskitetyistä toiminnoista ja liiketoimista, jotka koskevat kyseisen liiketoiminta-alueen lisäksi konsernin muita liiketoiminta-alueita. Lainkohdan mukaisesti verovelvollisen on esitettävä Verohallinnon kehotuksesta konsernitiedot myös muiden liiketoiminta-alueiden osalta. Kaikki dokumentoidut konsernitiedot on oltava saatavilla, jotta koko konsernin liiketoiminnasta pystyttäisiin muodostamaan asianmukainen kokonaiskuva. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden I luvussa on esitetty, että konsernitason tietoa voidaan hyödyntää siirtohinnoittelun markkinaehtoisuuden arvioinnissa. Siirtohinnoitteluohjeissa esitetyt näkökohdat auttavat hahmottamaan siirtohinnoittelun peruskysymyksiä ja avaavat osaltaan BEPS-dokumentointisuosituksen tietosisältöä. Siirtohinnoitteluohjeiden kappaleessa 1.33 on esitetty markkinaehtoperiaatteen soveltamisen kaksi keskeistä vaihetta, joita ovat liiketoimen määrittäminen ja vertailuarviointi. Molemmissa on hyödyllistä selvittää ja ymmärtää myös konsernin liiketoimintaa. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kappaleessa 1.34 esitetään, että siirtohinnoittelun arviointi edellyttää konsernin toimialan laaja-alaista ymmärtämistä ja toimialalla harjoitettavaan liiketoimintaan vaikuttavien tekijöiden ymmärtämistä ennen kuin arvioinnissa siirrytään tarkastelemaan yksittäisen verovelvollisen toimintoja. Verovelvollisen laatima yleiskuva konsernin liiketoiminnasta on siten tärkeä osa siirtohinnoitteludokumentointia. 5.2 Organisaatiorakenne Dokumentoinnissa on esitettävä VML 14 b §:n 1 momentin 1 kohdan mukaisesti organisaatiorakenne. Organisaatiorakenteen esittämisen tarkoituksena on antaa yleiskuva konsernin omistussuhteista. Organisaatiorakenteen kuvauksen on katettava koko konsernin organisoituminen. Organisaatiorakenne esitetään kaaviolla, jossa kuvataan konserniyhtiöiden juridinen omistusrakenne. Kaaviossa on esitettävä myös juridisten ja liiketoimintayksiköiden sekä kiinteiden toimipaikkojen maantieteellinen sijoittuminen. Organisaatiorakenteen kuvausta voi täydentää kaaviolla konsernin toiminnallisesta rakenteesta. Lisäksi konsernin organisaatiorakennetta voi havainnollistaa kuvaamalla konsernissa edeltävinä vuosina tapahtuneita olennaisia muutoksia. 5.3 Kuvaus konsernin liiketoiminnasta Dokumentoinnissa on esitettävä VML 14 b §:n 1 momentin 2 kohdan mukaisesti kuvaus konsernin liiketoiminnasta. Liiketoiminnan kuvauksen tarkoituksena on antaa yleiskuva konsernin harjoittamasta liiketoiminnasta ja asemasta markkinoilla. Yleiskuva auttaa hahmottamaan konsernin liiketoimintaan vaikuttavia olosuhteita ja konsernin liiketoiminnan arvonmuodostusketjua. Konsernin liiketoiminnan yleisen tason kuvauksessa on eriteltävä kuusi BEPS-dokumentointiohjeistuksessa lueteltua asiakokonaisuutta, joita käsitellään tarkemmin tämän ohjeen seuraavissa kuudessa alaluvussa (5.3.1–5.3.6). Dokumentointivelvoitteen mukaan konsernin liiketoiminta kuvataan erillisessä, tässä luvussa käsiteltävässä konsernia koskevassa osassa (master file) ja yksittäisen verovelvollisen liiketoiminta kuvataan myöhemmin toisessa osassa (local file). Konsernin liiketoiminnan erillinen kuvaaminen korostaa sitä, että konsernin liiketoiminnasta on tarkoitus antaa vain yleiskuva. 5.3.1 Tuloa tuottavat tekijät Ensimmäinen dokumentoitava asiakokonaisuus on kuvaus konsernin liiketoiminnan kannalta tärkeistä, tuloa tuottavista ja arvoa luovista tekijöistä. Tuloa tuottavia tekijöitä ovat esimerkiksi liiketoimintastrategioiden ja markkinaolosuhteiden vaikutus liiketoimintaan, tuotteisiin tai palveluihin liittyvät ominaisuudet, toimitusketjun hallinta, arvoa luovat toiminnot, arvokas aineeton omaisuus ja merkittävät riskit. Tuloa tuottavia tekijöitä saatetaan edellyttää käsiteltävän myös dokumentoinnin konsernitietoja koskevan osan muissa kohdissa, mutta tässä kohdassa on joka tapauksessa mainittava kootusti kaikki konsernin liiketoiminnan tärkeät, tuloa tuottavat ja arvoa luovat tekijät. 5.3.2 Konsernin tuotanto- ja toimitusketju Konsernin liiketoiminnasta on kuvattava seuraavaksi konsernin viiden liikevaihdoltaan suurimman tuotteen ja/tai palvelun tuotanto- ja toimitusketju ja lisäksi jokaisen yli viisi prosenttia liikevaihtoa kerryttävän tuotteen ja/tai palvelun tuotanto- ja toimitusketju. BEPS-dokumentointisuosituksessa todetaan, että kuvaus voidaan esittää kaavion tai taulukon avulla. Konsernin merkittävimpien tuotteiden ja/tai palveluiden tuotanto- ja toimitusketjun kuvaaminen auttaa hahmottamaan, miten ja missä konsernin liiketoiminnassa luodaan arvoa. Markkinaehtoperiaatteen soveltamista käsittelevä OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden I luku painottaa, että siirtohinnoittelun lopputuloksen on oltava linjassa arvonmuodostuksen kanssa. Konsernin liiketoiminnan dokumentointi ei kuitenkaan edellytä erillistä, laajamittaista arvoketjuanalyysin laatimista. Konsernin liiketoiminnan kuvauksessa keskitytään vain edellä mainittujen konsernin merkittävimpien tuotteiden ja/tai palveluiden tuotanto- ja toimitusketjun yleisen tason kuvaamiseen. Kuvaukseen on tiivistettävä ymmärrettävästi yleiskuva siitä, miten ja missä konsernin liiketoiminnan arvo muodostuu. 5.3.3 Pääasialliset maantieteelliset markkinat Konsernin liiketoiminnan kuvauksessa on esitettävä selvitys edellä mainittujen konsernin liikevaihdoltaan suurimpien tuotteiden ja/tai palveluiden pääasiallisista maantieteellisistä markkinoista. Selostus markkina-alueista voidaan liittää tuotteiden ja/tai palveluiden tuotanto- ja toimitusketjua esittävään kaavioon tai taulukkoon taikka esittää tästä erillään. 5.3.4 Keskeiset palvelujärjestelyt Konsernin liiketoiminnan kuvauksessa on oltava listaus ja lyhyt selvitys konserniyhtiöiden välisistä keskeisistä palvelujärjestelyistä. Listausta ja selostusta ei kuitenkaan edellytetä tutkimukseen ja tuotekehitykseen liittyvistä palveluista, koska tutkimusta ja tuotekehitystä käsitellään tarkemmin aineetonta omaisuutta koskevassa konsernitietojen dokumentoinnin osassa. Konsernin keskeisten palvelujärjestelyjen kuvaukseen on liitettävä selostus palvelun tarjoajan kyvyistä suorittaa palvelu. Esimerkiksi keskeisistä hankintapalveluista vastaavan yksikön henkilöstön kokemuksesta, osaamisesta ja kyvystä tehdä hankintoihin liittyviä päätöksiä on annettava lyhyt selostus, jotta suoritetun palvelun luonne pystytään yleisellä tasolla hahmottamaan. Kuvauksessa on esitettävä myös konsernin siirtohinnoitteluperiaatteet, joita noudatetaan palveluiden tuottamisesta aiheutuneiden kustannusten jakamisessa ja palveluista perittävän hinnan määrittämisessä. 