Arvonlisäverottomuuden edellytyksenä on, että sairaankuljetuspalvelun suorittaja on sosiaali- ja terveydenhuollon valvonnasta annetun lain mukaisesti rekisteröity Soteri-rekisteriin sairaankuljetuspalvelun suorittamisesta. Sairaankuljetuspalvelun edelleenmyynti on arvonlisäverotonta, vaikka edelleenmyyjä ei olisikaan sosiaali- ja terveydenhuollon valvonnasta annetun lain mukaisesti rekisteröity Soteri-rekisteriin. Edellytyksenä tällöin kuitenkin on, että sairaankuljetuspalvelun suorittaja eli sairaankuljetuspalvelun ensimmäinen myyjä on rekisteröity Soteri-rekisteriin. Vastaavanlaisesta tilanteesta oli kyse korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2017:193, jossa ensimmäisellä myyjällä eli sairaankuljetuspalvelun suorittajalla oli yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa (nykyisin Soteri-rekisteröinti). KHO 2017:193 A Oy teki asiakkainaan olevien terveydenhuollon yksiköiden kanssa sopimuksen kiireettömien sairaankuljetusten hoitamisesta. Sairaankuljetukset suorittivat A Oy:n alihankkijoina toimivat yksityiset Sosiaali- ja terveysalan lupa- ja valvontaviraston (Valvira) toimiluvan nojalla toimivat sairaankuljetusyritykset. A Oy hoiti sairaankuljetusten koordinoinnin, joka koostui muun muassa tilausten vastaanottamisesta, kokonaisuuden suunnittelusta, toiminnan valvonnasta ja kehittämisestä, toiminnallisten ohjeiden antamisesta, laskutuksesta ja raportoinnista. Alihankkijat veloittivat sairaankuljetuspalveluista A Oy:tä, joka veloitti nämä palvelut edelleen asiakkailtaan osana kokonaislaskutusta. A Oy:llä ei ollut yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa tarkoitettua toimilupaa. Asiassa oli kysymys siitä, oliko A Oy:n suoritettava arvonlisäveroa terveydenhuollon toimintayksiköiltä veloittamastaan kokonaispalvelusta. Korkein hallinto-oikeus totesi, että vaikka arvonlisäverolain 36 §:n 1 kohdassa sairaankuljetuksen verottomuuden edellytykseksi ei ollut asetettu yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukaista lupaa, sairaankuljetustoimintaa ei voitu laillisesti harjoittaa ilman mainitussa laissa tarkoitettua toimilupaa. Näin ollen, vaikka arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan p alakohdassa sairaankuljetuksen verosta vapauttamisen edellytykseksi asetettiin toiminnan harjoittaminen asianmukaisesti hyväksyttyjen yhteisöjen toimesta, arvonlisäverolain ja arvonlisäverodirektiivin säännösten sanonnallisella eroavaisuudella ei ollut lain soveltamisen kannalta merkitystä. Korkein hallinto-oikeus totesi lisäksi, että arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan p alakohdassa verosta vapautetut sairaankuljetuspalvelut oli määritelty yhtäältä palvelun sisällön perusteella ja toisaalta edellyttämällä toiminnan harjoittajan olevan asianmukaisesti hyväksytty yhteisö. Sen sijaan arvonlisäverodirektiivissä tai arvonlisäverolaissa ei ollut säädetty, että sairaankuljetuspalvelut on vapautettava verosta vain toiminnan harjoittajan myyminä. Tällaista edellytystä ei voitu johtaa myöskään verosta vapauttamisen tarkoituksesta. Arvonlisäverotuksessa sovellettavan neutraalisuuden periaatteen katsottiin edellyttävän tulkintaa, jonka mukaan verosta vapautetun sairaankuljetuspalvelun edelleenmyynnistä ei ollut suoritettava veroa. Kun A Oy:n kuljetusten järjestämiseen liittyvistä toimenpiteistä osana kokonaispalvelua veloittamia palkkioita oli pidettävä osana sairaankuljetuspalveluista veloitettavaa vastiketta, A Oy:n ei ollut suoritettava arvonlisäveroa näiden kokonaispalvelujen myynnistä. Sairaankuljetusta varten varustettuja kuljetusvälineitä ovat esimerkiksi ambulanssit ja sairaankuljetukseen varustetut helikopterit. Ambulanssilla ja sairaankuljetukseen varustetulla helikopterilla tapahtuvista kuljetuksista ei suoriteta arvonlisäveroa. Invataksi ei ole sairaankuljetusta varten varustettu kuljetusväline, joten invataksilla tapahtuvista kuljetuksista suoritetaan arvonlisäveroa. 