Međunarodni računovodstveni standardi

Međunarodni računovodstveni standardi Upute za korištenje Elektronička pošta Početna stranica Međunarodni računovodstveni standardi NN 65/1996 (1.8.1996.), Međunarodni računovodstveni standardi HRVATSKI ODBOR ZA RAČUNOVODSTVO I RAČUNOVODSTVENE STANDARDE Hrvatski odbor za računovodstvo i računovodstvene standarde objavljuje MEĐUNARODNE RAČUNOVODSTVENE STANDARDE Na temelju članka 15. stavka 1. Zakona o računovodstvu ("Narodne novine", broj 90/92) i članka 4. stavka 1. točke 9. Pravila Hrvatskog odbora za računovodstvo i računovodstvene standarde ("Narodne novine", 39/94.), Hrvatski odbor za računovodstvo i računovodstvene standarde na sjednici održanoj 29. svibnja 1996. usvojio je prevedene Međunarodne računovodstvene standarde broj 8, 9, 11, 16, 18, 19, 21, 22, 23, 32. Na temelju članka 8. Pravila Hrvatskog odbora za računovodstvo i računovodstvene standarde ("Narodne novine", broj 39/94) Hrvatski odbor za računovodstvo i računovodstvene standarde zauzeo je stav da se promijenjeni Međunarodni računovodstveni standardi broj 8, 9, 11, 16, 18, 19, 21, 22, 23 primjenjuju na financijske izvještaje koji počinju 1. siječnja 1996. godine ili poslije toga. Predsjednik Danimir Gulin, v. r. Međunarodni računovodstveni standard 8 (promijenjen 1993.) Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogreške i promjene računovodstvenih politika Ovaj promijenjeni Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 1995. ili poslije toga i zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard 8 - Izvanredne stavke, stavke prethodnog razdoblja i promjene računovodstvenih politika. Kazalo Cilj Djelokrug Točke 1 - 5 Definicije 6 Neto dobit ili gubitak razdoblja 7 - 30 Izvanredne stavke 11 - 15 Dobit ili gubitak iz redovnih aktivnosti 16 - 18 Obustavljeno poslovanje 19 - 22 Promjene računovodstvenih procjena 23 - 30 Temeljne pogreške 31 - 40 Osnovni postupak 34 - 37 Dopušteni alternativni postupak 38 - 40 Promjene računovodstvenih politika 41 - 57 Usvajanje međunarodnog računovodstvenog standarda 46 - 48 Druge promjene računovodstvenih politika - osnovni postupak 49 - 53 Druge promjene računovodstvenih politika - dopušteni alternativni postupak 54 - 57 Datum stupanja na snagu 58 Dodatak Izvanredne stavke i obustavljeno poslovanje Temeljne pogreške Promjene računovodstvene politike Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogreške i promjene računovodstvenih politika Standardi, tiskani kurzivom, trebaju se čitati u kontekstu osnovnog materijala i uputa za primjenu u ovom Stadardu te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim standardima. Međunarodni računovodstveni standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12 Predgovora). Cilj Cilj je ovog Standarda propisati razvrstavanje, objavljivanje i računovodstveni postupak s određenim stavkama u izvještaju o dobiti tako da sva poduzeća dosljedno sastavljaju i predočavaju izvještaj o dobiti. Time se poboljšava usporedivost financijskih izvještaja samog poduzeća u prethodnim razdobljima kao i njihova usporedivost s financijskim izvještajima drugih poduzeća. Stoga, ovaj Standard zahtijeva razvrstavanje i objavljivanje izvanrednih stavki i objavljivanje određenih stavki u okviru dobiti ili gubitka iz redovnih aktivnosti. On također pobliže opisuje računovodstveni postupak za promjene računovodstvenih procjena, promjene računovodstvenih politika i ispravljanje temeljnih pogreški. Djelokrug 1. Ovaj se Standard treba primijeniti u predočavanju dobiti ili gubitka iz redovnih aktivnosti i izvanrednih stavki u izvještaju o dobiti te u računovodstvu promjena računovodstvenih procjena, temeljnih pogreški i promjena računovodstvenih politika. 2. Ovaj Standard zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard 8 - Izvanredne stavke, stavke prethodnog razdoblja i promjene računovodstvenih politika, prihvaćen 1977. 3. Ovaj se Standard, među ostalim, bavi objavljivanjem određenih stavki neto dobiti ili gubitka razdoblja. Ova objavljivanja dodaju se drugim objavljivanjima koja zahtijevaju ostali međunarodni računovodstveni standardi, uključujući Međunarodni računovodstveni standard 5 - Informacije koje treba objaviti u financijskim izvještajima. 4. Ovaj se Standard, također, bavi određenim objavljivanjima koja se odnose na obustavljeno poslovanje. On se ne bavi pitanjima priznavanja i mjerenja obustavljenog poslovanja. 