5.3.5 Lyhyt toimintoarviointi Konsernin liiketoiminnan kuvauksessa on esitettävä lyhyt toimintoarviointi. Toimintoarvioinnissa on kuvattava merkittävimpiä liiketoiminnan arvonmuodostukseen liittyviä panostuksia, joita yksittäiset konserniyhtiöt tekevät. Merkittäviä panostuksia ovat esimerkiksi konsernin liiketoimintaan vaikuttavat avaintoiminnot, merkittävät toiminnoissa otetut riskit ja toiminnoissa käytetyt tärkeät omaisuuserät. Lyhyen toimintoarvioinnin ei ole tarkoitus kattaa kaikkia konserniyhtiöiden toimintoja, vaikka kuvaus kohdistuu yksittäisten konserniyhtiöiden toimintoihin. Kuvauksessa keskitytään vain merkittävimpiin panostuksiin, mikä osaltaan auttaa hahmottamaan konsernin liiketoiminnan kokonaisuutta. Lyhyttä toimintoarviointia voi käyttää myöhemmin yksittäisen verovelvollisen local file -osassa esitettävänä toimintoarviointina ainoastaan, jos tätä konsernin avaintoiminnoista tehtyä lyhyttä kuvausta täydennetään kyseisen verovelvollisen ja etuyhteysosapuolen suorittamilla taloudellisesti merkittävillä toiminnoilla. 5.3.6 Liiketoiminnan uudelleenjärjestelyt ja yrityskaupat Konsernin liiketoiminnan kuvauksessa on oltava myös selvitys tilikaudella tapahtuneista tärkeistä liiketoiminnan uudelleenjärjestelyistä ja yrityskaupoista. Tärkeillä liiketoiminnan uudelleenjärjestelyillä tarkoitetaan konsernin sisäisiä järjestelyjä, joilla konserniyhtiöiden suorittamissa toiminnoissa, toiminnoissa käytetyssä omaisuudessa sekä toiminnoissa otetuissa riskeissä on tapahtunut olennaisia muutoksia. Esimerkiksi valmistus- ja myyntitoimintaa omalla riskillään harjoittavan konserniyhtiön muuttaminen konsernin sisäisin sopimusjärjestelyin valmistuspalvelua tuottavaksi, vähäisen riskin yhtiöksi on liiketoiminnan uudelleenjärjestely, jolla on yleensä merkittäviä vaikutuksia järjestelyyn osallistuneiden konserniyhtiöiden tulonmuodostukseen. Liiketoiminnan uudelleenjärjestelystä on esimerkkinä myös konserniyhtiön omalla toiminnallaan ja riskinotollaan kehittämän aineettoman omaisuuden ja siihen liittyvän liiketoiminnan siirtäminen konsernin sisäisin järjestelyin toiselle konserniyhtiölle. Esimerkkien uudelleenjärjestelyt ja vastaavan kaltaiset muutokset ovat saattaneet liittyä yksittäiseen järjestelykokonaisuuteen tai useamman vuoden aikana toteutettuihin peräkkäisiin järjestelyihin. Tilikauden aikana tapahtuneeseen tärkeään liiketoiminnan uudelleenjärjestelyyn liittyvistä aikaisemmista toimenpiteistä on esitettävä selostus, jotta konsernin liiketoiminnan muutoksista saadaan kokonaiskuva. Myös tilikauden jälkeen toteutetuista tai tulevaisuudessa toteutettavaksi suunnitelluista uudelleenjärjestelyistä tai yrityskaupoista voidaan esittää selostus. 5.4 Kuvaus aineettomaan omaisuuteen liittyvästä toiminnasta Dokumentoinnissa on esitettävä VML 14 b §:n 1 momentin 3 kohdan mukaisesti kuvaus aineettomaan omaisuuteen liittyvästä toiminnasta. Aineettomalla omaisuudella tarkoitetaan hallituksen esityksen
(2016)mukaisesti OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden VI luvun mukaista aineetonta omaisuutta, josta käytetään OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa nimikettä aineeton (intangible). Tässä ohjeessa käytetään nimikettä aineeton omaisuus. Aineetonta omaisuutta ei ole määritelty OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kappaleen 6.6 mukaisesti tarkasti esimerkiksi kirjanpidon tai juridiikan määritelmiin perustuen, koska aineetonta omaisuutta koskevan tapauksen analyysissä pitäisi keskittyä selvittämään ja kuvaamaan ehdot, jotka olisi sovittu riippumattomien osapuolten välisissä vertailukelpoisissa liiketoimissa. OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa painotetaan, että liiketoimen nimikkeellä ei ole siirtohinnoittelussa merkitystä, koska keskeisintä on ottaa huomioon etuyhteysosapuolten välisessä liiketoimessa siirtyvä taloudellinen arvo riippumatta siitä, johdetaanko hyöty aineellisesta tai aineettomasta omaisuudesta, palvelusta taikka jostain muusta erästä tai toiminnasta. Aineeton omaisuus on kuitenkin usein merkittävässä asemassa liiketoiminnan arvonmuodostuksessa, joten konsernin aineettoman omaisuuden dokumentointi vaaditulla tasolla on perusteltua. Konsernin aineettoman omaisuuden kuvauksessa on esitettävä yleiskuvaus konsernin kokonaisstrategiasta, joka liittyy aineettoman omaisuuden kehittämiseen, omistamiseen ja hyödyntämiseen. Kuvaukseen on liitettävä tiedot, mikä on keskeisen tutkimus- ja kehitystoiminnan sijainti, ja mistä tutkimus- ja kehitystoimintaa johdetaan ja kontrolloidaan. Keskeisellä tutkimus- ja kehitystoiminnalla sekä tutkimus- ja kehitystoiminnan johtamisella tarkoitetaan erityisesti OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kappaleessa 6.56 käsiteltyjä merkittäviä toimintoja. Merkittäviä toimintoja voivat olla esimerkiksi tutkimusohjelman suunnittelu ja kontrollointi, tutkimuksen suuntaaminen, tutkimusohjelman strategisten päätösten kontrollointi, tutkimusbudjetin hallinta, päätökset aineettoman omaisuuden suojaamisesta sekä tutkimus- ja kehitystoiminnan laadunvarmistus. Merkittävien toimintojen maantieteellisen sijainnin tunnistaminen ja sijainnin yhdistäminen konsernin yleisen tason aineetonta omaisuutta koskevaan strategiaan ovat olennaisia tekijöitä konsernin aineettomaan omaisuuteen liittyvän toiminnan ymmärtämisessä. Konsernin aineettoman omaisuuden kuvauksessa on listattava siirtohinnoittelun kannalta tärkeät aineettomat omaisuudet tai aineettoman omaisuuden ryhmät sekä niiden juridinen omistaja. Kuvauksessa on lisäksi listattava tärkeät aineetonta omaisuutta koskevat sopimukset ja sopimusten osapuolina olevat konserniyritykset. Listattavia sopimuksia ovat muun muassa kustannustenjakosopimukset, merkittävät tutkimuspalvelusopimukset