← Suomi

Suurten konsernien vähimmäisverotus - huomioitavat verot

Suurten konsernien vähimmäisverotus - huomioitavat verot - vero.fi /> Verohallinnon nimissä on lähetetty huijausviestejä. Lue lisää huijauksista. Suurten konsernien vähimmäisverotus - huomioitavat ver

§ 1kohta).

Esimerkki 2: Yksikölle muodostuu verotappio 400, josta 100 muodostuu määritellyn tuloksen tai tappion laskennan ulkopuolelle rajatusta luovutustappiosta (lain 3 luku 2 § 1 mom. 3 kohta). Tällöin laskennallinen verosaaminen sisältyy oikaistuihin huomioitaviin veroihin vain siltä osin, kun se muodostetaan 300 suuruisesta tappiosta (15 % x 300 = 45). Tämä eroaa tilikauden verotettavan tulon perusteella maksetuista veroista, joista oikaistuihin huomioitaviin veroihin ei sisällytetä sitä osaa verokulusta, joka liittyy määritellyn tuloksen tai tappion laskennan ulkopuolelle rajattuun tuloerään. Säännös perustuu mallisääntöjen artiklaan 4.4.1 (a). 5.4 Vähennyskelvoton kertymä eli liiketoimen epävarmaan verokohteluun ja tulevaan voitonjakoon liittyvä laskennallinen verovelka 5.4.1 Vähennyskelvoton kertymä Laskennallisten verojen oikaisun kokonaismäärään ei sisällytetä vähimmäisverolain 4 luvun 10 §:ssä tarkoitettua vähennyskelvotonta kertymää sinä vuonna, kun se kirjataan (

§ 1mom.

2 kohta). Vähennyskelvottomalla kertymällä tarkoitetaan sellaisten laskennallisten verovelkojen lisäystä, jotka liittyvät liiketoimen epävarmaan verokohteluun (10 §:n 1 mom.) tai tulevaan voitonjakoon (10 §:n 2 mom.). Vastaavasti tällaisen verovelan purkautumisesta aiheutunut verotuotto ei pienennä oikaistuja huomioitavia veroja (4 luku 7 § 1 mom. 1 kohta). 5.4.2 Liiketoimen epävarmaan verokohteluun liittyvä verokulu Yksikkö voi kirjata tilikaudella laskennallista verovelkaa tai saamista liittyen liiketoimen epävarmaan verokohteluun (uncertain tax position). Verojen maksamisesta ei ole varmuutta ja kirjauksen tekemiseen liittyy merkittävää harkintaa. Sen vuoksi verokulua ei lueta osaksi huomioitavia veroja sinä vuonna, kun kirjaus tehdään (

§ 1mom.

2 kohta ja 10 §:n 1 mom.). Jos kirjaus on tehty konsernitasolla, sitä ei siten tarvitse kohdistaa yksikölle. Myöhempänä tilikautena oikaistuihin huomioitaviin veroihin sisällytetään se osuus liiketoimen epävarmaan verokohteluun liittyvästä verokulusta, joka maksetaan tilikauden aikana (4 luku 7 § 1 mom. 1 kohta). Tilikauden verotettavaan tuloon perustuvana verona kirjattu määrä sisältyy yksikön tuloslaskelmaan, jolloin liiketoimen epävarmaan verokohteluun liittyvä vero vaikuttaa yksikön huomioitaviin veroihin kertaalleen sillä tilikaudella, jonka aikana vero tulee suoritettavaksi. Laskennallisen verovelan purkautumista vastaava määrä eliminoidaan riippumatta siitä, purkautuuko varaus tarpeettomana vai kirjataanko sitä vastaava (aikaisemman) tilikauden verotettavaan tuloon perustuva vero. (kommentaari art. 4.4.2, kappale 83.) Suoritettavaan veroon mahdollisesti liittyviä seuraamusmaksuja tai korkoja ei sisällytetä verokuluun, koska ne eivät ole huomioitavia veroja. Esimerkki 3: Tilikaudella 1 yksikössä alkaa verotarkastus ja se kirjaa laskennallista verovelkaa liittyen liiketoimen epävarmaan verokohteluun

  1. Määrä ei sisälly yksikön oikaistuihin huomioitaviin veroihin. Tilikaudella 2 verotarkastus valmistuu ja yksikölle tulee maksettavaksi veroa
  2. Yksikkö kirjaa laskennallisen verovelan purkautumisesta verotuottoa 100 ja sen lisäksi aikaisemman tilikauden verotettavaan tuloon perustuvaa verokulua
  3. Yksikön oikaistuihin huomioitaviin veroihin sisällytetään verokulu
  4. Lain sanamuodon mukaan liiketoimen epävarmaan verokohteluun liittyvä verokulu lisätään huomioitaviin veroihin sen tilikauden aikana, jolloin se on maksettu. Verohallinnon käsityksen mukaan maksaminen tarkoittaa tässä yhteydessä myös sitä, että veron suoritusvelvollisuus on esimerkiksi verotarkastuksen maksuunpanon seurauksena syntynyt, vaikka tosiasiallinen maksaminen tapahtuisi seuraavan tilikauden aikana. Näin voidaan välttää tarpeettomat lyhytaikaiset erot kirjanpitoon. On myös mahdollista, että vero ei realisoidu maksettavaksi, vaan esimerkiksi yksikölle aikaisempina vuosina muodostuneet verotappiot pienenevät ja verokulu muodostuu siitä, että aikaisempien vuosien verotappiosta kirjattu laskennallinen verosaaminen pienenee. Myös tällainen verokulu rinnastuu Verohallinnon käsityksen mukaan lainkohdassa tarkoitettuun maksettuun veroon. Jos liiketoimen epävarmaan verokohteluun liittyvä vero on kirjattu konsernitasolla, myöhemmällä tilikaudella suoritettava vero tai muu verokulu sisältynee yksikön tuloslaskelman verokuluun, eikä konsernitasolla kirjattua laskennallisen verovelan purkuun liittyvää verotuottoa kohdisteta yksikölle. Säännösten tarkoitus on, että yksikön huomioitavat verot vastaavat tilannetta, jossa mitään liiketoimen epävarmaan verokohteluun liittyvää laskennallista verovelkaa ei olisi kirjattu. Käsittely on vastaava kuin, jos liiketoimen epävarmaan verokohteluun liittyvä vero olisi kirjattu tilikauden verotettavaan tuloon perustuvana verona (ks. luku 4.4). Verohallinnon näkemyksen mukaan aikaisempaan tilikauteen kohdistuvaan verokuluun sovelletaan vähimmäisverolain 4 luvun 20 §:n säännöksiä. Liiketoimen epävarmaan verokohteluun liittyvänä verona alun perin kirjatun verokulun käsittely ei siten poikkea muusta aikaisempaan tilikauteen kohdistuvasta verosta. 4 luvun 20 §:n mukaan ainoastaan huomioitavan veron vähennykset kohdistetaan sille tilikaudelle, mille ne kuuluvat (ks. luku 9.2). Säännökset perustuvat mallisääntöjen artiklaan 4.4.1 (b), 4.4.2 (a) ja 4.4.6 (a). 5.4.3 Tulevaan voitonjakoon liittyvä verokulu Yksikkö voi kirjata laskennallista verovelkaa liittyen sen tytär- ja osakkuusyhtiöiden, sivuliikkeiden tai yhteisyritysten mahdolliseen tulevaan voitonjakoon, eli käytännössä niihin kertyneistä voittovaroista jakohetkellä todennäköisesti maksettaviin lähdeveroihin tai muihin tuloveroihin. Voitonjakoa verotetaan yleensä, kun varoja jaetaan osakkeenomistajille ja konsernit voivat käytännössä itse päättää verojen suoritusajankohdan. Tämän vuoksi verokulua ei lueta osaksi huomioitavia veroja sinä vuonna, kun kirjaus tehdään (

§ 1mom.

2 kohta ja 10 §:n 2 mom.). Jos kirjaus on tehty konsernitasolla, sitä ei tarvitse kohdistaa yksikölle. Myöhempänä tilikautena, kun kyseistä kirjausta vastaava huomioitava vero suoritetaan, laskennallinen verovelka puretaan ja maksettu määrä kirjataan tilikauden verotettavaan tuloon perustuvana verokuluna tuloslaskelmalle. Tilikauden verotettavaan tuloon perustuva vero tulee maksettavaksi konserniyksikön voitonjaosta, joten se allokoidaan lain 4 luvun 19 §:n mukaisesti voittoa jakavalle yksikölle, ei tulon saajalle, vaikka se olisi verovelvollinen (ks. luku 7.1). Voitonjakoon liittyvän laskennallisen verovelan purkautumisesta syntyvä verotuotto poistetaan huomioitavista veroista 4 luvun 7 §:n 1 momentin 1 kohdan nojalla. OECD:n soveltamisohjeiden mukaan säännöksen tarkoitus on eliminoida laskennallisen verovelan purkautumista vastaava määrä, joka muutoin sisältyisi yksikön oikaistuihin huomioitaviin veroihin. Tällöin voitonjakoon liittyvällä verolla on vaikutus varoja jakavan konserniyksikön huomioitaviin veroihin kertaalleen sillä tilikaudella, jonka aikana vero tulee suoritettavaksi. Laskennallisen verovelan purkautumista vastaava määrä eliminoidaan riippumatta siitä, purkautuuko varaus tarpeettomana vai kirjataanko sitä vastaava tilikauden verotettavaan tuloon perustuva vero. (kommentaari art. 4.4.2, kappale 83.) Säännökset perustuvat mallisääntöjen artikloihin 4.4.1 (b), 4.4.2 (

