ΑΠ 1223/2010 — Ακυρότητα απόλυτη, Φοροδιαφυγή

(3)μηνών (παρ.1). Το αδίκημα του άρθρου αυτού είναι αυτοτελές και ανεξάρτητο από τα αδικήματα που προβλέπονται και τιμωρούνται με τις λοιπές ποινικές διατάξεις του παρόντος νόμου (παρ. 2). Εικονικό είναι το στοιχείο, που εκδίδεται και για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολο της ή για μέρος αυτής.... (παρ. 4). Η επιβαλλόμενη από τα άρθρα 93 παρ. 3 του Συντάγματος και 139 του ΚΠΔ ειδική και εμπεριστατωμένη αιτιολογία της δικαστικής απόφασης, η έλλειψη της οποίας ιδρύει τον από το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Δ' του ιδίου Κώδικα λόγο αναιρέσεως υπάρχει, προκειμένου για καταδικαστική απόφαση, όταν περιέχονται σε αυτή με σαφήνεια, πληρότητα και χωρίς αντιφάσεις τα πραγματικά περιστατικά που αποδείχτηκαν από την ακροαματική διαδικασία, στα οποία στηρίχθηκε η κρίση του δικαστηρίου για τη συνδρομή των αντικειμενικών και υποκειμενικών στοιχείων του εγκλήματος, οι αποδείξεις που τα θεμελιώνουν και οι σκέψεις με τις οποίες έγινε η υπαγωγή των περιστατικών αυτών στην ουσιαστική ποινική διάταξη που εφαρμόστηκε. Εξάλλου, είναι παραδεχτή η αλληλοσυμπλήρωση του αιτιολογικού με το διατακτικό, που αποτελούν ενιαίο σύνολο, και σε σχέση με τα αποδεικτικά μέσα πρέπει να προκύπτει με βεβαιότητα ότι έχουν ληφθεί υπόψη όλα στο σύνολο τους και όχι ορισμένα μόνο από αυτά. Για τη βεβαίωση δε αυτή αρκεί να μνημονεύονται όλα έστω κατά το είδος τους (μάρτυρες, έγγραφα κλπ) χωρίς ανάγκη ειδικότερης αναφοράς τους και μνείας του τι προέκυψε από το καθένα. Στην προκειμένη περίπτωση, όπως προκύπτει από το σκεπτικό σε συνδυασμό με το διατακτικό της προσβαλλόμενης 16985/2009 απόφασης, το Τριμελές Πλημμελειοδικείο Θεσσαλονίκης, από τα αποδεικτικά μέσα που κατ' είδος προσδιορίζονται σε αυτήν δέχθηκε ανελέγκτως ότι: Ο κατηγορούμενος Χ, ενεργώντας με την ιδιότητα του προέδρου του ΔΣ της εδρεύουσας στην ...εταιρίας με την επωνυμία "CRISSEL ΑΕ", της οποίας εμπορική δραστηριότητα ήταν οι γεωργικές εκμεταλλεύσεις (ΑΦΜ... ΔΟΥ ΦΑΕ ...), εξέδωσε προς την εδρεύουσα στο ύψος του 4ου χιλιομέτρου της επαρχιακής οδού ... εταιρίας "ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΓΕΩΡΓΙΚΗ ΕΤΑΙΡΙΑ ΑΕ", η οποία ασκούσε ίδια δραστηριότητα και διατηρούσε υποκατάστημα στον ίδιον χώρον της έδρας της προαναφερθείσης πρώτης εταιρίας "CRISSEL ΑΕ", τα ακόλουθα τιμολόγια πωλήσεως επί πιστώσει και ειδικότερα, τό υπ' αριθ. ... αξίας 4.000.000 δραχμών, πλέον 720.000 δραχμών ΦΠΑ, το οποίο αναγράφει πώληση μηχανημάτων (μία πρέσσα, ένας ανάμεικτης, ένας ψύκτης και ένα κοστινό), το υπ' αριθμ. ... αξίας 61.000.000 δρχ. + 4.880.000 δραχμών, ΦΠΑ τιμολόγιο πώλησης, το οποίο αναγράφει πώληση σίτου μαλακού 1.220.000 κιλών με τιμή μονάδας 50 δραχμών, το υπ' αριθμ. ... τιμολόγιο, το οποίο αναγράφει πώληση 2.490.000 σίτου μαλακού γαλλικού με τιμή μονάδας τις 50 δραχμές, αξίας 124.500.000 δραχμών + 9.960.000 δραχμές ΦΠΑ, το υπ' αριθμ. ... αξίας 5.902.000 δραχμών + 472.160 δραχμές ΦΠΑ, το οποίο αναγράφει πώληση 113.500 κιλών αραβοσίτου με τιμή μονάδας τις 52 δραχμές, το υπ' αριθμ. 1... αξίας 56.350.000 δραχμών + 4.508.000 δραχμές ΦΠΑ το οποίο αναγράφει πώληση 1.150.000 κιλών σίτου ζωοτροφικού με τιμή μονάδας τις 49 δραχμές, το υπ' αριθμ. ...