ja lisenssisopimukset. Listausta edellytetään vain tärkeistä sopimuksista, joten kaikkia konsernin aineetonta omaisuutta koskevia sopimuksia ei ole tarpeen luetella. Kuvauksessa on esitettävä myös yleisen tason selostus konsernin siirtohinnoitteluperiaatteista, jotka koskevat tutkimus- ja kehitystoimintaa sekä aineetonta omaisuutta. Siirtohinnoitteluperiaatteet on johdettavissa edellisessä kappaleessa kuvatusta konsernin aineetonta omaisuutta koskevasta kokonaisstrategiasta. Esimerkiksi jos konsernin aineettoman omaisuuden omistus ja hallinnointi on keskitetty konsernin strategian mukaisesti yhdelle konserniyhtiölle, dokumentoinnissa on kuvattava lyhyesti aineettoman omaisuuden keskittämisessä noudatetut siirtohinnoitteluperiaatteet ja keskittämisen vaikutus aineettoman omaisuuden tuottaman tulon jakautumiseen. Konsernin aineettoman omaisuuden kuvauksessa on esitettävä myös yleisluontoinen selvitys tärkeistä tilikaudella tapahtuneista aineettoman omaisuuden siirroista. Selvitykseen on liitettävä tiedot siirron osapuolista, osapuolten sijaintivaltioista tai oikeusalueista sekä suoritetun korvauksen suuruudesta. Selvitys voidaan esittää myös edellä konsernin liiketoiminnan kuvauksen yhteydessä, jos aineettoman omaisuuden siirto liittyy liiketoiminnan uudelleenjärjestelyyn. 5.5 Kuvaus rahoitustoiminnasta Dokumentoinnissa on esitettävä VML 14 b §:n 1 momentin 4 kohdan mukaisesti kuvaus rahoitustoiminnasta. Kuvauksen tarkoituksena on selostaa yleisellä tasolla konsernin rahoitustoimintoja. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden X luku sisältää konsernin sisäistä rahoitusta koskevaa ohjeistusta. Konsernin rahoitustoiminnot voivat käytännössä olla järjestetty monin eri tavoin riippuen konsernin rakenteesta ja liiketoiminnasta. Toiminto voi olla keskitetty tai hajautettu tai jotakin siltä väliltä. Myös rahoitustoimintaan liittyvissä siirtohinnoittelukysymyksissä tosiasialliset olosuhteet ja liiketoimien määrittäminen ovat tärkeässä asemassa. Siirtohinnoittelussa ei siten voi nojata siihen, että toiminta ainoastaan nimetään yleisesti rahoitustoiminnoksi (ks. siirtohinnoitteluohjeet kappale 10.44). Tavallisia konsernin sisäisen rahoituksen osa-alueita ovat lainat, takaukset, konsernitilijärjestelyt eli niin sanotut cash pool -järjestelyt sekä erilaiset suojausmekanismit ja -instrumentit. Konsernin rahoitustoiminnan järjestämisestä on esitettävä ensin yleiskuvaus konsernin ulkoisesta rahoituksesta. Rahoitustoiminnan kuvaamiseen voi saada tukea esimerkiksi OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden X luvun C-osuudesta. Kuvauksessa on esitettävä, miten konsernin ulkoinen rahoitus on järjestetty. Kuvaukseen on liitettävä merkittävät rahoitusjärjestelyt, joita konserniyhtiöt ovat tehneet riippumattomien rahoittajien kanssa. Jos konsernin ulkoisen rahoituksen hankkiminen on keskitetty, keskitetyn rahoituksen hankkimisesta vastaavan yhtiön ottaman merkittävän ulkoisen lainan keskeiset ehdot on kuvattava yleisellä tasolla. Samalla on kuvattava, miten tämä merkittävä laina suhteutuu konsernin kokonaisrahoitukseen, jotta saadaan kuva koko konsernin rahoitusasemasta. Koko konsernin toimintaan otetusta rahoituksesta on syytä huomioida, että se ei sellaisenaan todenna yksittäisen konserniyhtiön sisäisen rahoituksen markkinaehtoisuutta, koska koko konsernin ja yksittäisen konserniyhtiön toiminnot, toiminnoissa käytetty omaisuus ja toiminnoissa otetut riskit sekä muut olosuhteet voivat poiketa merkittävästi. Rahoitustoiminnan kuvauksessa on esitettävä tiedot konsernin sisäisiä rahoitustoimintoja keskitetysti tarjoavista konserniyhtiöistä. Kuvaukseen on liitettävä tiedot valtioista tai oikeusalueista, joiden lakien mukaan kyseiset konserniyhtiöt on organisoitu ja joissa niiden tosiasiallinen johtopaikka sijaitsee. Tosiasiallisella johtopaikalla tarkoitetaan tässä yhteydessä rahoitustoimintaa harjoittavan yhtiön johtoa, jolla on kyky tehdä päätökset konsernin sisäisen rahoituksen järjestämisestä, rahoitukseen liittyvän riskin ottamisesta ja joka tosiasiallisesti myös tekee nämä päätökset. Jos keskitettyä rahoitustoimintaa harjoittava yhtiö ei tosiasiallisesti johda rahoitustoimintaa, kuvauksessa on esitettävä yleisen tason selvitys muista keskitettyyn rahoitustoimintaan liittyvistä konserniyhtiöistä. Rahoitustoiminnan kuvauksessa on esitettävä myös yleisluontoinen kuvaus konserniyhtiöiden välisiin rahoitusjärjestelyihin sovelletuista siirtohinnoitteluperiaatteista. Siirtohinnoitteluperiaatteiden kuvauksesta on ilmettävä yleiset periaatteet, joita konsernin sisäisessä rahoituksessa noudatetaan. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kappaleen 10.14 mukaisesti konsernin sisäisten rahoitusliiketoimien siirtohinnoittelua koskevat samat periaatteet kuin muitakin etuyhteystoimia. Myös Verohallinnon kannanotossa OECD:n rahoitusliiketoimia koskeva siirtohinnoitteluohjeistus on käsitelty lyhyesti rahoitusliiketoimien dokumentointia OECD:n vuonna 2020 julkaiseman rahoitusliiketoimia koskevan ohjeistuksen perusteella. 5.6 Tilinpäätös Dokumentoinnissa on esitettävä VML 14 b §:n 1 momentin 5 kohdan mukaisesti konsernin tilinpäätös tai sen puuttuessa vastaavat olemassa olevat tiedot. Konsernin konsolidoidulla tilinpäätöksellä tarkennetaan konsernin taloudellisesta asemasta annettavaa yleiskuvaa. Vaatimuksen konsernin tilinpäätöstiedon esittämisestä voi täyttää usealla eri tavalla. Konsernin tilinpäätös verovuotta koskevalta tilikaudelta voi olla laadittu taloudellista raportointia, sääntelyvaatimuksia, sisäistä johtamista, verotusta tai jotain muuta tarkoitusta varten. Konsernin tilinpäätöstä ei kuitenkaan edellytetä erikseen laadittavaksi, jos tilinpäätöstä tai vastaavia tietoja ei ole olemassa. Asiakirjat voi toimittaa sillä alkuperäisellä kielellä, jolla ne on laadittu. Asiakirjan sisällöstä on kuitenkin esitettävä tiivistelmä suomeksi, ruotsiksi tai englanniksi. Tiivistelmällä viitataan tässä yhteydessä tilinpäätöksen keskeisiin lukuihin ja tekstiosiin. 