  1. a)ja 4.4.6 (b). 5.5 Kirjaamatta jätetty laskennallinen verosaaminen Vähimmäisverolain lähtökohta on, että laskennallinen verosaaminen paikallisen lainsäädännön mukaan lasketusta tappiosta on aina kirjattu täydestä arvosta. Tilanteessa, jossa sovellettavan tilinpäätösstandardin edellytykset laskennallisen verosaamisen kirjaamiselle ei täyty, tappiosta ei kirjata laskennallista verosaamista, tai se kirjataan, mutta samalla se eliminoidaan kirjaamalla vastaavan suuruinen laskennallinen verovelka (arvonalentumisvaraus, valuation allowance). Aikaisemmalla tilikaudella taseeseen kirjattu laskennallinen verosaaminen voidaan myös kirjata alas tulosvaikutteisesti myöhempänä tilikautena, kun sen kirjaamisedellytykset eivät enää täyty. Tappioiden käyttöoikeuden päättyminen johtaa myös kirjaamisedellytysten poistumiseen. On myös mahdollista, että yksikkö vähentää verotuksessa tappioita, joista ei ole kirjattu laskennallista verosaamista, tai että aikaisemmin kirjaamaton laskennallinen verosaaminen kirjataan taseeseen myöhempänä tilikautena kuin minä tappio on alun perin syntynyt. Kirjanpitokäsittelystä riippumatta vähimmäisverolain soveltamisen lähtökohta on, että vaikka jonakin tilikautena tappiosta muodostettavaa laskennallista verosaamista ei kirjata kirjanpitoon, koska kirjaamisedellytykset eivät täyty, oikaistuihin huomioitaviin veroihin sisällytetään verotappiosta johtuvan laskennallisen verosaamisen lisäys (verotuotto) kuten tilanteessa, jossa se olisi kirjattu kirjanpitoon (4 luku 8 §). Verohallinnon näkemyksen mukaan myös verotappiosta johtuvan laskennallisen verosaamisen vähennyksen määrä (verokulu) sisältyy oikaistuihin huomioitaviin veroihin tilikautena, jona tappiota käytetään, vaikkei siitä ole nimenomaista säännöstä. Käytännössä oikaistuihin huomioitaviin veroihin luetaan tilikaudelle paikallisen verolainsäädännön mukaan lasketun tappion (tai sen käytön) määrä kerrottuna vähimmäisverokannalla tai sitä alhaisemmalla lainkäyttöalueella sovellettavalla verokannalla. Vaikka lainkäyttöalueen verokanta olisi vähimmäisverokantaa pienempi, lain 4 luvun 12 § sallii laskennallisen veron uudelleen laskemisen vähimmäisverokannalla, jos laskennallinen vero on kohdistettavissa määritellylle tappiolle. Lain 4 luvun 9 §:n 1 momentin 3 kohdassa on lisäksi erikseen säädetty, ettei laskennallisten verojen oikaisun kokonaismäärään sisällytetä kirjanpidon laskennallisen veron muutoksen määrää, joka johtuu aikaisempana tilikautena kirjatun laskennallisen verosaamisen alaskirjauksesta kirjanpidossa tai sen kirjaamisesta tappiovuotta myöhempänä vuonna, kun kirjaus liittyy tilinpäätösstandardissa määriteltyjen kirjaamisedellytysten puuttumiseen tai täyttymiseen. Verohallinnon käsityksen mukaan edellä kuvattua laskentatapaa sovelletaan lähtökohtaisesti myös muiden laskennallisten verosaamisten osalta, silloin kun muusta väliaikaisesta erosta johtuva laskennallinen verosaaminen on jätetty kirjaamatta kirjanpitoon vastaavalla perusteella. Myös näiden osalta laskennallisen verosaamisen vähennyksen määrä (verokulu) sisältyy oikaistuihin huomioitaviin veroihin tilikautena, jona väliaikainen ero purkautuu. Jos verotappio vanhenee ja sen käyttöoikeus menetetään ennen kuin se on voitu hyödyntää, huomioitaviin veroihin aiempana tilikautena sisältynyt laskennallinen verosaaminen lakkaa olemasta vähimmäisverolakia sovellettaessa. Tällaisessa tilanteessa laskennallisen verosaamisen purkautumisesta kirjanpitoon kirjattua laskennallista verokulua ei milloinkaan sisällytetä oikaistuihin huomioitaviin veroihin. (kommentaari art. 4.4.1 (c), kappale 77.) Säännökset perustuvat mallisääntöjen artikloihin 4.4.1 (
  2. c)ja 4.4.2 (c). 5.6 Verokantamuutokset Kirjanpidossa kaikki laskennalliset verosaamiset ja verovelat määritetään käyttäen verokantaa, jota odotetaan sovellettavan verotettavaan tuloon niinä tilikausina, jolloin väliaikaisten erojen odotetaan purkautuvan. Jos sovellettava verokanta muuttuu, laskennalliset verosaamiset ja verovelat lasketaan uudestaan uudella sovellettavalla verokannalla. Oikaistuja huomioitavia veroja laskettaessa verokulun määrään ei kuitenkaan sisällytetä lainkäyttöalueen verokannan muutoksesta johtuvaa määrää sinä tilikautena, jonka aikana verokantamuutoksen vaikutus kirjataan kirjanpitoon (

§:n 1 mom. 4 kohta). Verokantamuutoksen vaikutusta ei oteta huomioon, koska kyse on vain muutoksista aikaisemmilla tilikausilla kertyneiden huomioitavien verojen määriin. Siltä osin, kun uutta verokantaa sovelletaan tilikauden verotettavaan tuloon paikallisen verolainsäädännön mukaan, laskennallisen verosaamisten ja -velkojen muutokset sisällytetään huomioitaviin veroihin uudella verokannalla laskettuna, jos verokanta on alle vähimmäisverokannan. Verokantamuutoksen vaikutus vaikuttaa siten huomioitaviin veroihin vasta tilikautena, jolla laskennallinen verovelka tai -saaminen purkautuu. Tällöin se vaikuttaa oikaistuihin huomioitaviin veroihin tilikauden tuloon perustuvan veron määrässä. Kuitenkin, jos verokantamuutos johtaa aikaisemmalta tilikaudelta huomioitaviin veroihin sisältyneen verokulun pienenemiseen yli 1 000 000 eurolla, aikaisempaa vuotta on oikaistava 4 luvun 20 ja 21 §:ien mukaisesti (ks. luku 9.3). Säännös perustuu mallisääntöjen artiklaan 4.4.1 (d). 5.7 Veronhyvitykset 5.7.1 Pääsääntö Laskennallisten verojen oikaisun kokonaismäärään ei sisällytetä veronhyvitysten syntymiseen ja käyttöön liittyvää laskennallisen veron muutosta (

§:n 1 mom. 5 kohta). Lainkohdassa tarkoitettu veronhyvitys on tarkoitus ymmärtää laajasti. Se tarkoittaa sellaista erää, jonka verovelvollinen voi vähentää maksettavan veron määrästä. Lainkohdassa tarkoitetaan siten muun muassa ulkomaille maksettavista veroista Suomessa kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain nojalla myönnettäviä hyvityksiä. Lainkohdassa veronhyvitys tarkoittaa myös muuta veronhyvitystä, vaikka se voisi johtaa palautukseen rahana (esimerkiksi investointien perusteella myönnettävä veronhyvitys). Sen sijaan lainkohta ei koske 1 luvun 40 §:ssä tarkoitettua ehdot täyttävää palautukseen oikeuttavaa veronhyvitystä, jota pidetään vähimmäisverolakia sovellettaessa tulona (ks. luku 4.5). (kommentaari art. 4.4.1 (e), kappale 80). Yksikön ulkomaille maksamaa veroa pidetään yksikön huomioitavana verona samoin edellytyksin kuin sen kotimaassa maksamaa veroa. Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain mukainen ulkomaisen veron hyvitys kuitenkin pienentää yksikön Suomessa maksamaa veroa, jolloin yksikön tosiasiallinen veroaste ei kasva, jos ulkomaille maksettu vero voidaan kokonaisuudessaan hyvittää. Vähimmäisverolain 4 luvun 9 §:n 1 momentin 5 kohta koskee siten nimenomaan tilanteita, joissa ulkomaille maksettua veroa ei voida samana verovuonna hyvittää ja yksikölle jää ulkomaille maksettuja veroja vähennettäväksi seuraavana viitenä verovuotena. Näiden osalta saatetaan kirjaamisedellytysten täyttyessä kirjata kirjanpidossa laskennallinen verosaaminen. Vastaavasti jos hyvityksiä voidaan myöhempänä verovuonna käyttää, niistä kirjatun laskennallisen verosaamisen määrä pienenee ja kirjanpidossa muodostuu verokulua. Näitä laskennallisen verosaamisen muutoksia ei kuitenkaan sisällytetä oikaistuihin huomioitaviin veroihin. Tällöin vähimmäisverolain tarkoittama tosiasiallinen veroaste kasvaa tilikaudella, jolta ulkomaille maksettuja veroja ei voida kokonaan hyvittää, ja alenee tilikaudella, jona vähennetään aikaisemmilta vuosilta kertyneitä aiemmin hyvittämättä jääneitä ulkomaanveroja. Säännös perustuu mallisääntöjen artiklaan 4.4.1 (e). 5.7.2 Poikkeus koskien siirtymähetkellä taseessa olevia laskennallisia verosaamisia Pääsäännöstä poiketen ennen vähimmäisverolain voimaantuloa kertyneisiin käyttämättä oleviin veronhyvityksiin (esimerkiksi ulkomaille maksettujen verojen käyttämättä olevat hyvityksiin) liittyvät yksikön kirjanpitoon sisältyvät laskennalliset verosaamiset katsotaan huomioitaviksi veroiksi, jos ne täyttävät siirtymäsäännöissä määritellyt kriteerit (9 luku 1 § 2 mom., ks. siirtymäsäännöksistä tarkemmin luku 11.2). Kun tällaisia veronhyvityksiä myöhemmin käytetään ja niihin liittyvää laskennallista verosaamista puretaan kirjanpidossa, lain 4 luvun 9 §:n 1 momentin 5 kohtaa ei sovelleta, vaan laskennallisen verosaamisen purkautuminen (laskettuna korkeintaan 15 %:n vähimmäisverokannalla) kasvattaa huomioitavia veroja (kommentaari art. 9.1.1, kappale 6). Säännös perustuu mallisääntöjen artiklaan 9.1.1 ja OECD:n soveltamisohjeiden, helmikuu 2023, lukuun 4.1. 5.7.3 Poikkeus koskien tilanteita, joissa veroja ei voida hyvittää tappioiden vuoksi Pääsäännöstä poiketen väliyhteisötulosta, kiinteän toimipaikan tulosta, hybridiyksikön tulosta sekä käänteisen hybridiyksikön tulosta ulkomaille maksetusta ja myöhempänä vuonna hyvityskelpoisesta verosta kirjattu laskennallinen verosaaminen sisällytetään laskennallisten verojen oikaisun kokonaismäärään, jos yksiköllä on samalta tai aikaisemmalta tilikaudelta sijaintilainkäyttöalueensa verotuksessa vähennyskelpoinen tappio, joka estää ulkomaanveron hyvittämisen (

§ 2mom.

sekä kommentaari art. 4.4.1 (e), kappale 82.1 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 4.1)). Poikkeus liittyy siihen, ettei ulkomaisen väliyhteisön, kiinteän toimipaikan, hybridiyksikön ja käänteisen hybridiyksikön ulkomailta saama tulo ole osa pääyksikön 3 luvussa tarkoitettua määriteltyä tulosta tai tappiota. Tosiasiassa pääyksikön ja ulkomaisen yksikön tulokset saatetaan pääyksikön verotuksessa yhdistää. Tällöin konserniyksikölle voi muodostua pienempi laskennallinen verosaaminen sen oman toiminnan tappiosta tilikaudelta tai sille aikaisemmin oman toiminnan tappiosta muodostunutta laskennallista verosaamista saatetaan vähentää tilikauden ulkomaantuloa vastaan. Tämä voi johtaa pääyksikön alhaiseen veroasteeseen. Tämän korjaamiseksi vähimmäisverolain 4 luvun 9 §:n 2 ja 3 momenteissa säädetään poikkeuksesta, jonka nojalla käyttämättä olevasta ulkomaisen veron hyvityksestä kirjattu laskennallinen verosaaminen voidaan sisällyttää pääyksikön laskennallisten verojen oikaisun kokonaismäärään. Tämän laskennallisen verosaamisen purkautumisesta syntyvä verokulu sisältyy niin ikään pääyksikön laskennallisten verojen oikaisun kokonaismäärään. Nykyinen lain sanamuoto koskee vain väliyhteisötulosta maksettua veroa, mutta se soveltuu OECD:n soveltamisohjeiden mukaan myös kiinteän toimipaikan, hybridiyksikön ja käänteisen hybridiyksikön tulosta maksettuun veroon (kommentaari art. 4.4.1 (e), kappale 82.1 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 4.1)). Poikkeuksen mukaan pääyksikön toiseen valtioon maksamasta verosta, joka voidaan myöhemmin hyvittää pääyksikön sijaintilainkäyttöalueella, kirjattu laskennallinen verosaaminen sisällytetään pääyksikön laskennallisten verojen oikaisun kokonaismäärään, jos kaikki 4 luvun 9 §:n 2 momentissa säädetyt vaatimukset täyttyvät: Paikallisen lainsäädännön mukaan pääyksikön verotuksessa sen oman toiminnan tappiot vähennetään sen saamasta ulkomaantulosta ennen ulkomaille maksettujen veron hyvittämistä. Pääyksikölle muodostuu tilikaudella verotuksessa tappio, joka on kokonaan tai osittain vähennetty ulkomaan tulosta, eli kohta yksi realisoituu tilikaudella. Paikallinen verolainsäädäntö sallii ulkomaisen veron hyvittämisen myöhempänä vuonna vain 3 luvussa tarkoitetun määritellyn tuloksen tai tappion laskentaan sisältyvästä tulosta suoritettavasta verosta.Se, toteutuuko kolmas edellytys, saattaa selvitä vasta myöhempänä vuonna, kun käyttämätöntä ulkomaanveron hyvitystä vähennetään. Jos ei täyty, laskennallisen verosaamisen purkautumisesta syntyvää verokulua ei kuitenkaan voida pääsäännön mukaisesti sisällyttää oikaistuihin huomioitaviin veroihin, koska myöskään kyseistä veroa ei sisällytetä oikaistuihin huomioitaviin veroihin. Laskennallinen verosaaminen vastaa suuruudeltaan pienempää seuraavista (