τιμολόγιο το οποίο αναγράφει πώληση 3.105.000 κιλών σίτου σκληρού με τιμή μονάδας τις 51 δραχμές αξίας 158.355.000 δραχμών + 12.668.400 δραχμές ΦΠΑ και το υπ' αριθμ. ... τιμολόγιο που αναγράφει πώληση 2.130.000 κιλών κριθαριού με τιμή μονάδας τις 50 δραχμές και συνολικής αξίας 106.500.000 δραχμών + 8.520.000 δραχμές ΦΠΑ. Η συνολική αξία των ανωτέρω εικονικών τιμολογίων είναι 516.607.000 δραχμές (1.516.088,41 €) + 41.728.560 δραχμές (122.460,92 €) ΦΠΑ που όμως αφορούσαν ανύπαρκτες συναλλαγές στο σύνολο τους, καθ' όσον από τις καταθέσεις των ως άνω μαρτύρων και από την υπ' αριθμ. ... έκθεση ελέγχου, αποδείχθηκε ότι οι αναφερόμενες στα παραπάνω τιμολόγια πωλήσεις ουδέποτε πραγματοποιήθηκαν γιατί η ως άνω επιχείρηση "CRISSEL ΑΕ" δεν είχε στις 31-12-2000 στην κατοχή της τα σιτηρά και τα μηχανήματα που αναφέρονται στα παραπάνω τιμολόγια πωλήσεως, αφού δεν προέκυψε αναφορικά με τα σιτηρά πότε και από ποιόν αγόρασε τις αναφερόμενες σ' αυτά ποσότητες και εάν αυτές είχαν υποστεί τις αναγκαίες για την συντήρηση και διατήρηση τους απεντομώσεις, αερισμούς ή ανακυκλώσεις ώστε να διατηρηθούν επί μεγάλο χρονικό διάστημα που δεν μπορεί να υπερβαίνει τα έξι έτη. Η εν λόγω εμπορική εταιρία προσκόμισε τα υπ' αριθμ. θεώρησης ..., τιμολόγια πώλησης, το από ... τιμολόγιο και το από ... δελτίο αποστολής-τιμολόγιο διατεινόμενη ότι από αυτά προκύπτει η αγορά των εν λόγω σιτηρών. Από κανένα όμως στοιχείο δεν προέκυψε ότι οι αναγραφόμενες στα προσκομιζόμενα φορολογικά στοιχεία ποσότητες ή μέρος αυτών παρέμειναν στις αποθήκες της "CRISSEL ΑΕ" στις 31.12.2000 δοθέντος ότι δεν προσκομίσθηκαν στην αρμόδια ΔΟΥ τα αναγκαία φορολογικά στοιχεία και βιβλία από τα οποία να προκύπτει τούτο καθώς και ότι κατά τον αυτό χρόνο είχε στην κατοχή της τα αναφερόμενα με αριθμ. ... τιμολόγιο μηχανήματα ούτε εξάλλου προσκομίσθηκαν στοιχεία του τρόπου εξόφλησης της φερόμενης ως αξίας των ως άνω (εικονικών) τιμολογίων, έτσι ώστε να προκύπτει έστω και εμμέσως οι σχετικές αυτές συναλλαγές, ενώ θα πρέπει να σημειωθεί ότι και η λήπτρια εταιρία δεν προσκόμισε στην αρμόδια ελεγκτική υπηρεσία το βιβλίο αποθήκης των ετών 2000-2003 καθώς και τα αναλυτικά καθολικά-καρτέλες αποθήκης των εμπορευμάτων που φέρεται ότι αγόρασε από την εκδότρια των τιμολογίων προκειμένου να διαπιστωθεί αν η λήπτρια πώλησε σε τρίτον τα εν λόγω σιτηρά και μηχανήματα ή αν εξακολουθεί να τα έχει ακόμα στην κατοχή της. Η εικονικότητα εξάλλου των παραπάνω φορολογικών στοιχείων αναμφίβολα προκύπτει και από το γεγονός ότι η επιχείρηση "CRISSEL ΑΕ" από το έτος 1996 και εφεξής υπολειτουργούσε, δεν υπέβαλε δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και δηλώσεις ΦΠΑ στην αρμόδια ΔΟΥ από το έτος 1999 και δεν είχε αποδώσει τον αναλογούντα στα άνω τιμολόγια ΦΠΑ συνολικού ποσού 41.728.560 δραχμών. Στις 10-11-2003 υπέβαλε εκπρόθεσμες δηλώσεις ΦΠΑ και δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος των ετών 1999-2003, στις οποίες δήλωσε ως μοναδικές πωλήσεις τις αναφερόμενες στα εν λόγω τιμολόγια και εμφάνισε ότι είχε πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ από προηγούμενα έτη, το οποίο όμως, δοθέντος ότι δεν προσκόμισε προς έλεγχο τα σχετικά απαραίτητα βιβλία και στοιχεία που όφειλε να τηρεί, δεν απέδειξε την αλήθεια του ισχυρισμού της αυτού. Το έτος 2001 τέθηκε στο καθεστώς του άρθρο44 του Ν. 1892/1990 μετά από συμφωνία μεταξύ αυτής και των πιστωτών της που έλαβε χώρα στις 14-11-2001 και επικυρώθηκε με την υπ' αριθμ. 