Suurten konsernien vähimmäisverotus - määritellyn tuloksen tai tappion sekä huomioitavien verojen kohdentaminen eri konserniyksiköiden välillä eräissä

(2023)(“kommentaari”) ja Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Administrative Guidance on the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), June 2024 (“OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024”). 2 Kiinteät toimipaikat 2.1 Yleistä Vähimmäisverolaskennassa kiinteä toimipaikka muodostaa oman pääyksiköstään erillisen konserniyksikön. Kiinteälle toimipaikalle lasketaan sen kirjanpidon pohjalta erillinen, kiinteän toimipaikan sijaintipaikkaan kohdistettava määritelty tulos tai tappio. Vähimmäisverolaki sisältää erityiset säännökset siitä, miten kiinteän toimipaikan tulos tai tappio ja niihin liittyvät tilikauden oikaistut huomioitavat verot eriytetään pääyksikön tilinpäätöksestä. Näitä säännöksiä käsitellään tässä luvussa. 2.2 Määritelmiä 2.2.1 Kiinteä toimipaikka Vähimmäisverolain 1 luvun 18 §:n mukaan kiinteällä toimipaikalla tarkoitetaan: liikepaikkaa tai oletettua liikepaikkaa, joka sijaitsee lainkäyttöalueella ja jota kohdellaan kiinteänä toimipaikkana sovellettavan verosopimuksen mukaan edellyttäen, että sijaintilainkäyttöalue verottaa tällaiseen liikepaikkaan kuuluvaa tuloa taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön (OECD) tulo- ja varallisuusveroja koskevan malliverosopimuksen 7 artiklan tai vastaavan määräyksen perusteella; jos sovellettavaa verosopimusta ei ole, liikepaikkaa tai oletettua liikepaikkaa, joka sijaitsee lainkäyttöalueella, joka verottaa tällaiseen liikepaikkaan kuuluvaa tuloa nettomääräisesti samaan tapaan kuin se verottaa kyseisellä lainkäyttöalueella verotuksellisesti asuvia; jos lainkäyttöalueella ei ole yritysverojärjestelmää, lainkäyttöalueella sijaitsevaa liikepaikkaa tai oletettua liikepaikkaa, jota kohdeltaisiin 1 kohdassa tarkoitetussa malliverosopimuksessa tarkoitettuna kiinteänä toimipaikkana, jos sen sijaintilainkäyttöalueella olisi ollut oikeus verottaa sitä malliverosopimuksen 7 artiklan mukaisesti; ja liikepaikkaa tai oletettua liikepaikkaa, jota ei ole jo kuvattu 1–3 kohdassa ja jonka kautta toisella lainkäyttöalueella sijaitsevan yksikön liiketoimintaa harjoitetaan, jos yksikön sijaintilainkäyttöalue vapauttaa tällaisen toiselta lainkäyttöalueelta saadun tulon verosta. 2.2.2 Pääyksikkö Vähimmäisverolain 1 luvun 41 §:n mukaan pääyksiköllä (Main Entity) tarkoitetaan yksikköä, joka sisällyttää tilinpäätökseensä kiinteän toimipaikan kirjanpidon tuloksen tai tappion. 2.3 Kiinteän toimipaikan määritelty tulos tai tappio 2.3.1 Kiinteän toimipaikan kirjanpidon tulos tai tappio Usein kiinteälle toimipaikalle laaditaan erillinen kirjanpito sen hallinnointia tai sen sijaintilainkäyttöalueen verotusta varten. Jos kiinteän toimipaikan toimintaa varten on laadittu erillinen kirjanpito, käytetään kirjanpidon osoittamaa tulosta tai tappiota kiinteän toimipaikan määritellyn tuloksen tai tappion laskennan pohjana vähimmäisverolain 3 luvun 20 §:n 1 momentin perusteella. Tällaisen kiinteän toimipaikan erilliskirjanpidon tulee kuitenkin olla laadittu joko hyväksyttävän tilinpäätösstandardin mukaisesti tai hyväksytyn tilinpäätösstandardin mukaisesti, jota on oikaistu olennaisten kilpailua vääristävien erojen poistamiseksi (kommentaari art. 3.4.1, kappale 189). Jos erillistä kirjanpitoa ei ole laadittu, katsotaan vähimmäisverolain 3 luvun 20 §:n 2 momentin perusteella kiinteän toimipaikan kirjanpidon tulokseksi tai tappioksi se määrä, jota olisi pidetty sen kirjanpidon tuloksena tai tappiona, jos yksikölle olisi laadittu erillinen kirjanpito käyttäen konsernin ylimmän emoyksikön tilinpäätösstandardia. Edellä mainittuja säännöksiä sovelletaan, kun kyse on vähimmäisverolain 1 luvun 18 §:n 1–3 kohdassa tarkoitetuista kiinteistä toimipaikoista (ks. määritelmistä ohjeen luku 2.2). Vähimmäisverolain 1 luvun 18 §:n 4 kohdan mukaisen kiinteän toimipaikan kirjanpidon tulos on sen sijaan määrä, joka on pääyksikön lainkäyttöalueella vapautettua tuloa (vähimmäisverolaki 3 luku 21 § 3 mom.). 2.3.2 Kiinteän toimipaikan kirjanpidon tuloksen tai tappion oikaiseminen Koska kiinteä toimipaikka on verotuksellinen käsite, ei tulojen ja menojen kohdistamisesta kiinteälle toimipaikalle ole erillisiä kirjanpidollisia sääntöjä. (kommentaari art. 3.4.2, kappale 191) Tämän vuoksi kiinteän toimipaikan kirjanpidollista tulosta tulee aina oikaista siltä osin kuin kiinteän toimipaikan tuloksen laskennassa käytetyt kirjanpidolliset ratkaisut poikkeavat siitä, miten tulot ja menot kohdistetaan verotuksessa. Kiinteän toimipaikan kirjanpidon tuloksen oikaisua koskeva säännös on vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 1 momentissa. Sen mukaan, jos konserniyksikkö on 1 luvun 18 §:n 1 tai 2 kohdassa tarkoitettu kiinteä toimipaikka, sen kirjanpidon tulosta tai tappiota oikaistaan siten, että siinä huomioidaan vain ne tulot ja kulut, jotka liittyvät kiinteään toimipaikkaan verosopimuksen tai lainkäyttöalueen lain mukaan riippumatta tulon veronalaisuudesta tai kulujen vähennyskelpoisuudesta kyseisellä lainkäyttöalueella. Verosopimuksen, tai verosopimuksettomissa tilanteissa kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen verotuksen, kohdistamissäännöt näin ollen määrittelevät, mitkä tulot ja menot tulisi kohdentaa pääyksiköltä kiinteälle toimipaikalle kiinteän toimipaikan kirjanpidon tuloksen tai tappion laskentaa varten. Säännökseen sisältyvän ilmaisun ”riippumatta tulon veronalaisuudesta tai kulujen vähennyskelpoisuudesta kyseisellä lainkäyttöalueella” tarkoituksena on täsmentää, että vain kohdistamista koskevilla verosäännöksillä on asiassa merkitystä. Siten esimerkiksi sillä, ovatko kiinteälle toimipaikalle kohdistetut menot lopulta vähennyskelpoisia kiinteän toimipaikan verotettavan tulon laskennassa, ei ole merkitystä. (ks. kommentaari art. 3.4.2, kappale 192) Esimerkki

1. Kiinteän toimipaikan kirjanpitoon on kirjattu verosopimuksen perusteella kiinteälle toimipaikalle kohdistuvasta omaisuuserästä tehty 1000 euron suuruinen poisto. Kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen verotuksessa kyseisestä omaisuuserästä tehdyn poiston suuruus on sen sijaan 700 euroa. Verosopimuksen perusteella kiinteälle toimipaikalle kohdistuu lisäksi 100 euroa edustuskuluja. Näitä ei ole kirjattu kiinteän toimipaikan erilliskirjanpitoon. Edustuskulut eivät ole kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen verotuksessa vähennyskelpoisia menoja. Kiinteän toimipaikan kirjanpidon tuloksessa huomioitava poiston suuruus on kirjanpitoon merkitty 1000 euroa, koska verotuksen jaksotussäännöt eivät ole kiinteän toimipaikan tulon kohdistamista koskevia verosäännöksiä. Kiinteän toimipaikan kirjanpidon tuloksessa huomioitavien edustuskulujen määrä on taas 100 euroa, sillä kulut kohdistuvat verosopimuksen mukaan kiinteälle toimipaikalle. Merkitystä ei ole sillä, että kulut eivät ole vähennyskelpoisia kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen verotuksessa. Jos kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueella ei ole lainkaan yritysverojärjestelmää, vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 2 momentin perusteella kiinteälle toimipaikalle kohdistetaan ne tulot ja menot, joiden olisi katsottu kohdistuvan kiinteään toimipaikkaan OECD:n malliverosopimuksen 7 artiklan mukaisesti. 2.3.3 Kiinteän toimipaikan oikaistun kirjanpidon tuloksen tai tappion eriyttäminen pääyksikön kirjanpidon tuloksesta tai tappiosta Vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 4 momentin perusteella kiinteän toimipaikan kirjanpidon tulosta tai tappiota ei oteta huomioon määritettäessä pääyksikön määriteltyä tulosta tai tappiota. Kun kiinteän toimipaikan oikaistu kirjanpidon tulos on eriytetty pääyksikön kirjanpidon tuloksesta, kiinteälle toimipaikalle lasketaan tämän pohjalta määritelty tulos tai tappio vastaavalla tavalla kuin muillekin konserniyksiköille. Kiinteän toimipaikan ja pääyksikön kirjanpidon tulojen eriyttämistä koskevat kuitenkin vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 5 ja 6 momenttien poikkeukset. Momentit koskevat niitä tilanteita, joissa pääyksikön sijaintilainkäyttöalue ei vapauta kiinteän toimipaikan tuloa verosta, vaan verottaa tulon osana pääyksikön tuloa ja poistaa kaksinkertaisen verotuksen hyvitysmenetelmällä. Näin on esimerkiksi Suomessa, jossa pääsääntöinen menetelmä kaksinkertaisen verotuksen poistamiseen on hyvitysmenetelmä. Näissä tilanteissa kiinteän toimipaikan määritelty tappio otetaan huomioon pääyksikön määritellyn tuloksen tai tappion laskelmassa. Näitä tilanteita käsitellään tarkemmin ohjeen luvussa 2.
2. 2.4 Tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen kohdentaminen kiinteälle toimipaikalle 2.4.1 Yleistä Vähimmäisverolain 4 luvun 16 §:n 1 momentin mukaan kiinteälle toimipaikalle kohdennetaan huomioitavat verot, jotka sisältyvät konserniyksikön kirjanpitoon ja liittyvät kiinteän toimipaikan 3 luvussa tarkoitettuun määriteltyyn tulokseen tai tappioon. Toisin sanoen kiinteän toimipaikan määriteltyyn tulokseen liittyvät huomioitavat verot poistetaan pääyksikön oikaistuista huomioitavista veroista ja siirretään kiinteälle toimipaikalle. Kiinteälle toimipaikalle kohdennetut huomioitavat verot otetaan huomioon vain kiinteän toimipaikan lainkäyttöalueen tosiasiallisen veroasteen laskennassa. Kiinteälle toimipaikalle kohdennettavat huomioitavat verot sisältävät kaikki pääyksikön kirjanpitoon sisällytetyt huomioitavat verot, jotka liittyvät kiinteän toimipaikan tuloihin. Nämä huomioitavat verot voidaan jakaa kahteen ryhmään: kiinteän toimipaikan tuloista suoritettuihin huomioitaviin veroihin muualla kuin pääyksikön lainkäyttöalueella sekä pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksessa muodostuneisiin huomioitaviin veroihin. Muualla kuin pääyksikön lainkäyttöalueella kiinteän toimipaikan tulosta suoritettavia huomioitavia veroja syntyy ensisijaisesti kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen verotuksesta, mutta niitä voi muodostua myös jonkin kolmannen valtion verotuksesta. Esimerkiksi kiinteään toimipaikkaan kuuluvaksi luettavista tuloista, kuten koroista tai rojalteista, on voitu periä lähdevero tulon lähdevaltiossa. Pääyksikön lainkäyttöalueella kiinteän toimipaikan huomioitavia veroja voi muodostua silloin, kun lainkäyttöalue poistaa kiinteän toimipaikan tuloon liittyvän kaksinkertaisen verotuksen hyvitysmenetelmällä. Hyvitysmenetelmässä pääyksikön lainkäyttöalue verottaa pääyksikön ulkomailta saaman tulon, mutta vähentää tästä tulosta suoritettavasta verosta ulkomaille suoritetun veron. Kiinteälle toimipaikalle kohdennettava osuus pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksessa muodostuneista huomioitavista veroista on se, joka jää jäljelle, kun kiinteälle toimipaikalle kohdistettavista pääyksikön lainkäyttöalueen veroista on vähennetty näihin veroihin kohdistuvat pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksessa hyvitetyt ulkomaille maksetut verot (ks. kommentaari art. 4.3.2, kappale 50). Tässä luvussa käsitellään pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksesta muodostuneiden tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen (current tax) kohdentamista pääyksiköltä kiinteälle toimipaikalle. Kohdentamista käsitellään ensisijaisesti Suomen veronhyvityssääntöjen näkökulmasta. Laskennallisten verojen (deferred tax) kohdistamisesta ks. ohjeen luku 2.
3. 2.4.2 Eri ulkomaantuloista suoritettujen verojen hyvittäminen Suomessa Suomessa kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annettu laki (18.12.1995/1552, menetelmälaki) sisältää menettelysäännökset kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta. Menetelmälakia sovelletaan verosopimustilanteissa verosopimuksen sallimissa rajoissa. Jos Suomella ei ole tuloverosopimusta lähdevaltion kanssa, sovelletaan ainoastaan menetelmälakia. Pääsääntöinen menetelmä Suomessa kaksinkertaisen verotuksen poistamiseen on hyvitysmenetelmä. Pääyksikön ulkomailta saaduista tuloista perittyjen verojen hyvitettävä enimmäismäärä lasketaan Suomessa seuraavalla menetelmälain 4 §:n 3 momentissa säädetyllä laskentakaavalla: tulolähteen vero x verotettavat ulkomaantulot yhteensätulolähteen verotettava tulo Menetelmälain laskentakaava johtaa siihen, että pääyksikön eri tuloista perittyjä veroja voidaan hyvittää toisiaan vastaan (ns. cross credit -tilanne). Tämä tarkoittaa, että ulkomaanvero voi tulla kokonaan hyvitettäväksi Suomessa, vaikka tietystä tulosta ulkomaahan maksetun veron määrä ylittäisi tästä tulosta Suomeen maksettavan veron määrän. Näin voi tapahtua, kun pääyksiköllä on muita laskennassa huomioon otettavia ulkomaantuloja, koska hyvityksen enimmäismäärän laskennassa kaikki ulkomaantulot lasketaan yhteen. Kiinteän toimipaikan Suomessa määrättyjen verojen osuuteen voi siten kohdistua kiinteän toimipaikan tuloista suoritettujen hyvityskelpoisten ulkomaanverojen lisäksi myös muista ulkomaantuloista, kuten esimerkiksi toisten kiinteiden toimipaikkojen tuloista, suoritettuja pääyksikön verotuksessa hyvityskelpoisia ulkomaanveroja. Esimerkki
4. Suomessa sijaitsevalla pääyksiköllä on kiinteä toimipaikka lainkäyttöalueella, jossa verokanta on 25 %. Kiinteän toimipaikan tulos on 100 000 euroa ja se on lainkäyttöalueellaan maksanut veroa 25 000 euroa. Suomen ja kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen välinen verosopimus sallii yhtiön elinkeinotulojen verotuksen kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueella. Vaikka kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen verokanta on Suomen 20 %:n yhteisöverokantaa korkeampi, vero voi tulla kokonaisuudessaan hyvitettäväksi Suomessa, jos pääyksiköllä on muita laskennassa huomioon otettavia ulkomaantuloja, koska hyvitys ei ole maakohtainen tai sidottu esimerkiksi tulotyyppiin. Ulkomaanverojen hyvittämisestä Suomessa yhteisöjen verotuksessa ks. tarkemmin Verohallinnon ohje Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen yhteisöjen verotuksessa. 2.4.3 Pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksesta muodostuneiden tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen kohdentaminen kiinteälle toimipaikalle OECD:n kommentaarin artiklan 4.3.2 kappaleet 52.1—52.33 (sisältyvät OECD:n kesäkuun 2024 soveltamisohjeiden lukuun 3.1) sisältävät yksityiskohtaista ohjeistusta tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen kohdentamisesta tilanteissa, joissa kiinteän toimipaikan tulo on verotettu osana pääyksikön muuta tuloa ja ulkomaille maksettuja veroja voidaan hyvittää paitsi samasta tulosta myös muusta ulkomaantulosta maksetusta verosta (cross-credit), kuten Suomessa. Kommentaarin ohjeistuksen mukaan verot kohdennetaan näissä tapauksissa seuraavan neliportaisen menetelmän avulla: Ensimmäisessä vaiheessa määritellään pääyksikön verotettavaan tuloon sisältyvien kiinteiden toimipaikkojen tulokset sekä pääyksikölle kuuluvien muiden ulkomailta saatujen tulojen määrät pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksessa. Kiinteiden toimipaikkojen tulokset saattavat erota niiden määritellyn tuloksen tai tappion määristä, koska huomioitavan veron kohdentamista varten kiinteän toimipaikan tulos määritellään pääyksikön lainkäyttöalueen verolakien perusteella. Toisessa vaiheessa määritellään se pääyksikön ulkomaantuloista suoritettujen tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen yhteissumma pääyksikön lainkäyttöalueella, joka jää jäljelle, kun summasta on vähennetty kaikki ulkomaantuloista suoritetut ja pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksessa hyvityskelpoiset ulkomaanverot. Mikäli hyvityskelpoisten ulkomaanverojen määrä on suurempi kuin ulkomaantuloista suoritettujen veron määrä pääyksikön lainkäyttöalueella, ei veroa kohdisteta lainkaan kiinteille toimipaikoille. Kolmannessa vaiheessa määritellään kohdentamisavain (allocation key) jokaiselle kiinteälle toimipaikalle sekä pääyksikölle. Neljännessä vaiheessa kiinteille toimipaikoille kohdistetaan toisessa vaiheessa laskettu ulkomaantuloista suoritettujen verojen yhteissumma kolmannessa vaiheessa määriteltyjen kohdentamisavaimien suhteessa. Huomioitavien verojen kohdentamista yllä mainitun neliportaisen menetelmän avulla käsitellään tarkemmin seuraavissa alaluvuissa 2.4.3.1–2.4.3.