5.7 Ennakolliset kannanotot Dokumentoinnissa on esitettävä VML 14 b §:n 1 momentin 6 kohdan mukaisesti tiedot rajat ylittävää tulon allokointia koskevista verotuksen ennakollisista kannanotoista ja sopimuksista. Lainkohdan edellyttämänä tietona on esitettävä luettelo ja lyhyt kuvaus kaikista konsernin verovuotena voimassa olevista yksipuolisista siirtohinnoittelun ennakkosopimuksista (unilateral advance pricing agreements) ja muista veroviranomaisten antamista ennakollisista kannanotoista, jotka koskevat tulon allokoitumista valtioiden välillä. Myös Suomen Verohallinnon antamista ennakollisista kannanotoista on esitettävä vaaditut tiedot. Ennakollisella kannanotolla ja sopimuksella tarkoitetaan laajasti kaikkia veroviranomaisen antamia kirjallisia kannanottoja sekä veroviranomaisen ja yrityksen välisiä sopimuksia, jotka liittyvät rajat ylittävään tilanteeseen. Kannanoton muodolla ei ole merkitystä. Suomessa tämä tarkoittaa ennakkoratkaisuja, ennakollisen keskustelun muistioita ja vastaavia kirjallisia kannanottoja, joissa Verohallinto on esittänyt näkemyksen konserniin kuuluvan yrityksen verotukseen vaikuttavista seikoista. Tulon allokoitumisella valtioiden välillä (allocation of income among countries) tarkoitetaan tässä yhteydessä laajasti siirtohinnoitteluun, kiinteän toimipakan tulon määrittämiseen, tulon veroalaisuuteen ja menon vähennyskelpoisuuteen liittyviä kannanottoja, joilla on vaikutusta eri valtioissa sijaitsevien yritysten verotettavaan tuloon. Vaikka tulon allokointi ei tarkoita tässä yhteydessä samaa kuin kiinteän toimipaikan tulon määrittäminen (attributing profits to PE), on kiinteän toimipaikan tulon määrittämiseen liittyvät ennakolliset kannanotot kuitenkin otettava mukaan luetteloon ja lyhyeen kuvaukseen. 6 Verovelvollistietojen dokumentointi (Local file) 6.1 Organisaatio- ja hallintorakenteen kuvaus Dokumentoinnissa on esitettävä VML 14 b §:n 2 momentin 1 kohdan mukaisesti kuvaus dokumentointivelvoitteen kohteena olevan yksittäisen verovelvollisen organisaatio- ja hallintorakenteesta. Kuvaus verovelvollisen organisaatio- ja hallintorakenteesta eroaa, samoin kuin muutkin verovelvollistietojen dokumentoitavat kohdat (local file), lähtökohdaltaan olennaisesti edellä esitetystä konsernitietojen dokumentoinnista (master file). Verovelvollistietojen dokumentoinnissa annetaan yksityiskohtainen selvitys dokumentointivelvoitteen kohteena olevasta yrityksestä ja sen siirtohinnoittelusta, kun konsernitiedoissa kuvataan konsernin siirtohinnoittelua yleisellä tasolla. Verovelvollisen organisaatio- ja hallintorakenteen kuvaus on osa dokumentoitavasta yrityksestä annettavaa selvitystä. Organisaatiorakenne voidaan esittää esimerkiksi kaaviolla yrityksen organisaatiosta, josta ilmenee yrityksen organisoitumisen periaatteet. Kaavion lisäksi yrityksen organisaatio- ja hallintorakenteesta on esitettävä selvitys, miten yrityksen johtamiseen liittyvät toiminnot on järjestetty. Selvityksessä on kuvattava yrityksen sisäinen vastuunjako ja päätöksenteko sekä päätöksiä tekevät henkilöt. Yrityksen organisaatio- ja hallintorakenteen lisäksi dokumentoinnissa on esitettävä selvitys yrityksen johdolle asetetuista konsernin sisäisistä raportointivelvoitteista. Selvityksessä on kuvattava henkilöt, joille dokumentoinnin kohteena olevan yrityksen johto raportoi ja valtiot, joissa näiden henkilöiden pääasialliset toimipaikat sijaitsevat. Tämän lisäksi selvityksessä voi esittää, mitä tietoa raportoidaan ja miten tietoa hyödynnetään, mikä täydentäisi yrityksen organisaatio- ja hallintorakenteen kuvausta. Raportoinnin kuvausta laadittaessa kannattaa ottaa huomioon luvussa 6.5.4 kuvattu riskien hallintaan liittyvien päätöksentekotoimintojen järjestäminen. 6.2 Tiedot liiketoiminnasta 6.2.1 Yleistä Dokumentoinnissa on oltava VML 14 b §:n 2 momentin 2 kohdan mukaisesti tiedot liiketoiminnasta. Liiketoiminnasta annettavien tietojen tarkoituksena on antaa yksityiskohtainen kuvaus verovelvollisen harjoittamasta liiketoiminnasta ja liiketoiminnan strategiasta. Liiketoiminnan yksityiskohtainen kuvaus edellyttää lähtökohtaisesti seikkaperäistä selvitystä harjoitetusta liiketoiminnasta, mutta kuvauksessa voidaan keskittyä liiketoiminnan keskeisiin tekijöihin. Kuvauksen tulee antaa hyvä kokonaiskuva verovelvollisen harjoittamasta liiketoiminnasta ilman, että liialliset yksityiskohdat vaikeuttavat asian ymmärtämistä. Liiketoiminnasta esitettävien tietojen laajuutta voi suhteuttaa siten, että konsernitietojen dokumentoinnissa (master file) liiketoiminnan kuvauksen tarkoituksena on antaa yleiskuva konsernin harjoittamasta liiketoiminnasta, kun taas verovelvollisen tietojen (local file) dokumentoinnissa kuvataan selvästi yleiskuvaa tarkemmin verovelvollisen liiketoimintaa. 6.2.2 Liiketoiminnan ja liiketoimintastrategian kuvaus Liiketoiminnan kuvauksessa esitetään selvitys verovelvollisen markkina-alueesta ja markkinoilla vallitsevasta kilpailutilanteesta. Kuvaukseen voi liittää tiedot verovelvollisen pääasiallisista kilpailijoista ja tilastotietoa markkinoiden euromääräisestä koosta. Markkinoita koskevassa kuvauksessa voi olla tietoa myös markkinoiden kehityssuunnasta. Markkinoiden kehityssuunta vaikuttaa muun muassa kilpailutilanteeseen ja yrityksen strategisiin valintoihin. Tässä yhteydessä voidaan esitellä myös verovelvollisen toimintahistoriaa ja verovelvollisen aseman kehitystä markkinoilla sekä käsitellä verovelvollisen tarjoamien tuotteiden tai palvelujen keskeisiä erottautumistekijöitä suhteessa kilpailijoihin. Liiketoiminnan kuvauksessa voi olla myös muuta selvitystä verovelvollisen liiketoiminnasta, kuten selvitys liiketoimintaympäristöön vaikuttavista erityisolosuhteista. Liiketoiminnan kuvaukseen kannattaa liittää yleisen tason selvitys verovelvollisen liiketoiminnan päätöksenteosta, koska kyky tehdä päätöksiä tai sen puuttuminen vaikuttaa olennaisesti verovelvollisen siirtohinnoitteluun. Keskeinen kysymys on, kuka kontrolloi liiketoiminnan riskiä. Liiketoiminnan kuvaukseen kannattaa liittää selvitys liiketoimintapäätösten tekemisestä, minkä perusteella pystytään arvioimaan, kuka päättää liiketoiminnan riskien ottamisesta, kuka arvioi riskien toteutumista ja kuka tekee päätökset toteutuneisiin riskeihin reagoimisesta. Riskin kontrollointia käsitellään tarkemmin toimintoarvioinnin yhteydessä luvussa 6.5.