1397/2002 απόφαση του Εφετείου Θεσσαλονίκης. Έτσι η "CRISSEL ΑΕ" δεν απέδωσε προς το Ελληνικό Δημόσιο τον ΦΠΑ των ανωτέρω φορολογικών στοιχείων, ενώ η λήπτρια των φορολογικών αυτών στοιχείων καταχώρησε τούτα στα τηρούμενα βιβλία της και εξέπεσε του αναλογούντος ΦΠΑ αυτών. Αλλά και η φερόμενη ως λήπτρια εταιρία κατά το χρόνο λήψης των φορολογικών στοιχείων είχε ληξιπρόθεσμες οφειλές προς το Ελληνικό Δημόσιο τις οποίες αδυνατούσε να πληρώσει γεγονός που δεν δικαιολογεί την εκ μέρους της αγορά προϊόντων τέτοιας αξίας. Περαιτέρω αποδείχθηκε ότι οι ποσότητες των σιτηρών που φέρεται ότι αγόρασε η εταιρία "Ελληνική Γεωργική ΑΕ" στις 31-12-200 από την "CRISSEL ΑΕ" φέρεται ότι παρελήφθησαν από το υποκατάστημα της αγοράστριας στον ..., σε μισθωμένες κτηριακές εγκαταστάσεις της πωλήτριας εταιρίας, το προσωπικό δε, των δύο ομοειδών κατ' αντικειμένου εμπορικών επιχειρήσεων χρησιμοποιούσε κοινούς χώρους, ενώ ο κατηγορούμενος υπήρξε στο παρελθόν (κατά το έτος 1992) μέλος του πρώτου ΔΣ της εταιρίας "Ελληνική Γεωργική ΑΕ", στις 31-12-2000 ήταν Πρόεδρος του Δ.Σ της "CRISSEL ΑΕ" και παραλλήλως πραγματοποιούσε αγοραπωλησίες σιτηρών για λογαριασμό της "Ελληνικής Γεωργικής ΑΕ" και από το έτος 2001 έγινε εμπορικός αυτής αντιπρόσωπος, ο δε Πρόεδρος του ΔΣ της "Ελληνικής Γεωργικής ΑΕ" ήταν και μέλος του ΔΣ της "CRISSEL ΑΕ". Εν όψει όλων όσων αναφέρθηκαν, προκύπτει ότι οι προαναφερθείσες δύο επιχειρήσεις, εκδότρια και λήπτρια, ήταν επιχειρήσεις των ιδίων προσώπων και συμφερόντων και σκοπός της έκδοσης των εν λόγω επτά φορολογικών στοιχείων που αφορούν ανύπαρκτες συναλλαγές ήταν η μεν "CRISSEL ΑΕ" ώστε να μην αποδώσει προς το πολιτικώς ενάγον "Ελληνικό Δημόσιο" τον αναλογούντα ΦΠΑ αλλά και να εμφανίσει η λήπτρια εταιρία αγορές και να εκπέσει από τον αναλογούντα ΦΠΑ και επειδή η προαναφερθείσα υπ' αριθμ. 2760/2006 θεωρήθηκε στις 9-7-2008, πρέπει, αφού απορριφθεί η ως άνω υποβληθείσα ένσταση παραγραφής των παραπάνω σχετικών πράξεων που αποδίδονται στον κατηγορούμενον, να κηρυχθεί ένοχος αυτός της προαναφερθείσης πράξεως που αποδίδεται σ' αυτόν. Ακολούθως το Δικαστήριο της ουσίας κήρυξε ένοχο τον αναιρεσείοντα της αξιόποινης πράξης της έκδοσης εικονικών φορολογικών στοιχείων κατ' εξακολούθηση με το ακόλουθο διατακτικό: ΚΗΡΥΣΣΕΙ τον κατηγορούμενον ΕΝΟΧΟΝ του ότι: Στην Θεσσαλονίκη, στις 31-12-2000 ενεργώντας με πρόθεση, με περισσότερες πράξεις που συνιστούν εξακολούθηση του ιδίου εγκλήματος, εξέδωσε εικονικά φορολογικά στοιχεία. Ειδικότερα ως πρόεδρος του ΔΣ της εταιρίας με την επωνυμία "ΚΡΙΣΣΕΛ ΑΕ" εξέδωσε τα φορολογικά στοιχεία (τιμολόγια πώλησης), που προσδιορίζονται πιο κάτω ως προς τον αριθμό, τον χρόνο έκδοσης, την αξία συναλλαγής, αξία ΦΠΑ, τα οποία αφορούσαν ανύπαρκτες συναλλαγές και δη πωλήσεις αγροτικών προϊόντων από την ανωτέρω εταιρία προς την "ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΓΕΩΡΓΙΚΗ ΕΤΑΙΡΙΑ ΑΕ" και ως εκ τούτου, αυτά ήταν εικονικά. Τα εικονικά τιμολόγια είχαν ως εξής: α) ... αξίας 4.000.000 δρχ. + 720.000 δρχ. ΦΠΑ, β) ... αξίας 61.000.000 δρχ. + 4.880.000 δρχ. ΦΠΑ, γ) ... αξίας 124.500.000 δρχ. + 9.960.000 δρχ. ΦΠΑ, δ) ... αξίας 5.902.000 δρχ. + 472.160 δρχ. ΦΠΑ, ε) ... αξίας 56.350.000 δρχ. + 4.508.000 δρχ. ΦΠΑ, στ) ... αξίας 158.355.000 δρχ. + 12.668.400 δρχ. ΦΠΑ και ζ) ... αξίας 106.500.000 δρχ. + 8.520.000 δρχ. ΦΠΑ. Η συνολική αξία των ανωτέρω εικονικών τιμολογίων είναι 516.607.000 δρχ. (1.516.088,41 ευρώ) + 41.728.560 δρχ. (122.460,92 ευρώ) ΦΠΑ. Με τις παραδοχές αυτές, το Δικαστήριο της ουσίας διέλαβε στην προσβαλλόμενη απόφαση του την απαιτούμενη ειδική και εμπεριστατωμένη αιτιολογία, αφού αναφέρονται σε αυτήν με σαφήνεια, πληρότητα