5. Menetelmää sovelletaan vain tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen kohdentamiseen. Laskennallisten verojen (deferred tax) kohdistamisesta ks. ohjeen luku 2.
6. Tilikauden verotettavaan tuloihin perustuvien verojen kohdentamista kiinteille toimipaikoille on lisäksi käsitelty kommentaarin esimerkeissä 4.3.2-3–4.3.2.13 (sisältyvät OECD:n kesäkuun 2024 soveltamisohjeiden lukuun 3.2.3). 2.4.3.1 Pääyksikön verotettavaan tuloon sisältyvien kiinteiden toimipaikkojen tulosten sekä muiden ulkomaantulojen määrien määrittely Tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen kohdentamisen ensimmäisessä vaiheessa määritellään pääyksikön verotettavaan tuloon sisältyvien ulkomaantulojen määrät. Ulkomaantuloilla tarkoitetaan niitä pääyksikön veronalaisia tuloja, jotka ovat pääyksikön sijaintilainkäyttöalueella ulkomailta saatuja tuloja ulkomaanveron hyvityksen enimmäismäärän laskennassa. Ulkomaantulot sisältävät muun muassa kiinteiden toimipaikkojen tulot, mutta voivat sisältää myös muita ulkomaantuloja, kuten esimerkiksi osinkoja, korkoja ja rojalteja. (ks. kommentaari art. 4.3.2, kappale 52.2 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 3.1).) Verohallinnon näkemyksen mukaan Suomessa ulkomaantuloina tarkoitetaan kaikkia niitä pääyksikön veronalaisia vieraista valtioista saatuja tuloja, jotka otetaan huomioon menetelmälain 4 §:n mukaisen ulkomaanveron enimmäishyvityksen laskennassa. Kommentaarin mukaan ulkomaantulot ovat vähimmäisverolaskennassa nettomääräisiä. Ne sisältävät siten sekä tulot että menot. (ks. kommentaari art. 4.3.2, kappale 52.3 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 3.1).) Jos pääyksikön lainkäyttöalueen verolainsäädännön mukaan pääyksikön veronalaiseen tuloon sisältyvä kiinteän toimipaikan tulon nettomäärä määritetään pääyksikön verotusta varten, voidaan kommentaarin ohjeistuksen mukaisesti tätä nettomäärää käyttää myös vähimmäisverolaskennan ensimmäisessä vaiheessa määritettävänä kiinteän toimipaikan tuloksena. Sen sijaan, jos pääyksikön lainkäyttöalueen verolainsäädännössä ulkomaantulojen nettomäärä määritetään ainoastaan hyvitettävän ulkomaanveron enimmäismäärän laskentaa varten, kiinteälle toimipaikalle kohdennettavat menot otetaan vähimmäisverolaskennan ensimmäisessä vaiheessa huomioon kiinteän toimipaikan tuloksen laskennassa vähennyksinä vain, jos kyseiset menot otetaan huomioon myös määritettäessä kiinteän toimipaikan määriteltyä tulosta tai -tappiota. (ks. kommentaari art. 4.3.2, kappaleet 52.3, 52.11 ja 52.12 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 3.1).) Ks. myös luku 3.1 koskien kommentaarin artiklaa 4.3.2, kappaleet 12–13 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 3.1)). Verohallinnon näkemyksen mukaan vähimmäisverolaskennan ensimmäisessä vaiheessa määritettävien kiinteiden toimipaikkojen tulokset sekä pääyksikölle kuuluvien muiden ulkomaantulojen määrät voidaan Suomessa lähtökohtaisesti määrittää niiden laskelmien perusteella, jotka verovelvollinen on laatinut ulkomaanveron hyvitystä varten Suomessa. Koska Suomessa kiinteän toimipaikan tulos lasketaan ainoastaan ulkomaanveron enimmäishyvityksen laskentaa varten, voidaan edellä mainitun kommentaarin ohjeistuksen mukaisesti laskennan ensimmäisessä vaiheessa kiinteän toimipaikan tuloista tehtävinä vähennyksinä ottaa kuitenkin huomioon vain ne menot ja korot, jotka on otettu huomioon myös kiinteän toimipaikan määritellyn tuloksen tai tappion laskennassa vähimmäisverolaskennassa. Kommentaarin artiklan 4.3.2 kappaleet 52.6–52.10 (sisältyvät OECD:n kesäkuun 2024 soveltamisohjeiden lukuun 3.1) sisältävät lisäksi ohjeistusta eräistä erityistilanteista, joissa tietyt tulot tai suoritukset tulisi sisällyttää vähimmäisverolaskennan ensimmäisessä vaiheessa pääyksikön ulkomaantulojen määrään, vaikka niitä ei pidettäisi pääyksikön lainkäyttöalueen verojärjestelmässä ulkomaantuloina. Esimerkiksi pääyksikön ja kiinteän toimipaikan väliset maksut, joita ei huomioida pääyksikön lainkäyttöalueella ulkomaanveron hyvityksen enimmäismäärän laskennassa, tulisi kommentaarin mukaan sisällyttää vähimmäisverolaskennan ensimmäisessä vaiheessa kiinteän toimipaikan tulokseen, jos tällainen suoritus on huomioitu tulona tai menona kiinteän toimipaikan määritellyn tuloksen laskennassa (ks. tarkemmin kommentaari art. 4.3.2, kappaleet 52.8–52.9 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 3.1)). 2.4.3.2 Kiinteille toimipaikoille kohdistettavien verojen yhteismäärän määrittely Tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen kohdentamisen toisessa vaiheessa määritellään kiinteille toimipaikoille kohdistettavan tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen kokonaismäärä. Kohdistettavien verojen yhteismäärä saadaan kommentaarin artiklan 4.3.2 kappaleen 52.13 (sisältyy OECD:n kesäkuun 2024 soveltamisohjeiden lukuun 3.1) mukaan seuraavalla kaavalla: pääyksikön suorittama verotettavaan tuloon perustuvien kotimaan verojen yhteismäärä – pääyksikön suorittamat kotimaan verot, kun huomioon ei oteta ulkomaantuloja Menetelmälain mukaisesti ulkomaanverot hyvitetään Suomessa tulolähdekohtaisesti, minkä takia myös vähimmäisverolaskennan laskentakaavaa sovelletaan Suomessa tulolähdekohtaisesti. Pääyksikön suorittamalla verotettavaan tuloon perustuvien kotimaan verojen yhteismäärällä (”total current tax expense accrued by the Main Entity”) tarkoitetaan kommentaarin mukaan kaikkia pääyksikön lainkäyttöalueen tuloveroja, joihin pääyksikön lainkäyttöalueen veronhyvitysjärjestelmä soveltuu. Mukaan ei lueta pääyksikön ulkomaille suorittamia veroja (kuten esimerkiksi lähdeveroja) riippumatta siitä, ovatko ne hyvityskelpoisia kotimaan veroista. (ks. kommentaari art. 4.3.2, kappale 52.14 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 3.1).) Pääyksikön suorittamien verotettavaan tuloon perustuvien kotimaan verojen yhteismäärä saadaan, kun edellä mainituista pääyksikön lainkäyttöalueen tuloveroista vähennetään verovuonna hyvitettyjen ulkomaanverojen kokonaismäärä. Suomen veronhyvitysjärjestelmässä sovellettavat tuloverot ovat tulolähteen yhteisövero ja yhteisön yleisradiovero (ns. Yle-vero). Verosopimustilanteissa tulolähteen veroon luetaan myös yhteisön maksama Ahvenanmaan mediamaksu. Hyvitettyjen ulkomaanverojen kokonaismäärällä tarkoitetaan puolestaan menetelmälain ja verosopimuksen mukaan hyvitettyjä ulkomaanveroja. Verovuonna hyvitettyjen ulkomaanverojen kokonaismäärä voi Suomessa sisältää myös aiempina verovuosina käyttämättä jääneitä ulkomaanveron hyvityksiä, jotka ovat tulleet verovuonna hyvitetyksi. Verovuonna hyvitettyjä aiempina vuosina hyvittämättä jääneitä ulkomaanveroja käsitellään siten kohdistettavien verojen laskentakaavassa Verohallinnon näkemyksen mukaan samalla tavalla kuin verovuonna muodostuneita hyvityskelpoisia ulkomaanveroja. Esimerkki
7. Suomessa sijaitsevan pääyksikön elinkeinotoiminnan tulolähteen tulos on 100 000 euroa. Tästä määrättäväksi tulee 20 000 euroa yhteisöveroa ja 315 euroa yhteisön yleisradioveroa (ennen ulkomaanverojen hyvityksiä). Veroista on pääyksikön vaatimuksesta hyvitetty 6000 euroa verovuoden aikana muodostuneita ulkomaanveroja verotuksen toimittamisen yhteydessä. Lisäksi aiempina verovuosina hyvittämättä jääneitä ulkomaanveroja on hyvitetty 2000 euroa. Pääyksikön suorittama tulolähteen verotettavaan tuloon perustuvien kotimaan verojen yhteismäärä on siten 12 315 euroa (20 000 + 315 – 6000 – 2000). Pääyksikön suorittamilla kotimaan veroilla, kun huomioon ei oteta ulkomaantuloja, (”domestic tax liability without regard to any foreign source income”) tarkoitetaan kommentaarin mukaan sitä hypoteettista veron määrää, joka pääyksikön tuloksesta on suoritettu muista kuin ulkomaantuloista. Ulkomaantulot ovat laskennan ensimmäisessä vaiheessa määritellyt ulkomaantulot, jotka määritetään pääyksikön lainkäyttöalueen verolakien mukaan. (ks. kommentaari art. 4.3.2, kappale 52.18 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 3.1).) Verohallinto katsoo, että pääyksikön muiden kuin ulkomaantulojen määrä saadaan Suomessa, kun pääyksikön tulolähteen tuloksesta, josta on vähennetty edellisten verovuosien verotuksessa vahvistetut käyttämättömät tappiot, vähennetään pääyksikön tulolähteen ulkomaantulojen määrä. Jäljelle jäänyt määrä kuvastaa sitä osaa pääyksikön tulolähteen tuloksesta, joka on muodostunut sille muista kuin ulkomaantuloista. Verohallinnon näkemyksen mukaan laskennassa ulkomaantulojen määränä Suomessa sijaitsevan pääyksikön osalta voidaan lähtökohtaisesti pitää sitä nettotulojen määrä, joka otetaan huomioon pääyksikön ulkomaanveron hyvityksen enimmäismäärää laskettaessa verotettavina ulkomaantuloina menetelmälain 4 §:n nojalla. Esimerkki
8. Faktat ovat samat kuin esimerkissä
9. Pääyksikön ulkomaanveron enimmäishyvitystä varten laskettujen ulkomaantulojen yhteismäärä on verovuonna 40 000 euroa. Kun pääyksikön tulolähteen tuloksesta (100 000 euroa) vähennetään pääyksikön tulolähteen ulkomaantulojen määrä (40 000 euroa), saadaan pääyksikön muiden kuin ulkomaantulojen määräksi vähimmäisverolaskennassa 60 000 euroa (100 000 – 40 000). Kun pääyksikön lainkäyttöalue soveltaa progressiivisia verokantoja, kuten esimerkiksi soveltamalla tiettyä verokantaa tiettyyn kynnysarvoon asti ja sen jälkeen eri verokantaa tämän kynnyksen ylittäviin tuloihin, tulee kommentaarin mukaan suoritettujen kotimaan verojen yhteismäärä jakaa ulkomaantulojen ja muiden kuin ulkomaantulojen välille näiden tulojen suhteessa kunkin progressiivisen verokannan osalta. (ks. kommentaari art. 4.3.2, kappale 52.23 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 3.1).) Suomessa Yle-veroa sekä Ahvenanmaan mediamaksua maksetaan vain tiettyjen kynnysarvojen ylittäviltä osin ja veroa peritään vain tiettyyn tulon määrään asti. (Yle-veron sekä Ahvenanmaan mediamaksun laskentaperusteista ks. tarkemmin Verohallinnon syventävät ohjeet Yleisradiovero sekä Ahvenanmaan mediamaksu). Verohallinto katsoo, että OECD:n ohjeistuksen mukaisesti Suomessa muista kuin ulkomaantuloista suoritettujen kotimaan verojen määrä saadaan kohdistamalla muille kuin ulkomaantuloille se osa yhtiön tulolähteen verovuodelta määrättävän yhteisöveron ja yhteisön yleisradioveron (tai Ahvenanmaan mediamaksun) yhteismäärästä, laskettuna ennen kuin kotimaan veroista on hyvitetty ulkomaanveroja, joka vastaa pääyksikön muiden kuin ulkomaantulojen osuutta koko yhtiön tulolähteen veronalaisesta tuloksesta. Esimerkki
10. Pääyksikön elinkeinotoiminnan tulolähteen tulos on aiempina verovuosina vahvistettujen tappioiden vähentämisen jälkeen 100 000 euroa. Tästä määrättäväksi tulee 20 000 euroa yhteisöveroa 20 %:n verokannalla ja 315 euroa yhteisön yleisradioveroa (ennen ulkomaanverojen hyvityksiä). Yhtiön ulkomaantulojen yhteismäärä on 30 000 euroa. Pääyksikön muiden kuin ulkomaantulojen määrä on 70 000 euroa (100 000 – 30 000). Pääyksikön suorittamat kotimaan verot, kun huomioon ei oteta ulkomaantuloja, ovat 14 220,50 euroa (70 000 / 100 000 x 20 315). Edellä esitettyjen vaiheiden jälkeen tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen kohdentamisen toisessa vaiheessa laskettava kiinteille toimipaikoille kohdistettavien verojen yhteismäärä saadaan, kun pääyksikön suorittamien verojen yhteismäärästä vähennetään pääyksikön suorittamat kotimaan verot, kun huomioon ei oteta ulkomaantuloja. Esimerkki
11. Faktat ovat samat kuin esimerkissä
12. Pääyksikön verotuksessa on hyvitetty ulkomaille maksettuja veroja yhteensä 4500 euroa. Pääyksikön suorittamien kotimaan verojen yhteismäärä on siten 15 815 euroa (20 315 – 4500). Kun tästä vähennetään pääyksikön suorittamat kotimaan verot, kun huomioon ei oteta ulkomaantuloja (14 220,50 euroa), saadaan 1594,50 euroa (15 815 – 14 220,50). Tämä on tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen kohdentamisen toisen vaiheen perusteella laskettava kiinteille toimipaikoille kohdistettavien kotimaan verojen yhteismäärä. Pääyksikön muiden kuin ulkomaantulojen määrä ei voi laskentakaavassa olla negatiivinen. Jos muiden kuin ulkomaantulojen määrä ei ole positiivinen, kaikki pääyksikön lainkäyttöalueellaan maksamat tilikauden verotettavaan tuloon perustuvat verot kohdistetaan laskennan kolmannessa ja neljännessä vaiheessa kiinteiden toimipaikkojen ja pääyksikölle kuuluvien muiden ulkomaantulojen välillä. (ks. kommentaari art. 4.3.2, kappale 52.22 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 3.1).) Esimerkki
13. Suomessa sijaitsevan pääyksikön verovuoden elinkeinotoiminnan tulolähteen verotettava tulo on 60 000 euroa ja tuloksesta on maksettu yhteisöveroa 12 000 euroa + yhteisön yleisradioveroa 175 euroa. Yhteensä veroja on siten määrätty 12 175 euroa. Pääyksiköllä ei ole muita ulkomaantuloja kuin kiinteiden toimipaikkojen tulot. Kiinteiden toimipaikkojen tulokset niiden sijaintilainkäyttöalueiden verotuksessa ovat samat kuin Suomen verolakien mukaan laskettuna. Kiinteiden toimipaikkojen huomioitavien verojen kohdentamisen ensimmäisessä vaiheessa lasketut tulokset ja niistä maksetut verot kiinteiden toimipaikkojen sijaintilainkäyttöalueilla ovat seuraavat: Lainkäyttöalue Ulkomaantulojen määrä (€) Maksetut verot (€) Veroaste A (kiinteä toimipaikka) 40 000 6000 15 % B (kiinteä toimipaikka) 30 000 3000 10 % Yhteensä 70 000 9000 ≈ 12,9 % Kiinteiden toimipaikkojen sijaintilainkäyttöalueille maksetut verot on hyvitetty kokonaisuudessaan pääyksikön verotuksessa. Kohdistettavien tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen kaava on: pääyksikön suorittama verotettavaan tuloon perustuvien kotimaan verojen yhteismäärä – pääyksikön suorittamat kotimaan verot, kun huomioon ei oteta ulkomaantuloja Pääyksikön suorittamalla verotettavaan tuloon perustuvien kotimaan verojen yhteismäärällä tarkoitetaan Suomessa pääyksikön tulolähteen verovuodelta määrättävän yhteisöveron ja yhteisön yleisradioveron yhteismäärää vähennettynä menetelmälain perusteella verovuonna hyvitettyjen ulkomaanverojen määrällä. Tässä tapauksessa pääyksikön suorittamien verotettavaan tuloon perustuvien kotimaan verojen yhteismäärä on 12 175 – 9000 = 3175 euroa. Pääyksikön tulolähteen muiden kuin ulkomaantulojen määrä saadaan Suomessa, kun pääyksikön tulolähteen tuloksesta, josta on vähennetty edellisten verovuosien verotuksessa vahvistetut käyttämättömät tappiot, vähennetään pääyksikön tulolähteen ulkomaantulojen määrä. Tässä tapauksessa pääyksikön muiden kuin ulkomaantulojen määrä on 60 000 – (30 000 + 40 000) = -10 000 euroa. Koska muiden kuin ulkomaantulojen osuus on negatiivinen, koko 3175 euron suuruinen kotimaan verojen yhteismäärä kohdistuu ulkomaantuloihin eli tässä tapauksessa kiinteiden toimipaikkojen A ja B tuloihin. Tämä 3175 euroa kohdistetaan laskennan neljännessä vaiheessa kiinteiden toimipaikkojen välillä. Jos johonkin ulkomaiseen tuloerään kohdistuu menoja niin paljon, että nettotulo muodostuu tappiolliseksi, negatiivista nettotuloa ei vähennetä Suomessa menetelmälain mukaista enimmäishyvitystä laskettaessa muista verotettavista ulkomaantuloista. Siten tappiollinen tuloerä, kuten esimerkiksi kiinteän toimipaikan tappio, ei tule vähennetyksi ulkomaanveron enimmäishyvitystä laskettaessa verotettavien ulkomaantulojen yhteismäärästä. (ks. tarkemmin syventävä ohje Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen yhteisöjen verotuksessa) Tällaista tappiollista ulkomaista tuloerää ei myöskään huomioida vähimmäisverolaskennan laskentakaavan ulkomaantulojen määrässä. Esimerkki