4.3 Tutkimus- ja laboratoriopalvelut Terveyden- ja sairaanhoitoon liittyvistä tutkimus- ja laboratoriopalveluista ei suoriteta arvonlisäveroa (
Tällaisia palveluja ovat esimerkiksi erilaiset kokeiden analyysi- ja valvontapalvelut. Arvonlisäverottomuus koskee ainoastaan terveyden- ja sairaanhoitoon liittyviä palveluja. Myynnin arvonlisäverottomuus ei edellytä Soteri-rekisteröintiä. Arvonlisäverottomuus ei koske esimerkiksi ympäristö- ja elintarviketutkimuksia. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2019:158 oli kyse laboratoriopalvelusta, jonka kuluttaja pystyi ostamaan ilman terveydenhuollon ammattihenkilön lähetettä. Laboratoriopalvelun tarjoaja analysoi sille toimitetun näytteen ja laati mittaustuloksista raportin, jonka avulla kuluttaja suoritti itse mittaustulosten vertaamisen viitearvoihin ja teki päätöksen hakeutumisesta mahdollisiin jatkotoimenpiteisiin. Korkein hallinto-oikeus katsoi edellä kuvatun laboratoriopalvelun arvonlisäverolain 35 §:ssä ja 36 §:n 2 kohdassa tarkoitetuksi arvonlisäverottomaksi terveyden- ja sairaanhoitopalveluksi. KHO 2019:158 A Oy, jolla oli yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain 4 §:n mukainen lupa terveydenhuollon palvelujen antamiseen, ylläpiti verkkopalvelua, johon kirjautumalla yksityishenkilön oli mahdollista ostaa haluamansa analyysi veri- tai virtsanäytteestään ilman terveydenhuollon ammattihenkilön kirjoittamaa lähetettä. A Oy analysoi sille toimitetun näytteen ostajan tilauksen mukaisesti ja laati raportin, jossa ilmoitettiin näytteestä saadut mittaustulokset. Hakemuksen mukaan ostaja suoritti itse mittaustuloksen vertaamisen viitearvoihin ja teki päätöksen hakeutumisesta mahdollisiin jatkotoimenpiteisiin. Asiassa oli riidatonta, että A Oy oli arvonlisäverolain 35 §:n 1 kohdassa määritelty yksityinen terveydenhuollon toimintayksikkö. Kun otettiin huomioon hakemuksessa tarkoitettujen palvelujen luonne ja tarkoitus sekä unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö, ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettuja palveluja oli pidettävä arvonlisäverolain 35 §:ssä ja 36 §:n 2 kohdassa tarkoitettuina verosta vapautettuina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina. Keskusverolautakunta katsoi ennakkoratkaisussaan KVL 050/2023 (KHO 31.1.2025 T 184, ei muutosta), että perheenlisäystä suunnitteleville vakavien periytyvien tautien selvittämiseksi suoritettava kantajaseulonta sekä aikuisiässä puhkeavien sairauksien riskien tunnistamiseksi suoritettava ennakoiva seulonta olivat arvonlisäverolain 36 §:n 2 kohdassa tarkoitettuja arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitoon liittyviä tutkimus- ja laboratoriopalveluja, kun palvelut suoritettiin terveydenhuollon palveluntuottajan toimeksiannosta. KVL 050/2023 A Oy toimi kliinisen geenitestauksen toimialalla ja harjoitti laboratorio-, diagnostiikka- ja tutkimuspalvelutoimintaa sekä muuta näihin liittyvää toimintaa. Yhtiöllä ei