- Liiketoiminnan kuvauksessa on esitettävä selvitys verovelvollisen liiketoimintastrategiasta. Liiketoimintastrategioiden vaikutusta siirtohinnoitteluun on käsitelty OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kappaleessa 1.134: "Liiketoimintastrategioissa otetaan huomioon monia yrityksen piirteitä, kuten innovaatio ja uusien tuotteiden kehittäminen, erilaistamisaste, riskinottohalukkuus, poliittisten muutosten arviointi, olemassa olevan ja suunnitteilla olevan työlainsäädännön vaikutus ja muut tekijät, joilla on merkitystä päivittäisessä liikeasioiden hoidossa." OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa mainitaan liiketoimintastrategiana myös markkinoille tunkeutuminen sekä markkinaosuuden lisääminen ja puolustaminen. Verovelvolliselle voi näissä tilanteissa kertyä väliaikaisesti korkeita kustannuksia, jolloin voitot voivat jäädä alhaisemmiksi kuin kilpailijoilla. Esimerkiksi markkinoille tunkeutuminen voi tapahtua tilanteessa, jossa etuyhteydessä tehdyn liiketoimen osapuolina ovat myyntipalveluita tarjoava yritys ja tuotteiden myynnistä vastaava päämies. Dokumentoinnissa on selvitettävä, kumpi osapuoli tekee tällöin päätöksen liiketoimintastrategian toteuttamisesta ja riskeihin reagoimisesta. Tässä yhteydessä on mahdollista myös esittää osapuolten ja markkinoiden taloudellisten olosuhteiden sekä osapuolten liiketoimintastrategioiden vaikutusta etuyhteystoimien määrittämisessä (ks. luku 6.4). 6.2.3 Liiketoiminnan uudelleenjärjestelyt ja aineettoman omaisuuden siirrot Liiketoiminnasta esitettäviin tietoihin kuuluu myös selvitys verovuoden aikana tapahtuneista liiketoiminnan uudelleenjärjestelyistä ja aineettoman omaisuuden siirroista, joissa verovelvollinen on ollut osallisena tai joilla on ollut vaikutusta verovelvolliseen. Vaikutukset verovelvolliseen voivat tulla esiin myös tulevina verovuosina. Liiketoiminnan uudelleenjärjestelyllä tarkoitetaan OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden IX luvun mukaisesti monikansallisen yrityksen toimintojen, omaisuuserien tai riskien rajat ylittäviä järjestelyjä. Liiketoiminnan uudelleenjärjestelyyn liittyy usein arvokkaan aineettoman omaisuuden siirtyminen toisen osapuolen hyödynnettäväksi, mutta aineetonta omaisuutta voidaan siirtää etuyhteysyritysten välillä myös ilman laajempaa liiketoiminnan uudelleenjärjestelyä. Aineettoman omaisuuden siirto voi siten olla myös yksittäinen etuyhteystoimi, jonka siirtohinnoittelun markkinaehtoisuudesta on annettava selvitys dokumentoinnissa (ks. myös tämän ohjeen luvut 5.4 ja 6.4). Liiketoiminnan uudelleenjärjestelyllä ei tarkoiteta tässä yhteydessä elinkeinotulon verotuksesta annetun lain (EVL) mukaisia yritysjärjestelyjä, vaan kyseessä on yrityksen liiketoiminnan järjestämiseen ja toimintatapaan liittyvistä muutoksista. Järjestelyä voidaan luonnehtia liiketoimintamallin muutokseksi, uudelleen järjestämiseksi, arvoketjun muuttamiseksi tai rakennemuutokseksi. Järjestelyn nimikkeellä ei ole merkitystä, vaan olennaisinta on järjestelyn vaikutus verovelvollisen toimintoihin, varoihin ja riskeihin. Liiketoiminnan uudelleenjärjestelyä on tarkasteltava kokonaisuutena, jossa on kiinnitettävä huomiota järjestelyn kokonaisvaikutuksiin, vaikka liiketoiminnan uudelleenjärjestely olisi toteutettu erillisissä vaiheissa pidemmän ajan kuluessa. Tarkastelua ei pidä rajoittaa yksittäisiin erilliskysymyksiin, kuten järjestelyn jälkeisen vertailuarvioinnin tai sovellettavan menetelmän hyväksyttävyyteen. Liiketoiminnan kuvauksessa on pyrittävä selvittämään kokonaiskuva mahdollisimman kattavasti. Esimerkiksi verovuonna käynnistetystä liiketoiminnan uudelleenjärjestelystä voi esittää tehdyt toimenpiteet ja myöhemmin toteutettavan suunnitelman pääpiirteet. Kokonaiskuvan muodostamiseksi on selvitettävä myös osapuolten toiminnot, toiminnoissa käytetty omaisuus ja toiminnoissa otetut riskit järjestelyä edeltävän ja jälkeisen tilanteen mukaan. Näitä toimintoja, omaisuutta ja riskejä voi kuvata tarkemmin dokumentoinnin toimintoarviointia koskevassa osuudessa. Liiketoiminnan uudelleenjärjestely toteutetaan tyypillisesti laatimalla uusia tai muuttamalla taikka lakkauttamalla aiempia sopimuksia. Käytännössä liiketoiminnan tavara- ja palveluvirrat voivat säilyä ennallaan, mutta sopimukset voivat muuttaa olennaisesti liiketoiminnan riskien, vastuiden ja kertyvien tuottojen jakautumista osapuolten kesken. Keskeistä liiketoiminnan uudelleenjärjestelyyn liittyvien sopimusten dokumentoinnissa on, että sopimuksen tulisi vastata tosiasiallisesti tehtyä uudelleenjärjestelyä. Liiketoiminnan uudelleenjärjestely on kuvattava dokumentoinnissa sen tosiasiallisen taloudellisen sisällön mukaisesti. Jos sopimuksen sisältö jostain syystä poikkeaa tosiasiallisesti tapahtuneesta järjestelystä, dokumentoinnissa on kuvattava huolellisesti järjestelyn tosiseikat, olosuhteet ja vaikutukset. Esimerkiksi patentin rekisteröinti on saatettu jättää patentin tosiasiallisesti luovuttaneen osapuolen nimiin, jolloin liiketoiminnan uudelleenjärjestelyn jälkeen patenttia taloudellisesti hyödyntävällä ja sen kehittämisestä vastaavalla osapuolella ei ole juridista omistusoikeutta patenttiin. Tällöin liiketoimen hinnoittelua ja tapausta tarkastellaan tosiasiallisen toiminnan ja sisällön perusteella eikä pelkän siviilioikeudellisen omistusoikeuden kannalta. Esimerkki 16: Valmistus- ja myyntitoimintaa harjoittavan emoyhtiön A Oy:n ulkopuolisille tahoille suuntautuva myynti ja laskutus siirretään sopimusvalmistusta harjoittavalle tytäryhtiölle B Ltd:lle, mikä muuttaa osapuolten siirtohinnoittelumallia. Ennen muutosta A Oy myi itse valmistamansa ja tytäryhtiön valmistamat tuotteet ulkopuolisille. A Oy omisti kaiken liiketoiminnassa käytetyn aineettoman omaisuuden ja vastasi lähes kaikista liiketoiminnan riskeistä, joten A Oy:lle kuului liiketoiminnan jäännösvoitto, joka jäi jäljelle, kun B Ltd:lle oli maksettu markkinaehtoinen korvaus sopimusvalmistuksesta. Muutoksen jälkeen B Ltd myy tuotteet ulkopuolisille ja A Oy tuottaa konsernin sisäisiä palveluita B Ltd:lle. Sisäisiä palveluita ovat esimerkiksi hallinto- ja sopimusvalmistuspalvelut. Siirtohinnoittelumalli on muutoksen jälkeen käänteinen aiempaan malliin verrattuna. B Ltd saa liiketoiminnan tuottaman jäännösvoiton, kun A Oy:lle suoritetaan korvaus sen tuottamista palveluista. Esimerkin tilanteessa dokumentoinnissa esitettävän kuvauksen lähtökohdaksi otetaan liiketoiminnan uudelleenjärjestelyn osapuolten järjestelyä edeltävä toimintoarviointi ja järjestelyn jälkeinen toimintoarviointi. Kuvauksessa on esitettävä osapuolten suorittamat toiminnot, varat ja riskit ennen ja jälkeen liiketoiminnan uudelleenjärjestelyä ja selvitettävä, vastaako sopimusjärjestely osapuolten tosiasiallista käyttäytymistä. Kuvauksessa on painotettava erityisesti osapuolten suorittamia tärkeitä toimintoja ja ottamia riskejä. Muun muassa riskin kontrollointi on kuvattava huolellisesti. Liiketoiminnan uudelleenjärjestelyn arviointiin vaikuttaa olennaisesti se, kuka päättää liiketoiminnan riskien ottamisesta, kuka arvioi riskien toteutumista ja kuka tekee päätökset toteutuneisiin riskeihin reagoimisesta. Liiketoiminnan uudelleenjärjestelystä on kuvattava dokumentoinnissa järjestelyn vaikutukset verovelvollisen toimintaan. Keskeisinä kysymyksinä liiketoiminnan uudelleenjärjestelyissä on sekä järjestelystä suoritettava korvaus että järjestelyn jälkeinen korvaus. Molempien osalta on noudatettava markkinaehtoperiaatetta. Järjestelyn jälkeisissä jatkuvissa liiketoimissa on yleensä kyse tavanomaisemmista tai yksinkertaisemmista siirtohinnoittelutilanteista. Sen sijaan itse järjestelystä suoritettavaan korvaukseen saattaa useammin liittyä monimutkaisempia siirtohinnoittelukysymyksiä, koska siirron kohteena on yleensä aineeton omaisuus tai liiketoiminta. Jos liiketoiminnan uudelleenjärjestelyssä siirtyy jotain sellaista, josta riippumaton osapuoli olisi valmis suorittamaan korvauksen, vastaava korvaus on suoritettava myös etuyhteysosapuolten välillä. Kyseessä oleva etuyhteystoimi on dokumentoitava ja dokumentointiin on sisällytettävä laskelma siirron kohteen markkinaehtoisesta hinnasta. Myös sopimusten lakkauttamistilanteissa on arvioitava, joutuuko sopimusosapuoli luopumaan jostakin arvokkaasta, josta luopuminen olisi riippumattomien osapuolten välillä johtanut korvaukseen. 