και χωρίς αντιφάσεις τα πραγματικά περιστατικά που αποδείχτηκαν από την ακροαματική διαδικασία, τα οποία θεμελιώνουν την αντικειμενική και υποκειμενική υπόσταση του εγκλήματος για το οποίο καταδικάστηκε ο αναιρεσείων, οι αποδείξεις που τα θεμελιώνουν και οι σκέψεις με τις οποίες έγινε η υπαγωγή των περιστατικών στην ουσιαστική ποινική διάταξη του άρθρου 19 παρ. 1 του ν.2523/ 1997, την οποία δεν παρεβίασε ούτε ευθέως ούτε εκ πλαγίου. Η αιτίαση ότι δεν ελήφθησαν υπόψη τα υπ' αριθ. ... τιμολόγια πώλησης και το από ... τιμολόγιο ως και το από ... δελτίο αποστολής είναι αβάσιμη διότι ελήφθησαν υπόψη και με επαρκή αιτιολογία εκρίθησαν. Περαιτέρω, συνεκτιμήθηκε και το υπ' αριθ. ... πιστοποιητικό με θέμα "Αποθήκευση και Συντήρηση Σιτηρών της Εταιρείας ΒΑSΕ CONTROL HELLAS Ltd" και η περί του αντιθέτου αιτίαση είναι αβάσιμη. Εξάλλου, με επαρκή αιτιολογία κρίθηκαν οι από 10-11-2003 εκπρόθεσμες δηλώσεις ΦΠΑ και δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος των ετών 1999-2003 της εταιρείας CRISSEL ΑΕ της οποίας ο κατηγορούμενος ήταν πρόεδρος του ΔΣ αυτής κατά τον κρίσιμο χρόνο εκδόσεως των αναφερομένων τιμολογίων πωλήσεως. Όθεν, ο εκ του άρθρου 510 παρ. 1 στοιχ. Δ' ΚΠΔ λόγος της αναίρεσης περί ελλείψεως ειδικής και εμπεριστατωμένης αιτιολογίας είναι αβάσιμος. Ο ν. 2523/1997 "Διοικητικές και ποινικές κυρώσεις στη φορολογική νομοθεσία και άλλες διατάξεις", τυποποιεί ως εγκλήματα τρεις βασικές περιπτώσεις φοροδιαφυγής α) τη μη υποβολή ή τη υποβολή ανακριβούς δήλωσης εισοδήματος (άρθρο 17), β) τη μη απόδοση ΦΠΑ και άλλων παρακρατουμένων φόρων ή εισφορών (άρθρο 18), και γ) την έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων, την αποδοχή εικονικών και τη νόθευση τέτοιων στοιχείων (άρθρο 19). Ειδικότερα το άρθρο 19 παρ.1 του πιο πάνω νόμου (όπως ίσχυε πριν από την τροποποίηση της με το άρθρο 40 παρ.1 του ν.3220/2004), ορίζει ότι. "1. Όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία, ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών μηνών. ...2. Το αδίκημα του άρθρου αυτού είναι αυτοτελές και ανεξάρτητο από τα αδικήματα που προβλέπονται και τιμωρούνται με τις λοιπές ποινικές διατάξεις του παρόντος νόμου. 3.....Εικονικό είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολο της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στοιχείο ή το ένα από αυτά είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματος του, ούτε έχει δηλώσει στοιχεία στην κατά τόπο αρμόδια, σύμφωνα με την αναγραφόμενη στο στοιχείο διεύθυνση, δημόσια οικονομική υπηρεσία....". Κατά δε τη διάταξη του άρθρου 21 παρ. 2 εδ. γ του ίδιου νόμου, όπως το τρίτο εδάφιο αντικαταστάθηκε με την παρ.3 αρθρ. 12 Ν.2753/1999 "...Κατ' εξαίρεση, στις περιπτώσεις του άρθρου 19 του παρόντος νόμου η ποινική δίωξη ασκείται άμεσα με βάση τα πορίσματα του φορολογικού ελέγχου και τη μηνυτήρια αναφορά του προϊσταμένου της αρμόδιας δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) ή του προϊσταμένου της υπηρεσίας που διενήργησε τον έλεγχο, σε περίπτωση που ο έλεγχος διενεργήθηκε από όργανα του Σώματος Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος (Σ.Δ.Ο.Ε.) ή των Ελεγκτικών Κέντρων του άρθρου 3 του ν. 2343/1995. Στις περιπτώσεις του προηγούμενου εδαφίου η μηνυτήρια αναφορά υποβάλλεται μέσα σε ένα