ollut yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain (1990/152) 4 §:n mukaista lupaa. A Oy suoritti seulontatestausta. Seulontatestaus saattoi olla kantajaseulontaa tai ennakoivaa seulontaa. Kantajaseulonta suoritettiin perheenlisäystä suunnitteleville peittyvästi periytyvien vakavien varhain puhkeavien tautien selvittämiseksi. Kantajaseulonnan tulosten perusteella oli mahdollista tarkastella erilaisia vaihtoehtoja, kuten hedelmöityshoitoja tai alkiodiagnostiikkaa. Ennakoivaa seulontaa suoritettiin aikuisiässä puhkeavien riskien tunnistamiseksi. Ennakoivalla seulonnalla pyrittiin tunnistamaan henkilöitä, joilla oli kohonnut perinnöllinen riski sairastua esimerkiksi syöpäsairauksiin tai sydän- ja verisuonisairauksiin. Ennakoivan seulonnan tulokset mahdollistivat elämäntapasuositusten antamisen ja tarvittaessa hoitojen aloittamisen. Seulontatestaus tehtiin aina terveydenhuollon palveluntuottajan toimeksiannosta. Tyypillisiä seulontatestausta tilaavia asiakasryhmiä olivat yliopistosairaalat, terveydenhuollon laboratoriot ja yksityiset klinikat. A Oy toimitti geenitestauksen tilanneelle asiakkaalle lausunnon geenitestauksen tuloksista. Lausunnossa kuvattiin testatuissa geeneissä havaitut mahdolliset tautien/sairauksien aiheuttamat geenimuutokset ja niihin liittyvä tautiriski ja periytymismekanismi. Testitulosten avulla terveydenhuollon palveluntuottaja saattoi ohjata potilaita esimerkiksi tarkempiin lääketieteellisiin seuranta- ja jatkotutkimuksiin. Kun otettiin huomioon A Oy:n suorittamien palvelujen luonne ja tarkoitus, palveluja oli pidettävä
§:n 2 kohdassa tarkoitettuina arvonlisäverosta vapautettuina terveyden- ja sairaanhoitoon liittyvinä tutkimus- ja laboratoriopalveluina. Hakijan ei näin ollen ollut suoritettava arvonlisäveroa kysymyksessä olevien palvelujen myynnistä. Korkein hallinto-oikeus on myös antanut päätöksen KHO 7.10.1996 T 3120, jossa myydyt palvelut katsottiin arvonlisäverottomiksi tutkimus- ja laboratoriopalveluiksi. KHO 7.10.1996 T 3120 Kansanterveyslaitoksen toisen valtion viranomaisen tai laitoksen toimeksiannosta suorittamat laboratorio- ja tutkimuspalvelut olivat valtion sisäisinä toimituksina arvonlisäverottomia. Muut laboratoriotutkimukset, jotka kansanterveyslaitos suoritti huumausaineiden ja muiden väärinkäytettyjen aineiden selvittämiseksi päihdehuollon ja terveydenhuollon asiakkaille, olivat arvonlisäverolain 35 §:n 1 momentin 1 lauseessa tarkoitettuja terveyden- ja sairaanhoitopalveluja, joiden myynti oli lain 34 §:n 1 momentin mukaisesti verotonta. Huumausainetesti on arvonlisäveroton tutkimus- ja laboratoriopalvelu silloin, kun huumausainetesti liittyy terveyden- ja sairaanhoitoon. Työterveyshuollon osana tehty huumausainetesti on arvonlisäveroton silloin, kun huumausainetestin tekemisen tarpeellisuuden määrittelee terveydenhuollon ammattihenkilö ja terveydenhuollon ammattihenkilö arvioi huumausainetestin perusteella työntekijän terveydentilaa. Silloin kun huumausainetesti tehdään työnantajan aloitteesta ja huumausainetesti liittyy työnantajan tekemään työtehtävistä suoriutumista koskevaan arviointiin ja työpaikan turvallisuuden varmistamiseen, kyse ei ole arvonlisäverolain 36 §:n 2 kohdassa tarkoitetun terveyden- ja sairaanhoitoon liittyvän tutkimus- ja laboratoriopalvelun suorittamisesta. Huumausainetestin tekemisestä suoritetaan tällöin arvonlisävero. 4.4 Hammasproteesit ja hammastekniset työsuoritukset Hammaslääkärin, hammasteknikon tai erikoishammasteknikon myymistä hammasproteeseista ja niihin kohdistuvista hammasteknisistä työsuorituksista ei suoriteta arvonlisäveroa (
