§:n 2 momentti). Vakiintuneen oikeus- ja verotuskäytännön mukaan verovapaussäännöstä sovelletaan vain sellaiseen kiinteistöön tai sen osaan, joka käsittää tontin tai rakennuspaikan lisäksi vakituisessa asumiskäytössä olleen asuinrakennuksen. Pelkän rakennuspaikan tai tontin tai sen osan luovutus ei lähtökohtaisesti voi olla verovapaa. Poikkeuksen edellä mainitusta muodostaa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisukäytännössä KHO 30.12.1999 taltio 4286 ja KHO 12.11.2003 taltio 2789 muotoutunut oikeusohje, jonka mukaan rakentamattoman määräalan luovutus voi tietyin edellytyksin olla verovapaa tilanteissa, joissa kiinteistö luovutetaan useampana määräalana tai -osana lähekkäisillä luovutuksilla eri ostajille. Näitä tilanteita on selvitetty tarkemmin erillisessä ohjeessa Oman asunnon luovutusvoitto - määräalan ja määräosan luovuttaminen. Poikkeuksellisesti myös vakituisen asuinkiinteistön kanssa samaa pihapiiriä olleen rakentamattoman kiinteistön myynti voi olla verovapaa (KHO 4.6.2009 taltio 1407). Tuossa tapauksessa pieni rakentamaton kiinteistö myytiin samoille ostajille samanaikaisesti kuin vakituinen asuinkiinteistö ja kiinteistöistä muodostettiin myynnin jälkeen yksi asemakaavan mukainen tontti. Oman asunnon verovapaan luovutuksen edellytyksiä arvioidaan rakennettua tonttia luovutettaessa sen asuinrakennuksen osalta, jonka rakennuspaikka tontti luovutettaessa on (esimerkiksi KHO 2015:1). Verovapaana luovutuksena ei myöskään voida pitää alun perin suuremmasta tontista siirtokelpoisilla vuokrasopimuksilla eroteltujen ja rakennettujen tontinosien myöhempää myyntiä määräaloina (KHO 2015:75). Yllä mainitussa päätöksessä KHO 2015:75 puolisot olivat vuodesta 1976 alkaen omistaneet noin 3 300 neliömetrin suuruisen tontin, jolla sijaitsi heidän asumiskäytössään oleva omakotitalo. Tontista oli vuosina 2003 ja 2008 solmituilla siirtokelpoisilla vuokrasopimuksilla vuokrattu tonttiosuudet puolisoiden kahdelle lapselle ja heidän puolisoilleen. Vuokratuille tonttiosuuksille oli rakennettu lasten asuinkäytössä olevat rakennukset. Puolisoiden tarkoituksena oli myydä mainittu noin 3 300 neliömetrin suuruinen tontti määräaloina kolmella eri kauppakirjalla kolmelle eri ostajalle. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että vuokrattuja tontinosia ei pidetty tuloverolain 48 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla puolisoiden omana asuntonaan käyttämään rakennukseen rinnastettavana rakennuspaikkana, vaan niistä oli muodostunut näille tontinosille rakennettujen rakennusten rakennuspaikka. Tuloverolain 48 §:n 1 momentissa säädettyä oman asunnon luovutusvoiton verovapautta ei voitu soveltaa vuokralle annettujen tontinosien myyntiin. 2.4 Asumisoikeusasunto Asumisoikeusasunnoista on säännelty asumisoikeusasunnoista annetussa laissa (650/1990). Asumisoikeutta perustettaessa asumisoikeuden saaja maksaa talon omistajalle asumisoikeusmaksun, jonka suuruus on yleensä 15 prosenttia asunnon hankintahinnasta. Lisäksi asumisoikeuden saaja maksaa käyttövastiketta talon omistajalle. Asumisoikeuden voi myydä laissa säädetyt edellytykset täyttävälle henkilölle tai talon omistaja voi lunastaa asumisoikeuden. Oman asunnon luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovelletaan myös asumisoikeusasunnoista annetussa laissa tarkoitetun asumisoikeuden luovutukseen. Omistusaikaan rinnastetaan tällöin asumisoikeussopimuksen voimassaoloaika (