§ 3

mom.): ulkomaantuloon liittyvä ulkomaisen veron hyvityksen määrä, joka voidaan paikallisen verolainsäädännön mukaan hyvittää tappiollista vuotta seuraavina tilikausina; tai konserniyksikön verotappion määrä (ennen ulkomaan tulojen huomioimista) kerrottuna sovellettavalla verokannalla (korkeintaan 15 %:lla). Eli laskennallisen verosaamisen määrää rajoittaa sekä sen verotappion määrä, joka olisi muodostunut yksikölle, jos ulkomailta saatu tulo ei ole olisi sitä pienentänyt, että tulevina vuosina vähennettävissä oleva ulkomaisen veron määrä. Suomessa suomalaisen konserniyksikön saman tai aikaisemman tilikauden tappio vähennetään sen saamasta ulkomaan tulosta yksikön verotettavan tulon määrää ja maksettavaa veroa laskettaessa, ja ulkomaille samasta tulosta maksettu vero hyvitetään, jos veroa jää maksettavaksi. Väliyhteisötulosta maksetusta verosta syntynyt käyttämätön ulkomaanveron hyvitys voidaan kuitenkin vähentää tulevina vuosina vain saman verovelvollisen saamasta väliyhteisötulosta Suomessa maksettavasta verosta. Muusta ulkomaantulosta maksetusta verosta syntynyt käyttämätön ulkomaanveron hyvitys voidaan vähentää tulevina vuosina saman verovelvollisen saamasta muista ulkomaantuloista Suomessa maksettavasta verosta. Siten säännöksen merkitys voi jäädä vähäiseksi. Jotkin lainkäyttöalueet eivät salli ulkomaisen veron hyvitysten käyttämistä myöhempinä tilikausina, mutta tarjoavat vastaavia hyötyjä tappion oikaisumekanismien avulla. Mekanismi vastaavasti sallii ylimääräisen ulkomaisen veron hyvityksen kuittaamisen myöhempinä tilikausina paikallista veroa vastaan. Olettaen, ettei mekanismi johda edullisempaan lopputulokseen kuin laskennallisen verosaamisen kirjaaminen yksikön omasta tappiosta, huomioitavia veroja oikaistaan siten, että mekanismin vaikutus otetaan huomioon. (kommentaari art. 4.4.1 (e), kappale 82.4.) Säännös perustuu väliyhteisön osalta OECD:n soveltamisohjeiden, helmikuu 2023, lukuun 2.8., ja muiden yksiköiden osalta OECD:n soveltamisohjeiden, kesäkuu 2024, lukuun 4.1. 5.8 Laskennallisen verovelan oikaisu ja vähentämättä jätetty kertymä 5.8.1 Laskennallinen verovelka, joka ei purkaudu viiden seuraavan tilikauden aikana Vähimmäisverolain säännösten lähtökohtana on, että laskennallinen verovelka voi sisältyä oikaistuihin huomioitaviin veroihin vain, jos sitä vastaava vero maksetaan seuraavan viiden tilikauden aikana. Käytännössä riittää, että laskennallinen verovelka purkautuu säädetyssä ajassa, vaikkei se syystä tai toisesta johtaisi veron maksuun (kommentaari art. 4.4.4, kappale 89 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 1.3). Mikäli jollain aikaisemmalla tilikaudella oikaistuihin huomioitaviin veroihin sisältynyt laskennallinen verovelka ei purkaudu viiden seuraavan tilikauden aikana, veron määrä tulee viidentenä seuraavana tilikautena oikaista (recapture), ellei jokin alaluvussa 5.8.3 selostettu poikkeus sovellu. Oikaisu tehdään sille tilikaudelle, jolloin veron määrä on alun perin sisältynyt oikaistuihin huomioitaviin veroihin (4 luku 13 §). Aikaisempia tilikausia koskevan verokulun oikaisemista käsitellään ohjeen luvussa 9.2. Raportoivalle konserniyksikölle on jätetty mahdollisuus valita, ettei jotakin laskennallista verovelkaa sisällytä oikaistuihin huomioitaviin veroihin kirjausvuonna (

§ 1mom.