14. Suomessa sijaitsevan pääyksikön elinkeinotoiminnan tulolähteen tulos on 9500 euroa. Pääyksikön ulkomaantulojen yhteenlaskettu nettomäärä on 3500 euroa. Tähän sisältyy pääyksikön ulkomailla sijaitsevan kiinteän toimipaikan 500 euron suuruinen tappio. Pääyksikön kotimaisten tulojen määrä saadaan Suomessa, kun pääyksikön tulolähteen tuloksesta, josta on vähennetty edellisten verovuosien verotuksessa vahvistetut käyttämättömät tappiot, vähennetään pääyksikön tulolähteen ulkomaantulojen määrä. Ulkomaantuloilla tarkoitetaan niitä tuloja, jotka on otettu huomioon pääyksikön ulkomaanveron hyvityksen enimmäismäärää laskettaessa verotettavina ulkomaantuloina menetelmälain 4 §:n nojalla. Koska kiinteän toimipaikan tappiota (500 euroa) ei huomioida menetelmälain 4 §:n mukaisen laskentakaavan mukaisessa verotettavissa ulkomaantuloissa, on ulkomaantulojen määrä 4000 euroa. Näin ollen muiden kuin ulkomaantulojen yhteismäärä on tässä tapauksessa 9500 – 4000 = 5500 euroa. Kohdennettavien tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen määräksi tulee laskentakaavan perusteella saada aina suurempi luku kuin
15. Jos hypoteettinen pääyksikön muista kuin ulkomaantuloista suorittamien kotimaan verojen määrä ylittää pääyksikölle kertyneiden tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen kokonaismäärän, kiinteille toimipaikoille ei kohdisteta veroa. (ks. kommentaari art. 4.3.2, kappale 52.22 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 3.1).) Mikäli ulkomaanveroja on hyvitetty Suomessa menetelmälain 4 §:n 1 momentin perusteella laskettuun enimmäishyvitysmäärään asti, johtaa laskentakaava siihen, ettei kiinteille toimipaikoille kohdisteta pääyksikön verotuksessa Suomessa muodostuneita huomioitavia veroja. Tämä johtuu siitä, että tällaisessa tilanteessa ulkomaanverot on hyvitetty kokonaisuudessaan ulkomaantuloista Suomessa suoritettavien verojen määrään asti. Esimerkki
16. Suomessa sijaitsevalla pääyksiköllä on kiinteät toimipaikat lainkäyttöalueilla A ja B. Pääyksiköllä ei ole muita ulkomaantuloja. Kiinteiden toimipaikkojen tulokset niiden sijaintilainkäyttöalueiden verotuksessa ovat samat kuin Suomen verolakien mukaan laskettuna. Kiinteiden toimipaikkojen huomioitavien verojen kohdentamisen ensimmäisessä vaiheessa lasketut tulokset ja niistä maksetut verot kiinteiden toimipaikkojen sijaintilainkäyttöalueilla ovat seuraavat: Lainkäyttöalue Ulkomaantulojen määrä (€) Maksetut verot (€) Veroaste A (kiinteä toimipaikka) 10 000 2 500 25 % B (kiinteä toimipaikka) 4 000 800 20 % Yhteensä 14 000 3 300 ≈ 23,6 % Yhteensä pääyksikön elinkeinotulolähteen verotettava tulo Suomessa on 100 000 euroa. Yhteisöveron määrä on 20 000 euroa sekä yhteisön yleisradioveron määrä on 315 euroa. Yhteensä veroja on siten määrätty (ennen kuin kotimaan veroista on hyvitetty ulkomaanveroja) 20 315 euroa. Menetelmälain 4 §:n mukainen laskentakaava on: tulolähteen vero x verotettavat ulkomaantulot yhteensätulolähteen verotettava tulo Tässä tapauksessa menetelmälain laskentakaavan mukaisesti ulkomaanveron hyvityksen enimmäismääräksi muodostuu 20 315 x 14 000 / 100 000 = 2844,10 euroa. Ulkomaanveroista (3300 euroa) siten hyvitetään 2844,10 euroa. Toisen vaiheen laskentakaava on: pääyksikön suorittama verotettavaan tuloon perustuvien kotimaan verojen yhteismäärä – pääyksikön suorittamat kotimaan verot, kun huomioon ei oteta ulkomaantuloja Pääyksikön suorittamilla tulolähteen verotettavaan tuloon perustuvien kotimaan verojen yhteismäärällä tarkoitetaan Suomessa pääyksikön tulolähteen verovuodelta määrättävän yhteisöveron ja yhteisön yleisradioveron yhteismäärää vähennettynä menetelmälain perusteella verovuonna hyvitettyjen ulkomaanverojen kokonaismäärällä. Tässä tapauksessa pääyksikön suorittamien tulolähteen verotettavaan tuloon perustuvien kotimaan verojen yhteismäärä on 20 315 – 2844,10 = 17 470,90 euroa. Pääyksikön tulolähteen muiden kuin ulkomaantulojen määrä taas saadaan Suomessa, kun pääyksikön tulolähteen tuloksesta, josta on vähennetty edellisten verovuosien verotuksessa vahvistetut käyttämättömät tappiot, vähennetään pääyksikön tulolähteen ulkomaantulojen määrä. Ulkomaantuloilla tarkoitetaan niitä tuloja, jotka on otettu huomioon pääyksikön ulkomaanveron hyvityksen enimmäismäärää laskettaessa verotettavina ulkomaantuloina menetelmälain 4 §:n nojalla. Tässä tapauksessa pääyksikön muiden kuin ulkomaantulojen määrä on 100 000 – 14 000 = 86 000 euroa. Pääyksikön muista kuin ulkomaantuloista suorittamien verojen määrä saadaan Suomessa kohdistamalla kotimaan tuloille se osa yhtiön tulolähteen verovuodelta määrättävän yhteisöveron ja yhteisön yleisradioveron yhteismäärästä (ennen kuin kotimaan veroista on hyvitetty ulkomaanveroja), joka vastaa pääyksikön muiden kuin ulkomaantulojen osuutta koko yhtiön tulolähteen veronalaisesta tuloksesta. Tässä tapauksessa pääyksikön muista kuin ulkomaantuloista suorittamien kotimaan verojen määrä on 86 000 / 100 000 x 20 315 = 17 470,90 euroa. Tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen kohdentamisen toisessa vaiheessa laskettava kiinteille toimipaikoille kohdistettavien verojen yhteismäärä saadaan, kun pääyksikön suorittamien kotimaan verojen yhteismäärästä vähennetään pääyksikön suorittamat kotimaan verot, kun huomioon ei oteta ulkomaantuloja. Esimerkin tilanteessa sekä pääyksikön suorittama verotettavaan tuloon perustuvien kotimaan verojen yhteismäärä että pääyksikön suorittamien kotimaan verojen määrä, kun huomioon ei oteta ulkomaantuloja, ovat 17 470,90 euroa. Siten kiinteille toimipaikoille kohdistettavat verot ovat 17 470,90 – 17 470,90 = 0 euroa. Pääyksikön suorittamiin kotimaan veroihin ei lueta tilikauden verotettavaan tuloon perustuvia veroja, jotka liittyvät liiketoimen epävarmaan verokohteluun tai joiden ei odoteta tulevan suoritetuksi kolmen vuoden kuluessa tilikauden päättymisestä. (kommentaari art. 4.3.2, kappale 52.15 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 3.1).) Kommentaarissa on myös ohjeistettu, miten erilaiset veronhyvitykset vähimmäisverolaskennassa, kuten esimerkiksi ehdot täyttävä palautukseen oikeuttava veronhyvitys tai ehdot täyttävä siirtokelpoinen veronhyvitys, tulee huomioida kohdistettavien tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen laskentakaavassa. (ks. tarkemmin kommentaari art. 4.3.2, kappale 52.16 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 3.1).) Jos jokin tulo tai meno on kommentaarin artiklan 4.3.2, kappaleissa 52.6–52.12 kuvatuissa erityistilanteissa otettu huomioon ulkomaantulojen määrässä laskennan ensimmäisessä vaiheessa, kyseinen tulo tai meno tulee poistaa myös pääyksikön hypoteettisesta muiden kuin ulkomaantulojen määrästä laskennan toisessa vaiheessa. (ks. tarkemmin kommentaari art. 4.3.2, kappale 52.19 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 3.1).) 2.4.3.3 Kohdentamisavaimien määrittely kohdistettavien verojen kohdentamista varten Tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen kohdentamisen kolmannessa vaiheessa määritellään jokaiselle kiinteälle toimipaikalle sekä pääyksikölle oma kohdentamisavain verojen kohdentamista varten. Kiinteän toimipaikan kohdentamisavain saadaan OECD:n 2024 soveltamisohjeiden kommentaarin (art. 4.3.2, kappale 52.24) mukaan seuraavalla kaavalla: pääyksikön kiinteän toimipaikan tulosta suorittamat verot pääyksikön lainkäyttöalueella – kiinteän toimipaikan tulosta suoritetut pääyksikön verotuksessa hyvityskelpoiset verot Pääyksikön kiinteän toimipaikan tulosta suorittamat verot (”Main Entity taxable income arising from the PE”) saadaan kertomalla ensimmäisessä vaiheessa määritelty kiinteän toimipaikan nettotulos soveltuvalla verokannalla. Soveltuvalla verokannalla tarkoitetaan kommentaarin mukaan sitä verokantaa, jota sovelletaan pääyksikön lainkäyttöalueella ja joka otetaan huomioon lainkäyttöalueen veronhyvitysjärjestelmässä. (ks. kommentaari art. 4.3.2, kappale 52.25 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 3.1).) Suomessa soveltuvalla verokannalla tarkoitetaan yhteisöveron ja yhteisön yleisradioveron tai Ahvenanmaan mediamaksun verokantoja. Suomessa Yle-veroa sekä Ahvenanmaan mediamaksua maksetaan vain tiettyjen kynnysarvojen ylittäviltä osin ja veroa peritään vain tiettyyn tulon määrään asti. Tämän vuoksi Verohallinnon näkemyksen mukaan kiinteän toimipaikan tulon määrästä suorittamien verojen määrä saadaan Suomessa kohdistamalla kiinteälle toimipaikalle se osa yhtiön tulolähteen verovuodelta määrättävän yhteisöveron ja yhteisön yleisradioveron tai yhteisön maksaman Ahvenanmaan mediamaksun yhteismäärästä, ennen kuin kotimaan veroista on hyvitetty ulkomaanveroja, joka vastaa kiinteän toimipaikan tulosta koko yhtiön tulolähteen veronalaisesta tuloksesta. Kiinteän toimipaikan tulosta suoritetuilla pääyksikön verotuksessa hyvityskelpoisilla veroilla (”creditable foreign taxes accrued with respect to the PE’s income”) tarkoitetaan kommentaarin mukaan kaikkia niitä kiinteän toimipaikan tulosta suoritettuja ulkomaanveroja, jotka ovat pääyksikön lainkäyttöalueen verolakien perusteella hyvityskelpoisia pääyksikön verotuksessa. (ks. kommentaari art. 4.3.2, kappale 52.26 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 3.1).) Suomessa pääyksikön verotuksessa hyvityskelpoisilla veroilla tarkoitetaan kaikkia kiinteän toimipaikan tulosta suoritettuja ulkomaanveroja, jotka voidaan menetelmälain tai soveltuvan verosopimuksen perusteella hyvittää Suomen verotuksessa. Käytännössä nämä hyvityskelpoiset verot muodostuvat yleensä kiinteän toimipaikan sijaintivaltion veroista. Kiinteän toimipaikan kohdentamisavain saadaan, kun kiinteän toimipaikan tulosta pääyksikön lainkäyttöalueella suorittamista veroista vähennetään kiinteän toimipaikan tuloista suoritetut hyvityskelpoiset ulkomaanverot. Mikäli tämän erotuksen lopputuloksena on negatiivinen luku, katsotaan kohdentamisavaimeksi verojen kohdentamisessa
17. (ks. kommentaari art. 4.3.2, kappale 52.26 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 3.1).) Esimerkki
18. Suomessa sijaitsevalla pääyksiköllä on kiinteät toimipaikat lainkäyttöalueilla A, B ja C. Pääyksiköllä ei ole muita ulkomaantuloja. Kiinteiden toimipaikkojen tulokset niiden sijaintilainkäyttöalueiden verotuksessa ovat samat kuin Suomen verolakien mukaan laskettuna. Kiinteiden toimipaikkojen huomioitavien verojen kohdentamisen ensimmäisessä vaiheessa lasketut tulokset ja niistä maksetut verot kiinteiden toimipaikkojen sijaintilainkäyttöalueilla ovat seuraavat: Lainkäyttöalue Ulkomaantulojen määrä (€) Maksetut verot (€) Veroaste A (kiinteä toimipaikka) 10 000 2 500 25 % B (kiinteä toimipaikka) 4 000 400 10 % C (kiinteä toimipaikka) 6 000 300 5 % Yhteensä 20 000 3 200 = 16 % Yhteensä pääyksikön tulolähteen verotettava tulo Suomessa on 100 000 euroa. Tästä 20 %:n yhteisöverokannalla laskettu yhteisövero on 20 000 euroa. Lisäksi yhtiölle määrättäväksi tulee 315 euroa yhteisön yleisradioveroa. Yhteensä veroja on määrätty 20 315 euroa. Lainkäyttöalueella A sijaitsevan kiinteä toimipaikan kohdentamisavain on 10 000 / 100 000 x 20 315 - 2 500 = - 468,
19. Koska tulos on negatiivinen, on kohdentamisavain
20. Lainkäyttöalueella B sijaitsevan kiinteä toimipaikan kohdentamisavain on 4000 / 100 000 x 20 315 - 400 = 412,
21. Lainkäyttöalueella C sijaitsevan kiinteä toimipaikan kohdentamisavain on 6000 / 100 000 x 20 315 - 300 = 918,
22. Kun pääyksiköllä on muita ulkomaantuloja, jotka eivät kohdistu minkään kiinteän toimipaikan tuloon ja jotka on otettu huomioon ulkomaanveron hyvityksen laskennassa, tulee myös näille tuloerille laskea oma kohdentamisavaimensa. Muille ulkomaantuloille lasketaan yksi tuloille yhteinen kohdentamisavain, ns. pääyksikön kohdentamisavain. Pääyksikön kohdentamisavain saadaan kommentaarin artiklan 4.3.2 kappaleen 52.24 (sisältyy OECD:n kesäkuun 2024 soveltamisohjeiden lukuun 3.1) mukaan seuraavalla kaavalla: pääyksikön muista ulkomaantuloista suorittamat verot pääyksikön lainkäyttöalueella – muista ulkomaantulosta suoritettujen pääyksikön verotuksessa hyvityskelpoisten verojen määrä Pääyksikön muista ulkomaantuloista Suomessa maksettujen kotimaisten verojen määrä saadaan laskemalla ensiksi pääyksikölle kuuluvien muiden ulkomaantulojen ensimmäisessä vaiheessa määriteltyjen veronalaisten nettotulojen määrät yhteen. Tämän jälkeen näille tuloille kohdistetaan se osa yhtiön tulolähteen verovuodelta määrättävän yhteisöveron ja yhteisön yleisradioveron tai Ahvenanmaan mediamaksun yhteismäärästä, ennen kuin kotimaan veroista on hyvitetty ulkomaanveroja, joka vastaa tulojen osuutta koko yhtiön tulolähteen veronalaisesta tuloksesta. Tästä kotimaan verojen yhteismäärästä vähennetään tämän jälkeen tuloista lähdevaltioissa perittyjen hyvityskelpoisten verojen yhteismäärä. Esimerkki
23. Suomessa sijaitsevalla pääyksiköllä on kiinteät toimipaikat lainkäyttöalueilla A ja B. Lisäksi pääyksikkö on saanut rojaltia lainkäyttöalueelta C ja korkoja lainkäyttöalueelta D. Kiinteiden toimipaikkojen tulokset ovat niiden sijaintilainkäyttöalueiden verotuksessa samat kuin Suomen verolakien mukaan laskettuna. Rojalteihin ja korkoihin ei kohdistu menoja, jotka tulisi ottaa huomioon kohdistamisen ensimmäisessä vaiheessa. Huomioitavien verojen kohdentamisen ensimmäisessä vaiheessa lasketut pääyksikön kiinteiden toimipaikkojen tulokset, rojaltin ja koron nettomäärät sekä näihin liittyvät verot (kiinteiden toimipaikkojen sijaintilainkäyttöalueilla ja rojaltin lähdevaltiossa) ovat seuraavat: Lainkäyttöalue Ulkomaantulojen määrä (€) Maksetut verot (€) Veroaste A (kiinteä toimipaikka) 4000 1000 25 % B (kiinteä toimipaikka) 900 135 15 % C (rojalti) 300 15 5 % D (korko) 200 20 10 % Yhteensä 5400 1170 ≈ 21,7 Yhteensä pääyksikön elinkeinotulolähteen verotettava tulo Suomessa on 15 000 euroa ja yhteisöveron määrä (ennen ulkomaanveron hyvittämistä) 3000 euroa. Lainkäyttöalueella A sijaitsevan kiinteä toimipaikan kohdentamisavain on 4000/15 000 x 3000 - 1000 = -