§:n 3 momentti). Asumisaika määräytyy samoin kuin muidenkin asuntojen osalta. 2.5 Osaomistusasunto Osaomistusasuntoa koskeva sopimuskokonaisuus koostuu huoneenvuokrasopimuksesta ja asunnon hallintaan oikeuttavien osakkeiden vähemmistöosuuden kaupasta. Asunnon hankkija sitoutuu käyttämään asuntoa säännöksissä edellytetyn määräajan vuokra-asuntona, minkä jälkeen hän voi lunastaa loppuosuuden huoneiston hallintaan oikeuttavista osakkeista. Myös osaomistusasuntoihin voidaan sinänsä soveltaa oman asunnon luovutusvoittoa koskevia säännöksiä. Vähemmistöosuuden omistusajan katsotaan alkavan siitä, kun asunnon hankkija on tehnyt sitovan sopimuksen osuuden hankkimisesta ja asumisajan siitä, kun asuntoon on osaomistussopimuksen solmimisen jälkeen muutettu asumaan. Jos osaomistusasunnon omistaja myy omistusosuutensa yhtäjaksoisen kahden vuoden omistus- ja asumisajan jälkeen, luovutusvoitto on verovapaa. Jos asukas lunastaa lisäosuuksia tai koko asunnon itselleen, kahden vuoden omistus- ja asumisaika lasketaan jokaisen omistetun osuuden osalta erikseen. 2.6 Hallintaoikeus Oman asunnon luovutusvoiton verovapaussäännös edellyttää, että verovelvollinen on käyttänyt asuntoa omistusoikeuden nojalla ja luovutuksen kohteena on nimenomaan omistusoikeus asuntoon. Vakituisen asunnon luovutuksena ei siten pidetä pelkän hallintaoikeuden luovutusta esimerkiksi tilanteessa, jossa asunnon omistusoikeus on lahjoitettu jo aikaisemmin ja samalla lahjanantaja on pidättänyt itselleen hallintaoikeuden asuntoon (KHO 2011:102). Oman asunnon luovutusvoittoa koskevaa säännöstä ei sovelleta hallintaoikeuden vastikkeelliseen luovutukseen siitäkään huolimatta, että hallintaoikeuden luovuttaja olisi aikaisemmin omistusaikanaan asunut asunnossa kahden vuoden ajan. Verovapaussäännöksen soveltaminen edellyttää siten rakennuksen tai osakehuoneiston omistusoikeuden luovutusta. 2.7 Yhteisomistus Jos useat henkilöt yhdessä omistavat asuinrakennuksen tai asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet, kunkin yhteisomistajan saamaan voittoon tai sen osuuteen sovelletaan lähtökohtaisesti samoja säännöksiä kuin tilanteessa, jossa henkilö olisi yksin omistanut koko asunnon. Rakennuksen tai huoneiston yhteisomistajan saama luovutusvoitto on siten verovapaa samoin edellytyksin kuin koko asunnon omistajan saama voitto (
§:n 2 momentti). Voitto on kokonaan verovapaa, jos luovutettavan huoneiston tai rakennuksen käyttö omana tai perheen vakituisena asuntona vastaa vähintään puolta verovelvollisen omistusosuudesta (KHO 1977-B-II-571). Jos tällaisen käytön osuus on pienempi, voitosta on verovapaata vain omaa käyttöä vastaava osuus. 2.8 Asunto-osakeyhtiön purkautuminen Asunto-osakeyhtiön yhtiön purkautumisen johdosta tapahtuva jako-osan saaminen on purkautuvan yhtiön osakkaan näkökulmasta verotuksessa vaihtoon rinnastettava luovutus, jossa purkautuvan yhtiön osakkeet vaihdetaan jako-osaan. Osakkaan saama jako-osa voi olla rahaa tai muuta omaisuutta. Purkautuvan yhtiön osakkeiden luovutushintana pidetään jako-osana saatavan omaisuuden käypää arvoa. Jos asunto-osakeyhtiön osakkeenomistaja luovuttaa asunto-osakeyhtiön purkamisen yhteydessä vakituisena asuntonaan käyttämänsä huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeensa jako-osaansa vastaan, mahdolliseen purkuvoittoon voidaan soveltaa