6.3 Kuvaus etuyhteyssuhteista Dokumentoinnissa on oltava VML 14 b §:n 2 momentin 3 kohdan mukaisesti kuvaus verovelvollisen etuyhteyssuhteista. Etuyhteyssuhteen kuvauksen voi yhdistää seuraavassa kohdassa esitettäviin tietoihin etuyhteyssuhteessa tehdyistä liiketoimista, mikä vastaa BEPS-dokumentointiohjeistuksen mukaista dokumentoinnin rakennetta. Suomen sisäisen lainsäädännön dokumentointivelvoite poikkeaa rakenteeltaan jonkin verran BEPS-dokumentointiohjeistuksesta, koska Suomessa aikaisemmin voimassa ollut verovelvollistietojen dokumentointia vastaava osuus oli tarkoituksenmukaista jättää keskeisiltä kohdiltaan aikaisemman rakenteen mukaiseksi. Tiedot voi kuitenkin esittää verovelvollisen valitsemassa järjestyksessä, koska dokumentoinnissa on olennaisinta keskittyä annettavien tietojen sisältöön eikä muotoseikkoihin. Etuyhteyssuhteen kuvauksessa on esitettävä tiedot verovelvolliseen etuyhteydessä olevista yrityksistä, joiden kanssa verovelvollisella on ollut verovuonna liiketoimia tai joiden liiketoimet vaikuttavat suoraan tai välillisesti verovelvollisen etuyhteyssuhteessa tekemän liiketoimen hinnoitteluun. Etuyhteyssuhteesta esitettäviä tietoja ovat etuyhteysyrityksen nimi, tunnistetieto, kotipaikka, etuyhteyden peruste ja osapuolten välinen liiketoimi. Kuvauksessa on selostettava myös etuyhteysyritysten ja verovelvollisen etuyhteyssuhteissa tapahtuneet muutokset verovuonna. Etuyhteyssuhteen kuvaus ei koske vain tilannetta, jossa verovelvollinen on itse osapuolena liiketoimessa, vaan myös tilannetta, jossa toisten osapuolten välinen liiketoimi vaikuttaa verovelvollisen liiketoimen hinnoitteluun. Verovelvollisella ei tällöin ole suoraa liiketoimea kyseisen etuyhteysyrityksen kanssa, mutta tästä huolimatta etuyhteyssuhde on kuvattava dokumentoinnissa. Suoran, nimenomaisen liiketoimen puuttumisesta on esimerkki OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kappaleissa 1.190–1.
- Esimerkki kuvaa tilannetta, jossa monikansallisen konsernin palvelukeskus neuvottelee kahden etuyhteydessä olevan valmistajan puolesta komponenttien hankinnasta riippumattomalta toimittajalta ja tekee valmistajien puolesta tilauksen. Konsernin neuvotteluvoiman perusteella tilaukseen saadaan paljousalennus, jota valmistajat eivät olisi erillisinä pystyneet saamaan. Palvelukeskus pyytää toimittajaa laskuttamaan komponenteista niin, että paljousalennus kohdistuu kokonaan toiselle valmistajalle. Laskutusjärjestely johtaa tällöin hankintaan liittyvän konsernihyödyn virheelliseen kohdistamiseen, jolloin ilman alennusta jääneen valmistajan valtio voisi tehdä verotuksessa siirtohinnoitteluoikaisun. Konsernin keskitetyn hankintatoimen järjestäminen luo perustan alennuksen kohdistamiseen molemmille valmistajille, vaikka valmistajien välillä ei ole nimenomaista liiketoimea. Tästä syystä toinen valmistaja on etuyhteysyritys, jonka etuyhteyssuhde on kuvattava dokumentoinnissa. 6.4 Tiedot liiketoimista 6.4.1 Yleistä Dokumentoinnissa on oltava VML 14 b §:n 2 momentin 4 kohdan mukaisesti tiedot etuyhteyssuhteessa tehdyistä liiketoimista sekä yrityksen ja sen kiinteän toimipaikan välisistä toimista. Liiketoimi tulee määrittää ja esittää dokumentoinnissa sen tosiasiallisen sisällön mukaisena. Liiketoimen määrittäminen on edellytys sille, että liiketoimi voidaan verotuksessa hinnoitella markkinaehtoperiaatteen mukaisesti. Liiketoimen määrittämisestä osana markkinaehtoperiaatteen soveltamista säädetään
§:n 2 momentissa ja sitä kuvataan tarkemmin hallituksen esityksessä
(2021)ja siirtohinnoitteluoikaisusäännöksen keskeisenä tulkintalähteenä toimivissa OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa. Tässä ohjeessa käytettävä
§:n 2 momentin mukainen termi ”liiketoimen määrittäminen” korvaa aiemmissa ohjeversioissa käytetyn termin "liiketoimen tunnistaminen”. Etuyhteysyritykset voivat järjestää kaupalliset tai rahoitukselliset suhteensa ja keskinäiset liiketoimensa monin eri tavoin. Liiketoimilla tarkoitetaan siten laajasti kaikkia elinkeinotoiminnassa tai muussa taloudellisessa toiminnassa suoritettuja liiketaloudellisia toimenpiteitä. Liiketoimen käsite on laaja, kuten esimerkiksi hallituksen esityksessä
(2021)kuvataan. Liiketoimeksi katsotaan tyypillisten kaupallisten osto- ja myyntitoimien lisäksi myös esimerkiksi kaikki rahoitustoimet, aineettoman omaisuuden luovutukset ja muut vastikkeelliset tai ilman vastasuoritusta tehdyt järjestelyt. Siten esimerkiksi etuyhteysosapuolen vastikkeettomasti muiden etuyhteysyritysten puolesta suorittamat palvelut katsotaan liiketoimiksi. Liiketoimen tietojen dokumentointivelvoite koskee myös ulkomaisen yrityksen eli pääliikkeen ja sen Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan välisiä toimia (dealings). Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan on lisäksi dokumentoitava mahdolliset muut (pääliikkeen tekemät) kiinteälle toimipaikalle kohdistetut rajat ylittävät liiketoimet muiden etuyhteysyritysten kanssa. Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan toimet on dokumentoitava samalla tavalla kuin kotimainen yhtiö dokumentoisi liiketoimensa ulkomaisen etuyhteysyrityksen kanssa. 6.4.2 Liiketoimen määrittäminen
§:n 2 momentissa säädetty liiketoimen määrittäminen tarkoittaa siirtohinnoitteluprosessin vaihetta, jossa tunnistetaan etuyhteystoimen osapuolten asiaankuuluvat kaupalliset tai rahoitukselliset suhteet ja niihin vaikuttavat taloudellisesti olennaiset erityispiirteet ja määritetään liiketoimi näiden seikkojen perusteella sen tosiasiallisen sisällön mukaisena. Hallituksen esityksen
(2021)mukaan liiketoimen määrittämisen tarkoituksena on selvittää, mistä liiketoimesta tosiasiallisesti on kyse ja mikä on liiketoimen osapuolten välinen vastuunjako ja tosiasiallinen käyttäytyminen liiketointa toteutettaessa. Verovelvollisen on mahdollista hinnoitella etuyhteystoimensa markkinaehtoisesti vasta, kun se on määrittänyt etuyhteystoimensa tosiasiallisen sisällön mukaisena. OECD:n siirtohinnoitteluohjeet sisältävät yksityiskohtaista liiketoimen määrittämisessä huomioon otettavaa ohjeistusta (ks. esim. kappaleet 1.33–1.138 ja X luvun B-osuus). Taloudellisesti olennaiset erityispiirteet luokitellaan