24. Koska tulos on negatiivinen, on kohdentamisavain
25. Lainkäyttöalueella B sijaitsevan kiinteä toimipaikan kohdentamisavain on 900/15 000 x 3000 – 135 =
26. Pääyksikön kohdentamisavain on (300 + 200) / 15 000 x 3000 – (15 + 20) =
27. 2.4.3.4 Veron kohdistaminen kiinteille toimipaikoille kohdentamisavaimien perusteella Tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen kohdentamisen neljännessä vaiheessa kullekin kiinteälle toimipaikalle kohdistetaan sen kohdentamisavaimen suhteessa sille kuuluva osuus toisessa vaiheessa lasketusta pääyksikön ulkomaantuloista suorittamien verojen yhteismäärästä, josta on vähennetty kaikki ulkomaantuloista maksetut ja pääyksikön verotuksessa hyvitetyt ulkomaanverot. Kiinteälle toimipaikalle kohdistettavien verojen määrä saadaan kommentaarin artiklan 4.3.2 kappaleen 52.26 (sisältyy OECD:n kesäkuun 2024 soveltamisohjeiden lukuun 3.1) mukaan seuraavalla kaavalla: kohdistettavat verot x kiinteän toimipaikan kohdentamisavainkaikkien kohdentamisavainten yhteissumma Esimerkki
28. Suomessa sijaitseva pääyksiköllä on kiinteät toimipaikat lainkäyttöalueilla A ja B. Lisäksi pääyksikkö on saanut ulkomailta rojaltituloa lainkäyttöalueelta C. Kohdistamisen ensimmäinen vaihe Kiinteiden toimipaikkojen tulokset ovat niiden sijaintilainkäyttöalueiden verotuksessa samat kuin Suomen verolakien mukaan laskettuna. Rojaltiin ei kohdistu menoja, jotka tulisi ottaa huomioon kohdistamisen ensimmäisessä vaiheessa. Huomioitavien verojen kohdentamisen ensimmäisessä vaiheessa lasketut pääyksikön kiinteiden toimipaikkojen tulokset ja rojaltin nettomäärä sekä näihin liittyvät verot kiinteiden toimipaikkojen sijaintilainkäyttöalueilla ja rojaltin lähdevaltiossa ovat seuraavat: Lainkäyttöalue Ulkomaantulojen määrä (€) Maksetut verot (€) Veroaste A (kiinteä toimipaikka) 1000 250 25 % B (kiinteä toimipaikka) 450 67,50 15 % C (rojalti) 960 50 5 % Yhteensä 2410 367,50 ≈ 15,2 % Kohdistamisen toinen vaihe Yhteensä pääyksikön elinkeinotulolähteen verotettava tulo Suomessa on 100 000 euroa. Yhteisöveron määrä on 20 000 euroa sekä yhteisön yleisradioveron määrä on 315 euroa. Yhteensä veroja on siten määrätty (ennen kuin kotimaan veroista on hyvitetty ulkomaanveroja) 20 315 euroa. Menetelmälain 4 §:n mukainen laskentakaava on: tulolähteen vero x verotettavat ulkomaantulot yhteensätulolähteen verotettava tulo Tässä tapauksessa menetelmälain laskentakaavan mukaisesti ulkomaanveron hyvityksen enimmäismääräksi muodostuu 20 315 x 2410 / 100 000 = 489,59 euroa. Kaikki ulkomaanverot siten hyvitetään pääyksikön verotuksessa. Tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen kohdentamisen toisessa vaiheessa määritellään kiinteille toimipaikoille kohdistettavan kotimaan veron kokonaismäärä. Tällä tarkoitetaan pääyksikön ulkomaantuloista suorittamien kotimaan tuloverojen määrää, joka jää maksettavaksi ulkomaille maksettujen verojen hyvittämisen jälkeen. Toisen vaiheen laskentakaava on: pääyksikön suorittama verotettavaan tuloon perustuvien kotimaan verojen yhteismäärä – pääyksikön suorittamat kotimaan verot, kun huomioon ei oteta ulkomaantuloja Pääyksikön suorittamilla tulolähteen verotettavaan tuloon perustuvien kotimaan verojen yhteismäärällä tarkoitetaan Suomessa pääyksikön tulolähteen verovuodelta määrättävän yhteisöveron ja yhteisön yleisradioveron yhteismäärää vähennettynä menetelmälain perusteella verovuonna hyvitettyjen ulkomaanverojen kokonaismäärällä. Tässä tapauksessa pääyksikön suorittamien tulolähteen verotettavaan tuloon perustuvien kotimaan verojen yhteismäärä on 20 315 – 367,50 = 19 947,50 euroa. Pääyksikön tulolähteen muiden kuin ulkomaantulojen määrä taas saadaan Suomessa, kun pääyksikön tulolähteen tuloksesta, josta on vähennetty edellisten verovuosien verotuksessa vahvistetut käyttämättömät tappiot, vähennetään pääyksikön tulolähteen ulkomaantulojen määrä. Ulkomaantuloilla tarkoitetaan niitä tuloja, jotka on otettu huomioon pääyksikön ulkomaanveron hyvityksen enimmäismäärää laskettaessa verotettavina ulkomaantuloina menetelmälain 4 §:n nojalla. Tässä tapauksessa pääyksikön tulolähteen muiden kuin ulkomaantulojen määrä on 100 000 – 2410 = 97 590 euroa. Pääyksikön muista kuin ulkomaantuloista suorittamien verojen määrä saadaan Suomessa kohdistamalla muille kuin ulkomaantuloille se osa yhtiön tulolähteen verovuodelta määrättävän yhteisöveron ja yhteisön yleisradioveron yhteismäärästä (ennen kuin kotimaan veroista on hyvitetty ulkomaanveroja), joka vastaa pääyksikön muiden kuin ulkomaantulojen osuutta koko yhtiön tulolähteen veronalaisesta tuloksesta. Tässä tapauksessa pääyksikön muista kuin ulkomaantuloista suorittamien kotimaan verojen määrä on 97 590 / 100 000 x 20 315 = 19 825,40 euroa. Huomioitavien verojen kohdentamisen toisen vaiheen laskentakaavan mukaiset kohdistettavat verot ovat siis 19 947,50 – 19 825,40 = 122,10 euroa. Kohdistamisen kolmas vaihe: Kiinteän toimipaikan kohdentamisavain saadaan seuraavalla kaavalla: pääyksikön kiinteän toimipaikan tulosta suorittamat verot pääyksikön lainkäyttöalueella – kiinteän toimipaikan tulosta suoritetut pääyksikön verotuksessa hyvityskelpoiset verot Suomessa kiinteän toimipaikan tulon määrästä suoritetut verot saadaan kohdistamalla kiinteälle toimipaikalle se osa yhtiön tulolähteen verovuodelta määrättävän yhteisöveron ja yhteisön yleisradioveron yhteismäärästä (ennen kuin kotimaan veroista on hyvitetty ulkomaanveroja), joka vastaa kiinteän toimipaikan tulosta koko yhtiön tulolähteen veronalaisesta tuloksesta. Tässä tapauksessa kiinteän toimipaikan tulon määrästä suoritetut verot pääyksikön lainkäyttöalueella ovat: Lainkäyttöalueella A sijaitseva kiinteä toimipaikka: 1000 / 100 000 x 20 315 = 203,15 euroa. Lainkäyttöalueella B sijaitseva kiinteän toimipaikka: 450 / 100 000 x 20 315 = 91,42 euroa. Pääyksikön muista tuloista suoritettujen kotimaisten verojen yhteismäärä lasketaan samalla tavalla kuin kiinteiden toimipaikkojen kohdalla. Tässä tapauksessa pääyksikön muiden ulkomaantulojen määrästä suoritetut verot pääyksikön lainkäyttöalueella ovat 960 / 100 000 x 20 315 = 195,02 euroa. Kiinteän toimipaikan sekä pääyksikön muista ulkomaantuloista suoritetuista veroista pääyksikön lainkäyttöalueella vähennetään lopuksi kaikki näihin tuloihin liittyvät hyvityskelpoiset ulkomaanverot. Kiinteiden toimipaikkojen ja pääyksikön ulkomaantulojen kohdentamisavaimet ovat siten seuraavat: Lainkäyttöalueella A sijaitsevan kiinteä toimipaikan kohdentamisavain on 203,15 – 250 = - 46,
29. Koska tulos on negatiivinen, kohdentamisavain on
30. Lainkäyttöalueella B sijaitsevan kiinteä toimipaikan kohdentamisavain on 91,42 – 67,50 = 23,
31. Pääyksikön kohdentamisavain on 195,02 – 50 = 145,
32. Huomioitavien verojen kohdistamisen neljäs vaihe: Kiinteille toimipaikoille kohdistettavien huomioitavien verojen neljännen vaiheen laskentakaava on: kohdistettavat verot x kiinteän toimipaikan kohdentamisavainkaikkien kohdentamisavainten yhteissumma Kiinteälle toimipaikalle A ei kohdisteta lainkaan tilikauden verotettavaan tuloon perustuvaa veroa, koska sen kohdentamisavain on
33. Kiinteä toimipaikka B:lle kohdistettava tilikauden verotettavaan tuloon perustuvaa kotimaan veron määrä on: 122,10 x 23,92 / (23,92 + 145,02) = 17,29 euroa. Tämä osuus kiinteän toimipaikan suorittamista veroista pääyksikön lainkäyttöalueella kohdennetaan kiinteälle toimipaikalle. Pääyksikön ulkomaantuloihin kohdistuvan kotimaan veron määrä on: 122,10 x 145,02 / (23,92 + 145,02) = 104,81 euroa. Nämä verot ovat pääyksikölle kuuluvia veroja. Yleensä pääyksikön kirjanpitoon sisältyvät kiinteälle toimipaikalle kohdistettavat tilikauden verotettavaan tuloon perustuvat verot ovat kokonaisuudessaan vähimmäisverolaskennassa huomioitavia veroja. On kuitenkin mahdollista, että kiinteän toimipaikan tuloon sisältyy vähimmäisverolain 3 luvun 2 §:n mukaisia tuloja, jotka tulee oikaista kiinteän toimipaikan määritellyn tuloksen laskennassa ja joihin liittyvät verot on poistettava vähimmäisverolaskennasta vähimmäisverolain 4 luvun 4 §:n perusteella. Jos kiinteälle toimipaikalle kohdistettavat verot liittyvät tuloon, jota tulee oikaista määritellyn tulon laskennassa, ei näitä veroja huomioida pääyksikön tai kiinteän toimipaikan tilikauden oikaistuissa huomioitavissa veroissa. (ks. kommentaari art. 4.3.2, kappale 52.29) 2.5 Laskennallisten verojen kohdentaminen kiinteälle toimipaikalle 2.5.1 Yleistä Huomioitavien verojen kohdentamista koskeva sääntely soveltuu tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen (current tax) lisäksi myös laskennallisten verojen (deferred tax) kohdentamiseen eri konserniyksikköjen välillä. (ks. kommentaari art. 4.3.1, kappale 42) Pääyksikön kirjanpitoon sisältyvät kiinteän toimipaikan määriteltyyn tulokseen liittyvät tilikauden aikana muodostuneet laskennalliset verot kohdennetaan siten kiinteälle toimipaikalle vähimmäisverolain 4 luvun 16 §:n 1 momentin perusteella. Vähimmäisverolaskennassa kiinteän toimipaikan tuloksen laskennan pohjana käytetään lähtökohtaisesti sen oikaistua erilliskirjanpitoa. Kiinteän toimipaikan oikaistuissa huomioitavissa veroissa otetaan siten ensinnäkin huomioon kiinteän toimipaikan kirjanpitoon sisältyvät laskennalliset verot, jotka ovat muodostuneet kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen verotuksesta. Siltä osin kuin näitä laskennallisia veroja on sisällytetty myös pääyksikön kirjanpitoon, tulee nämä laskennalliset verot poistaa pääyksikön oikaistuista huomioitavista veroista, jotta ne eivät tule huomioiduksi kahteen kertaan. Kun pääyksikön lainkäyttöalue poistaa kaksinkertaisen verotuksen hyvitysmenetelmällä, sekä pääyksikön lainkäyttöalue että kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalue verottavat kiinteän toimipaikan tuloa. Näin ollen kiinteän toimipaikan tuloon liittyviä laskennallisia veroja voi näissä tilanteissa muodostua kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen verotuksen lisäksi pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksesta. Vähimmäisverolaskennassa pääyksikön kirjanpitoon tai konsernitasolla pääyksikölle kirjatut pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksesta muodostuneet kiinteän toimipaikan määriteltyyn tuloon liittyvät laskennalliset verot tulee poistaa pääyksikön oikaistuista huomioitavista veroista ja kohdistaa kiinteälle toimipaikalle. Jos pääyksikön lainkäyttöalue poistaa kaksinkertaisen verotuksen vapautusmenetelmällä, ei pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksesta tulisi muodostua kiinteään toimipaikkaan liittyviä laskennallisia veroja. 2.5.2 Pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksesta muodostuneiden laskennallisten verojen kohdentaminen kiinteälle toimipaikalle Laskennallisten verojen kohdentamisessa pääyksiköltä kiinteälle toimipaikalle noudatetaan OECD:n kommentaarin mukaan samoja periaatteita kuin kohdistettaessa laskennallisia veroja väliyhteisön omistavalta konserniyksiköltä väliyhteisölle. (ks. kommentaari art. 4.3.2(a), kappale 52.35 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 4.2).) Kommentaarin artiklan 4.4.1 kappaleet 71.4—71.17 (sisältyvät OECD:n kesäkuun 2024 soveltamisohjeiden lukuun 4.2) sisältävät yksityiskohtaista ohjeistusta laskennallisten verojen kohdentamisessa väliyhteisön omistavalta konserniyksiköltä väliyhteisölle hyvitysmenetelmätilanteissa. Kohdentaminen tapahtuu kommentaarin mukaan viisivaiheisen menetelmän perusteella. Kiinteiden toimipaikkojen osalta sovelletaan väliyhteisöjä koskevan ohjeistuksen ensimmäistä neljää vaihetta. Kohdistamisen viidettä vaihetta, joka koskee väliyhteisöjen passiivituloja, ei sovelleta kiinteisiin toimipaikkoihin, koska niihin ei sovelleta passiivituloja koskevaa sääntelyä. (ks. kommentaarin art. 4.3.2(a), kappale 52.35 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 4.2).) Kommentaarin ohjeistuksen mukaan laskennallisten verojen kohdentaminen pääyksiköltä kiinteälle toimipaikalle sisältää seuraavat neljä vaihetta: Ensimmäisessä vaiheessa määritellään, mitkä pääyksikön kirjanpitoon kirjatut laskennalliset verot liittyvät kunkin kiinteän toimipaikan varoihin ja velkoihin. Nämä laskennalliset verot kohdistetaan jokaisen kiinteän toimipaikan osalta seuraaviin kategorioihin:a.) Tulo, joka ei ole määriteltyä tuloa.b.) Tulo, joka on määriteltyä tuloa. Toisessa vaiheessa lasketaan kuhunkin kiinteän toimipaikkaan liittyvän pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksesta muodostuneen laskennallisen verokulun tai -tuoton osuus ennen ulkomaanveron hyvitysten huomioimista (”pre-foreign tax credit deferred tax expense or benefit”) sekä laskennallisen verokuluun liittyvät odotetut hyvityskelpoiset ulkomaanverot (”relevant creditable foreign taxes”). Kolmannessa vaiheessa kiinteän toimipaikan muuhun kuin määriteltyyn tulokseen tai tappioon liittyvä laskennallinen verokulu tai -tuotto vähennettynä siihen kohdistuvilla hyvityskelpoisten ulkomaanverojen määrällä kohdistetaan kiinteälle toimipaikalle. Koska muuhun kuin määriteltyyn tuloon liittyviä huomioitavia veroja ei huomioida vähimmäisverolaskennassa, tätä verokulua tai tuottoa ei huomioida kiinteän toimipaikan tai pääyksikön tilikauden oikaistuissa huomioitavissa veroissa. Neljännessä vaiheessa kiinteän toimipaikan määriteltyyn tulokseen tai tappioon liittyvä laskennallinen verokulu tai -tuotto vähennettynä siihen kohdistuvilla hyvityskelpoisten ulkomaanverojen määrällä kohdistetaan kiinteälle toimipaikalle. Laskennallisen verokulun tai -tuoton osuus ennen ulkomaanveron hyvitysten huomioimista (”pre-foreign tax credit deferred tax expense or benefit”) lasketaan uudelleen vähimmäisverokannalla, jos pääyksikön lainkäyttöalueella sovellettava verokanta ylittää vähimmäisverokannan (15 %). Hyvityskelpoisten ulkomaanverojen (”relevant creditable foreign taxes”) määrät sen sijaan lasketaan aina niiden todellisen verokannan perusteella. Yllä mainittuja laskennallisten verojen kohdentamisen eri vaiheita kiinteiden toimipaikkojen osalta käsitellään tarkemmin seuraavissa alaluvuissa 2.5.2.1–2.5.2.