§:n 1 momentin 1 kohdan säännöstä oman asunnon luovutusvoiton verovapaudesta, jos säännöksen edellytykset muutoin täyttyvät. Jos purkuvoiton sijasta osakkeenomistajalle syntyisi tappio, tappio ei ole vähennyskelpoinen. 3 Henkilöpiiri ja vakituinen asunto 3.1 Perheen käsite Oman asunnon luovutusvoiton verovapaus edellyttää, että asuntoa on käytetty omana tai perheen vakituisena asuntona. Perheen käsitettä ei kuitenkaan ole määritelty laissa. Perheellä tarkoitetaan lähtökohtaisesti puolisoa ja alaikäisiä lapsia. Puolisoilla tarkoitetaan tuloverolain 7 §:n mukaan sellaisia henkilöitä, jotka ennen verovuoden päättymistä ovat solmineet avioliiton. Lisäksi puolisoita koskevia säännöksiä sovelletaan myös avioliitonomaisissa olosuhteissa verovuonna yhteisessä taloudessa avioliittoa solmimatta jatkuvasti eläneisiin henkilöihin, jotka ovat aikaisemmin olleet keskenään avioliitossa tai joilla on tai on ollut yhteinen lapsi. Tuloverolain 8 §:n mukaan alaikäisellä lapsella tarkoitetaan lasta, joka ennen verovuoden alkua ei ole täyttänyt 17 vuotta. Lapsen elatuksesta annetun lain (704/1975) mukaan lapsella on oikeus riittävään elatukseen ja lapsen oikeus saada elatusta vanhemmiltaan päättyy, kun hän täyttää 18 vuotta. Oikeuskäytännön mukaan yleisenä lähtökohtana voidaan erillissääntelyn puuttuessa pitää sitä, että lapset kuuluvat perheeseen täysi-ikäiseksi tulemiseensa asti (KHO 2012:45). Avioliittolain (234/1929) 26 §:n mukaisen harkinta-ajan aikana puolisoa pidetään perheeseen kuuluvana. Oman asunnon luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovelletaan näissä tilanteissa, jos verovelvollisen omistamaa asuntoa on käyttänyt vakituisena asuntonaan hänen erillään asuva puolisonsa (KHO 1993-B-528). Myös avioeron jälkeen asunnon on katsottu olevan verovelvollisen perheen käytössä vakituisena asuntona, jos hänen lapsensa ja entinen puolisonsa ovat käyttäneet asuntoa vakituisena asuntonaan (KHO 1979-B-II-583). 3.2 Vakituinen asunto Oman asunnon luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovelletaan verovelvollisen omana tai hänen perheensä vakituisena asuntona käytetyn huoneiston tai rakennuksen tai sen osan luovutuksesta syntyvään voittoon. Vakituisella asunnolla tarkoitetaan asuntoa, jota käytetään verovelvollisen tai hänen perheensä pääasiallisena asuntona eli kotina. Vakituisen asunnon käsitteen ulkopuolelle jäävät siis niin kutsutut kakkosasunnot kuten vapaa-ajan asunnot tai esimerkiksi verovelvollisen tai perheenjäsenen työn tai opiskelun vuoksi omistetut asunnot (katso poikkeuksista jäljempänä luku 3.3). Oikeuskäytännössä vakituisena asuntona ei ole pidetty ulkomailla asuvan perheen Suomessa sijaitsevaa asuntoa, jota ei ollut otettu omaan vakituiseen asumiskäyttöön, vaan asuntoa oli käytetty tilapäiseen oleskeluun perheen lomien ja satunnaisten Suomessa vierailujen aikana (KHO 16.2.2007 taltio 335). Myöskään verovelvollisen toisella paikkakunnalla omistamaa asuntoa, jossa oli asunut