§:n 2 momentissa ja OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa seuraaviin kategorioihin: sopimusehdot osapuolten toiminnot, varat ja riskit siirretyn omaisuuden tai tarjotun palvelun ominaispiirteet osapuolten ja markkinoiden taloudelliset olosuhteet osapuolten liiketoimintastrategiat. Taloudellisesti olennaisia erityispiirteitä kuvataan tarkemmin seuraavissa kappaleissa. Taloudellisesti olennaisten erityispiirteiden painoarvo liiketoimen määrittämisessä vaihtelee kussakin yksittäistapauksessa. Liiketoimen määrittämisen perusteeksi tunnistettavia taloudellisesti olennaisia erityispiirteitä tulee kuvata myös siirtohinnoitteludokumentoinnissa. Taloudellisesti olennaiset erityispiirteet Kirjalliset sopimusehdot muodostavat lähtökohdan etuyhteystoimen taloudellisesti olennaisten erityispiirteiden tunnistamiselle liiketoimen määrittämisessä. Verovelvollisen onkin suositeltavaa sopia liiketoimistaan etuyhteysosapuoltensa kanssa kirjallisesti ja tarkistaa säännöllisesti näiden sopimusten sisältö. Käytännössä etuyhteysosapuolten välinen kirjallinen sopimus ei välttämättä kuitenkaan ilmaise kaikkia liiketoimen taloudellisesti olennaisia erityispiirteitä. Siten markkinaehtoperiaatteen noudattamiseksi etuyhteystoimien hinnoittelussa verovelvollisen on selvitettävä sopimuksen lisäksi yllä mainittuja muitakin etuyhteystoimeen vaikuttavia taloudellisesti olennaisia erityispiirteitä. Vaikka etuyhteysosapuolten välinen sopimus muodostaa aina lähtökohdan liiketoimen määrittämisessä, on OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kappaleen 1.46 mukaisesti erityisen tärkeää arvioida sitä, vastaako sopimus osapuolten tosiasiallista käyttäytymistä. Liiketoimen määrittämisessä tulee sopimusehtojen lisäksi selvittää ja tunnistaa osapuolten toiminnot, varat ja riskit. Käytännössä toimintojen, varojen ja riskien tunnistamisella tarkoitetaan OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden toimintoanalyysiä (functional analysis) ja siten osapuolten tosiasiallista käyttäytymistä ja kykyjä (capabilities) etuyhteystoimessa. Toimintoanalyysin avulla verovelvollinen selvittää osapuolten suorittamat liiketoimeen liittyvät taloudellisesti olennaiset toimenpiteet ja vastuut, toiminnoissa osapuolten käyttämän tai toimintoihin panostaman omaisuuden sekä osapuolten toiminnoissa ottamat riskit. Toimintoanalyysissä on tärkeää esimerkiksi tunnistaa määritettävän ja hinnoiteltavan liiketoimen kannalta taloudellisesti merkittävät riskit, selvittää osapuolten toimintoja näiden riskien kontrollointiin liittyen sekä myös huomioida osapuolten taloudellinen kyky kantaa nämä riskit. Riskien tunnistamiseen ja kohdentamiseen liittyvää analyysiä kuvataan tarkemmin tämän ohjeen luvussa 6.5.
- Liiketoimen luonne vaikuttaa siihen, millä tasolla verovelvollisen on selvitettävä toimintoja, varoja ja riskejä ja mitkä ovat taloudellisesti olennaisia kyseisen liiketoimen kannalta. Esimerkiksi liiketoiminnan uudelleenjärjestelyn yhteydessä osapuolten toiminnot, varat ja riskit tulee selvittää sekä ennen toteutettavaa liiketoimea että sen jälkeen. Tässä ohjeessa toimintoanalyysistä käytetään termiä toimintoarviointi ja sitä kuvataan tarkemmin luvussa 6.
- Liiketoimen määrittämisessä verovelvollisen tulee tunnistaa myös siirretyn omaisuuden tai suoritetun palvelun ominaispiirteet. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaan tärkeitä ominaispiirteitä voivat aineellisen omaisuuden osalta olla esimerkiksi omaisuuden fyysiset ominaisuudet, laatu ja luotettavuus sekä se, miten hyvin ja kuinka paljon omaisuutta on tarjolla. Palveluiden osalta tärkeitä voivat olla esimerkiksi niiden sisältö ja laajuus. Aineettoman omaisuuden osalta tärkeitä tekijöitä voivat olla esimerkiksi liiketoimen muoto (kuten lisensointi tai myynti), omaisuuden laji (esimerkiksi patentti, tavaramerkki tai tietotaito), omaisuudensuojan kesto ja aste sekä omaisuuden käytön oletetut hyödyt. Lainan ominaispiirteitä voivat olla OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kappaleessa 10.29 esimerkinomaisesti luetellut tekijät, kuten lainan määrä, valuutta ja maturiteetti, takaisinmaksuaikataulu sekä lainan tarkoitus (esim. käyttöpääoma, hankintavelka). Tosiasiallisen etuyhteystoimen määrittämiseksi verovelvollisen tulee selvittää myös osapuolten sekä markkinoiden taloudelliset olosuhteet. Niiden osalta on arvioitava tarjolla olevat vaihtoehtoiset tuotteet tai palvelut. Etuyhteystoimen kannalta olennaisia taloudellisia olosuhteita voivat olla muun muassa maantieteellinen sijainti, markkinoiden koko, kilpailun laajuus markkinalla sekä ostajien ja myyjien asema, valtion markkinaa koskeva sääntely, tuotantokustannukset sekä liiketoimien ajankohta. Myös esimerkiksi talouden suhdannevaihtelut sekä tuotteen elinkaari tulisi tarvittaessa selvittää. Esimerkiksi markkinaolosuhteiden erityisiä vaikutuksia rahoitusliiketoimien siirtohinnoitteluun kuvataan siirtohinnoitteluohjeiden kappaleissa 10.30–10.
- Myös osapuolten taloudellisesti olennaiset liiketoimintastrategiat tulee tunnistaa liiketoimen määrittämisessä. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaan liiketoimintastrategioita koskevassa kategoriassa tunnistettavia seikkoja voivat olla esimerkiksi innovaatiot ja uusien tuotteiden kehittäminen, erilaistamisaste, riskinottohalukkuus, poliittisten muutosten arviointi, olemassa olevan ja suunnitteilla olevan työlainsäädännön vaikutus ja muut tekijät, joilla on merkitystä päivittäisessä liikeasioiden hoidossa. Liiketoimintastrategiaan voivat sisältyä myös markkinoille tunkeutumiseen sekä markkinaosuuden lisäämiseen ja puolustamiseen liittyvät seikat. Liiketoimea määritettäessä ei kuitenkaan tule huomioida sellaisia liiketoimintastrategioita, joilla ei ole vaikutusta liiketoimen osapuolten välisiin kaupallisiin tai rahoituksellisiin suhteisiin ja siten määritettävään liiketoimeen. Taloudellisesti olennaisten erityispiirteiden kuvaamisesta siirtohinnoitteludokumentoinnissa Kuten edellä on ohjeistettu, verovelvollisen tulee antaa siirtohinnoitteludokumentoinnissaan tiedot verovuonna etuyhteyssuhteessa tekemistään liiketoimista. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kappaleessa 1.36 todetun mukaisesti verovelvollisen tulee sisällyttää tosiasiallisen liiketoimen määrittämisen perusteena olevat taloudellisesti olennaiset erityispiirteet laatimaansa verovelvollistietojen dokumentointiin (local file), jolloin tietojen dokumentointi tukee verovelvollisen arviota siirtohinnoittelustaan. Dokumentoinnin laatimisessa on otettava huomioon, että edellä kuvattuja liiketoimen määrittämisessä tunnistettavia taloudellisesti olennaisia erityispiirteitä voi joutua kuvaamaan verovelvollistietojen dokumentoinnin eri kohdissa. Esimerkiksi sopimusehtoja tai siirretyn omaisuuden tai tarjotun palvelun ominaispiirteitä voi olla tarkoituksenmukaista kuvata liiketoimista annettavien tietojen yhteydessä. Liiketoimintastrategioiden kuvaus voi puolestaan sijoittua luontevimmin liiketoiminnan kuvauksen yhteyteen. Tietyissä tapauksissa liiketoimen taloudellisesti olennaisia erityispiirteitä voi olla tarkoituksenmukaisinta kuvata toimintoarvioinnin yhteydessä. Taloudellisesti olennaisilla erityispiirteillä voi olla eri painoarvo liiketoimen tosiasiallisen sisällön määrittämisessä. Esimerkiksi paikallisilla markkinaolosuhteilla voi tietyssä tapauksessa olla merkittävä vaikutus etuyhteystoimeen, kun taas toisessa tilanteessa markkinaolosuhteiden merkitys voi olla vähäinen. Dokumentoinnissa tulisi keskittyä ainoastaan etuyhteystoimien määrittämisen kannalta olennaisten erityispiirteiden kuvaamiseen. Verovelvollinen voi esittää dokumentoinnissaan myös yhteenvedon taloudellisesti olennaisista erityispiirteistä ja määritetyistä etuyhteystoimista. Tällainen yhteenveto voi olla luontevaa esittää vasta sen jälkeen, kun kaikki taloudellisesti olennaiset erityispiirteet on tunnistettu ja kuvattu. Yhteenvedossa verovelvollinen voi käsitellä esimerkiksi, mitkä erityispiirteet ovat olleet keskeisiä liiketoimen määrittämisen näkökulmasta ja millä erityispiirteillä on ollut vähäisempi merkitys.