34. Laskennallisten verojen kohdentamista pääyksiköltä kiinteälle toimipaikalle on käsitelty lisäksi kommentaarin esimerkeissä 4.3.2-13 ja 4.4.1(e)-4 (sisältyvät OECD:n kesäkuun 2024 soveltamisohjeiden lukuihin 3.2.3 ja 4.2.4). 2.5.2.1 Pääyksikön kirjanpitoon sisältyvien kiinteisiin toimipaikkoihin liittyvien laskennallisten verojen tunnistaminen Laskennallisten verojen kohdentamisen ensimmäisessä vaiheessa on määriteltävä, mitkä pääyksikön kirjanpitoon kirjatut laskennalliset verosaamiset ja -velat liittyvät kunkin kiinteän toimipaikan varoihin ja velkoihin. (kommentaari art. 4.3.2(a), kappale 71.5 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 4.2).) Kun kiinteille toimipaikoille kohdistuvat pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksesta aiheutuneet laskennalliset verovelat ja verosaamiset on tunnistettu, kohdistetaan ne kommentaarin ohjeistuksen mukaan jokaisen kiinteän toimipaikan osalta jompaankumpaan seuraavista kategorioista (ks. kommentaari art. 4.4.1, kappale 71.5 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 4.2)): laskennalliset verot, jotka liittyvät kiinteän toimipaikan tuloon, joka ei ole määriteltyä tuloa laskennalliset verot, jotka liittyvät kiinteän toimipaikan määriteltyyn tuloon Vähimmäisverosääntely ei määrittele sitä, millä perustein pääyksikön tulee kirjata kiinteän toimipaikan tulojen osalta laskennallisia veroja, vaan tämän määrittelevät soveltuvat tilinpäätösstandardit. Mikäli pääyksikön kirjanpitoon tai konsernitilinpäätökseen ei ole kirjattu pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksesta muodostuneita kiinteän toimipaikan tuloon liittyviä laskennallisia veroja, ei vähimmäisverolaskennassa muodostu kiinteälle toimipaikalle kohdistettavaa laskennallista veroa. 2.5.2.2 Laskennallisen veron bruttomäärän ja siihen kohdistuvan ulkomaanveron hyvityksen määrittely Laskennallisten verojen kohdentamisen toisessa vaiheessa lasketaan kuhunkin kiinteän toimipaikkaan liittyvän pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksesta muodostuneen laskennallisen verokulun tai -tuoton osuus ennen ulkomaanveron hyvitysten huomioimista (”pre-foreign tax credit deferred tax expense or benefit”). Tällä tarkoitetaan laskennallisen veron ns. bruttomäärää, eli sitä laskennallisen verokulun määrää, jonka pääyksikkö kirjaisi kirjanpitoonsa, jos tuloon ei kohdistuisi lainkaan hyvitettäviä ulkomaanveroja. Joissain tilanteessa pääyksikölle voi lisäksi muodostua laskennallinen verotuotto. Laskennallinen verotuotto voi kommentaarin mukaan muodostua, jos jokin tulo otetaan pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksessa huomioon aiemmalla kaudella kuin kiinteän toimipaikan kirjanpidossa. (ks. kommentaari art. 4.4.1, kappale 71.6 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 4.2).) Hyvityskelpoisilla ulkomaanveroilla (”’Relevant Creditable Foreign Taxes”) tarkoitetaan kaikkia niitä ulkomaanveroja, jotka voivat tulla hyvitetyksi kiinteän toimipaikan odotetusta kotimaan verosta pääyksikön lainkäyttöalueella. Hyvityskelpoiset ulkomaanverot koostuvat kahdenlaisista ulkomaanverojen määristä: Kiinteän toimipaikan tuloista suoritettavista ulkomaanveroista, kuten kiinteän toimipaikan tuloista sen sijaintilainkäyttöalueella maksettavista veroista. Laskennassa ei tältä osin huomioida pääyksikön lainkäyttöalueen mahdollisia ulkomaanveron hyvityksen rajoitteita. (kommentaari art. 4.4.1, kappale 71.7 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 4.2).) Muista ylimääräisistä ulkomaanveroista, jotka liittyvät muista ulkomaantuloista suoritettuihin veroihin, ja jotka voivat tulla hyvitettäviksi tietyn kiinteän toimipaikan odotetusta kotimaan verosta (ns. cross-credit -tilanteet, ks. ohjeen luku 2.4.2). Ylimääräisten ulkomaanverojen määrää rajoittavat pääyksikön lainkäyttöalueen mahdolliset ulkomaanveron hyvityksen rajoitukset. (kommentaari art. 4.4.1, kappale 71.7 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 4.2).) Hyvityskelpoiset ulkomaanverot kohdistetaan laskennan ensimmäisessä vaiheessa määriteltyihin kategorioihin. Hyvityskelpoisten ulkomaanverojen enimmäismäärä ei voi ylittää laskennallisen verokulun bruttomäärää ennen ulkomaanveron hyvitysten huomioimista. (ks. kommentaari art. 4.4.1, kappale 71.7 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 4.2).) Kiinteän toimipaikalle kohdentuva osuus muista ulkomaantuloista suoritettavista ylimääräisistä ulkomaanveroista tulee kohdistaa kohtuullista kohdistamismenetelmää käyttäen, joka huomioi kotimaisen verojärjestelmän rakenteen. Lisäksi tarvittaessa tulee hyödyntää kohtuullisia olettamia. (ks. luku 4.2 koskien kommentaarin artiklaa 4.4.1, kappale 31 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024).) Esimerkki
35. Pääyksikön lainkäyttöalueen veroprosentti on 20 %. Kiinteän toimipaikan lainkäyttöalueen veroprosentti on 10 %. Pääyksikkö on kirjannut 1000 euron suuruisesta kiinteän toimipaikan varoihin kuuluvan omaisuuserän kirjanpitoarvon ja verotuksellisen arvon välisestä erosta 100 euron suuruisen laskennallisen verokulun. Verokulun kirjauksessa on huomioitu, että tulevilla kausilla maksettavaksi tulevista 200 euron suuruisista veroista voidaan hyvittää kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen veroa 100 euroa. Pääyksikkö on siten kirjannut kirjanpitoonsa nettoperusteisesti verokulun 100 euron suuruisena (200-100). Vähimmäisverolaskennassa laskennallisen verokulun osuus ennen ulkomaanveron hyvitysten huomioimista on 200 euroa. Odotetut hyvityskelpoiset ulkomaanverot ovat 100 euroa. Laskennallinen vero liittyy tuloon, joka on määriteltyä tuloa, joten 200 euron suuruinen (brutto)verovelka kohdistetaan ensimmäisessä vaiheessa B-kategoriaan. Myös 100 euron suuruinen odotettu ulkomaanveron hyvitys kohdistetaan tähän kategoriaan. 2.5.2.3 Muuhun kuin kiinteän toimipaikan määriteltyyn tuloon liittyvien laskennallisten verojen kohdentaminen Laskennallisten verojen kohdentamisen kolmannessa ja neljännessä vaiheessa laskennallinen verokulu tai -tuotto vähennettynä niihin kohdistuvilla hyvityskelpoisten ulkomaanverojen määrällä kohdistetaan kiinteälle toimipaikalle. Siltä osin kuin laskennallinen verokulu tai -tuotto liittyy kiinteän toimipaikan muuhun kuin määriteltyyn tuloon (laskennan ensimmäisen vaiheen kategoria a), laskennallinen verokulu tai -tuotto siirretään kolmannessa vaiheessa pääyksiköltä kiinteälle toimipaikalle, mutta sitä ei huomioida pääyksikön tai kiinteän toimipaikan tilikauden oikaistuissa huomioitavissa veroissa vähimmäisverolain 4 luvun 4 §:n perusteella. (ks. kommentaari art. 4.4.1, kappale 71.8 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 4.2).) 2.5.2.4 Kiinteän toimipaikan määriteltyyn tuloon liittyvien laskennallisten verojen kohdentaminen Kun laskennallinen verokulu tai -tuotto liittyy kiinteän toimipaikan määriteltyyn tuloon (laskennan ensimmäisen vaiheen kategoria b), laskennallinen verokulu tai -tuotto kohdistetaan laskennallisten verojen kohdentamisen neljännessä vaiheessa kullekin pääyksikön kiinteälle toimipaikalle eikä niitä huomioida pääyksikön laskennallisen verokulun tai -tuoton määrässä. (ks. kommentaari art. 4.4.1, kappale 71.9 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 4.2).) Kun laskennallinen verokulu tai -tuotto on poistettu pääyksikön tilikauden oikaistuista huomioitavista veroista, lasketaan kiinteälle toimipaikalle kohdistettavan tilikauden laskennallisen veron muutoksen suuruus kommentaarin artiklan 4.4.1 kappale 71.9 (sisältyy OECD:n kesäkuun 2024 soveltamisohjeiden lukuun 4.2) mukaan seuraavalla kaavalla: vähimmäisverokannalla lasketun laskennallisen verovelan (tai laskennallisen verosaamisen) tilikauden muutos – hyvityskelpoiset ulkomaanverot (tai käytetyt ulkomaanveron hyvitykset) Laskentakaavan hyvityskelpoisten ulkomaanverojen (”Relevant Creditable Foreign Taxes”) määrä on laskennan toisessa vaiheessa laskettu laskennalliseen verokuluun liittyvä odotettu ulkomaanveron hyvitys tai, jos hyvitys on jo myönnetty, käytetty ulkomaanveron hyvitys. Kiinteälle toimipaikalle kohdistettavan vähimmäisverokannalla lasketun laskennallisen verosaamisen muutos sisällytetään laskentakaavaan aina negatiivisena lukuna, kuten myös käytettyjen ulkomaanveron hyvitysten määrä. (kommentaari art. 4.3.2(a), kappale 71.6 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 4.2).) Esimerkki
36. Kiinteällä toimipaikalla on 6000 euron arvoinen omaisuuserä, joka poistetaan kirjanpidollisesti kolmessa vuodessa. Pääyksikkö ei ole tehnyt kiinteään toimipaikkaan liittyvän omaisuuserän osalta lainkaan poistoa kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen verotuksessa tai pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksessa. Poiston suuruus pääyksikön kirjanpidossa on 2000 euroa. Kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen veroprosentti on 5 %. Pääyksikön lainkäyttöalueen veroprosentti on 15 %. Pääyksikkö on kirjannut poistosta laskennallista verosaamista kirjanpitoonsa eikä sillä ole muita laskennallisten verojen kohdentamisen ensimmäisessä vaiheessa tunnistettuja kiinteän toimipaikan varoihin ja velkoihin liittyviä laskennallisia veroja. Laskennallisten verojen kohdentamisen toisessa vaiheessa laskettu pääyksikölle muodostunut laskennallinen (brutto)verosaaminen on 300 euroa (2000 x 0,15). Pääyksikön laskennalliseen verosaamiseen liittyy ulkomaanveron hyvitystä, joka on muodostunut kiinteän toimipaikan lainkäyttöalueen verotuksesta. Tuloon (2000 euroa) liittyvä verovuoden aikana hyvitetty ulkomaanvero on 100 euroa (2000 x 0,05). Sekä laskennallinen (brutto)verosaaminen että siihen liittyvä käytetty ulkomaanveron hyvitys sisällytetään laskentakaavaan negatiivisina lukuina: Vähimmäisverokannalla lasketun laskennallisen verosaamisen tilikauden muutos - käytetyt ulkomaanveron hyvitykset: -300 – (-100) = -
37. Kiinteälle toimipaikalle kohdennetaan laskennallista verosaamista 200 euroa. Siirrettävä laskennallinen verosaaminen vähentää kiinteän toimipaikan tilikauden oikaistuja huomioitavia veroja 200 eurolla Vähimmäisverosääntelyn periaatteiden mukaisesti laskennan toisessa vaiheessa laskettu bruttoperusteisen laskennallisen verokulun tai -tuoton osuus ennen ulkomaanveron hyvitysten huomioimista (”pre-foreign tax credit deferred tax expense or benefit”) lasketaan uudelleen vähimmäisverokannalla, jos pääyksikön lainkäyttöalueella sovellettava verokanta ylittää vähimmäisverokannan (15 %). Sen sijaan laskennan toisessa vaiheessa lasketun laskennalliseen verokuluun kohdistuvan odotetun hyvityskelpoisen ulkomaanveron määrä lasketaan aina todellisen verokannan perusteella. (ks. kommentaari art. 4.4.1, kappale 71.11 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 4.2).) Jos vähimmäisverokannalla laskettu bruttoperusteinen laskennallinen verokulu ennen ulkomaanveron hyvitysten vähentämistä (”pre-foreign tax credit deferred tax expense”) on suurempi kuin siihen liittyvät odotetut ulkomaanveron hyvitykset, sisällytetään laskennallisen verovelan muutos ulkomaanverojen hyvitysten ylittäviltä osin kiinteän toimipaikan tilikauden oikaistuihin huomioitaviin veroihin. Jos sen sijaan vähimmäisverokannalla laskettu laskennallinen verovelka on pienempi kuin siihen liittyvät odotetut ulkomaanveron hyvitykset, kiinteän toimipaikan tilikauden oikaistuihin huomioitaviin veroihin ei lisätä tilikauden laskennallisen verovelan muutosta. Laskennallisen verovelan ylittäviltä osin ulkomaanveron hyvitykset jätetään kokonaan vähimmäisverolaskennan ulkopuolelle. (ks. kommentaari art. 4.4.1, kappale 71.11 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 4.2).) Kiinteälle toimipaikalle allokoidaan siten sen tuloon liittyvän laskennallisen verokulun nettomäärä eli laskennallinen verovelka vähennettynä ulkomaanveron hyvityksillä. Jos hyvityskelpoisten verojen määrä ylittää laskennallisen verovelan, käyttämättä jääviin ulkomaisen veron hyvityksiin liittyvää laskennallista verosaamista ei sisällytetä vähimmäisverolain 4 luvun 9 §:n 1 momentin 5 kohdan perusteella tilikauden oikaistuihin huomioitaviin veroihin. Kiinteän toimipaikan määriteltyyn tuloon liittyvät laskennalliset verot poistetaan aina pääyksikön tilikauden oikaistuista huomioitavista veroista. Merkitystä ei siten ole sillä, huomioidaanko laskennallisia veroja lopulta kiinteän toimipaikan tilikauden oikaistussa huomioitavissa veroissa vai ei. Esimerkki
38. Laskennallisten verojen kohdentamisen toisessa vaiheessa lasketun kiinteään toimipaikkaan liittyvän pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksesta muodostuneen laskennallisen verovelan suuruus ennen ulkomaanveron hyvitysten huomioimista on 800 euroa. Pääyksikön lainkäyttöalueen veroprosentti on 20 %. Vähimmäisverokannalla laskettuna laskennallisen veron suuruus on 600 euroa. Laskennalliseen veroon kohdistuvien odotettujen hyvityskelpoisten ulkomaanverojen määrä on 700 euroa. Pääyksikkö on kirjannut kirjanpitoonsa kiinteään toimipaikkaan liittyvän laskennallisen verovelan nettoperusteisesti 100 euron suuruisena (800 – 700). Tätä verovelkaa ei huomioida pääyksikön tilikauden oikaistuissa huomioitavissa veroissa, koska se liittyy kiinteän toimipaikan määriteltyyn tuloon. Kiinteän toimipaikan laskennallisen verokulun muutoksen suuruus on puolestaan: Vähimmäisverokannalla lasketun laskennallisen verovelan tilikauden muutos - hyvityskelpoiset ulkomaanverot: 600 – 700 = - 100 euroa. Koska vähimmäisverokannalla laskettuun laskennalliseen verovelkaan liittyvä odotettu ulkomaanveron hyvitys on suurempi kuin laskennallisen verovelan määrä, ei kiinteän toimipaikan tilikauden oikaistuihin huomioitaviin veroihin lisätä laskennallisen verovelan muutosta. Pääyksikölle voi muodostua kiinteän toimipaikan tulon osalta myös laskennallinen verotuotto (laskennallinen verosaaminen) ennen ulkomaanveron hyvitysten huomioimista (”pre-foreign tax credit deferred tax asset”). Jos vähimmäisverokannalla laskettu bruttoperusteinen laskennallinen verosaaminen on suurempi kuin siihen kohdistuvat ulkomaanveron hyvitykset, laskennallinen verosaaminen vähennettynä ulkomaanveron hyvityksillä sisällytetään kiinteän toimipaikan tilikauden oikaistuihin huomioitaviin veroihin. (ks. kommentaari art. 4.4.1, kappale 71.9 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 4.2).) Laskennallisen verotuoton kohdentamisessa on tarkoitettu tilanteita, jossa jokin tulo on otettu pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksessa huomioon aiemmalla kaudella kuin kiinteän toimipaikan kirjanpidossa. Säännöksissä tarkoitettu kiinteän toimipaikan tilikauden oikaistuihin huomioitaviin veroihin sisällytettävä laskennallinen verosaaminen ei näin ollen voi muodostua vähimmäisverolain 4 luvun 9 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaisista käyttämättä olevista ulkomaanveron hyvityksistä. Kun kiinteälle toimipaikalle kohdistettu laskennallinen verovelka myöhemmin purkautuu, verotuotto kohdistetaan vastaavin periaattein kiinteälle toimipaikalle ja se vähentää kiinteän toimipaikan tilikauden oikaistujen huomioitavien verojen määrää vähimmäisverolain 4 luvun 6 §:n perusteella. Vastaavasti, kun kohdistettu laskennallinen verosaaminen purkautuu, verokulu kohdistetaan vastaavin periaattein kiinteälle toimipaikalle ja se kasvattaa kiinteän toimipaikan tilikauden oikaistujen huomioitavien verojen määrää. Kiinteän toimipaikan lopullinen tilikauden oikaistujen huomioitavien verojen kokonaismäärä muodostuu sille kuuluvien tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen ja laskennallisten verojen yhteismäärästä. Esimerkki