hänen täysi-ikäinen opiskeleva lapsensa, ei ole pidetty omana tai perheen vakituisena asuntona (KHO 1977-B-II-573). Verovelvollisella voi olla omistuksessaan useampia asuntoja, joita hän on omistusaikanaan eri ajankohtina käyttänyt vakituisena asuntonaan siten, että oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytykset ovat täyttyneet. Tilanne voi olla esimerkiksi se, että henkilö on muuttanut uuteen asuntoon ja vuokrannut vanhan asunnon ulkopuolisille. Kun tällainen vanha asunto myöhemmin myydään, siitä syntynyt voitto on verovapaa, jos verovapauden edellytykset ovat jo asunnon aiemman omistamisen ja asumisen myötä täyttyneet. 3.3 Perheellä kaksi vakituista asuntoa Oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytyksenä on, että asuntoa on käytetty omana tai perheen vakituisena asuntona. Lähtökohtana on, että yksinäisellä henkilöllä tai perheellä on pääsääntöisesti vain yksi vakituinen asunto. Tietyissä tilanteissa on kuitenkin mahdollista, että perheellä on samanaikaisesti käytössään kaksi vakituista asuntoa. Jos puolisoilla on eri kotikunta, heidän kummankin vakituiseen asuntoonsa voidaan soveltaa oman asunnon luovutusvoittoa koskevia säännöksiä. Perheellä on oikeuskäytännössä katsottu olevan samanaikaisesti käytössään kaksi vakituisena asuntona pidettävää asuntoa myös tapauksissa, joissa toisella puolisolla on vakituinen työpaikka ja asunto eri paikkakunnalla kuin missä hänellä on perheensä kanssa yhteinen koti (mm. KHO 1983-B-II-575 ja KHO 1988-B-547). Asunto eri paikkakunnalta voi olla hankittu myös esimerkiksi toisen puolison opiskelun vuoksi. Perheellä voidaan katsoa olevan kaksi vakituista asuntoa myös tilanteessa, jossa perheen alaikäinen lapsi (tai useampi alaikäinen lapsi peräkkäin) asuu vanhempien omistamassa asunnossa yhtäjaksoisesti kahden vuoden ajan. Lapsen tai lapsien on oltava alaikäisiä koko kahden vuoden asumisajan, jotta verovapaussäännöstä voidaan soveltaa (KHO 2001:41 ja KHO 2012:45). Päätöksessä KHO 2001:41 katsottiin, että vanhempien toisella paikkakunnalla omistamaa yksiötä oli päätöksessä tarkoitetuissa olosuhteissa käytetty
§:n 1 momentin 1 kohdassa edellytetyllä tavalla perheen vakituisena asuntona. Perheen kaksi lasta olivat ennen täysi-ikäiseksi tuloaan käyttäneet yksiötä asuntonaan vaaditun ajan opiskellessaan kyseisellä paikkakunnalla lukiossa, kun mahdollisuutta lukio-opiskeluun ei ollut vanhempien asuinpaikkakunnalla. Vierekkäin sijaitsevia asuinhuoneistoja, joita on yhdistettyinä tai muutoin yhdessä käytetty verovelvollisen tai hänen perheensä vakituisena asuntona, on luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovellettaessa pidetty omana vakituisena asuntona (mm. KHO 1992-B-520). Avioerotilanteissa perheellä voidaan katsoa olevan samanaikaisesti käytössään kaksi vakituista asuntoa. Tilanteet ovat erilaisia sen mukaan, jääkö asuntoon asumaan vain puoliso vai puoliso ja poismuuttaneen puolison alaikäinen lapsi. Jos asuntoon jää asumaan vain puoliso, voidaan avioeropäätöksen antopäivää edeltävä aika ottaa huomioon perheen vakituisena asumisena. Jos asuntoon jää asumaan myös poismuuttaneen puolison alaikäinen lapsi, otetaan huomioon myös se poismuuton jälkeinen aika, jona lapsi asuu alaikäisenä ollessaan asunnossa (KHO 2001:41 ja KHO 2012:45). 3.4 Osittain vakituisena asuntona käytetty rakennus tai huoneisto Jos verovelvollisen omistamasta rakennuksesta tai huoneistosta on säännöksissä edellytetyllä tavalla ollut vähintään puolet omana tai perheen vakituisena asuntona, luovutusvoitto on kokonaan verovapaa. Jos asumiskäytön osuus on alle puolet, voitosta on verovapaata vain tätä käyttöä vastaava osuus (