§:n 2 momentin mukaista liiketoimen määrittämistä ei sovelleta kiinteän toimipaikan ja pääliikkeen välisiin toimiin, koska niiden välillä ei ole varsinaisia liiketoimia. Hallituksen esityksessä
(2021)kuitenkin todetaan, että tulon kohdistamisessa markkinaehtoperiaatteen mukaisesti yrityksen eri osille arvioidaan nykykäytännön mukaisesti toimien tosiasiallinen sisältö yrityksen eri osien toimintojen, varojen ja riskien perusteella. Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan toimien taloudellisesti olennaisia erityispiirteitä tulee kuvata soveltuvin osin dokumentoinnissa, koska niillä on merkitystä kiinteän toimipaikan tulon markkinaehtoisessa kohdistamisessa. Yrityksen sisäisistä toimista ei usein ole sopimuksia, minkä vuoksi erityisesti kiinteän toimipaikan ja sen henkilöstön toimintojen ja vastuiden kuvaaminen on tärkeää. Vähäisten etuyhteystoimien osalta dokumentointivelvoitetta on kevennetty (ks. luku 4.4). Vähäiset etuyhteystoimet on määritettävä tosiasiallisen sisältönsä mukaisina ja hinnoiteltava markkinaehtoisesti, mutta niiden määrittämiseen liittyviä taloudellisesti olennaisia erityispiirteitä ei tarvitse kuvata dokumentoinnissa. OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa liiketoimen määrittämisessä huomioitavat taloudellisesti olennaiset erityispiirteet ovat samat kuin etuyhteystoimen ja vertailukohteen vertailukelpoisuuden arviointiin vaikuttavat tekijät. Liiketoimen määrittäminen ja kaikkien taloudellisesti olennaisten erityispiirteiden tunnistaminen on edellytys myös vertailuarvioinnin onnistumiselle. Huolellinen toimintoarviointi ja muiden taloudellisesti olennaisten erityispiirteiden tunnistaminen luo perustan, jolla etuyhteystoimelle voi löytää vertailukohteeksi riippumattomien osapuolten välisiä liiketoimia. Vertailukohteissa suoritettuja toimintoja ja muita vertailukelpoisuuden arviointiin vaikuttavia tekijöitä (eli taloudellisesti olennaisia erityispiirteitä) pystytään tällöin asianmukaisesti vertailemaan etuyhteystoimeen. Lisäksi liiketoimen määrittämiseksi koottu tieto on tarpeellista, jotta voidaan valita markkinaehtoisen hinnoittelun todentamisessa sovellettava siirtohinnoittelumenetelmä. 6.4.3 Liiketoimien ryhmittelystä ja liiketoimista annettavista muista tiedoista Verovelvollinen voi jaotella dokumentoinnissaan etuyhteystoimensa liiketoimiryhmiin esimerkiksi seuraavasti: tavaran, palvelun, aineettoman omaisuuden omistusoikeuden tai käyttöomaisuuden myynti ja osto; aineettoman omaisuuden käyttöoikeudesta saatu ja maksettu korvaus; muu liiketoiminnan luovutuksesta saatu korvaus, muu liiketoiminnan hankinnasta maksettu korvaus; annetusta vakuudesta ja vastuusitoumuksesta saatu korvaus, saadusta vakuudesta ja vastuusitoumuksesta maksettu korvaus; lainananto, lainanotto, korkotuotto, korkokulu, johdannaissopimuksiin liittyvät tuotot ja kulut sekä muu tuotto ja kulu. Dokumentointivelvollinen voi luokitella liiketoimet myös tarkemmin. Esimerkiksi aineettoman omaisuuden käyttöoikeuden luovutus voidaan tarvittaessa jaotella teknologia-, tavaramerkki- ja muuhun lisenssiin. Verovelvollisen on esitettävä jokaisesta ryhmittelemästään etuyhteystoimesta saamiensa ja maksamiensa korvausten euromääräinen arvo. Euromääräinen arvo on puolestaan jaoteltava kultakin ulkomaiselta etuyhteysosapuolelta saatuihin ja kullekin maksettuihin korvauksiin. Liiketoimen osapuolet on esitettävä tässä yhteydessä, vaikka osapuolten esittely edellytetään lähtökohtaisesti tehtäväksi jo dokumentoinnin edellisessä, etuyhteyssuhteita kuvaavassa kohdassa. Mainitut tiedot on annettava joko liiketoimittain tai liiketoimiryhmittäin, vaikka liiketoimia olisikin yhdistetty niiden markkinaehtoisuuden todentamiseksi OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kappaleiden 3.9–3.12 mukaisesti. Liiketoimien yhdistämistä käsitellään tarkemmin tämän ohjeen vertailuarviointia koskevassa luvussa 6.6.1. Verovelvollisen on listattava dokumentoinnissaan myös etuyhteystoimiaan koskevat sopimukset. Sopimusluettelon lisäksi olennaisimmista sopimuksista on liitettävä dokumentointiin jäljennökset. Olennaisia sopimuksia voivat olla esimerkiksi sopimukset, joihin verovelvollisen tulot pääosin perustuvat, aineetonta omaisuutta koskevat sopimukset tai liiketoiminnan uudelleenjärjestelystä solmitut sopimukset. 6.5 Toimintoarviointi 6.5.1 Yleistä Dokumentoinnissa on oltava VML 14 b §:n 2 momentin 5 kohdan mukaisesti toimintoarviointi etuyhteyssuhteessa tehdyistä liiketoimista sekä yrityksen ja sen kiinteän toimipaikan välisistä toimista. Toimintoarvioinnilla tarkoitetaan OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden toimintoanalyysiä (functional analysis). Toimintoarvioinnissa kuvataan etuyhteystoimen osapuolten suorittamat toiminnot sekä toiminnoissa käytetty omaisuus ja otetut riskit. Kuten edellä luvussa 6.4.2 on kerrottu, toimintoarviointi on olennainen osa liiketoimen määrittämistä sen tosiasiallisen sisällön mukaisena. Toimintoarviointi on esitettävä kustakin tarkasteltavan liiketoimen osapuolesta, jotta osapuolten panostuksista liiketoimeen saadaan kokonaiskuva. Kokonaiskuvan luominen on tärkeää, koska etuyhteysosapuolten suorittamilla toiminnoilla on keskeinen merkitys liiketoimen tosiasiallisen sisällön määrittämisessä ja siten sen hinnoittelussa. OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa tämä on ilmaistu havaintona, että riippumattomien osapuolten välisessä kaupankäynnissä suoritettu korvaus kuvastaa yleensä osapuolten suorittamia toimintoja ottaen huomioon käytetty omaisuus ja otetut riskit. Siirtohinnoitteluohjeissa korostetaan, että on erityisen tärkeää ymmärtää, miten liiketoiminnan arvoa muodostetaan koko konsernissa, miten etuyhteysyritysten suorittamat toiminnot vaikuttavat toisiinsa ja mitä panostuksia etuyhteysyritykset tekevät arvon luomiseen. Siirtohinnoitteluohjeiden johtopäätöksenä on, että suoritettujen toimintojen lukumäärällä ei ole merkitystä, vaan toimintojen taloudellinen merkitys on tärkeintä. Huolellinen toimintoarvioinnin tekeminen ja sen k