(1)μήνα από την πάροδο άπρακτης της προθεσμίας διοικητικής επίλυσης της διαφοράς επί της οικείας απόφασης επιβολής προστίμου (Α.Ε.Π.) του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.), ανεξάρτητα αν κατά της απόφασης αυτής ασκήθηκε προσφυγή ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού πρωτοδικείου". Από τις πιο πάνω διατάξεις προκύπτει μεταξύ άλλων ότι στις περιπτώσεις που το αδίκημα της φοροδιαφυγής τελείται με την έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων, η ποινική δίωξη ασκείται άμεσα με βάση τα πορίσματα του φορολογικού ελέγχου και τη μηνυτήρια αναφορά και δεν έχει ως προϋπόθεση την έκδοση τελεσίδικης απόφασης του διοικητικού δικαστηρίου επί της προσφυγής που ασκήθηκε και σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής, την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής, με την παρέλευση της νόμιμης προθεσμίας για την άσκηση προσφυγής κατά της εγγραφής αυτής, όπως ορίζεται στο δεύτερο εδάφιο της αυτής διατάξεως, για τις λοιπές περιπτώσεις φοροδιαφυγής. Εξάλλου, κατά το άρθρο 60 ΚΠΔ "Το ποινικό δικαστήριο κρίνει και για τα ζητήματα αστικής φύσης που προκύπτουν κατά τη διάρκεια της δίκης. Η ποινική δίωξη αναστέλλεται όταν σύμφωνα με το νόμο χρειάζεται να προηγηθεί απόφαση του πολιτικού δικαστηρίου". Κατά το άρθρο 61 του ίδιου Κώδικα, όταν στο πολιτικό δικαστήριο εκκρεμεί δίκη για ζήτημα που ανήκει στην αρμοδιότητα των πολιτικών δικαστηρίων, το οποίο, όμως, έχει σχέση με την ποινική δίκη, μπορεί το ποινικό δικαστήριο, κατά την κρίση του, να αναβάλει την ποινική δίκη, έως το τέλος της πολιτικής και η απόφαση αυτή μπορεί να ανακληθεί. Από τις διατάξεις αυτές προκύπτει ότι το ποινικό δικαστήριο έχει την εξουσία να εξετάσει παρεπιμπτόντως κάθε ζήτημα που υπάγεται στην αρμοδιότητα των πολιτικών ή διοικητικών δικαστηρίων αρκεί μόνο να μην είναι από εκείνα για τα οποία ο νόμος, προκειμένου να χωρήσει η ποινική δίωξη, απαιτεί υποχρεωτικά να έχει αποφανθεί προηγουμένως το πολιτικό δικαστήριο. Διάταξη όμως, η οποία να καθιστά υποχρεωτική την αναστολή της ποινικής δίωξης για τις πράξεις της δια εκδόσεως πλαστών φορολογικών στοιχείων φοροδιαφυγής, που προβλέπονται και τιμωρούνται από τις πιο πάνω διατάξεις των άρθρων 19 παρ.1 του ν. 2523/1997, μέχρις ότου να αποφανθούν αμετακλήτως τα Διοικητικά Δικαστήρια επί σχετικής προσφυγής του κατηγορουμένου για την πράξη αυτή, όχι μόνο δεν υφίσταται, αλλά η άποψη αυτή βρίσκεται σε αντίθεση με την προαναφερόμενη διάταξη του εδ. γ' άρθρου 19 παρ.2γ του ν. 2523/

1. Η παρεχόμενη δε από τη διάταξη αυτή, κατ' εξαίρεση. δυνατότητα των ποινικών δικαστηρίων να ερευνήσουν αν ο κατηγορούμενος εξέδωσε ή όχι εικονικά φορολογικά στοιχεία με την πιο πάνω έννοια, μεταξύ των οποίων είναι και εκείνα που εκδίδονται για συναλλαγή εν μέρει ή εν όλω ανύπαρκτη, χωρίς να έχει προηγηθεί τελεσίδικη κρίση του διοικητικού δικαστηρίου στην προσφυγή που ασκήθηκε, αιτιολογείται από το ότι ο νόμος ποινικοποιεί συμπεριφορά του κατηγορουμένου για την ποινική αξιολόγηση της οποίας δεν είναι απαραίτητη, από τη φύση της, ο προηγούμενος έλεγχος της βασιμότητας ή όχι της εν λόγω φορολογικής παραβάσεως από τα διοικητικά δικαστήρια. 