Myös hammasproteesien maahantuonti on arvonlisäverotonta (AVL 94 § 1 momentti 11 kohta). EUT:n tuomiossa asiassa C-401/05 (VDP Dental Laboratory NV) oli kyse Alankomaihin sijoittautuneesta yhtiöstä, joka teetti hammaslääkärien tilauksesta hammasteknisiä laitteita, kuten hammasproteeseja, EU:n ulkopuolelle sijoittautuneilla hammasteknikoilla. Yhtiön palveluksessa ei ollut hammasteknikkoja tai hammaslääkäreitä. Tuomiossa katsottiin, että luovuttaessaan hammasteknikoilla teettämänsä hammasproteesit edelleen nämä hammasproteesit tilanneille hammaslääkäreille, yhtiö ei toiminut hammaslääkärin tai hammasteknikon ominaisuudessa. Hammasproteesien myynti oli siten arvonlisäverollinen myynti. Ainoastaan hammaslääkärin, hammasteknikon tai erikoishammasteknikon myymät hammasproteesit ovat arvonlisäverottomia. Myynnin arvonlisäverottomuuden edellytyksenä on, että myyjä toimii hammaslääkärin, hammasteknikon tai erikoishammasteknikon ominaisuudessa. Jos hammasproteesit ostetaan toisesta EU-maasta tai EU:n ulkopuolelta, ostajan tulee selvittää, missä ominaisuudessa hammasproteesien myyjä toimii. Jos ostaja ostaa hammasproteesit toisesta EU-maasta myyjältä, joka ei ole hammaslääkäri, hammasteknikko tai erikoishammasteknikko, kyse on yhteisöhankinnasta, josta ostaja suorittaa arvonlisäveron. Jos ostaja ostaa hammasproteesit EU:n ulkopuolelta myyjältä, joka ei ole hammaslääkäri, hammasteknikko tai erikoishammasteknikko, ostaja suorittaa ostosta arvonlisäveron maahantuonnin yhteydessä. Elinkeinonharjoittajan katsotaan toimivan hammaslääkärin, hammasteknikon tai erikoishammasteknikon ominaisuudessa paitsi silloin, kun edellä mainitut terveydenhuollon ammattihenkilöt toimivat yhtiön palveluksessa valmistaen hammasproteeseja myös silloin, kun he toimivat yhtiön palveluksessa myyjänä tai konsulttina. EU:n neuvoa antava arvonlisäverokomitea on antanut 30.5.2016 suosituksen (Working paper no 902 final, taxud.c.1
§:n 3 kohdan perusteella. A Oy myi myös työvälineitä kuten poria, ruuvimeisseleitä ja luun muokkaukseen käytettäviä instrumentteja. Lisäksi A Oy myi tarveaineita kuten haavojen paranemista edistävää geeliä ja kalvoja, kollageenitäytteitä sekä eläinperäistä ja keinotekoista luuainesta. A Oy:n myymät työvälineet ja tarveaineet eivät olleet hammasproteeseja. A Oy ei suorittanut AVL 34 §:ssä ja 35 §:ssä tarkoitettuja terveyden- ja sairaanhoitopalveluja, joten työvälineitä ja tarveaineita ei voitu katsoa luovutetun terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen luovuttamisen yhteydessä. Työvälineiden ja tarveaineiden myynti ei ollut siten arvonlisäverotonta
§:n 5 kohdan perusteella. Työvälineiden ja tarveaineiden myynnistä tuli suorittaa arvonlisäveroa AVL 1 §:n 1 momentin 1 kohdan perusteella. 4.5 Äidinmaidon, ihmisveren, ihmiselinten ja ihmiskudoksien luovuttaminen Arvonlisäveroa ei suoriteta äidinmaidon, ihmisveren, ihmiselinten ja ihmiskudoksien luovuttamisesta (
Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa KVL 020/2023 (KHO 3.5.2024 T 1261, ei muutosta) katsottiin, että ihmisen rasvakudoksesta tuotetun allogeenisen valmisteen myynnissä ei ollut kyse arvonlisäverolain 36 §:n 4 kohdan tarkoittamasta arvonlisäverottomasta ihmiskudoksen myynnistä vaan arvonlisäverollisesta myynnistä. Edellä kuvattua valmistetta ei myöskään pidetty lääkelain mukaisena lääkkeenä, jonka myyntiin soveltuisi lääkkeitä koskeva alennettu verokanta. Ihmisen rasvakudoksesta tuotetun allogeenisen valmisteen myynnistä oli siten suoritettava arvonlisäveroa yleisen verokannan mukaan. KVL 020/2023 Hakija kehitti allogeenista valmistetta, joka tuotettiin ihmisen rasvakudoksesta. Valmisteen valmistusprosessissa hakija erotteli rasvakudoksesta pois solut ja kudosjäänteet. Lopputuloksena saatava valmiste sisälsi erilaisia rasvakudoksen soluväliaineen proteiineja, mukaan lukien verisuonimuodostukselle ja rasvamuodostukselle tärkeitä tekijöitä. Hakemuksen liitteenä toimitetun Lääkealan turvallisuus- ja kehittämiskeskus Fimean (Fimea) luokittelupäätöksen mukaan valmiste koostui ainoastaan ihmiskudoksesta peräisin olevista molekyyleistä eikä valmistetta pidetty lääkelain 3 §:ssä tarkoitettuna lääkkeenä valmisteen käyttötarkoituksen, koostumuksen, aikaansaaman vaikutuksen sekä ominaisuuksien perusteella. Fimea kuitenkin katsoi, että valmisteen valmistusprosessiin tuli soveltaa kudoslakia, koska kyseessä olleen valmisteen valmistusprosessi sisälsi ihmisen kudoksien ja solujen irrottamista, varastointia sekä käyttöä ihmisen sairauden tai vamman hoitoa varten. Ottaen huomioon Fimean luokittelupäätöksessä valmisteesta ja sen valmistusprosessista todetun sekä kudoslain mukaisen ihmiskudoksen myyntikiellon, keskusverolautakunta katsoi, että hakemuksessa tarkoitettua ihmiskudoksesta valmistusprosessin lopputuloksena erotettua valmistetta ei ollut pidettävä ihmiskudoksena tai lääkelain mukaisena lääkkeenä. Edellä todetun perusteella hakijan valmisteen myyntiin ei soveltunut arvonlisäverolain 36 §:n 4 kohdan mukainen ihmiskudoksen myynnin verottomuus tai arvonlisäverolain lääkkeitä koskenut alennettu verokanta. Hakemuksen mukaan hakija ei myynyt terveyden- ja sairaanhoitopalveluita eikä sillä myöskään ollut viranomaisen lupia niiden myymiseen. Näin ollen asiassa ei ollut tarpeen arvioida arvonlisäverolain 36 §:n 5 kohdan mukaisen verottomuuden edellytysten täyttymistä. Hakijan oli suoritettava hakemuksessa esitetyissä olosuhteissa valmisteen myynnistä arvonlisäveroa yleisen verokannan mukaan. 4.6 Lääkäri- ja hammaslääkäriasemien itsenäisiltä elinkeinonharjoittajilta perimät korvaukset Lääkäri- ja hammaslääkäriasemilla itsenäisinä elinkeinonharjoittajina toimivat terveydenhuollon ammattihenkilöt voivat ostaa lääkäri- ja hammaslääkäriasemilta erilaisia palveluja. Sellaisista ammattihenkilöiden lääkäriasemilta ostamista palveluista, jotka käytetään välittömästi terveyden- ja sairaanhoidossa, ei suoriteta arvonlisäveroa (
Korvaukset, jotka lääkäriasemat perivät itsenäisiltä elinkeinonharjoittajilta hallintokustannuksista sekä koneiden ja laitteiden käytöstä ja huollosta, ovat arvonlisäverottomia. Lääkäri voi esimerkiksi tehdä lääkäriaseman kanssa sopimuksen, joka sisältää oikeuden käyttää hoitohuonetta tiettyinä aikoina sekä laskutus-, ajanvaraus- ja muut hallinnolliset palvelut sekä oikeuden käyttää potilastietojärjestelmää. Lääkäriasema ei suorita sopimukseen sisältyvien palvelujen myynnistä arvonlisäveroa. Arvonlisäverottomuus koskee ainoastaan tavaroita ja palveluja, joita käytetään välittömästi terveyden- ja sairaanhoidossa. Esimerkiksi kirjanpitopalvelut tai perintäpalvelut eivät ole välittömästi terveyden- ja sairaa
Tekoälyselitys virallisen lakitekstin pohjalta. Suuntaa antava, ei korvaa oikeudellista neuvontaa.