§:n 2 momentti). Oikeuskäytännössä kokonaan verovapaaksi on katsottu esimerkiksi voitto sellaisen paritalon luovutuksesta, jossa on kaksi yhtä suurta huoneistoa, joista toinen on ollut verovelvollisen vakituisena asuntona (KHO 9.5.1979 taltio 2147, katso myös KHO 1981-B-II-568). Luovutusvoitto on tällöinkin verovapaa vain siltä osin kuin myös luovutetun omaisuuden omistusaikaa koskeva kahden vuoden edellytys täyttyy. 4 Omistus- ja asumisaikaa koskeva edellytys 4.1 Kahden vuoden aika pääsääntönä Oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytyksenä on, että verovelvollinen on käyttänyt asuntoa omistusaikanaan yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan ennen luovutusta omana tai perheensä vakituisena asuntona (
§:n 1 momentin 1 kohta). Kahden vuoden omistusajan ja yhtäjaksoisen asumisajan on siis täytyttävä samanaikaisesti. Asunnon luovutuksen ei kuitenkaan tarvitse tapahtua välittömästi oman asumiskäytön päätyttyä. Asunto voi myös olla vuokrattuna sen oman käytön ja luovutuksen välisenä aikana. Asumisaika määritellään lähtökohtaisesti verovelvollisen väestörekisterinpitäjälle tekemien muuttoilmoitusten perusteella. Yhtäjaksoista asumisaikaa arvioidaan kuitenkin tosiasiallisten olosuhteiden perusteella, jos väestörekisterimerkinnät eivät vastaa tosiasiallista asumista asunnossa. Omistusaika lasketaan pääsääntöisesti osto- tai muun hankkimissopimuksen tekemisestä luovutussopimuksen tekemiseen. Ratkaiseva on yleensä sitovan lopullisen kauppakirjan tekemisajankohta. Kauppahinnan maksuajankohta ei lähtökohtaisesti vaikuta omistusajan laskentaan. Tuloverolaissa ei ole säännöstä määräaikojen laskennasta. Lakia säädettyjen määräaikain laskemisesta ei sovelleta luovutusvoittoverotuksessa. Kyseinen laki käsittelee prosessuaalisten määräaikojen laskentaa asioitaessa tuomioistuimessa tai muun viranomaisen luona. Prosessuaalisia määräaikoja ovat esimerkiksi laissa asetetut muutoshakemuksen jättöajat. Määräaikalaissa annetut ohjeet esimerkiksi pyhäpäivien vaikutuksesta määräajan laskentaan eivät siten vaikuta luovutusvoittoverotuksen määräaikojen laskentaan. Edellä esitetystä johtuen luovutusvoittoverotuksen määräajat lasketaan vakiintuneen käytännön mukaisesti siten, että tietty määrä vuosia täyttyy luovutusvuonna omistusajan alkamisen päivämäärää edeltävän numeroisena päivänä (KHO 1984-B-II-584). Tästä seuraa, että esimerkiksi verovapaa oman asunnon myynti, joka on mahdollinen kahden vuoden yhtäjaksoisen omistus- ja asumisajan jälkeen, voidaan tehdä heti määräaikajakson jälkeen ostopäivän kanssa saman numeroisena päivänä. Esimerkki 1: Oman asunnon verovapaa myynti on kahden vuoden säännön nojalla mahdollinen, kun asuntoa on käytetty omistusaikana omana vakituisena asuntona yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan. Asunto on ostettu 11.1.