'Αλλωστε τα αρμόδια ποινικά δικαστήρια καλούνται να αποφανθούν αν συντρέχουν ή όχι της στοιχεία της αντικειμενικής και υποκειμενικής υπόστασης του εν λόγω αδικήματος, όπως αυτό προσδιορίζεται στο άρθρο 19 παρ. 1 του ν. 2523/97, δηλαδή για ζήτημα το οποίο, σχετίζεται μεν, αλλά δεν ταυτίζεται κατ' ανάγκη, με το αντικείμενο της δίκης ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων. Συνεπώς η πιο πάνω ρύθμιση του 19 παρ.2γ του ν. 2523/1997, ουδόλως αντίκειται στη διάταξη του άρθρου 20 παρ.1 του Συντάγματος, κατά την οποία "ο καθένας έχει δικαίωμα παροχής έννομης προστασίας από τα δικαστήρια και μπορεί να αναπτύξει σ' αυτά τις απόψεις του για τα δικαιώματα ή συμφέροντα του, όπως ο νόμος ορίζει", ούτε στην αρχή της ισότητας των διαδίκων, με την έννοια ότι προτού κριθεί η νομιμότητα της εκθέσεως ελέγχου της φορολογικής αρχής και των πράξεων επιβολής προστίμου, από τα αρμόδια διοικητικά Δικαστήρια ασκείται ποινική κατηγορία σε βάρος του κατηγορουμένου. Κατ' ακολουθία τούτων, η αναβολή της ποινικής δίκης, εφόσον είναι εκκρεμής δίκη ενώπιον πολιτικού ή διοικητικού δικαστηρίου σχετική με υπόθεση που έχει σχέση με την ποινική δίκη, σύμφωνα με την προαναφερόμενη διάταξη, ανήκει στην κυριαρχική εξουσία του δικαστηρίου της ουσίας (ΑΠ 406/2009, ΑΠ 616/2008). Η απόφαση, όμως, αυτή, που απορρίπτει σχετικό αίτημα του κατηγορουμένου, πρέπει, κατ' άρθρα 93 παρ.3 του Συντάγματος και 139 παρ. 2 του ΚΠΔ να είναι ειδικώς και εμπεριστατωμένα αιτιολογημένη, διότι, άλλως, δημιουργείται ο από το άρθρο 510 παρ.1 στοιχ. Δ του αυτού Κώδικα λόγος αναιρέσεως, όχι όμως και αυτός της υπέρβασης εξουσίας για το λόγο ότι το δικαστήριο δεν ανέβαλε την εκδίκαση της υπόθεσης μέχρι της εκδόσεως τελεσίδικης ή αμετάκλητης απόφασης από τα διοικητικά δικαστήρια επί του παρεμπιπτόντως κριθέντος από το ποινικό δικαστήριο ζητήματος. Στην προκειμένη περίπτωση το Δικαστήριο της ουσίας απέρριψε το αίτημα αναβολής που υποβλήθηκε ενώπιον του μέχρις εκδόσεως τελεσιδίκου αποφάσεως από το Διοικητικό Δικαστήριο Θεσσαλονίκης επί ασκηθείσης προσφυγής της εταιρείας CRISSEL ΑΕ με την ακόλουθη αιτιολογία: "Στην κρινομένη υπόθεση που η ως άνω αποδιδομένη στον εκκαλούντα - κατηγορούμενον πράξη, αφορά την έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων τελεσθείσα στις 31-12-2000, η προηγούμενη έκδοση τελεσιδίκου αποφάσεως του ως άνω Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης επί της από 20-7-2009 ασκηθείσης αιτήσεως αναστολής που υπέβαλε η εταιρία "CRISSEL ΑΕ" και αφορά τα σχετικά εκδοθέντα τιμολόγια, δεν αποτελεί προϋπόθεση για την άσκηση της ποινικής δίωξης και την συζήτηση της υποθέσεως αυτής, ενώ δεν κρίνεται αναγκαία η ζητούμενη αναβολή, γιατί κατά την κρίση του Δικαστηρίου η τελεσίδικη κρίση του ως άνω Διοικητικού Δικαστηρίου δεν πρόκειται να εισφέρει αποδεικτικά στην ουσία της υπόθεσης, καθ' όσον το υπάρχον αποδεικτικό υλικό είναι επαρκές για τον σχηματισμό εδραίας δικανικής πεποιθήσεως και συνεπώς, πρέπει να απορριφθεί το ως άνω υποβληθέν αίτημα". Έτσι αιτιολογημένα απέρριψε το υποβληθέν αίτημα της αναβολής και ο περί του αντιθέτου εκ του άρθρου 5 10 παρ. 1 στοιχ. Δ' λόγος της αναίρεσης είναι αβάσιμος. Κατά τη διάταξη του άρθρου 19 § 1 εδαφ. α του ν. 2.523/1997 "Διοικητικές και ποινικές κυρώσεις στη φορολογική νομοθεσία και άλλες διατάξεις", όπως αυτό ίσχυε πριν από την τροποποίηση του με το άρθρο 40 § 1 του ν. 3.220/2004, εφαρμόζεται δε, σύμφωνα με το άρθρο 38 § 5 του άνω ν. 2.523/1997, στα εγκλήματα που διαπράχθηκαν από την 1.1.1998 και μετά, όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία, καθώς και όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία, ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών μηνών. Ως προς την παραγραφή, ο ως άνω ν. 2.523/1997, με την § 10 του άρθρου 21 αυτού, όριζε αρχικά ότι "η παραγραφή των αδικημάτων του παρόντος νόμου αρχίζει από την τελεσιδικία της απόφασης επί της