2 kohta ja 11 §). Kyseessä on vuosittaisvalinta. Näin voidaan toimia, jos yksikkö arvioi, ettei laskennallinen verovelka purkaudu seuraavan viiden tilikauden aikana. Tällöin vältetään viidentenä tilikautena syntyvä velvollisuus oikaisun tekemiseen aikaisemmalle tilikaudelle. Valinta on tehtävä samoin perustein, kuin miten laskennallisten verovelkojen purkautumista seurataan, eli erä-, pääkirjatili- tai kategoriakohtaisesti (ks. luku 5.8.2). 11 §:n sanamuodosta poiketen OECD:n soveltamisohjeet mahdollistavat valinnan tekemisen myös viisivuotisvalintana (kommentaari art. 4.4.7, kappaleet 112.3–112.5 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 1.3)). Kun laskennallisia verovelkoja vastaava vero myöhemmin maksetaan, se kasvattaa yksikön huomioitavia veroja (4 luku 7 §). Kun vero maksetaan, se kirjataan yleensä tilikauden verotettavaan tuloon perustuvana verona tuloslaskelmalle ja samassa yhteydessä puretaan aikaisemmin kirjattua laskennallista verovelkaa. Käytännössä säännös siten tarkoittaa, että laskennallisen verovelan purkautumisesta muodostuvaa verotuottoa ei sisällytetä oikaistuihin huomioitaviin veroihin, jos kyseistä laskennallista verovelkaa ei alun perin ole sisällytetty oikaistuihin huomioitaviin veroihin. Laskennallisen verovelan purkautumisesta muodostuvaa verotuottoa ei sisällytetä oikaistuihin huomioitaviin veroihin myöskään silloin, kun laskennallinen verovelka puretaan, eikä se johda veron maksuun, koska laskennallisen verovelan kirjaamisesta muodostuvaa verokulua ei ole aikaisemmin sisällytetty oikaistuihin huomioitaviin veroihin. Käsittely poikkeaa tilikauden verotettavaan tuloon perustuvista veroista, joita ei makseta kolmen vuoden kuluessa tilikauden päättymisestä. Tilikauden veroa ei sisällytetä huomioitaviin veroihin enää myöhemmin, vaikka se maksettaisiin (4 luku 4 § 5 kohta, ks. luku 4.8). Säännökset perustuvat mallisääntöjen artikloihin 4.4.2 (a), 4.4.2 (b), 4.4.4 ja 4.4.7 5.8.2 Laskennallisten verovelkojen seurantaa koskevat periaatteet OECD:n soveltamisohjeisiin sisältyy yksityiskohtaista ohjeistusta koskien laskennallisten verovelkojen seurantaa. Huolimatta siitä, ettei ohjauksesta ei ole vielä laintasoisia säännöksiä, ne sisältyvät ohjeeseen, koska Suomi on sitoutunut siihen, että vähimmäisverosäännöksiä sovelletaan yhdenmukaisesti OECD:n soveltamisohjeiden kanssa. Vähimmäisverolain 4 luvun 13 §:ssä tarkoitetun laskennallisen verovelan oikaisun laskemista varten laskennallisia verovelkoja seurataan yksikkökohtaisesti. Niitä voidaan seurata: eräkohtaisesti, missä erikseen seurataan jokaista laskennallista verovelkaerää, joka liittyy johonkin yksittäiseen omaisuus- tai velkaerään, pääkirjatileittäin, missä erikseen seurataan laskennallisia verovelkoja, jotka liittyvät kaikkiin jollekin yksittäiselle pääkirjatilille (GL account) kirjattuihin omaisuus- tai velkaeriin, tai kategorioittain (aggregate DTL category basis). (kommentaari art. 4.4.4, kappale 90 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 1.3).) Yksikkö voi soveltaa kaikkia menetelmiä. Erä- ja pääkirjatileittäin voidaan seurata mitä tahansa laskennallista verovelkaa, joka on seurannan piirissä. Sen sijaan c)-kohdassa tarkoitettua pääkirjatilikategoriatasoista seurantaa voidaan soveltaa vain alla olevien edellytysten täytyessä. (kommentaari art. 4.4.4, kappale 90 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 1.3).) Seuraaminen kategorioittain tarkoittaa, että erikseen seurataan laskennallisia verovelkoja, jotka liittyvät useammalle yksittäiselle pääkirjatilille (GL account) kirjattuihin omaisuus- tai velkaeriin, kun nämä pääkirjatilit asettuvat konsernin tilikartassa osaksi samaa tasetiliä tai taseen alatiliä. Kaikkia samaan tasetiliin tai taseen alatiliin kohdistuvia pääkirjatilejä ei kuitenkaan tarvitse yhdistää samaan kategoriaan. (kommentaari art. 4.4.4, kappale 90.6 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 1.3).) Kategoria voi sisältää lyhytaikaisia ja pitkäaikaisia laskennallisia verovelkoja. Kategoriaan sisältyvillä lyhytaikaisilla laskennallisilla veroveloilla tarkoitetaan sekä yksittäiseen omaisuus- tai velkaerään kohdistuvia laskennallisia verovelkaeriä että yksittäiselle pääkirjatilille kirjattujen omaisuus- ja velkaerien perusteella kirjattuja laskennallisia verovelkoja, jotka purkautuvat kokonaan viiden seuraavan tilikauden aikana. Pitkäaikaisilla laskennallisilla veroveloilla tarkoitetaan vastaavasti eräkohtaisesti ja pääkirjatileittäin määriteltyjä laskennallisia verovelkoja, jotka eivät kaikilta osin purkaudu viiden seuraavan tilikauden aikana. (kommentaari art. 4.4.4, kappale 90.7 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 1.3).) Kategoriaan ei voida sisällyttää mitä tahansa pääkirjatilejä. Seuraavia varallisuus- tai velkaeriä sisältävien pääkirjatilien perusteella kirjattuja laskennallisia verovelkoja ei voida sisällyttää kategoriaan (kommentaari art. 4.4.4, kappale 90.9 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 1.3)): aineettomat omaisuuserät, joista ei tehdä poistoja, mukaan lukien liikearvo, aineettomat omaisuuserät, joiden kirjanpidossa määritelty taloudellinen vaikutusaika on enemmän kuin viisi vuotta, ja saamiset ja velat lähipiiriltä. Kategoriaan ei voida sisällyttää sellaisia pääkirjatilejä, joiden perusteella muodostuu laskennallisia verosaamisia, lukuun ottamatta tilanteita, joihin sovelletaan lyhytaikaisille veroveloille tarkoitettua yksinkertaistettua menettelyä (ks. alempana, kommentaari art. 4.4.4, kappale 90.10 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 1.3)). Kategoriaan ei myöskään voida sisällyttää pääkirjatilejä, joiden kirjanpito ja verokohtelu vaihtelevat siten, että niistä voi eri aikoina muodostua joko laskennallisia verosaamisia tai -velkoja (swinging accounts). Näiden pääkirjatilien perusteella muodostettuja laskennallisia verovelkoja tulee seurata erikseen. (kommentaari art. 4.4.4, kappale 90.11 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 1.3).) Sellaisia laskennallisia verovelkoja, joiden muutos ei sisälly oikaistuihin huomioitaviin veroihin, ei seurata, ja niiden vaikutus tulee eliminoida pääkirjatileittäin tai kategorioittain tapahtuvasta seurannasta (kommentaari art. 4.4.4, kappale 90.3 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 1.3)). Myöskään sellaisia laskennallisia verovelkoja, joihin soveltuu 4 luvun 14 §:n poikkeus, ei seurata. Jos jokin pääkirjatili tai kategoria sisältää sekä poikkeuksen piiriin kuuluvia verovelkoja että verovelkoja, jotka eivät kuulu poikkeuksen piiriin, myös poikkeuksen piiriin kuuluvat verovelat tulevat seurannan piiriin osana pääkirjatiliä tai kategoriaa. (kommentaari art. 4.4.4, kappale 90.5 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 1.3).) Jos yksikkö ei voi osoittaa, että edellä kuvatut edellytykset laskennallisten verovelkojen seuraamiselle toteutuvat, tai lyhytaikaisille veroveloille tarkoitettu yksinkertaistettua menettelyä ei voida soveltaa, laskennallisen verovelan lisäystä ei voida sisällyttää oikaistujen huomioitavien verojen laskelmaan (kommentaari art. 4.4.4, kappale 90.8 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 1.3)). Lyhytaikaisille veroveloille tarkoitettua yksinkertaistettua menettelyä voidaan soveltaa, jos yksikkö voi osoittaa objektiivisiin faktoihin perustuen, että pääkirjatilin tai kategorian perusteella muodostetut laskennalliset verovelat sisältävät vain lyhytaikaisia laskennallisia verovelkoja. Tällöin yksikön ei tarvitse seurata laskennallisten verovelkojen purkautumista lainkaan. (kommentaari art. 4.4.4, kappale 90.26 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 1.3).) Tällöin ei myöskään ole merkitystä, jos laskennallisia verosaamisia muodostuu jonkin kategoriaan sisältyvän pääkirjatilin perusteella (kommentaari art. 4.4.4, kappale 90.28 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 1.3)). Lyhytaikaisilla laskennallisilla veroveloilla tarkoitetaan laskennallisia verovelkoja, jotka purkautuvat kokonaan seuraavan viiden tilikauden aikana. Jos yksikkö ei jonain tilikautena voi enää hyödyntää lyhytaikaisille veroveloille tarkoitettua yksinkertaistettua menettelyä joiltain osin, sen on alettava seurata näitä laskennallisia verovelkoja kyseisestä tilikaudesta alkaen (kommentaari art. 4.4.4, kappale 90.29 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 1.3)). Jos laskennallisten verovelkojen purkautumista seurataan pääkirjatileittäin tai kategorioittain, laskennallisen verovelan katsotaan purkautuvan, kun pääkirjatilin tai kategorian perusteella laskettu laskennallinen verovelka pienenee. Vastaavasti laskennallisen verovelan katsotaan kertyvän, kun pääkirjatilin tai kategorian perusteella muodostettu laskennallinen verovelka kasvaa. (kommentaari art. 4.4.4, kappale 90.12 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 1.3).) Muutos lasketaan tilikausikohtaisesti. Ohje perustuu OECD:n soveltamisohjeiden, kesäkuu 2024, lukuun 1.3. 5.8.3 Laskennallisten verovelkojen seurantaan sovellettava menetelmä OECD:n soveltamisohjeisiin sisältyy yksityiskohtaista ohjeistusta koskien laskennallisten verovelkojen seurantaan sovellettavia menetelmiä. Huolimatta siitä, ettei ohjauksesta ei ole vielä laintasoisia säännöksiä, ne sisältyvät ohjeeseen, koska Suomi on sitoutunut siihen, että vähimmäisverosäännöksiä sovelletaan yhdenmukaisesti OECD:n soveltamisohjeiden kanssa. Se, purkautuuko laskennallinen verovelka seuraavan viiden tilikauden aikana, määritellään joko siten, että ensin muodostunut laskennallinen verovelka purkautuu ensin (first in first out, FIFO-menetelmä) tai siten, että viimeksi muodostunut laskennallinen verovelka purkautuu ensin (last in first out, LIFO-menetelmä). FIFO-menetelmää voidaan käyttää, jos (kommentaari art. 4.4.4, kappale 90.19 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 1.3)): laskennallinen verovelka on määritelty yksittäisen pääkirjatilin perusteella, laskennallinen verovelka on määritelty pääkirjatilikategorian perusteella, ja kategoria sisältää vain laskennallisia verovelkoja, joilla on samalainen purkautumistrendi, tai yksikkö voi osoittaa, että FIFO-menetelmä muutoin johtaa tarkoituksenmukaiseen laskennallisten verojen oikaisuun (recapture) tilanteessa, jossa kategoriasta muodostettujen laskennallisten verovelkojen purkautumistrendi ylittää viisi tilikautta. Samanlainen purkautumistrendi tarkoittaa, että eri pääkirjatileihin kohdistuvien laskennallisten verovelkojen purkautumisaika eroaa toisistaan korkeintaan kaksi vuotta (kommentaari art. 4.4.4, kappale 90.20 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 1.3).). LIFO-menetelmää sovelletaan, jos edellä kuvattujen edellytysten ei voida osoittaa täyttyneen, tai jos yksikkö ei valitse FIFO-menetelmän käyttämistä (kommentaari art. 4.4.4, kappale 90.19 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 1.3).). Lain 4 luvun 13 §:ssä tarkoitetun laskennallisen verovelan oikaisun määrä (Recaptured Deferred Tax Liability) lasketaan seuraavasti (kommentaari art. 4.4.4, kappaleet 90.22–90.24 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 1.3).): 1 Määritetään testattava tilikausi (Tested Fiscal Year): se on vuosi, jona laskennallisen verovelan lisäys on sisällytetty oikaistuihin huomioitaviin veroihin. 2 Määritetään testaamisjakso (Testing Period): se on testattavaa tilikautta seuraavat viisi tilikautta. 3 Määritetään laskennallisen verovelan jäljellä oleva määrä (Outstanding Balance): se on laskennallisen verovelan kumulatiivinen määrä testaamisjakson lopussa, josta on vähennetty siirtymävuoden alussa kertyneet laskennalliset verovelat. Jäljellä oleva määrä lasketaan ensimmäisen kerran siirtymävuodelta. 4 Määritetään laskennallisen verovelan suurin sallittu määrä (Maximum Justifiable Amount): a. Jos sovelletaan FIFO-periaatetta, suurin sallittu määrä on laskennallisen verovelan nettokasvun määrä yhteenlaskettuna jokaiselta sellaiselta testaamisjaksoon kuuluvalta tilikaudelta, jolla laskennallisen verovelan määrä on kasvanut. b. Jos sovelletaan LIFO-periaatetta, suurin sallittu määrä on testaamisjaksoon kuuluvien tilikausien laskennallisen verovelkojen nettomuutosten yhteenlaskettu määrä. 5 Määritetään sallitun ylittävä määrä (Unjustified Balance): se on määrä, jolla 3-kohdassa määritelty jäljellä oleva määrä ylittää 4-kohdassa määritellyn suurimman sallitun määrän. 6 Sallitun ylittävää määrää verrataan edelliseen tilikauteen: a. Jos sallitun ylittävää määrää kasvaa edelliseen tilikauteen verrattuna, lisäyksen määrä on lain 4 luvun 13 §:ssä tarkoitettu laskennallisen verovelan oikaisun määrä, jota ei sisällytetä oikaistuihin huomioitaviin veroihin tilikaudella. b. Jos sallitun ylittävä määrä pienenee edelliseen tilikauteen verrattuna, vähennyksen määrää käsitellään joko: 1) aikaisempana tilikautena 13 §:n nojalla oikaistun laskennallisen verovelan vähennyksenä, 2) aikaisemman tilikauden vähentämättä jätetyn kertymän (4 luku 11 §) vähennyksenä, tai 3) siirtymävuoteen mennessä kertyneen laskennallisen verovelan (9 luku 1 §) vähennyksenä. Joka tapauksessa se ei vaikuta minkään tilikauden oikaistujen huomioitavien verojen määrään. Esimerkki 4: Yksikölle on ennen siirtymävuotta kertynyt tiettyyn pääkirjatiliin kohdistuva laskennallinen verovelka 300. Tämän jälkeen laskennallista verovelkaa kertyy samaan pääkirjatiliin liittyen ja laskennallisen verovelan edellä tarkoitettu jäljellä oleva määrä kunkin tilikauden lopussa on: tilikausi lisäys (+) / vähennys (-) jäljellä oleva määrä 1 200 2 100 3 100 4 100 5 300 6 300 1 100 7 500 1 600 8 -400 1 200 Jäljellä oleva määrä ei sisällä ennen siirtymävuotta kertynyttä laskennallista verovelkaa. Ensimmäisen kerran laskennallisen verovelan oikaisu voi tulla sovellettavaksi tilikauden 6 lopussa, jolloin testattava tilikausi on tilikausi 1 ja testaamisjakso on tilikaudet 2–6. Tällöin testattavan tilikauden 1 laskennallisen verovelan jäljellä oleva määrä testijakson lopussa tilikauden 6 päättyessä on 1 100. Vastaava luku tilikaudelle 2 on 1 600 ja tilikaudelle 3 on 1 200. Jos yksikkö osoittaa, että edellä kuvatut edellytykset täyttyvät ja soveltaa FIFO-menetelmää, suurin sallittu määrä saadaan laskemalla laskennallisen verovelan kasvun määrät yhteen sellaisilta testaamisjakson tilikausilta, jolla laskennallisen verovelan määrä on kasvanut. Suurin sallittu määrä testattavalle tilikaudelle 1 on 900, 2 on 1 300 ja 3 on 1 200. Tilikaudella 3 määrä on pienempi, koska testaamisjaksolla, eli tilikausilla 4–8, verovelka ei ole yhtenä tilikautena