39. Kiinteän toimipaikan määritelty tulos on 8000 euroa. Kiinteällä toimipaikalla on 6000 euron arvoinen omaisuuserä, joka poistetaan kirjanpidollisesti tasapoistoin kolmessa vuodessa. Kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen veroprosentti on 5 %. Pääyksikön lainkäyttöalueen veroprosentti on 20 %. Kiinteän toimipaikan tuloksesta on suoritettu sen sijaintilainkäyttöalueella veroja 400 euroa, jotka on hyvitetty kokonaan pääyksikön verotuksessa. Pääyksiköllä ei ole muita ulkomaantuloja kuin kiinteän toimipaikan tulo. Ensimmäinen tilikausi Pääyksikkö on tehnyt kiinteään toimipaikkaan liittyvän omaisuuden osalta kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen verotuksessa kirjanpidon poistoa vastaavan poiston. Poiston suuruus sekä kirjanpidossa että kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen verotuksessa on 2000 euroa. Pääyksikön lainkäyttöalueen verotus sen sijaan sallii omaisuuserän poiston kerralla, ja pääyksikkö on poistanut verotuksessa koko 6000 euron omaisuuserän. Kiinteän toimipaikan tilikauden määritelty tulos, verotuksellinen tulos sen sijaintilainkäyttöalueella sekä verotuksellinen tulos pääyksikön lainkäyttöalueella ovat seuraavat: Kiinteän toimipaikan määritelty tulos: 8000 euroa.Kiinteän toimipaikan tulos sijaintilainkäyttöalueen verotuksessa: 8000 euroa.Kiinteän toimipaikan tulos pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksessa: 4000 euroa. Pääyksikkö on kirjannut poistosta laskennallista verovelkaa kirjanpitoonsa eikä sillä ole muita laskennallisten verojen kohdentamisen ensimmäisessä vaiheessa tunnistettuja kiinteän toimipaikan varoihin ja velkoihin liittyviä laskennallisia veroja. Laskennallisten verojen kohdentamisen toisessa vaiheessa laskettu pääyksikön lainkäyttöalueen laskennallinen (brutto)verovelka on 800 euroa (4000 x 0,2). Laskennalliseen verovelkaan ei liity ulkomaanveron hyvitystä, jonka odotetaan tulevan hyvitetyksi pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksessa, kun kyseinen tulo (4000 euroa) tulee verotetuksi pääyksikön lainkäyttöalueella. Kun laskennallinen verovelka lasketaan uudelleen vähimmäisverokannalla, on verovelan määrä 600 euroa (4000 x 0,15). Kiinteän toimipaikan tilikauden oikaistujen huomioitavien verojen määrässä huomioitava laskennallisen verovelka saadaan kaavalla: vähimmäisverokannalla lasketun laskennallisen verovelan tilikauden muutos - hyvityskelpoiset ulkomaanverot Tässä tapauksessa määrä on: 600 – 0 =
40. Kiinteälle toimipaikalle kohdistetaan siten laskennallista verovelkaa 600 euroa. Kiinteän toimipaikan tuloksesta on maksettu veroa pääyksikön lainkäyttöalueella 800 euroa (verotettava tulo 4 000 x sovellettava verokanta 20 %). Kun tästä vähennetään ulkomaille maksettu pääyksikön verotuksessa hyvitetty vero 400 euroa, kohdistetaan pääyksikön lainkäyttöalueella muodostuneiden tilikauden verotettavaan tuloon perustuvia veroja kiinteälle toimipaikalle 400 euroa. Kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueellaan maksamat tilikauden verotettavaan tuloon perustuvat verot ovat 400 euroa. Kiinteän toimipaikan tilikauden oikaistut huomioitavat verot ovat siten 1400 euroa (400 + 400 + 600). Kiinteän toimipaikan tosiasiallinen veroaste on 17,50 % (1400 / 8000). Seuraava taulukko kokoaa yhteen esimerkin luvut ensimmäisen tilikauden osalta: Erä Määrä (€) Kiinteän toimipaikan määritelty tulos 8 000 Kiinteän toimipaikan tulos sijaintilainkäyttöalueen verotuksessa 8 000 Kiinteän toimipaikan tulos pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksessa 4000 Kiinteän toimipaikan verot pääyksikön lainkäyttöalueella 800 Kiinteän toimipaikan veroista hyvitetyt ulkomaanverot pääyksikön lainkäyttöalueella 400 Kiinteän toimipaikan sijaintivaltion verot 400 Pääyksiköltä kohdistetut verot 400 Pääyksiköltä kohdistettu laskennallinen verovelka 600 Kiinteän toimipaikan tilikauden oikaistut huomioitavat verot yhteensä 1400 Toinen tilikausi Kiinteän toimipaikan määritelty tulos on seuraavana tilikautena 8000 euroa. Kiinteä toimipaikka tekee kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen verotuksessa kirjanpidon poistoa vastaavan poiston. Poiston suuruus sekä kirjanpidossa että kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen verotuksessa on 2000 euroa. Kiinteä toimipaikan tuloksesta on suoritettu sen sijaintilainkäyttöalueella veroja 400 euroa, jotka on hyvitetty kokonaan pääyksikön verotuksessa. Kiinteän toimipaikan tilikauden määritelty tulos, verotuksellinen tulos sen sijaintilainkäyttöalueella sekä verotuksellinen tulos pääyksikön lainkäyttöalueella ovat seuraavat: Kiinteän toimipaikan määritelty tulos: 8000 euroa.Kiinteän toimipaikan tulos sijaintilainkäyttöalueen verotuksessa: 8000 euroa.Kiinteän toimipaikan tulos pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksessa: 10 000 euroa. Pääyksikön lainkäyttöalueella muodostuneesta ja kiinteälle toimipaikalle siirretystä 600 euron suuruisesta laskennallisesta verovelasta purkautuu puolet, jolloin purkautumisesta syntyvä verotuotto kohdistetaan kiinteälle toimipaikalle ja vaikutus kiinteän toimipaikan tilikauden oikaistuihin huomioitaviin veroihin on -300 euroa. Kiinteän toimipaikan tuloksesta on suoritettu veroa pääyksikön lainkäyttöalueella 2000 euroa (verotettava tulo 10 000 x sovellettava verokanta 20 %). Kun tästä vähennetään ulkomaille maksettu pääyksikön verotuksessa hyvitetty vero 400 euroa, kohdistetaan pääyksikön lainkäyttöalueella muodostuneiden tilikauden verotettavaan tuloon perustuvia veroja kiinteälle toimipaikalle 1600 euroa. Kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueellaan maksamat tilikauden verotettavaan tuloon perustuvat verot ovat taas 400 euroa. Kiinteän toimipaikan tilikauden oikaistut huomioitavat verot ovat siten 1700 euroa (400 + 1600 – 300). Kiinteän toimipaikan tosiasiallinen veroaste on 21,25 % (1700 / 8000). Seuraava taulukko kokoaa yhteen esimerkin luvut toisen tilikauden osalta: Erä Määrä (€) Kiinteän toimipaikan määritelty tulos 8 000 Kiinteän toimipaikan tulos sijaintilainkäyttöalueen verotuksessa 8 000 Kiinteän toimipaikan tulos pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksessa 10 000 Kiinteän toimipaikan sijaintivaltion verot 400 Kiinteän toimipaikan verot pääyksikön lainkäyttöalueella 2000 Kiinteän toimipaikan veroista hyvitetyt ulkomaanverot pääyksikön lainkäyttöalueella 400 Pääyksiköltä kohdistetut verot 1600 Pääyksiköltä kohdistettu laskennallisen verovelan purkautuminen -300 Kiinteän toimipaikan tilikauden oikaistut huomioitavat verot yhteensä 1700 2.5.3 Laskennallisten verojen kohdentamista koskeva viisivuotisvalinta OECD:n kommentaarin artiklan 4.4.1 kappaleessa 71.16 (sisältyy OECD:n kesäkuun 2024 soveltamisohjeiden lukuun 4.2) konserneille on annettu mahdollisuus tehdä viisivuotisvalinta, jonka perusteella ne voivat poissulkea kaikki laskennallisten verokulujen ja -tuottojen kohdentamiset, jotka koskevat kiinteitä toimipaikkoja (4 luvun 16 §), väliyhteisöjä ja hybridiyksiköitä (4 luvun 18 §) sekä konserniyksikköjä, jotka ovat jakaneet voittoa (4 luvun 19 §). Valinta koskee sen konserniyksikön lainkäyttöaluetta, jonka kirjanpitoon kohdennettavat verot on sisällytetty. Esimerkiksi kiinteiden toimipaikkojen kohdalla tämä tarkoittaa pääyksikön lainkäyttöaluetta. Mikäli valinta tehdään, kaikki lainkäyttöalueella sijaitsevien konserniyksiköiden kirjanpitoon sisältyvät laskennalliset verokulut ja -tuotot, jotka muutoin olisi kohdennettu vähimmäisverolain 4 luvun 16 §:n, 18 §:n tai 19 §:n perusteella, poistetaan konserniyksiköiden tilikauden oikaistuista huomioitavista veroista. Toisin sanoen, laskennallisia veroja ei kohdisteta esimerkiksi kiinteille toimipaikoille, mutta ne eivät myöskään jää pääyksikön tilikauden oikaistuihin huomioitaviin veroihin. Valinta koskee vain laskennallisten verojen kohdentamista. Tilikauden verotettavaan tuloon perustuvat verot (current tax) kohdistetaan aina normaaliin tapaan. Viisivuotisvalinnasta ks. tarkemmin kommentaarin artiklan 4.4.1 kappaleet 71.16–71.17 (sisältyvät OECD:n kesäkuun 2024 soveltamisohjeiden lukuun 4.2). 2.6 Kiinteän toimipaikan määritellyn tappion vaikutukset vähimmäisverolaskennassa 2.6.1 Yleistä Vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 4 momentin perusteella kiinteän toimipaikan kirjanpidon tulosta tai tappiota ei oteta huomioon määritettäessä pääyksikön määriteltyä tulosta tai tappiota. Kun kiinteän toimipaikan oikaistu kirjanpidon tulos on eriytetty pääyksikön kirjanpidon tuloksesta, kiinteälle toimipaikalle lasketaan tämän pohjalta määritelty tulos tai tappio vastaavalla tavalla kuin muillekin konserniyksiköille. Kiinteän toimipaikan ja pääyksikön kirjanpidon tulojen eriyttämistä vähimmäisverolaskennassa koskevat kuitenkin vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 5 ja 6 momenttien poikkeukset. Momentit koskevat niitä tilanteita, joissa pääyksikön sijaintilainkäyttöalue ei vapauta kiinteän toimipaikan tuloa verosta, vaan verottaa tulon osana pääyksikön tuloa ja poistaa kaksinkertaisen verotuksen hyvitysmenetelmällä. Näin on esimerkiksi Suomessa, jossa pääsääntöinen menetelmä kaksinkertaisen verotuksen poistamiseen on hyvitysmenetelmä. Tässä luvussa käsitellään vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 5 ja 6 momenttien vaikutuksia kiinteän toimipaikan ja pääyksikön määritellyn tuloksen tai tappion laskentaan sekä huomioitavien verojen kohdentamiseen. Momentteja käsitellään erityisesti Suomen veronhyvityssääntöjen näkökulmasta. 2.6.2 Kiinteän toimipaikan määritellyn tappion käsitteleminen pääyksikön kuluna Vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 5 momentin mukaan kiinteän toimipaikan määriteltyä tappiota käsitellään pääyksikön määriteltyä tulosta tai tappiota laskettaessa sen kuluna siltä osin kuin kiinteän toimipaikan tappio on vähennyskelpoinen laskettaessa tällaisen pääyksikön kotimaista verotettavaa tuloa. Ilman kyseistä säännöstä pääyksikön tosiasiallinen veroaste vähimmäisverolaskennassa sen lainkäyttöalueella voisi jäädä liian alhaiseksi hyvitysmenetelmän soveltamistilanteissa. Esimerkki
41. Pääyksikön määritelty tulos on 100 000 euroa (ennen kuin tuloksesta on vähennetty kuluna kiinteän toimipaikan määriteltyä tappiota). Pääyksikköön kuuluvan kiinteän toimipaikan tilikauden määritelty tappio on 50 000 euroa. Pääyksikön lainkäyttöalueella kiinteän toimipaikan tulot ja menot tulevat verotuksessa huomioiduksi osana koko pääyksikön verotettavaa tuloa. Kiinteän toimipaikan tappio on vähennyskelpoinen pääyksikön lainkäyttöalueella laskettaessa pääyksikön kotimaista verotettavaa tuloa. Pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksessa kiinteän toimipaikan ja pääyksikön tulokset ovat samansuuruiset kuin vähimmäisverolaskennassa. Pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksessa pääyksikön (sisältäen myös kiinteän toimipaikan tappion) verotettava tulos on 50 000 euroa ja huomioitavat verot 7500 euroa (verokanta 15 %). Kiinteän toimipaikan määritelty tappio vähennetään pääyksikön kuluna vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 5 momentin mukaisesti, jolloin pääyksikön määritelty tulos on 50 000 euroa (100 000 - 50 000) ja tilikauden oikaistut huomioitavat verot ovat 7500 euroa. Pääyksikön tosiasialliseksi veroasteeksi muodostuu vähimmäisverolaskennassa 15 %. Kiinteän toimipaikan tappio on vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 5 momentin perusteella pääyksikön vähennyskelpoinen kulu vain siltä osin, kuin tämä tappio katsotaan pääyksikön lainkäyttöalueen verotettavan tulon tai tappion laskennassa pääyksikön kuluksi. Arvioinnissa tulee kommentaarin mukaan huomioida pääyksikön lainkäyttöalueen verojärjestelmän säännökset kiinteän toimipaikan tuloksen laskennasta, mukaan lukien ulkomaanveron hyvittämiseen liittyvät verosäännökset. (ks. kommentaari art. 3.4.5, kappale 200 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 3.2).) Joillain lainkäyttöalueilla tietyn kiinteän toimipaikan tappio vähennetään muiden kiinteiden toimipaikkojen tuloksista määriteltäessä sitä ulkomaisten tulojen yhteismäärää, joista suoritettuja ulkomaanveroja hyvitetään pääyksikön verotuksessa. Kommentaarin mukaan muun muassa tällaisessa tilanteessa kiinteän toimipaikan tappion tulisi katsoa tulevan ensiksi vähennetyksi muiden kiinteiden toimipaikkojen tuloista ja vain näiden tulojen ylittävää osaa kiinteän toimipaikan tappiosta tulisi pitää vähimmäisverolaskennassa pääyksikön kuluna. (ks. kommentaari art. 3.4.5, kappale 200 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 3.2).) Esimerkki