προσφυγής που ασκήθηκε ή σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής λόγω παρόδου της προθεσμίας προς άσκηση της". Η διάταξη αυτή του άρθρου 21 § 10 για το χρόνο έναρξης της παραγραφής ίσχυε και επί των εγκλημάτων του άρθρου 19 του νόμου αυτού, έστω και αν για τα εγκλήματα αυτά η ποινική δίωξη ασκείτο άμεσα, με βάση τα πορίσματα του φορολογικού ελέγχου και τη μηνυτήρια αναφορά του προϊσταμένου της αρμόδιας δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας (ΔΟΥ) ή του προϊσταμένου της υπηρεσίας που διενήργησε τον έλεγχο, σε περίπτωση που ο έλεγχος διενεργήθηκε από όργανα του Σώματος Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος (Σ.Δ.Ο.Ε.) ή των Ελεγκτικών Κέντρων του άρθρου 3 του εν λόγω ν. 2523/1997, κατά τα ειδικότερα οριζόμενα στην § 2 εδαφ. 3 του ίδιου άρθρου 21 αυτού, όπως το εδάφιο αυτό αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 § 3 του ν. 2.753/
2. Περαιτέρω, με την § 8 του άρθρου 2 του ν. 2.954/2001 "Περί φορολογικών ρυθμίσεων κ.λ.π.", προστέθηκε στην § 10 του άνω άρθρου 21 του ν. 2.523/1997 δεύτερο εδάφιο, με το οποίο ορίζεται ότι "στις περιπτώσεις του άρθρου 19 του παρόντος Νόμου η παραγραφή αρχίζει από το χρόνο διαπίστωσης του αδικήματος, ο οποίος προσδιορίζεται από την ημερομηνία θεώρησης του οικείου πορίσματος του φορολογικού ελέγχου από τον προϊστάμενο της αρχής, που διενήργησε τον έλεγχο". Η τελευταία αυτή ρύθμιση είναι ευμενέστερη για τον κατηγορούμενο από εκείνη του προηγουμένου δικαίου, αφού για το προβλεπόμενο από το άρθρο 19 § 1 του ν. 2.523/1997 έγκλημα της φοροδιαφυγής, που διαπράττεται με την έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων ή την αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων, καθορίζει ως χρόνο έναρξης της παραγραφής την ημερομηνία θεώρησης του οικείου πορίσματος του φορολογικού ελέγχου από τον προϊστάμενο της αρχής που διενήργησε το σχετικό έλεγχο, δηλαδή χρόνο προγενέστερο από εκείνον που όριζε αρχικά για την έναρξη της παραγραφής του ίδιου αδικήματος η § 10 του άρθρου 21 του ν. 2.523/1997, κατά την οποία η παραγραφή άρχιζε από την τελεσιδικία της απόφασης επί της προσφυγής που ασκήθηκε και σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής. Κατά συνέπεια, η ανωτέρω διάταξη του άρθρου 2 § 8 του ν. 2.954/2001, εφαρμόζεται, ως επιεικέστερη για τον κατηγορούμενο, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 2 του ΠΚ, και για τα εγκλήματα της έκδοσης πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων ή της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων που τελέστηκαν πριν από το χρόνο έναρξης της ισχύος αυτής (2.11.2001), λαμβανομένου υπόψη ότι οι διατάξεις που ρυθμίζουν την έναρξη και διάρκεια της παραγραφής είναι ουσιαστικού ποινικού δικαίου (βλ. περί των ανωτέρω την ΑΠ 242/2008). Εξάλλου, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 111 § 3, 112 και 113 §§ 2 και 3 του Π Κ, η παραγραφή της πράξης, η χρονική διάρκεια της οποίας για τα πλημμελήματα είναι πέντε έτη, αρχίζει από την ημέρα που τελέστηκε η αξιόποινη πράξη, εκτός αν ορίζεται άλλως (όπως στα εγκλήματα του άρθρου 19 του ν. 2523/1997), και αναστέλλεται για όσο χρονικό διάστημα διαρκεί η κύρια διαδικασία και ωσότου γίνει αμετάκλητη η καταδικαστική απόφαση και πάντως η αναστολή δεν μπορεί να διαρκέσει περισσότερο από τρία χρόνια. Περαιτέρω, από τις διατάξεις των άρθρων 320, 321, 339, 340 και 343 του ΚΠΔ προκύπτει, ότι η κύρια διαδικασία στο ακροατήριο αρχίζει, είτε