§:n 3 momentti). Omistusaika lasketaan siten ositusta edeltäneestä omistajanvaihdoksesta. Asumisaika lasketaan siitä, kun asunnon osituksessa saanut henkilö on edellä mainitulla tavalla määräytyvänä omistusaikana alkanut käyttää asuntoa omana vakituisena asuntonaan. Sanamuotonsa mukaan säännös koskee tapauksia, joissa ositus on tosiasiallisesti toimitettu ennen omaisuuden myyntiä. Säännös koskee sekä avioero- että jäämistöosituksia. Jos osituksessa käytetään ulkopuolisia varoja, asunnon saanto on tältä osin vastikkeellinen. Tällöin omistus- ja asumisaika lasketaan tämän vastikkeellisen osuuden osalta ositussopimuksen tekohetkestä. 5 Kuolinpesä ja oman asunnon luovutus Jakamattomaan kuolinpesään kuuluvan asunnon myynnistä saatavaa voittoa pidetään verovapaana oman asunnon luovutusvoittona vain niiden perillisten osuutta vastaavalta osalta, jotka ovat perittävän kuoleman jälkeen käyttäneet asuntoa vakituisena asuntonaan yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan. Jos kuolinpesä on jaettu ja siitä on laadittu jakokirja ennen myyntiä, luovutusvoitosta verotetaan osakkaita. Oman asunnon luovutusvoiton verovapaus ratkaistaan tällöin kunkin osakkaan osalta erikseen sen mukaan, kuinka kauan hän on käyttänyt perintönä saamaansa huoneistoa tai rakennusta omana tai perheensä vakituisena asuntona. Jos eloonjäänyt puoliso on saanut toisen puolison kuoleman jälkeen toimitetussa osituksessa heidän vakituisen asuntonsa kokonaan tai osittain ositussaantona, oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytyksenä olevaa omistusaikaa laskettaessa sovelletaan tältä osin ositussaantoa koskevia ohjeita. Jos leski on perinyt tai saanut omistusoikeustestamentilla kuolleen puolison omistaman asunnon, luovutusvoiton verotukseen sovelletaan samoja periaatteita kuin yleensä perintönä saadun asunnon luovutukseen. Puolison kuolema ei vaikuta eloonjääneen aikaisemmin omistaman omaisuuden omistusaikaan, joten aika lasketaan tältä osin siitä, kun hän on oman omaisuutensa hankkinut. Kuolinpesän luovutusvoittojen verotuksesta on lisää tietoa erillisessä ohjeessa Kuolinpesien luovutusvoitot ja -tappiot verotuksessa. 6 Luovutustappio Vähennyskelpoisena luovutustappiona ei pidetä tappiota sellaisen asunnon luovutuksesta, josta saatu luovutusvoitto olisi
§:n nojalla verovapaa (TVL 50 §:n 2 momentti). Tuloverolain 50 § ei estä vähentämästä omana vakituisena asuntona käytetyn asunnon luovutustappiota tilanteissa, joissa oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytykset eivät täyty. Oman vakituisen asunnon luovutustappio on siten vähennyskelpoinen, jos verovelvollinen on omistanut asunnon alle kaksi vuotta tai jos hän on käyttänyt asuntoa omana tai perheensä vakituisena asuntona omistusaikanaan yhtäjaksoisesti alle kaksi vuotta. 7 Elinkeinotoimintana pidettävä rakentamis- ja myyntitoiminta Oman asunnon luovutusvoiton verovapaussäännöstä ei sovelleta, jos verovelvollisen rakentamis- ja myyntitoimintaa pidetään elinkeinotoimintana. Aihepiiriä käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Yksityishenkilön kiinteistöjen ja huoneistojen osto-, jalostus- ja myyntitoiminnan verotus. johtava veroasiantuntija Tero Määttä veroasiantuntija Mika Pohjonen Sivu on viimeksi päivitetty 11.5.2022
Tekoälyselitys virallisen lakitekstin pohjalta. Suuntaa antava, ei korvaa oikeudellista neuvontaa.