(8)kasvanut ja muutos jätetään FIFO-menetelmää sovellettaessa huomioimatta. Sallitun ylittävä määrä saadaan vähentämällä suurin sallittu määrä jäljellä olevasta määrästä. Sallitun ylittävää määrää verrataan edelliseen tilikauteen. Testattavalla tilikaudella 1 sallitun ylittävä määrä on 200 (vertailukohta ensimmäisellä testattavalla tilikaudella on 0). Koska sallitun ylittävää määrää kasvaa edelliseen tilikauteen verrattuna, lisäyksen määrä 200 on 13 §:ssä tarkoitettu laskennallisen verovelan oikaisun määrä, jota ei sisällytetä oikaistuihin huomioitaviin veroihin tilikaudella
  1. Kun tilikauden 1 oikaistut huomioitavat verot pienenevät, tilikauden tosiasiallinen veroaste on laskettava uudestaan. Tällöin yksikölle voi tulla maksettavaksi lain 5 luvun 8 §:ssä tarkoitettua tilikauden ylimääräistä täydennysveroa. Testattavalla tilikaudella 2 sallitun ylittävä määrä on
  2. Samalla tavoin kuin tilikauden 1 osalta, sitä ei sisällytetä oikaistuihin huomioitaviin veroihin tilikaudella. Testattavalla tilikaudella 3 sallitun ylittävä määrä on -
  3. Sallitun ylittävä määrä siis pienenee edelliseen tilikauteen verrattuna. Laskennallisten verovelkojen kumulatiivinen saldo ensimmäisen kerran pienenee tilikaudella
  4. Se kohdistetaan ensin siirtymävuoden alkuun mennessä kertyneen laskennallisen verovelan
(300)vähennykseksi. tilikausi lisäys (+) / vähennys (-) jäljellä oleva määrä suurin sallittu määrä sallitun ylittävä määrä sallitun ylittävän määrän muutos 1 200 2 100 3 100 4 100 5 300 6 300 1 100 900 200 200 7 500 1 600 1 300 300 100 8 -400 1 200 1 200 0 -300 Esimerkki 5 (jatkoa edelliseen esimerkkiin 4): Jos edellytykset FIFO-menetelmän soveltamiseksi eivät toteudu tai yksikkö muutoin päättää soveltaa LIFO-menetelmää, suurin sallittu määrä saadaan laskelmalla laskennallisen verovelan nettomuutokset yhteen kaikilta tilikausilta testaamisjaksolla. Verrattuna edelliseen esimerkkiin, suurin sallittu määrä testattavalle tilikaudelle muuttuu tilikauden 3 osalta, koska testaamisjaksolla, eli tilikausilla 4–8, verovelan pieneneminen tilikautena 8 otetaan huomioon LIFO-menetelmää sovellettaessa. Testattavan tilikauden 1 laskennallisen verovelan jäljellä oleva määrä testaamisjakson lopussa tilikauden 6 päättyessä on 1 100, testattavan tilikauden 2 on 1 600 ja testattavan tilikauden 3 on 1
  1. Sallitun ylittävä määrä saadaan vähentämällä suurin sallittu määrä jäljellä olevasta määrästä. Sallitun ylittävää määrää verrataan edelliseen tilikauteen. Testattavilla tilikausilla 1 ja 2 sallitun ylittävät määrät ovat 200 ja 100 kuten esimerkissä
  2. Tilikaudella 3 sallitun ylittävä määrä on esimerkistä 4 poiketen
  3. Kaikkien kolmen tilikauden huomioitavia veroja on siten oikaistava lain 4 luvun 13 §:n mukaisesti. Laskennallisten verovelkojen kumulatiivinen saldo pienenee ensimmäisen kerran tilikaudella
  4. Se kohdistetaan LIFO-menetelmää sovellettaessa tilikauden 7 laskennallisen verovelan lisäykseen. tilikausi lisäys (+) / vähennys (-) jäljellä oleva määrä suurin sallittu määrä sallitun ylittävä määrä sallitun ylittävän määrän muutos 1 200 2 100 3 100 4 100 5 300 6 300 1 100 900 200 200 7 500 1 600 1 300 300 100 8 -400 1 200 800 400 100 Ennen siirtymävuotta syntyneitä laskennallisia verovelkoja ei seurata, koska ne eivät ole sisältyneet yksikön oikaistuihin huomioitaviin veroihin. Tällaisten laskennallisten verovelkojen purkautumisen vaikutus tulee kuitenkin poistaa laskelmista sen mukaisesti, sovelletaanko FIFO vai LIFO-menetelmää. Sovellettaessa FIFO-menetelmää, kun sallitun ylittävä määrä pienenee, se pienentää ensin ennen siirtymävuotta kertynyttä laskennallista verovelkaa, kunnes sen määrä on vähennetty nollaan. Jos sovelletaan LIFO-menetelmää, kun sallitun ylittävä määrä pienenee, se pienentää ennen siirtymävuotta kertynyttä laskennallista verovelkaa vasta, kun siirtymävuodesta alkaen kertynyttä laskennallista verovelkaa ei enää ole jäljellä. (kommentaari art. 4.4.4, kappaleet 90.30–90.31 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 1.3).) Vastaavasti, jos yksikkö on tehnyt lain 4 luvun 11 §:ssä tarkoitetun valinnan olla sisällyttämättä jotakin laskennallista verovelkaa oikaistuihin huomioitaviin veroihin kirjausvuonna, koska sen ei odoteta purkautuvan seuraavan viiden tilikauden kuluessa, näiden purkautumista ei tarvitse seurata. Tästä huolimatta näidenkin laskennallisten verovelkojen purkautumisen vaikutus tulee kuitenkin poistaa laskelmista sen mukaisesti, sovelletaanko FIFO vai LIFO-menetelmää. (kommentaari art. 4.4.7, kappale 112.6 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 1.3).) Lain 4 luvun 11 §:ssä tarkoitettu valinta olla sisällyttämättä jotakin laskennallista verovelkaa oikaistuihin huomioitaviin veroihin kirjausvuonna on tehtävä samoin perustein, kuin miten laskennallisten verovelkojen purkautumista seurataan, eli erä-, pääkirjatili- tai kategoriakohtaisesti. Valintaa ei siten voi tehdä yksittäiseen omaisuus- tai velkaerään kohdistuvan laskennallisen verovelan osalta, jos kyseinen erä sisältyy johonkin pääkirjatileittäin tai kategorioittain seurattavaan erään. (kommentaari art. 4.4.7, kappale 112.2 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 1.3).) Pääkirjatilejä ja kategorioita voidaan muuttaa. Yksikön tulisi kuitenkin pystyä kohdistamaan pääkirjatileittäin tai kategorioittain kertyneet määrät uusille pääkirjatileille tai kategorioille. Kohdistettavat määrät ovat: aiemmin kertynyt sallitun ylittävä määrä ja jäljellä oleva määrä, ennen siirtymävuotta muodostuneiden laskennallisten verovelkojen jäljellä oleva määrä sekä viimeisen viiden tilikauden aikana kertyneiden laskennallisten verovelkojen määrät. (kommentaari art. 4.4.4, kappaleet 90.32–90.33 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 1.3).) Ohje perustuu OECD:n soveltamisohjeiden, kesäkuu 2024, lukuun 1.
  5. 5.8.4 Laskennallisen verovelan oikaisua koskevat poikkeukset Kaikkien laskennallisten verovelkojen ei kuitenkaan edellytetä tulevan maksetuiksi/purkautuvan seuraavan viiden tilikauden aikana (Recapture Exception Accrual). Lain 4 luvun 14 §:ssä on tyhjentävä lista poikkeuksista. Näihin eriin liittyviä laskennallisia verovelkoja ei tarkastella tai oikaista edellisessä alaluvussa esitetyllä tavalla, vaikka huomioitaviin veroihin sisältynyt laskennallinen verovelka ei purkautuisi viiden tilikauden aikana. Poikkeukset ovat (4 luku 14 § kohdat 1–9):
  6. Aineellisen omaisuuden hankintamenon jaksottamiseen liittyvät laskennalliset verovelat. Aineellisena omaisuutena pidetään kiinteää omaisuutta, koneita ja kalustoa sekä kirjanpidon varastoa sekä luonnonvaroja, kuten mineraaliesiintymiä, metsäalueita, öljy- ja kaasuesiintymiä ja tutkimusomaisuutta. Kohta soveltuu myös vuokralle otettuun (kommentaari art. 4.4.5 (a), kappale 95) ja vuokralle annettuun aineelliseen omaisuuteen (kommentaari art. 4.4.5 (a), kappale 60 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 1.3)). Suomessa verotus voi poiketa kirjanpitokäsittelystä, jos kirjanpidossa omaisuus katsotaan luovutetun vuokralleottajalle, mutta verotuksessa tällaista luovutusta ei katsota tapahtuneen. Näihin liittyvistä jaksotuseroista kirjatut laskennalliset verovelat sisältyvät poikkeukseen, kunhan kyse on aineellisesta omaisuudesta. Poikkeusta ei sovelleta aineettoman omaisuuden hankintamenon jaksottamiseen. Tällöin esimerkiksi laskennallinen verovelka, joka on kirjattu poistoerosta liittyen elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 37 §:n nojalla aktivoituihin aineettomiin oikeuksiin, jää poikkeuksen ulkopuolelle.
  7. Laskennalliset verovelat, jotka on kirjattu menoista, jotka liittyvät valtion myöntämään lupaan tai vastaavaan järjestelyyn, joka koskee kiinteän omaisuuden käyttöä tai luonnonvarojen hyödyntämistä ja johon liittyy merkittäviä investointeja. Tällainen kiinteän omaisuuden käyttöä koskeva lupa on esimerkiksi lupa käyttää radioaaltoja (spektria) telekommunikointipalveluihin.
  8. Tutkimus- ja kehittämiskuluja koskevat laskennalliset verovelat. Tällaisia laskennallisia verovelkoja voi muodostua esimerkiksi, jos kansallinen verolainsäädäntö sallii tutkimus- ja kehittämistoimintaan liittyvien kulujen vähentämisen, vaikka erät aktivoitaisiin kirjanpidossa. Suomessa voimassa olevat tutkimus- ja kehittämistoiminnan lisävähennykset eivät synnytä jaksotuseroja kirjanpidon ja verotuksen välille, vaan johtavat verotettavan tulon määrän pienenemiseen pysyvästi. Niiden osalta ei kirjata laskennallisia verovelkoja, eikä lainkohtaa myöskään sovelleta.
  9. Ennallistamiskustannuksiin liittyvät laskennalliset verovelat. Ennallistamiskustannukset voivat liittyä esimerkiksi voimalan poistamiseen käytöstä sen käyttöajan päättyessä.
  10. Käypään arvoon arvostamisesta syntyneistä realisoitumattomista nettovoitoista kirjatut laskennalliset verovelat. Säännöksessä realisoitumattomilla nettovoitoilla tarkoitetaan käypään arvoon arvostamisesta kirjanpidossa syntyviä voittoja ja tappioita sellaisista varoista ja veloista, joihin sovelletaan käyvän arvon laskentaa, jos voitot ja tappiot ovat paikallisen verolainsäädännön mukaan veronalaisia (vähennyskelpoisia) vasta realisoituessaan. Tämä voi liittyä esimerkiksi metsäyhtiön puuston hakkuuoikeuden realisoitumattomaan arvonnousuun. (kommentaari art. 4.4.5 (e), kappale 102.) Kohta ei sovellu, jos yksikkö on tehnyt lain 3 luvun 7 §:n mukaisen valinnan soveltaa realisoitumisperiaatetta käypään arvoon arvotettavien varojen ja velkojen osalta laskettaessa konserniyksikön määriteltyä tulosta tai tappiota (kommentaari art. 4.4.5 (e), kappale 102).
  11. Valuuttakurssimuutoksista syntyneistä nettovoitoista kirjattuja laskennalliset verovelat.
  12. Vakuutusvarauksiin ja vakuutussopimusten lykättyihin aktivoituihin hankintamenoihin liittyvät laskennalliset verovelat. Suomessa kohta koskee elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 8 § 1 momentin 10 kohdassa tarkoitettuja vakuutusyhtiöiden, vakuutusyhdistysten, vakuutuskassojen ja muiden niihin rinnastettavien vakuutuslaitosten lakisääteisiä siirtoja korvaus- ja vakuutusmaksuvastuuseen.
  13. Laskennalliset verovelat, jotka on kirjattu konserniyksikön kanssa samalla lainkäyttöalueella sijaitsevan aineellisen omaisuuden myynnistä saatavista voitoista, jotka sijoitetaan uudelleen aineelliseen omaisuuteen samalla lainkäyttöalueella.