42. Pääyksikön lainkäyttöalueella kiinteän toimipaikan tulo verotetaan osana pääyksikön verotettavaa tuloa ja lainkäyttöalue poistaa kaksinkertaisen verotuksen hyvitysmenetelmällä. Lainkäyttöalueella ulkomaanveron hyvitys lasketaan yhtiön tilikauden ulkomaisten verojen yhteismäärästä. Pääyksikön (mukaan lukien sen kiinteiden toimipaikkojen tulokset) verotettava tulos on 8000 euroa ja pääyksikkö on suorittanut tuloksesta veroja 1200 euroa (15 %). Pääyksiköllä on kaksi kiinteää toimipaikkaa A ja B. Pääyksiköllä ei ole kiinteiden toimipaikkojen lisäksi muita ulkomaantuloja. Yhtiön verotettava tulos sen sijaintilainkäyttöalueen verotuksessa jakautuu pääyksikön ja sen kiinteiden toimipaikkojen välillä seuraavasti: Yksikkö Yhtiön verotettava tulos (€) Pääyksikkö 10 000 Kiinteä toimipaikka A 4000 Kiinteä toimipaikka B -6000 Yhteensä 8000 Pääyksikön lainkäyttöalueella kiinteiden toimipaikkojen tappiot vähentävät veronalaisten ulkomaantulojen yhteismäärää ulkomaanveron enimmäishyvityksen laskentakaavaa sovellettaessa. Enimmäishyvityksen laskentakaava lainkäyttöalueella on: yhtiön maksamat verot sen asuinvaltiossa × yhtiön ulkomaantulot yhteensäyhtiön verotettavan tulon määrä Ulkomaisten verojen enimmäishyvitysmäärä on tässä tapauksessa 0 euroa, koska laskentakaava johtaa negatiivisen lukuun (1500 x (4000 – 6000) / 10 000). Kun otetaan huomioon pääyksikön lainkäyttöalueen verojärjestelmän säännökset ja erityisesti ulkomaanveron hyvitystä koskevat säännökset, kiinteän toimipaikan B tappion (-6000 euroa) katsotaan tulleen pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksessa vähennetyksi ensiksi kiinteän toimipaikan A tuloksesta ja vasta tämän ylittäviltä osin pääyksikön tuloksesta. Pääyksikön osuus yhtiön veronalaisista tuloista on siten 8000 euroa (10 000 – 2000) ja kiinteän toimipaikan A osuus 0 euroa (4000 – 4000). Kaikki pääyksikön maksamat verot sen lainkäyttöalueelle (1200 euroa) kohdistuvat vähimmäisverolaskennassa pääyksikölle itselleen. Pääyksikön määritelty tulos ja kiinteän toimipaikan B määritelty tappio vähimmäisverolaskennassa ovat samansuuruiset kuin pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksessa. Tässä tilanteessa kiinteän toimipaikan B tappio on ollut vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 5 momentissa tarkoitetulla tavalla vähennyskelpoinen kulu laskettaessa pääyksikön kotimaista verotettavaa tuloa 2000 euron osalta. Pääyksikön määritelty tulos on 8000 euroa ja tosiasiallinen veroaste on näin ollen 1200 / 8000 = 15 %. Suomessa kiinteän toimipaikan tappiollista tulosta ei vähennetä ulkomaisten verojen enimmäishyvitystä laskettaessa muista Suomessa veronalaisista ulkomaantuloista, eikä kiinteän toimipaikan tappio siten vähennä ulkomaantulojen yhteenlaskettua määrää ja pienennä hyvityksen enimmäismäärän laskentapohjaa. (ks. tarkemmin Verohallinnon syventävä ohje Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen yhteisöjen verotuksessa) Koska kiinteän toimipaikan tappiota ei vähennetä enimmäishyvitystä laskettaessa muista veronalaisista ulkomaantuloista, tulee kiinteän toimipaikan tappio Suomen verosäännösten perusteella vähennetyksi vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 5 momentissa tarkoitetulla tavalla aina ensiksi pääyksikön kotimaisesta verotettavasta tulosta ja vasta tämän tulon ylittäviltä osin muun muassa muiden kiinteiden toimipaikkojen tuloista. Esimerkki
43. Suomessa sijaitsevan pääyksikön tulolähteen verotettava tulos on 10 000 euroa ja pääyksikölle on määrätty tuloveroja (ennen kuin veroista on hyvitetty ulkomaanveroja) 2000 euroa (20 %). Pääyksiköllä on kaksi kiinteää toimipaikkaa, A ja B. Pääyksiköllä ei ole kiinteiden toimipaikkojen lisäksi muita ulkomaantuloja. Yhtiön verotettava tulos Suomen verotuksessa jakautuu pääyksikön ja sen kiinteiden toimipaikkojen välillä seuraavasti: Yksikkö Yhtiön verotettava tulos (€) Pääyksikkö 10 000 Kiinteä toimipaikka A 4000 Kiinteä toimipaikka B -4000 Yhteensä 10 000 Kiinteän toimipaikan A sijaintilainkäyttöalueella kiinteän toimipaikan tuloksesta on suoritettu veroja 600 euroa (15 %). Suomessa menetelmälain 4 §:n mukaan ulkomaanveron enimmäishyvitysmäärä lasketaan seuraavalla kaavalla: tulolähteen vero x verotettavat ulkomaantulot yhteensätulolähteen verotettava tulo Ulkomaisten verojen enimmäishyvitysmäärä on tässä tapauksessa 800 euroa (2000 x 4000 / 10 000), koska kiinteän toimipaikan B tappio ei pienennä hyvityksen enimmäismäärän laskentapohjaa. Kiinteän toimipaikan B sijaintilainkäyttöalueella suoritettu 600 euron suuruinen vero siten hyvitetään kokonaisuudessaan Suomessa. Kun otetaan huomioon Suomen verojärjestelmän säännökset ja erityisesti ulkomaanveron hyvitystä koskevat säännökset, vähimmäisverolaskennassa kiinteän toimipaikan B tappion katsotaan tulevan ensiksi vähennetyksi pääyksikön verotettavasta tulosta. Näin ollen pääyksikön osuus yhtiön tulolähteen tuloista on 6000 euroa (10 000 - 4000) ja pääyksikölle kohdistuva kotimaan veron määrä on 1200 euroa (6000 / 10 000 x 2000). Kiinteälle toimipaikalle A kohdistuva kotimaan veron määrä on 800 euroa (4000 / 10 000 x 2000), josta on hyvitetty 600 euroa kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen veroa. Siten kiinteälle toimipaikalle A kohdistetaan vähimmäisverolaskennassa pääyksikön kirjanpitoon sisältyviä tilikauden verotettavaan tuloon perustuvia veroja 200 euroa. Tässä esimerkin tilanteessa pääyksikön määritelty tulos ja kiinteän toimipaikan B määritelty tappio vähimmäisverolaskennassa ovat samansuuruiset kuin Suomen verolainsäädännön mukaan laskettuna. Kiinteän toimipaikan B tappio on ollut vähennyskelpoinen laskettaessa pääyksikön kotimaista verotettavaa tuloa, joten tappiota tulee pitää vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 5 momentin perusteella kokonaisuudessaan pääyksikön kuluna. Pääyksikön määritelty tulos on 6000 euroa (10 000 – 4000) ja tosiasiallinen veroaste on näin ollen 1200 / 6000 = 20 %. Vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 5 momenttia ei sovelleta silloin kuin kiinteän toimipaikan tappio vähennetään sellaisesta tulosta, joka on veronalaista sekä pääyksikön lainkäyttöalueen että kiinteän toimipaikan lainkäyttöalueen lakien nojalla. Tällöin kiinteän toimipaikan tappio ei laske pääyksikön tosiasiallista veroastetta sen lainkäyttöalueella, vaikka lainkäyttöalueella verotettaisiin kiinteän toimipaikan tuloa osana pääliikkeen tuloa. Tällainen tilanne voi muodostua esimerkiksi tappiontasausjärjestelmien soveltuessa molemmilla lainkäyttöalueilla. Esimerkki
44. Pääyksikön A kiinteä toimipaikka ja pääyksikön B kiinteä toimipaikka sijaitsevat lainkäyttöalueella X. Pääyksikkö A ja B kuuluvat samaan konserniin ja sijaitsevat lainkäyttöalueella Y. Lainkäyttöalue Y poistaa kaksinkertaisen verotuksen hyvitysmenetelmällä. Molemmat lainkäyttöalueet sallivat tappioiden jakamisen omilla lainkäyttöalueillaan sijaitsevien konserniyhtiöiden ja konserniin kuuluvien kiinteiden toimipaikkojen välillä. Pääyksikön A kiinteän toimipaikan tappio verotuksessa on -100 ja pääyksikön B kiinteän toimipaikan tulos verotuksessa on
45. Molemmilla lainkäyttöalueilla pääyksikön A kiinteän toimipaikan tappio voidaan vähentää pääyksikön B kiinteän toimipaikan tuloksesta. Molempien kiinteiden toimipaikkojen verotuksellinen tulos on 0 ja kummallakaan lainkäyttöalueella ei siten makseta veroa kiinteiden toimipaikkojen tuloksista. Tällaisessa tilanteessa pääyksikön A kiinteän toimipaikan määriteltyä tappiota ei käsitellä pääyksikön A määriteltyä tulosta laskettaessa sen kuluna vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 5 momentin nojalla. 2.6.3 Kiinteän toimipaikan määritellyn tuloksen käsitteleminen pääyksikön määriteltynä tuloksena Vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 6 momentin sääntö täydentää 5 momentin poikkeusta. Momentin mukaan kiinteän toimipaikan määriteltyä tulosta seuraavilta vuosilta käsitellään pääyksikön määriteltynä tuloksena siihen määritellyn tappion määrään asti, jota aiemmin käsiteltiin pääyksikön kuluna 5 momentin mukaisesti. Esimerkki
46. Pääyksikön määritelty tulos on 100 000 euroa. Pääyksikköön kuuluvan kiinteän toimipaikan tilikauden määritelty tulos on 50 000 euroa. Pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksessa pääyksikön (mukaan lukien sen kiinteiden toimipaikkojen tulokset) verotettava tulos on 150 000 euroa. Pääyksikön määritellystä tuloksesta on aiempana tilikautena vähennetty kuluna kiinteän toimipaikan 50 000 euron suuruinen määritelty tappio. Kiinteän toimipaikan 50 000 euron suuruinen määritelty tulos luetaan osaksi pääyksikön määriteltyä tulosta vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 6 momentin mukaisesti, jolloin pääliikkeen määritelty tulos on 150 000 euroa ja kiinteän toimipaikan määritelty tulos on 0 euroa. Jos kiinteän toimipaikan tulos ei tilikaudelta riitä kattamaan aikaisemmin vähennetyn tappion määrää, 6 momentin säännön soveltamista jatketaan tulevina tilikausina siihen saakka kuin aiemmin vähennetty tappio on saatu katetuksi. Kiinteän toimipaikan tappio voidaan siis vähimmäisverolaskennassa vähentää pääyksikön tulosta kuluna silloinkin, kun kiinteän toimipaikan tappio on luettu osaksi pääyksikön tappiota ja tappion hyödyntäminen on menetetty pääyksikön sijaintilainkäyttöalueella tappioiden vanhentumisen vuoksi. Säännöksen tarkoituksena on välttää edellä mainittuun tilanteeseen liittyvät kiinteän toimipaikan tappioiden vanhenemisen seurantaan liittyvät ongelmat. (kommentaari art. 3.4.5, kappale 203) 2.6.4 Kiinteän toimipaikan määritellyn tappion vaikutukset kiinteälle toimipaikalle kohdennettaviin huomioitaviin veroihin Vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 5 ja 6 momenteilla on vaikutuksia myös huomioitavien verojen kohdentamiseen pääyksiköltä kiinteälle toimipaikalle. Vähimmäisverolain 4 luvun 16 §:n 1 momentin mukaisesti kiinteälle toimipaikalle tulee kohdentaa vain ne huomioitavat verot, jotka liittyvät kiinteän toimipaikan määriteltyyn tulokseen. Siten siltä osin kuin kiinteän toimipaikan määriteltyä tulosta käsitellään vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 6 momentin mukaisesti pääyksikön määriteltynä tuloksena, tähän tuloon liittyvät pääyksikön lainkäyttöalueella muodostuneet huomioitavat verot kuuluvat pääyksikölle. Seuraavissa alaluvuissa käsitellään vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 6 momentin vaikutuksia tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen kohdentamiseen kommentaarin neliportaisen menetelmän mukaisesti (neliportaisen menetelmän soveltamisesta ks. tarkemmin ohjeen luku 2.4.3). 2.6.4.1 Pääyksikön verotettavaan tuloon sisältyvien kiinteiden toimipaikkojen tulosten määrittely Tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen kohdentamisen neliportaisen menetelmän ensimmäisessä vaiheessa määritellään pääyksikön verotettavaan tuloon sisältyvien kiinteiden toimipaikkojen tulokset sekä muiden ulkomaantulojen määrät pääyksikön lainkäyttöalueen verotuksessa. On mahdollista, että vain osaa kiinteän toimipaikan tilikauden määritellystä tuloksesta käsitellään osana pääyksikön määriteltyä tulosta vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n perusteella. Tällaisessa tilanteessa tulee kohdentamisen ensimmäisessä vaiheessa määrittää, mikä osuus kiinteän toimipaikan verotettavasta tuloksesta pääyksikön lainkäyttöalueella liittyy kiinteän toimipaikan määriteltyyn tuloon ja mikä osuus pääyksikön määriteltyyn tuloon vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 6 momentin perusteella. Kommentaarissa lausutun yleisen periaatteen mukaan huomioitavien verojen kohdentamisessa tulee ottaa huomioon kotimaisen verojärjestelmän rakenne ja tehdä perusteltuja oletuksia (kommentaari art. 4.3.2, kappale 53 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 3.1)). Siten konsernin tulee määritellä kiinteän toimipaikan verotettavan tuloksen jako pääyksikön ja kiinteän toimipaikan välillä tarpeen mukaan kohtuullisia olettamia hyödyntäen. Esimerkki
47. Suomessa sijaitsevalla pääyksiköllä on kiinteä toimipaikka lainkäyttöalueella A. Lisäksi pääyksikkö on saanut 10 000 euroa rojaltituloa lainkäyttöalueelta B. Yhtiön verotettava tulos Suomen verotuksessa jakautuu pääyksikön ja sen kiinteän toimipaikan välillä seuraavasti: Yksikkö Yhtiön verotettava tulos (€) Pääyksikkö 80 000 Kiinteä toimipaikka A 50 000 Yhteensä 130 000 Kun kiinteän toimipaikan oikaistu kirjanpidon tulos on eriytetty pääyksikön kirjanpidon tuloksesta, pääyksikön tilikauden kirjanpidon tulos on 80 000 euroa ja kiinteän toimipaikan tilikauden kirjanpidon tulos on 50 000 euroa. Pääyksikön ja sen kiinteän toimipaikan kirjanpidon tulokset vastaavat niiden määriteltyjä tuloksia ennen kuin aiempien tilikausien tappion vaikutuksia on huomioitu. Pääyksikön määritellystä tuloksesta on aiempana tilikautena vähennetty kuluna kiinteän toimipaikan 10 000 euron suuruinen määritelty tappio vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 5 momentin perusteella. Tämän vuoksi kiinteän toimipaikan määritellystä tuloksesta 10 000 euroa luetaan osaksi pääyksikön määriteltyä tulosta vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 6 momentin mukaisesti. Pääyksikön ja kiinteän toimipaikan määritellyt tulokset ovat siten: Yksikkö Määritelty tulos (€) Pääyksikkö 90 000 Kiinteä toimipaikka A 40 000 Yhteensä 130 000 Vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 6 momentin soveltumisen vuoksi kiinteän toimipaikan verotettava tulos (50 000 euroa) tulee jakaa kahteen osaan: pääyksikölle vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 6 momentin perusteella kuuluvaan osuuteen sekä kiinteälle toimipaikalle kuuluvaan osuuteen. Pääyksikön määritelty tulos ja kiinteän toimipaikan määritelty tulos (ennen aiemman tilikauden tappion vaikutuksen huomioimista) sekä kiinteän toimipaikan aiemman tilikauden tappio vähimmäisverolaskennassa ovat tässä tapauksessa samansuuruiset kuin Suomen verolainsäädännön mukaan laskettuina. Kiinteän toimipaikan Suomen verolakien perusteella laskettu tulos voidaan siten jakaa pääyksikön ja kiinteän toimipaikan välillä samalla tavalla kuin kiinteän toimipaikan määritelty tulos on jaettu. Näin ollen pääyksikön määriteltyyn tulokseen liittyvä osa kiinteän toimipaikan tuloksesta Suomen verotuksessa on 10 000 euroa. Kiinteän toimipaikan määriteltyyn tulokseen liittyvä osa kiinteän toimipaikan tuloksesta Suomen verotuksessa on puolestaan 40 000 euroa. 2.6.4.2 Kiinteille toimipaikoille kohdennettavien verojen yhteismäärän määrittely Tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen kohdentamisen toisessa vaiheessa määritellään kiinteille toimipaikoille kohdistettavan veron kokonaismäärä. Se, miten vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 6 momentin vaikutus huomioidaan tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen kohdentamisen laskentakaavassa, riippuu pääyksikön lainkäyttöalueen veronhyvityssäännöksistä. (ks. kommentaari esimerkit 4.3.2-10–4.3.2-12 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 3.2).) Suomessa kiinteän toimipaikan tappiollista tulosta ei vähennetä ulkomaisten verojen enimmäishyvitystä laskettaessa muista pääyksikön verotettavista ulkomaantuloista (ks. tarkemmin ohjeen luku 2.6.2). Suomen kaltaisen veronhyvitysjärjestelmän tilanteessa pääyksikölle kuuluva osuus kiinteän toimipaikan verotettavasta tuloksesta tulee kommentaarin esimerkin 4.3.2-11 (sisältyy OECD:n kesäkuun 2024 soveltamisohjeiden lukuun 3.2) perusteella vähentää pääyksikön ulkomaantulojen määrästä ja siten katsoa laskentakaavassa pääyksikön muihin kuin ulkomaantuloihin kuuluvaksi. Esimerkki
48. Faktat ovat samat kuin esimerkissä
49. Kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen veroprosentti on 7,5 %. Kiinteän toimipaikan tuloksesta on suoritettu lainkäyttöalueella A veroja tappioiden (10 000 euroa) vähentämisen jälkeen 3000 euroa (7,5 % x (50 000 – 10 000)). Rojaltista on peritty rojaltin lähdevaltiossa lähdeveroa 2500 euroa. Yhtiön ulkomaantulot Suomen verotuksessa ja niistä ulkomaille maksetut verot ovat siten seuraavat: Lainkäyttöalue Ulkomaantulojen määrä (€) Maksetut verot (€) Veroaste A (kiinteä toimipaikka) 50 000 3000 7,5 % B (rojalti) 10 000 2500 25 % Yhteensä 60 000 5500 Kiinteän toimipaikan tosiasiallinen veroaste suhteessa sen Suomen verotuksessa huomioon otettuun verotettavaan tuloon on 6 % (3000 / 50 000), koska menetelmälain mukaan laskettujen ulkomaantulojen määrää ei vähennä kiinteän toimipaikan aiemman verovuoden tappiot. Suomen ja lainkäyttöalue B:n välillä ei ole verosopimusta, joten verosopimus ei rajaa valtio B:n verotusoikeutta rojaltin osalta. Yhteensä pääyksikön elinkeinotulolähteen verotettava tulo Suomessa on 130 000 euroa (sisältäen kiinteän toimipaikan tulon). Yhteisöveron määrä on 26 000 euroa sekä yhteisön yleisradioveron määrä on 420 euroa. Yhteensä veroja siten määrätään (ennen kuin kotimaan veroista on hyvitetty ulkomaanveroja) 26 420 euroa. Menetelmälain 4 §:n mukainen laskentakaava on: tulolähteen vero x verotettavat ulkomaantulot yhteensätulolähteen verotettava tulo Menetelmälain laskentakaavan mukaisesti ulkomaanveron hyvityksen enimmäismääräksi muodostuu 26 420 x 60 000 / 130 000 = 12 193,85 euroa. Kaikki ulkomaanverot siten hyvitetään pääyksikön verotuksessa. Tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen kohdentamisen toisessa vaiheessa määritellään kiinteille toimipaikoille kohdistettavan veron kokonaismäärä. Tällä tarkoitetaan pääyksikön ulkomaantuloista suorittamien kotimaan tuloverojen määrää, joka jää maksettavaksi ulkomaille maksettujen verojen hyvittämisen jälkeen. Toisen vaiheen laskentakaava on: pääyksikön suorittama verotettavaan tuloon perustuvien kotimaan verojen yhteismäärä – pääyksikön suorittamat kotimaan verot, kun huomioon ei oteta ulkomaantuloja Pääyksikön suorittamilla verotettavaan tuloon perustuvien kotimaan verojen yhteismäärällä tarkoitetaan Suomessa pääyksikön tulolähteen verovuodelta määrättävän yhteisöveron ja yhteisön yleisradioveron yhteismäärää vähennettynä menetelmälain perusteella verovuonna hyvitettyjen ulkomaanverojen kokonaismäärällä. Ulkomaantuloilla tarkoitetaan niitä tuloja, jotka on otettu huomioon pääyksikön ulkomaanveron hyvityksen enimmäismäärää laskettaessa verotettavina ulkomaantuloina menetelmälain 4 §:n nojalla. Pääyksikölle kuuluva osuus kiinteän toimipaikan verotettavasta tuloksesta (10 000 euroa) vähennetään kohdentamisen toisessa vaiheessa pääyksikön ulkomaantulojen määrästä. Ulkomaantulojen määrä on siten 50 000 euroa (60 000 – 10 000). Tässä tapauksessa pääyksikön tulolähteen muiden kuin ulkomaantulojen määrä on 130 000 - 50 000 = 80 000 euroa. Käytännössä pääyksikön muiden kuin ulkomaantulojen määrä laskentakaavassa siten kasvaa 10 000 eurolla. Jos vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 6 momentti ei soveltuisi tilanteessa eikä kiinteän toimipaikan määriteltyä tulosta luettaisi osaksi pääyksikön määriteltyä tulosta, pääyksikön muiden kuin ulkomaantulojen määrä olisi laskentakaavan perusteella 70 000 euroa (130 000 – 60 000). Ulkomaantulojen korjatut määrät vähimmäisverolaskennassa ovat siten seuraavat: Lainkäyttöalue Ulkomaantulojen määrä Suomen verotuksessa (€) Ulkomaantulojen määrä vähimmäisverolaskennassa (€) A (kiinteä toimipaikka) 50 000 40 000 B (rojalti) 10 000 10 000 Yhteensä 60 000 50 000 Pääyksikön muista kuin ulkomaantuloista suorittamien kotimaan verojen määrä saadaan Suomessa kohdistamalla muille kuin ulkomaantuloille se osa yhtiön tulolähteen verovuodelta määrättävän yhteisöveron ja yhteisön yleisradioveron yhteismäärästä (ennen kuin kotimaan veroista on hyvitetty ulkomaanveroja), joka vastaa pääyksikön muiden kuin ulkomaantulojen osuutta koko yhtiön tulolähteen veronalaisesta tuloksesta. Tässä tapauksessa pääyksikön suorittamien kotimaan verojen määrä, kun huomioon ei oteta ulkomaantuloja, on 80 000 / 130 000 x 26 420 = 16 258,46 euroa. Tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen kohdentamisen toisen vaiheen laskentakaavan mukaiset kohdistettavat verot ovat siis (26 420 – 5500) – 16 258,46 = 4661,54 euroa. 2.6.4.3 Kohdentamisavaimien määrittely kohdistettavien verojen kohdentamista varten Tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen kohdentamisen kolmannessa vaiheessa määritellään jokaiselle kiinteälle toimipaikalle sekä pääyksikölle oma kohdentamisavain verojen kohdentamista varten. Laskennan ensimmäisessä vaiheessa on määritetty, mikä osuus kiinteän toimipaikan verotettavasta tuloksesta pääyksikön lainkäyttöalueella liittyy kiinteän toimipaikan määriteltyyn tuloon ja mikä osuus pääyksikön määriteltyyn tuloon vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 6 momentin perusteella. (ks. ohjeen luku 2.6.4.1) Verohallinto katsoo, että kiinteälle toimipaikalle kuuluvalle osuudelle tulee laskea oma kohdentamisavaimensa huomioitavien verojen kohdentamisen kolmannessa vaiheessa. Pääyksikön osuudelle kiinteän toimipaikan verotettavasta tuloksesta ei sen sijaan lasketa omaa kohdentamisavainta, koska osuus on vähennetty ulkomaantulojen määrästä ja luettu pääyksikön muihin kuin ulkomaantuloihin kuuluvaksi laskennan toisessa vaiheessa (ks. ohjeen luku 2.6.4.2). Yleensä kiinteän toimipaikan verotappiot voidaan vähentää kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen verotuksessa sen voitollisista tuloksista tappion syntymistä seuraavina vuosina. Verohallinnon näkemyksen mukaan, jos tappiot voidaan tällä tavalla vähentää kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueella, pääyksikön verotuksessa hyvitetyt kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueelle suoritetut kiinteän toimipaikan verot tulee vähentää kiinteän toimipaikan kohdentamisavaimesta. Tämä perustuu siihen, että pääyksikön määriteltynä tuloksena käsiteltävää osuutta kiinteän toimipaikan määritellystä tuloksesta (aiemman tilikauden kiinteän toimipaikan tappiota vastaavaa osuutta) ei tällöin ole lainkaan verotettu kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueella verotappion vähentämisen takia. Kaikki kiinteän toimipaikan sijaintivaltion verot siten kohdentuvat kiinteän toimipaikan määriteltyyn tulokseen. Esimerkki
50. Faktat ovat samat kuin esimerkeissä 22 ja
51. Kiinteän toimipaikan määriteltyyn tulokseen liittyvälle osuudelle kiinteän toimipaikan tuloksesta Suomen verotuksessa (40 000 euroa) lasketaan oma kohdentamisavaimensa. Kiinteän toimipaikan kohdentamisavain saadaan seuraavalla kaavalla: pääyksikön kiinteän toimipaikan tulosta suorittamat verot pääyksikön lainkäyttöalueella – kiinteän toimipaikan tulosta suoritetut pääyksikön verotuksessa hyvityskelpoiset verot Suomessa kiinteän toimipaikan tulon määrästä suoritetut verot pääyksikön lainkäyttöalueella saadaan kohdistamalla kiinteälle toimipaikalle se osa yhtiön tulolähteen verovuodelta määrättävän yhteisöveron ja yhteisön yleisradioveron yhteismäärästä (ennen kuin kotimaan veroista on hyvitetty ulkomaanveroja), joka vastaa kiinteän toimipaikan tulosta koko yhtiön tulolähteen veronalaisesta tuloksesta. Tässä tapauksessa kiinteän toimipaikan tulon määrästä suoritetut verot Suomessa ovat 40 000 / 130 000 x 26 420 = 8129,23 euroa. Kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalue A:n verolait mahdollistavat kiinteän toimipaikan verotappion vähentämisen kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen verotuksessa tappiota seuraavina vuosina. Kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen verotuksessa kiinteän toimipaikan tulos on ollut tappion vähentämisen jälkeen 40 000 euroa ja veroja on suoritettu 3000 euroa (7,5 %). Kyseiset lainkäyttöalueella A suoritetut verot vähennetään kokonaisuudessaan kiinteän toimipaikan kohdentamisavaimesta. Kiinteän toimipaikan kohdentamisavain on siten: 8129,23 – 3000 = 5129,
52. Pääyksikön muista ulkomaantuloista suoritettujen kotimaisten verojen yhteismäärä lasketaan samalla tavalla kuin kiinteiden toimipaikkojen kohdalla. Tässä tapauksessa pääyksikön muiden ulkomaantulojen määrästä suoritetut verot Suomessa ovat 10 000 / 130 000 x 26 420 = 2032,
53. Rojaltista on peritty lähdevaltiossa 2500 euron suuruinen lähdevero. Pääyksikön kohdentamisavain on: 2032,32 – 2500 = -467,
54. Koska tulos on negatiivinen, kohdentamisavain on
55. Niissä harvinaisissa tilanteissa, joissa kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen verolait eivät mahdollista verotappioiden vähentämistä seuraavina vuosina kiinteän toimipaikan voitollisista tuloksista, konsernin tulee määrittää kiinteän toimipaikan kohdentamisavaimeen kohdistuvan kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen veron määrä. Kommentaarissa lausutun yleisen periaatteen mukaan huomioitavien verojen kohdentamisessa tulee ottaa huomioon kotimaisen verojärjestelmän rakenne ja tehdä perusteltuja oletuksia (kommentaari art. 4.3.2, kappale 53 (sisältyy OECD:n soveltamisohjeet, kesäkuu 2024, luku 3.1)). Siten konsernin tulee määritellä kohdistaminen tarpeen mukaan kohtuullisia olettamia hyödyntäen. 2.6.4.4 Veron kohdistaminen kiinteille toimipaikoille kohdentamisavaimien perusteella Tilikauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen kohdentamisen neljännessä vaiheessa kullekin kiinteälle toimipaikalle kohdistetaan sille kuuluva osuus toisessa vaiheessa lasketusta pääyksikön ulkomaantuloista suorittamien verojen yhteissummasta, josta on vähennetty kaikki ulkomaantuloista maksetut ja pääyksikön verotuksessa hyvitetyt ulkomaanverot. Kiinteälle toimipaikalle kohdistettavien verojen määrä lasketaan muilta kuin yllä mainituilta osin ohjeen luvussa 2.4.3 kerrotulla tavalla. Esimerkki
56. Faktat ovat samat kuin esimerkeissä 22–
57. Kiinteille toimipaikoille kohdistettavien huomioitavien verojen neljännen vaiheen laskentakaava on: kohdistettavat verot x kiinteän toimipaikan kohdentamisavainkaikkien kohdentamisavainten yhteissumma Koska pääyksikön kohdentamisavain on 0, kohdistetaan kaikki toisen vaiheen perusteella lasketut kohdistettavat verot (4661,54 euroa) kiinteälle toimipaikalle. 2.6.5 Huomioitavien verojen kohdentaminen kiinteältä toimipaikalta pääyksikölle Vähimmäisverolain 4 luvun 16 §:n 2 momentin mukaan, jos kiinteän toimipaikan määriteltyä tulosta käsitellään pääyksikön määriteltynä tuloksena 3 luvun 21 §:n mukaisesti, kiinteän toimipaikan lainkäyttöalueella syntyvät ja pääyksikön määriteltyyn tulokseen liittyvät huomioitavat verot käsitellään pääyksikön huomioitavina veroina siihen määrän asti, joka vastaa tällaista tuloa kerrottuna pääyksikön lainkäyttöalueen tavanomaista tuloa koskevalla korkeimmalla verokannalla. Lainkäyttöalueen tavanomaista tuloa koskevalla korkeimmalla verokannalla tarkoitetaan täyttä veroastetta, jota lainkäyttöalue yleisesti soveltaa ja joka ei hyödy vapautuksista, poikkeuksista, hyvityksistä tai muista verohelpotuksista (kommentaari art. 4.3.2, kappale 64). Yleensä kiinteän toimipaikan lainkäyttöalue ei verota edellä mainituissa tilanteissa kiinteän toimipaikan tuloa, koska kiinteän toimipaikan verotappiot voidaan vähentää kiinteän toimipaikan verotuksessa sen voitollisista tuloksista tappiota seuraavina vuosina. Lisäksi on mahdollista, ettei kiinteää toimipaikkaa veroteta lainkaan sen sijaintilainkäyttöalueella. (ks. kommentaari art. 4.3.2, kappale 64) Vähimmäisverolain 4 luvun 16 §:n 2 momenttia sovelletaan siten vain niissä harvinaisissa tilanteissa, joissa kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen verolait eivät mahdollista kiinteän toimipaikan verotappioiden vähentämistä kiinteän toimipaikan tuloista seuraavina vuosina. Vähimmäisverolain 4 luvun 16 §:n 2 momentin perusteella pääyksikön määriteltyyn tulokseen liittyvät kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen verot kohdistetaan kiinteältä toimipaikalta pääyksikölle. Kun koko kiinteän toimipaikan määritelty tulos käsitellään vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n mukaisesti pääyksikön määriteltynä tuloksena, kohdistetaan kaikki kiinteän toimipaikan lainkäyttöalueen huomioitavat verot pääyksikölle. Sen sijaan, jos vain osaa kiinteän toimipaikan tilikauden määritellystä tuloksesta käsitellään osana pääyksikön määriteltyä tulosta, konsernin tulee määrittää peruste, jonka mukaisesti huomioitavat verot jaetaan pääyksikön ja kiinteän toimipaikan välillä. Kommentaarissa lausutun huomioitavien verojen kohdistamista koskevan yleisen periaatteen mukaisesti kohdentaminen tulisi määrittää lainkäyttöalueen verosäännökset huomioiden ja tarpeen mukaan kohtuullisia olettamia hyödyntäen (ks. esim. kommentaari art. 4.3.2, kappale 49). 2.6.6 Kiinteän toimipaikan verotappiosta muodostuneen laskennallisen verosaamisen kohdentaminen Kun kiinteän toimipaikan määriteltyä tappiota kohdellaan pääyksikön kuluna vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 5 momentin nojalla, voi kiinteän toimipaikan tappio muodostaa laskennallisen verosaamisen kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen verotuksessa. Tällainen laskennallinen verosaaminen ei vähennä tilikauden oikaistujen huomioitavien verojen määrää kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueella tai pääyksikön lainkäyttöalueella. Vastaavasti, kun laskennallinen verosaaminen purkautuu kiinteän toimipaikan lainkäyttöalueella, tilikauden oikaistut huomioitavat verot kiinteän toimipaikan lainkäyttöalueella tai pääyksikön lainkäyttöalueella eivät lisäänny. (kommentaari art. 4.3.4, kappale 66) Esimerkki
58. Kiinteän toimipaikan tilikauden määritelty tappio on 50 000 euroa. Tämä vähennetään kuluna pääyksikön määritellystä tulosta kyseisellä tilikaudella. Kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen yhteisöverokanta on 15 % ja kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen verolait mahdollistavat kiinteän toimipaikan verotappion vähentämisen kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen verotuksessa tappiota seuraavina vuosina. Sijaintilainkäyttöalueen verotuksellisen tappion suuruus on sama kuin sen määritelty tappio eli 50 000 euroa. Kiinteän toimipaikan erilliskirjanpitoon on kirjattu kiinteän toimipaikan sijaintilainkäyttöalueen verotuksellisen tappion perusteella 7500 euron suuruinen laskennallinen verosaaminen (50 000 x 0,15). Kiinteän toimipaikan seuraavan tilikauden määritelty tulos on 100 000 euroa (ennen pääyksikölle kuuluvan määritellyn tuloksen huomioimista). Määritellystä tuloksesta 50 000 euroa katsotaan pääyksikön tuloksi vähimmäisverolain 3 luvun 21 §:n 6 momentin mukaisesti. Siten kiinteän toimipaikan tilikauden määritelty tulos on 50 000 euroa. Kiinteän toimipaikan aiemman verovuoden tappio on voitu vähentää kokonaisuudessaan kiinteän toimipaikan sijaintivaltion verotuksessa, joten kiinteän toim