με την επίδοση στον κατηγορούμενο του κλητηρίου θεσπίσματος ή της κλήσεως με τα οποία καλείται αυτός στο ακροατήριο, αδιάφορος αν η υπόθεση αναβλήθηκε ή εκδικάσθηκε, είτε με την εμφάνιση του κατηγορουμένου στο ακροατήριο και τη μη εναντίωσή του στη συζήτηση της υποθέσεως. Στην προκείμενη περίπτωση, το Τριμελές Πλημμελειοδικείο Θεσσαλονίκης, που δίκασε ως εφετείο, με την προσβαλλόμενη υπ' αριθ. 16985/2009 απόφαση του, κήρυξε τον αναιρεσείοντα κατηγορούμενο ένοχο έκδοσης εικονικών φορολογικών στοιχείων στο σύνολο τους κατ' εξακολούθηση για συναλλαγές ανύπαρκτες, δηλαδή για παράβαση των άρθρων 98 ΠΚ, 19 § 1, 20 και 21 § 10 του ν. 2.523/1997, όπως το άρθρο 19 ίσχυε πριν την τροποποίηση του με το άρθρο 40 του ν. 3.220/2004 και η § 10 του άρθρου 21 αντικαταστάθηκε και συμπληρώθηκε με το άρθρο 2 § 8 του ν. 2.954/2001, πράξη που διώκεται σε βαθμό πλημμελήματος και τελέστηκε στις 31-12-2000 στη Θεσσαλονίκη. Η προσβαλλόμενη απόφαση δέχτηκε ότι η σχετική υπ' αριθ. ... έκθεση ελέγχου θεωρήθηκε στις 09-07-2008 και ως εκ τούτου δεν εχώρησε παραγραφή του εγκλήματος για το οποίο καταδικάστηκε ο αναιρεσείων και τη συνέχεια απέρριψε την υποβληθείσα ένσταση παραγραφής της πράξεως για την οποία καταδικάστηκε. Έτσι, κατά τα εκτεθέντα, ορθώς ερμήνευσε και εφήρμοσε τις άνω διατάξεις με το να απορρίψει την ένσταση παραγραφής του αναιρεσείοντος και ο περί του αντιθέτου εκ του άρθρου 510 παρ. 1 στοιχ. Ε' ΚΠΔ λόγος της αναίρεσης είναι αβάσιμος. Από το συνδυασμό των άρθρων 329, 358, 364 και 365 ΚΠΔ προκύπτει ότι απόλυτη ακυρότητα κατά τη διαδικασία στο ακροατήριο σύμφωνα με το άρθρο 171 παρ. 1 στοιχ. Δ' ΚΠΔ, που ιδρύει τον από το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Α' του ίδιου Κώδικα λόγο αναιρέσεως, επέρχεται και όταν το δικαστήριο λαμβάνει υπόψη έγγραφο, χωρίς τούτο να αναγνωσθεί προηγουμένως κατά την ακροαματική διαδικασία, παραβιάζοντας έτσι την άσκηση του δικαιώματος του κατηγορουμένου από το άρθρο 358 του ίδιου Κώδικα να προβεί σε δηλώσεις και εξηγήσεις αναφορικά με το αποδεικτικό τούτο μέσο. Στην προκειμένη περίπτωση ο τελευταίος λόγος της αναίρεσης περί απόλυτης ακυρότητας διότι η 1397/ 2002 απόφαση του Πολιτικού Εφετείου Θεσσαλονίκης με την οποία επικυρώθηκε η κατά το άρθρο 44 του ν. 18927 1990 συμφωνία μεταξύ της ΑΕ CRISSEL και των πιστωτών της ελήφθη υπόψη από την προσβαλλομένη πλην δεν αναγνώσθηκε, είναι αβάσιμος διότι η απόφαση αυτή αφορά την άνω ΑΕ και όχι τη συμπεριφορά του αναιρεσείοντος και έτσι δεν άσκησε επιρροή επί της κρίσεως της προσβαλλομένης για την ενοχή του. Συνεπώς, η αίτηση αναίρεση πρέπει αν απορριφθεί ως αβάσιμη και καταδικαστεί ο αναιρεσείων στη δικαστική δαπάνη του παραστάντος ως πολιτικώς ενάγοντος Ελληνικού Δημοσίου και στα δικαστικά έξοδα (άρθρο 583 παρ. 1 ΚΠΔ). ΓΙΑ ΤΟΥΣ ΛΟΓΟΥΣ ΑΥΤΟΥΣ Απορρίπτει την από 2-12-2009 αίτηση του Χ, κατοίκου ... για αναίρεση της 16985/2009 απόφασης του Τριμελούς Πλημμελειοδικείου Θεσσαλονίκης . Καταδικάζει τον αναιρεσείοντα στη δικαστική δαπάνη του παραστάντος ως πολιτικώς ενάγοντος Ελληνικού Δημοσίου την οποία ορίζει στο ποσό των διακοσίων ενενήντα

(290)ευρώ. Και Επιβάλλει στον αναιρεσείοντα τα δικαστικά έξοδα που ανέρχονται σε διακόσια είκοσι

(220)ευρώ. Κρίθηκε και αποφασίσθηκε στην Αθήνα στις 4 Ιουνίου

1. Και Δημοσιεύθηκε στην Αθήνα, σε δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριό του στις 11 Ιουνίου
2. Ο ΑΝΤΙΠΡΟΕΔΡΟΣ H ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