  14. Kirjanpitoperiaatteiden muutoksista johtuvat laskennalliset verovelat, jotka liittyvät kohtien 1–8 eriin. Kaikkia laskennallisia verovelkoja, jotka eivät sisälly yllä oleviin poikkeuksiin, tulisi seurata seuraavat viisi tilikautta sen varmistamiseksi, että edellä kuvatuttu oikaisu tehdään, jos laskennalliset verovelat eivät ole purkautuneet. Säännökset perustuvat mallisääntöjen artikloihin 4.4.5 (a)–(i). 5.9 Eräiden pysyvien erojen käsittely 5.9.1 Säännösten tarkoitus Pysyvä ero saattaa syntyä, jos paikallinen verolainsäädäntö sallii verotettavasta tulosta tehtävän vähennyksen, joka ylittää vähimmäisverolain sääntöjen mukaan lasketusta määritellystä tuloksesta tai tappiosta samana tai toisena tilikautena vähennetyn määrän, eli kyse ei ole jaksotuserosta. Verohallinnon käsityksen mukaan tällaisia ovat Suomessa esimerkiksi tutkimus- ja kehittämistoiminnan lisävähennykset ja koulutusvähennys. Pysyvä ero saattaa syntyä myös tilanteissa, joissa paikallinen verolainsäädäntö ei verota tuloa tai voittoa, joka sisältyy määritellyn tuloksen tai tappion laskentaan, eikä tällöinkään kyse ole jaksotuserosta. Tällainen pysyvä ero alentaa yksikön huomioitavien verojen määrää suhteessa määritellyn tuloksen tai tappion määrään ja siten yksikön tosiasiallista veroastetta. Riittävän suuret pysyvät erot johtavat alle 15 %:n tosiasialliseen veroasteeseen. Pysyvistä eroista ei kirjata laskennallisia veroja. Ne saattavat kuitenkin suurentaa yksikön verotappion määrää ja myös verotappiosta kirjatun laskennallisen verosaamisen määrää. Lain 5 luvun 1 §:ssä tarkoitettu tosiasiallinen veroaste lasketaan aina lainkäyttöalueelle, eli jakamalla kaikkien lainkäyttöalueen konserniyksiköiden oikaistujen huomioitavien verojen määrä kaikkien lainkäyttöalueen konserniyksiköiden määritellyllä nettotuloksella. Tosiasiallinen veroaste on positiivinen prosenttiluku: verokulu (+) / määritelty tulos (+) = tosiasiallinen veroaste % (+) Jotta vähimmäisverolaissa tarkoitetun tosiasiallisen veroasteen laskenta toimisi oikein, pysyvien erojen osalta joudutaan tietyissä tilanteessa oikaisemaan laskennallista verosaamista. Tällaisia tilanteita syntyy, jos lainkäyttöalueen määritelty nettotulos on 0 tai lainkäyttöalueelle muodostuu määritelty nettotappio, ja lainkäyttöalueen oikaistut huomioitavat verot ovat negatiiviset (jos tosiasiallinen veroaste laskettaisiin, se muodostuisi liian suureksi); ja lainkäyttöalueelle muodostuu määritelty nettotulos, ja lainkäyttöalueen oikaistut huomioitavat verot ovat negatiiviset (tosiasiallinen veroaste muodostuu negatiiviseksi). Tästä syystä säännöt sisältävät kaksi mekanismia, joilla pysyvien erojen vaikutusta vähimmäisverolaskentaan oikaistaan. Lainkäyttöalueelle muodostetaan ylimääräinen täydennysvero tai ylimääräinen negatiivinen verokulu, jonka määrä vastaa pysyvästä erosta muodostunutta laskennallista verosaamista. Tarkoituksena on poistaa pysyvästä erosta muodostuva verohyöty tilikautena, jolloin pysyvä ero muodostuu, mutta samalla sisällyttää oikaistuihin huomioitaviin veroihin konserniyksikön laskennallisten verojen muutos, esimerkiksi koko verotappion määrästä laskettu laskennallinen verosaaminen (kommentaari art. 4.1.5, kappale 20). 5.9.2 Ylimääräinen täydennysvero Tilikauden ylimääräinen täydennysvero (Additional Current Top-up Tax) muodostuu, jos konsernin määritelty nettotulos lainkäyttöalueella on tappiollinen tai nolla ja konsernin oikaistut huomioitavat verot ovat negatiiviset ja pienemmät kuin odotetut oikaistut huomioitavat verot. Odotettujen oikaistujen huomioitavien verojen määrällä tarkoitetaan määritellyn tappion määrää kerrottuna vähimmäisverokannalla. (4 luku 5 § 1 mom.) Se, että odotetut oikaistut huomioitavat verot ovat negatiiviset eli tuottoa tuloslaskelmassa ja tuoton määrä on suurempi kuin määritelty tappio kerrottuna vähimmäisverokannalla, johtuu lähtökohtaisesti pysyvästä erosta määritellyn (tuloksen tai) tappion ja verotettavan tulon tai tappion välillä. Tällaisessa tilanteessa pysyvä ero ei pienennä lainkäyttöalueen tosiasiallista veroastetta, vaan se muodostuu liian suureksi. Tilanne oikaistaan määräämällä tilikauden ylimääräinen täydennysvero, jonka määrä vastaa pysyvästä erosta saatavaa verohyötyä. Sen määrä lasketaan lainkäyttöalueen oikaistujen huomioitavien verojen ja odotettujen oikaistujen huomioitavien verojen erotuksesta. Odotettujen oikaistujen huomioitavien verojen määrä on määritelty tappio kerrottuna vähimmäisverokannalla. (4 luku 5 § 1 mom.) Esimerkki 6: Lainkäyttöalueen määritelty tappio on 200, josta laskettuna odotettujen oikaistujen huomioitavien verojen määrä on -30 (tappio 200 * vähimmäisverokanta 15 %). Verolainsäädännön mukaan laskettu tappio on
  15. Verotappio on määriteltyä tappiota suurempi, koska määriteltyyn tappioon sisältyy paikallisessa verotuksessa verovapaa tulo
  16. Kyse on pysyvästä erosta, eikä verovapaan tulon osalta kirjata laskennallista verovelkaa. Kun lainkäyttöalueen verokanta on suurempi kuin vähimmäisverokanta 15 %, lasketaan laskennallinen vero vähimmäisverokannalla. Laskennallinen verosaaminen eli oikaistujen huomioitavien verojen määrä on -37,5 (tappio 250 * vähimmäisverokanta 15 %). Tosiasiallinen veroaste olisi 18,75 %. Tilikauden ylimääräisen täydennysveron määrä on 7,5 (oikaistut huomioitavat verot -37,5 - odotetut huomioitavat verot -30). Tosiasialliseksi veroasteeksi muodostuu 15 % ((oikaistut huomioitavat verot -37,5 + ylimääräinen verokulu 7,5) / määritelty tappio 200). Lainkohdan nojalla muodostuvaa ylimääräistä täydennysveroa ei ole pakko maksaa heti. Ilmoittavalle konserniyksikölle on annettu mahdollisuus valita, että se muodostaa ylimääräisen täydennysveron maksamisen sijasta ylimääräisen negatiivisen verokulun, joka jaksotetaan seuraaville vuosille (4 luku 5 § 2 mom.), ks. alaluku 5.9.
  17. Lain 4 luvun 15 §:ssä tarkoitettu määritellystä tappiosta muodostettu verosaaminen ei voi johtaa 4 luvun 5 §:n mukaiseen ylimääräiseen täydennysveroon. Mikäli määriteltyä tappiota koskeva valinta tehdään, laskennallisen verosaamisen määrä lasketaan määritellyn tappion määrästä vähimmäisverokannalla. Tällöin suuremmalla verotappion määrällä ei ole vaikutusta tosiasiallisen veroasteen laskentaan. Säännökset perustuvat mallisääntöjen artiklaan 4.1.5 ja OECD:n soveltamisohjeiden, helmikuu 2023, lukuun 2.
  18. 5.9.3 Ylimääräinen negatiivinen verokulu Vähimmäisverolain mukaan, jos lainkäyttöalueella on määritelty nettotulos ja täydennysveroprosentti ylittää vähimmäisverokannan, muodostuu ylimääräinen negatiivinen verokulu (5 luku 4 § 1 mom., Excess Negative Tax Expense) Jos lainkäyttöalueen tosiasiallinen veroaste on alle 15 % ja sen määrä vähennetään vähimmäisverokannasta (15 %), muodostuu lainkäyttöalueelle positiivinen korkeintaan 15 %:n suuruinen täydennysveroprosentti. Jos lainkäyttöalueen tosiasiallinen veroaste on vähintään 15 %, täydennysveroprosenttia ei lasketa. (5 luku 2 §) Tilanteessa, jossa lainkäyttöalueelle muodostuu määritelty nettotulos ja negatiiviset huomioitavat verot, tosiasiallinen veroaste muodostuu kuitenkin negatiiviseksi. Tämä aiheuttaa 5 luvun 3 §:n 2 momentin mukaisessa laskennassa vähimmäisverokannan ylittävän täydennysveroprosentin, jolloin lainkäyttöalueelle muodostuu lisää täydennysveroa. Tällaisessa tilanteessa huomioitavien verojen negatiivisuus aiheutuu yleensä siitä, että pysyvä ero johtaa verotappioon, josta muodostetaan laskennallinen verosaaminen. Pysyvästä erosta saatava verohyöty poistetaan muodostamalla lainkäyttöalueelle ylimääräinen negatiivinen verokulu. Ylimääräisen negatiivisen verokulun määrä on tässä tapauksessa sama määrä kuin negatiivisen huomioitavan veron määrä. Esimerkki 7: Konsernin lainkäyttöalueen määritelty tulos on 100 ja oikaistut huomioitavat verot ovat -5, koska siellä sijaitsevan ainoan yksikön huomioitaviin veroihin sisältyy negatiivinen verokulu 5, joka on laskettu verotappion määrästä 50 (lainkäyttöalueen verokanta on 10 %). Tällöin tosiasiallinen veroaste olisi -5 %, ja täydennysveroprosentti 20 %. Lainkäyttöalueen ylimääräisen negatiivisen verokulun määräksi muodostuu 5 ja tilikauden oikaistujen huomioitavien verojen määräksi muodostuu
  19. Lainkäyttöalueen tosiasialliseksi veroasteeksi muodostuu 0 %, ja täydennysveron määräksi muodostuu 15 (vähimmäisverokanta 15 % * määritelty tulos 100). Ylimääräinen negatiivinen verokulu on jaksotettava tuleville tilikausille (5 luku 4 § 2 mom.). Se ei voi johtaa ylimääräisen täydennysveron maksamiseen, kuten edellä lain 4 luvun 5 §:n tilanteessa, jossa ilmoittava konserniyksikkö voi valita menettelyiden välillä. Negatiivinen verokulu on jaksotettava, jotta tilikauden substanssiperusteinen vähennys eliminoi varmuudella vain määriteltyyn tulokseen kohdistuvaa täydennysveroa eikä täydennysveroa, joka kohdistuu siihen pysyvään eroon, joka aiheutti negatiivisen verokulun (HE 77/2023 s. 80). Säännös perustuu OECD:n soveltamisohjeiden, helmikuu 2023, lukuun 2.
  20. 5.9.4 Ylimääräisen negatiivisen verokulun jaksotus Ylimääräisen negatiivisen verokulun jaksotuksesta säädetään lain 5 luvun 4 §:n 2 momentissa. Se koskee tilannetta, jossa konserni tekee ylimääräisen verokulun jaksotusta koskevan valinnan lain 4 luvun 5 §:n 2 momentin mukaisesti, ja tilannetta, jossa lainkäyttöalueelle muodostuu ylimääräinen negatiivinen verokulu lain 5 luvun 4 §:n mukaisesti. Ylimääräinen negatiivinen verokulu poistetaan tilikauden oikaistuista huomioitavista veroista tilikaudella, jolla se muodostetaan. Lainkäyttöalueen oikaistujen huomioitavien verojen määräksi muodostuu 0 ja täydennysveroprosentiksi 15 %. Ylimääräinen negatiivinen verokulu siirretään vähennettäväksi tulevina tilikausina, joilta lainkäyttöalueelle muodostuu määriteltyä tulosta. Ylimääräisen negatiivisen verokulun vähentämättä oleva määrä vähennetään tällaisen tilikauden lainkäyttöalueen oikaistujen huomioitavien verojen positiivisesta määrästä (määrä ei voi muodostua negatiiviseksi). Se siis pienentää tulevien tilikausien oikaistuja huomioitavia veroja. Negatiivisen verokulun jaksotus otetaan huomioon kaikissa myöhemmissä lainkäyttöalueen tosiasiallisen veroasteen laskelmissa, kunnes se on kokonaan vähennetty. Esimerkki 8: Konsernin määritelty nettotulos lainkäyttöalueella X on 200 tilikaudella
  21. Paikallisen verolainsäädännön mukaan lainkäyttöalueella on kuitenkin samana verovuonna vähennyskelpoinen tappio 100, koska tulokseen sisältyy verovapaa tuotto
  22. Lainkäyttöalueen verokanta on 15 %. Konserni kirjaa tappiosta laskennallisen verosaamisen 15 ja verokulu muodostuu negatiiviseksi (-15). Tästä seuraa, että lainkäyttöalueen tosiasiallinen veroaste on negatiivinen -7,5 % (verokulu -15 / määritelty nettotulos 200) ja täydennysveroprosentti on 22,5 % (15 % - -7,5 %) eli ylittää 15 %. Konsernin on tässä tilanteessa valittava negatiivisen verokulun jaksotus tilikaudella
  23. Negatiivinen verokulu
(15)poistetaan tilikauden oikaistujen huomioitavien verojen määrästä, jolloin oikaistut huomioitavat verot ovat
  1. Lainkäyttöalueen tosiasialliseksi veroasteeksi muodostuu 0 % ja täydennysveroprosentiksi 15 % (15 % - 0 %). Lainkäyttöalueen täydennysvero tilikaudelta 1 on 30 (15 % * määritelty nettotulos 200). Tilikaudella 2 konsernille muodostuu määritelty nettotulos
  2. Myös paikallisen verolainsäädännön mukainen tulos on
  3. Tästä konserni vähentää verovuonna 1 vahvistetun verotappion 100, jolloin paikallinen verotettava tulo on
  4. Tilikaudella 1 syntynyt laskennallinen verosaaminen 15 purkautuu tappioiden käytön seurauksena johtaen verokuluun
  5. Lisäksi verotettavan tulon perusteella maksetaan veroa 7,5 (verotettava tulo 50 * 15 %). Lainkäyttöalueen tosiasiallinen veroaste ennen ylimääräisen verokulun ottamista huomioon olisi 15 % ((15 + 7,5) / 150). Koska konserni sovelsi tilikaudella 1 ylimääräisen negatiivisen verokulun jaksottamista koskevaa sääntöä, se kuitenkin vähentää tilikauden 2 oikaistuista huomioitavista veroistaan aikaisempana tilikautena 1 jaksotetun negatiivisen verokulun
(15). Tämän johdosta oikaistujen huomioitavien verojen kokonaismäärä tilikaudella 2 on 7,5 (verokulu 22,5 - negatiivisen verokulun jaksotus 15). Tällöin lainkäyttöalueen tosiasiallinen veroaste tilikaudelta 2 on 5 % ja täydennysveron määrä on 15 (määritelty nettotulos 150 x (vähimmäisverokanta 15 % - tosiasiallinen veroaste 5 %)). Koska kaikki tilikaudelta 1 muodostunut ylimääräinen negatiivinen verokulu vähennettiin tilikauden 2 oikaistuista huomioitavista veroista, siitä ei siirry jäännöstä vähennettäväksi tuleville tilikausille. Mikäli ylimääräinen negatiivinen verokulu kuitenkin liittyy tappioon, joka on jaksotettu vähennettäväksi aikaisemman tilikauden verotettavasta tulosta paikallisen verolainsäädännön mukaisesti (carry back), sitä ei voida jaksottaa enää edellä kuvatun mukaisesti. Se tulee lisätä 4 luvun 5 §:n 1 momentin mukaiseen tilikauden ylimääräisen täydennysveron määrään, eli johtaa ylimääräisen täydennysveron maksamiseen. (kommentaari art. 4.1.5, kappale 21.5.) Mikäli konserni luovuttaa yhden tai useamman konserniyksikön lainkäyttöalueella, jonka osalta se on tehnyt negatiivisen verokulun jaksotusta koskevan valinnan, negatiivisen verokulun jäljellä oleva määrä jää siirtävään konserniin. Jos konserni luovuttaa kaikki lainkäyttöalueella olevat yksiköt, mutta myöhemmin hankkii tai perustaa sinne uuden yksikön, negatiivisen verokulun jäljellä oleva määrä otetaan huomioon määriteltäessä lainkäyttöalueen oikaistuja huomioitavia veroja myöhempinä vuosina. (kommentaari art. 4.1.5, kappale 21.8.) Ylimääräisen negatiivisen verokulun jaksotussäännöstä ei sovelleta lain 5 luvun 8 §:ään sisältyvän aikaisempien tilikausien oikaisuista johtuvan tilikauden ylimääräisen täydennysveron osalta. Eli jos aikaisempien tilikausien tosiasiallisen veroasteen ja täydennysveron uudelleen laskemisessa syntyy tilikauden ylimääräistä täydennysveroa, se on sen vuoden ylimääräistä täydennysveroa, jonka aikana uudelleenlaskenta tehdään, ks. tarkemmin Verohallinnon ohjeen Suurten konsernien vähimmäisverotus - Tosiasiallinen veroaste ja täydennysvero (ohje valmisteilla). Säännös perustuu OECD:n soveltamisohjeiden, helmikuu 2023, lukuun 2.7.
  1. 6 Määriteltyä tappiota koskeva valinta Ilmoittava konserniyksikkö voi valita, ettei se sovella edellä luvussa 5 kuvattua laskennallisten verojen yksityiskohtaista laskentaa lainkäyttöalueella, jolle muodostuu määritelty nettotappio (4 luku 15 § 1 mom.). Määritelty nettotappio tarkoittaa, että kaikkien lainkäyttöalueella sijaitsevien yksiköiden määritellyt tulokset tai tappiot muodostavat yhteenlaskettuna tappion. Määriteltyä tappiota koskeva valinta (GloBE Loss Election) tarkoittaa, että laskennallisten verojen yksityiskohtaisen laskemisen sijaan lainkäyttöalueelle muodostetaan laskennallinen verosaaminen lainkäyttöalueen määritellyn nettotappion perusteella vähimmäisverokannalla laskettuna. Määriteltyä tappiota koskeva valinta on tehtävä ensimmäiseltä tilikaudelta, jona lainkäyttöalue sisältyy konsernin täydennysveron tietoilmoitukseen. Määriteltyä tappiota koskevan valinnan voi siten tehdä vain kerran yhden lainkäyttöalueen osalta. (4 luku 15 § 1 ja 3 mom.) Jos lainkäyttöalueella sovelletaan lain 9 luvun 5 §:ssä tarkoitettua verotuksen maakohtaista raportointia koskevaa siirtymäkauden olettamasäännöstä, valinta voidaan tehdä vasta tilikaudelta, jolloin olettamasäännöstä ei voida enää soveltaa (kommentaari annex A safe harbours, 1 Transitional CbCR Safe Harbour, kappale 25 (e)). Valintaa ei voida tehdä lainkäyttöalueelle, jolla on 7 luvun 8 §:n mukainen ehdot täyttävä voitonjaon verotukseen perustuva verojärjestelmä. (4 luku 15 § 3 mom.) Jos valinta tehdään, määritellystä tappiosta muodostettu laskennallinen verosaaminen on määritettävä jokaiselle tilikaudelle, jona lainkäyttöalueelle muodostuu määriteltyä nettotappiota. Laskennallisen verosaamisen määrä vastaa määritellyn nettotappion määrää kerrottuna vähimmäisverokannalla. Tämän jälkeen määritellystä tappiosta muodostettua laskennallista verosaamista on käytettävä myöhempänä tilikautena, jona lainkäyttöalueella on määriteltyä nettotulosta. Käytettävä määrä vastaa vähimmäisverokannalla kerrottua määriteltyä nettotulosta tai, jos tämä määrä on pienempi, käytettävissä olevan määritellystä tappiosta muodostetun verosaamisen määrää. Jäljelle jäävä määrä siirretään seuraaville tilikausille. (4 luku 15 § 1–2 mom.) Kun laskennallista verosaamista käytetään myöhempänä tilikautena, sitä vastaava verokulu lisätään huomioitaviin veroihin (4 luku 3 § 1 mom. 2 kohta). Määritellystä tappiosta muodostettu verosaaminen ei ole yksikön kirjanpidossa, eikä sen purkautumisesta muodostuva verokulu sisälly yksikön tuloslaskelmaan. Näin ollen verosaamisen purkautumiseen liittyvä kulu lisätään aina huomioitaviin veroihin, jos valinta sen muodostamisesta on tehty. Huomioitaviin veroihin ei sisällytetä tällöin kirjanpitoon kirjattua laskennallisen veron muutosta, mikäli sitä on joiltain osin kirjattu. Koska määriteltyä tappiota koskeva valinta tehdään maakohtaisesti, laskennallinen verosaaminen ei siirry konserniyksikön mukana, mikäli konserniyksikkö jättää konsernin. Mikäli toinen konserni hankkii konserniyksikön, luovuttavan konsernin näkökulmasta ei ole väliä, onko hankkiva konserni tehnyt määriteltyä tappiota koskevan valinnan vai ei. Myös tilanteessa, jossa kaikki konsernin lainkäyttöalueen konserniyksiköt siirretään, määriteltyä tappiota koskeva laskennallinen verosaaminen säilyy konsernilla. (kommentaari art. 4.5.5, kappale 117.) Lain 4 luvun 15 §:n 4 momentissa säädetään tilanteesta, jossa määriteltyä tappiota koskeva valinta myöhemmin peruutetaan. Tämän lainkohdan mukaisesti laskennallisen verosaamisen määrä vähennetään nollaan muutoksen yhteydessä. Tällöin lainkäyttöalueella oleville yksiköille lasketaan aikaisempien tilikausien aikana kertyneet laskennalliset verosaamiset ja -velat lain 4 luvun 6 §:n normaalien säännösten ja 9 luvun 1 §:n siirtymäsäännösten mukaan (kommentaari art. 4.5.4, kappale 115). Lain 4 luvun 15 §:n 5 momentissa säädetään erityistilanteesta, jossa emoyksikkö, joka on läpivirtaava yksikkö, tekee määriteltyä tappiota koskevan valinnan. Tällöin määriteltyä tappiota koskeva laskennallinen verosaaminen lasketaan yksinomaan läpivirtaavan emoyksikön määritellyn tappion perusteella. Jos kyseessä on läpivirtaava ylin emoyksikkö, määritellystä tappiosta on kuitenkin ensin vähennettävä se osuus, jonka emoyksikön omistajat voivat vähentää omaa verotettavaa tuloa laskiessaan (7 luku 2 §). Määriteltyä tappiota koskeva laskennallinen verosaaminen säilyy läpivirtaavalla emoyksiköllä ja sitä voidaan käyttää myöhempinä vuosina vain kyseisen läpivirtaavan yksikön määriteltyä tulosta vastaan. Muita konserniyksikköjä ei yhdistetä läpivirtaavan emoyksikön kanssa, vaikka määriteltyä tappiota koskeva valinta olisi tehty emoyksikön lainkäyttöalueen osalta. (HE 77/2023 s. 73.) Säännökset perustuvat mallisääntöjen artikloihin 4.5.1–4.5.
  2. 7 Huomioitavien verojen kohdentaminen 7.1 Voitonjakoon liittyvien verojen kohdentaminen jakavalle konserniyksikölle Vähimmäisverolain 4 luvun 19 §:n mukaan konserniyksikön voitonjaosta kertyneet huomioitavat verot kohdennetaan jakavalle konserniyksikölle. Suomessa tällainen vero on esimerkiksi osingonjaosta pidätettylähdevero. Säännöstä sovelletaan huomioitaviin veroihin, jotka maksetaan kaikenlaisen varojenjaon perusteella, jos varojenjako perustuu omistusosuuteen jakavassa yksikössä. Näin ollen säännös soveltuu, vaikka varojenjakoa ei pidettäisi osinkona saajan lainkäyttöalueen verotuksessa, jos se perustuu omistusosuuteen jakavassa konserniyksikössä emoyksikön konsernitilinpäätöksessä sovelletun tilinpäätösstandardin mukaan (kommentaari art. 4.3.2 (e) kappale 60). Pykälä kattaa myös oletetuista voitonjaoista omistavalle konserniyksikölle aiheutuneet huomioitavat verot. Näillä tarkoitetaan veroja, joita lainkäyttöalueella kohdistetaan osakkeenomistajaan sen omistusosuuden perusteella ja jotka lasketaan kohdeyksikön jakamattomista voittovaroista tai omasta pääomasta. Tällä ei kuitenkaan tarkoiteta väliyhteisölainsäädännön perusteella maksettavia veroja. (kommentaari art. 4.3.2 (e) kappale 60.1.) Pykälässä tarkoitettu voitonjako ei vastaa määritelmällisesti esimerkiksi lain 3 luvun 3 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettua laskennan ulkopuolelle rajattua osinkoa. 4 luvun 19 §:n säännös koskee huomioitavien verojen kohdentamista. Huomioitavat verot kohdennetaan säännöksen mukaan varoja jakavalle yksikölle, ja jakavassa yksikössä huomioitavia veroja lähtökohtaisesti oikaistaan lain 4 luvussa ja muualla tässä ohjeessa mainituilla erillä. Koska varojenjaosta maksetut huomioitavat verot kohdistuvat tuloon, joka on sisältynyt jakavan yksikön määriteltyyn tulokseen tai tappioon, varojenjaosta maksetut huomioitavat verot lasketaan mukaan varoja jakavan yksikön oikaistuihin huomioitaviin veroihin riippumatta siitä, sisältyykö saatu osinko saajan määriteltyyn tulokseen tai tappioon (kommentaari art. 4.1.3 (a), kappale 11). Voitonjakoon liittyvällä verolla on vaikutus varoja jakavan konserniyksikön huomioitaviin veroihin sillä tilikaudella, jonka aikana vero tulee suoritettavaksi (4 luku 7 § 1 mom. 1 kohta ja 10 §:n 2 mom.), ellei kyse ole ehdot täyttävästä voitonjaon verotukseen perustuvasta verojärjestelmästä, ks. luku
  3. Mainittakoon, että jakamattomista voittovaroista kirjattuja laskennallisia verovelkoja ei lueta huomioitaviin veroihin tilikaudella, jolla laskennallinen vero kirjataan (

§:n 1 mom. 2 kohta). Säännökset perustuvat mallisääntöjen artiklaan 4.3.2 (e) ja OECD:n soveltamisohjeiden, helmikuu 2023, lukuun 2.6. 7.2 Huomioitavien verojen kohdentaminen kiinteälle toimipaikalle, verotuksellisestiläpinäkyvälle yksikölle, sijoitusyksikölle, väliyhteisölle ja hybridiyksikölle Verojen kohdentamisessa konserniyksiköiden välillä noudatetaan samaa periaatetta kuin tulojen kohdentamisessa. Huomioitavat verot kohdennetaan pääsääntöisesti konserniyksikölle, mukaan lukien sijaintipaikaton konserniyksikkö, jolla vastaava tulo sisältyy määritellyn tuloksen tai tappion laskentaan, ja ne vaikuttavat sen konserniyksikön lainkäyttöalueen tosiasiallisen veroasteen laskentaan. Huomioitavien verojen kohdentamista kiinteälle toimipaikalle, verotuksellisesti läpinäkyvälle yksikölle, sijoitusyksikölle, väliyhteisölle ja hybridiyksikölle käsitellään erillisessä ohjeessa Määritellyn tuloksen tai tappion sekä tilikauden oikaistujen huomioitavien verojen kohdistaminen eri konserniyksiköiden välillä eräissä erityistilanteissa (ohje valmisteilla). Alla on lyhyesti kuvattu säännökset pääpiirteittäin. Lain 4 luvun 16 §:ssä säädetään kiinteälle toimipaikalle kohdennettavista huomioitavista veroista. Siltä osin kun yksikkö on verovelvollinen kiinteän toimipaikkansa tulosta omalla lainkäyttöalueellaan, tulosta kertyvät huomioitavat verot kohdennetaan yksikön sijaan kiinteälle toimipaikalle sen lainkäyttöalueelle. Lain 4 luvun 17 §:ssä säädetään verotuksellisesti läpinäkyvän yksikön huomioitavien verojen kohdentamisesta omistavalle konserniyksikölle tilanteessa, jossa läpivirtaaville yksikölle määrätään veroa lainkäyttöalueella, jolla se on perustettu. Jos verotuksellisesti läpinäkyvän yksikön toiminta synnyttää kiinteän toimipaikan sen sijantilainkäyttöalueelle, sen tulo kohdennetaan ensiksi kiinteälle toimipaikalle ja muilta osin verotuksellisesti läpinäkyvän yksikön omistaville konserniyksiköille. Näihin tuloihin liittyvät huomioitavat verot kohdennetaan tulojen mukaisesti. Lain 4 luvun 18 §:ssä säädetään väliyhteisön ja hybridiyksikön määriteltyyn tulokseen liittyvien huomioitavien verojen kohdentamisesta väliyhteisölle ja hybridiyksikölle. Huomioitavien verojen kohdentamisessa väliyhteisön tai hybridiyksikön ja pääyksikön välillä noudatetaan pääosin samoja periaatteita kuin kiinteän toimipaikan ja pääyksikön välillä. Siltä osin, kun väliyhteisön tai hybridiyksikön tulo muodostuu laissa määritellyistä passiivisista tuloista, pääyksikön tuloista maksamia veroja kohdistetaan väliyhteisölle tai hybridiyksikölle korkeintaan määrä, jolla passiivisille tuloille laskettu vähimmäisverolaissa tarkoitettu tosiasiallinen verokanta on korkeintaan 15 %. Vähimmäisverolain 4 luvun 16–18 §:ien säännökset koskevat huomioitavien verojen kohdentamista oikealle konserniyksikölle. Kiinteälle toimipaikalle, verotuksellisesti läpinäkyvälle yksikölle, sijoitusyksikölle, väliyhteisölle ja hybridiyksikölle kohdistettuja huomioitavia veroja oikaistaan vähimmäisverolain 4 luvussa ja tässä ohjeessa mainituilla erillä kuten minkä tahansa konserniyksikön huomioitavia veroja. 8 Ehdot täyttävä voitonjaon verotukseen perustuva verojärjestelmä 8.1 Ehdot täyttävä voitonjaon verotukseen perustuva verojärjestelmä Voitonjaon verotukseen perustuvassa verojärjestelmässä tulovero tulee maksettavaksi, kun yhtiö jakaa varoja tai sen katsotaan verotuksessa jakavan varoja (oletettu voitonjako) sen osakkeenomistajille sen sijaan, että yhtiön tuloa verotettaisiin silloin, kun tulo kertyy. Tulovero voi tulla maksettavaksi myös liiketoimintaan liittymättömien kulujen osalta jo ennen voitonjakoa. Näiden kulujen osalta järjestelmä vertautuu vastaavien kulujen vähennyskelvottomuuteen Suomen tuloverotusta vastaavissa perinteisissä verojärjestelmissä. Voitonjaon verotukseen perustuvassa järjestelmässä sovellettavat verokannat voivat olla yhtä suuria tai suurempia kuin vähimmäisverokanta, eivätkä tulot siten välttämättä ole matalasti verotettuja, kun ne myöhemmin jaetaan. Tätä taustaa vasten vähimmäisverolaki pitää huomioitavina veroina myös voitonjaon verotukseen perustuvassa järjestelmässä maksettuja veroja, jos järjestelmä täyttää lain edellytykset. Ehdot täyttävä voitonjaon verotukseen per

🔗 Viralliseen lähteeseen

Tekoälyselitys virallisen lakitekstin pohjalta. Suuntaa antava, ei korvaa oikeudellista neuvontaa.