5. Porezni učinci izvanrednih stavki, temeljnih pogrešaka i promjena računovodstvenih politika obračunavaju se i objavljuju sukladno Međunarodnom računovodstvenom standardu 12 - Računovodstvo poreza na dobit. Tamo gdje se MRS 12 poziva na neuobičajene stavke, treba ih smatrati izvanrednim stavkama, kao što ih definira ovaj Standard. Definicije 6. U ovom se Standardu sljedeći izrazi upotrebljavaju s određenim značenjem: Izvanredne stavke su prihodi ili rashodi koji proizlaze iz događaja ili transakcija koji se jasno razlikuju od redovnih aktivnosti poduzeća i zbog toga se ne očekuje da će se pojavljivati često ili redovito. Redovne aktivnosti su sve aktivnosti koje poduzima neko poduzeće kao dio svojeg poslovanja te s njima povezane aktivnosti poduzeća koje podržavaju to poslovanje, iz nje proizlaze ili imaju popratni karakter. Obustavljeno poslovanje rezultat je prodaje ili napuštanja nekog poslovanja koje predstavlja zaseban, važan dio poslovanja poduzeća i čiju je imovinu, neto dobit ili gubitak i aktivnosti moguće razlikovati fizički, poslovno i za svrhe financijskog izvještavanja. Temeljne pogreške jesu pogreške otkrivene u tekućem razdoblju koje su takvog značenja da se financijski izvještaji jednog ili više prethodnih razdoblja ne mogu više smatrati pouzdanim na datum njihovog izdavanja. Računovodstvene politike su posebna načela, osnove, dogovori, pravila i praksa koje je usvojilo neko poduzeće pri sastavljanju i prezentiranju financijskih izvještaja. Neto dobit ili gubitak razdoblja 7. Sve stavke prihoda i rashoda priznatih u nekom razdoblju trebaju biti uključene pri utvrđivanju neto dobiti ili gubitka razdoblja, osim ako neki Međunarodni računovodstveni standard ne zahtijeva ili dopušta drugačije postupanje. 8. Obično su sve stavke prihoda i rashoda priznatih u razdoblju uključene pri utvrđivanju neto dobiti ili gubitka za to razdoblje. To uključuje izvanredne stavke i učinke promjena računovodstvenih procjena. Međutim, mogu postojati okolnosti kada neke stavke mogu biti isključene iz neto dobiti ili gubitka tekućeg razdoblja. Ovaj se Standard bavi s takva dva slučaja: ispravak temeljnih pogrešaka i učinak promjena računovodstvenih politika. 9. Drugi se međunarodni računovodstveni standardi bave stavkama koje mogu udovoljiti definicijama prihoda ili rashoda iz Okvira, ali se obično isključuju iz utvrđivanja neto dobiti ili gubitka. Kao primjer možemo navesti revalorizacijske viškove (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 16 - Nekretnine, postrojenja i oprema) te dobitke i gubitke koji nastaju iz prevođenja financijskih izvještaja inozemnog subjekta (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 21 - Učinci promjena tečajeva stranih valuta). 10. Neto dobit ili gubitak razdoblja obuhvaća sljedeće elemente, pri čemu je svaki od njih potrebno objaviti na prednjoj strani izvještaja o dobiti: (

1. a)dobit ili gubitak iz redovnih aktivnosti i (
2. b)izvanredne stavke. Izvanredne stavke 11. Vrstu i iznos svake izvanredne stavke treba odvojeno objaviti. 12. Skoro sve stavke prihoda i rashoda uključene u utvrđivanje neto dobiti ili gubitka razdoblja proistječu iz redovnih aktivnosti poduzeća. Stoga, samo u rijetkim prilikama neki događaj ili transakcija uzrokuju nastanak izvanredne stavke. 13. Razlikuje li se jasno neki događaj ili transakcija od redovnih aktivnosti poduzeća, određuje priroda događaja ili transakcije u odnosu na redovno poslovanje poduzeća, a ne učestalost s kojom se očekuje da će takvi događaji nastati. Stoga, neki događaj ili transakcija može biti izvanredan za jedno poduzeće, ali ne i za neko drugo poduzeće; zbog razlika između njihovih redovnih aktivnosti. Primjerice, gubici nastali kao posljedica potresa mogu se smatrati izvanrednom stavkom za mnoga poduzeća. Međutim, potraživanja osiguranika proistekla zbog potresa ne smatraju se izvanrednom stavkom za osiguravajuće poduzeće koje osigurava takve rizike. 14. Primjeri događaja ili transakcija koji obično uzrokuju nastanak izvanrednih stavki za većinu poduzeća jesu: (
3. a)izvlaštenje imovine ili (
4. b)potres ili druge prirodne katastrofe. 15. Vrsta i iznos svake izvanredne stavke može se objaviti na prednjoj strani izvještaja o dobiti ili, kada se to objavljuje u bilješkama uz financijske izvještaje, ukupni iznos svih izvanrednih stavki objavljuje se na prednjoj strani izvještaja o dobiti. Dobit ili gubitak iz redovnih aktivnosti 16. Kada su stavke prihoda i rashoda unutar dobiti i gubitka od redovnih aktivnosti takve veličine, vrste ili utjecaja da je njihovo objavljivanje važno za pojašnjenje uspješnosti poduzeća u razdoblju, vrstu i iznos takvih stavki treba odvojeno objaviti. 17. Iako stavke prihoda i rashoda opisane u točki 16. nisu izvanredne stavke, priroda i iznos takvih stavki može biti relevantna korisnicima financijskih izvještaja u razumijevanju financijskog položaja i uspjeha poduzeća te za donošenje projekcija vezanih uz financijski položaj i uspjeh. Takve se informacija obično objavljuju u bilješkama uz financijske izvještaje. 18. Okolnosti koje mogu dovesti do odvojenog objavljivanja stavki prihoda i rashoda sukladno točki 16. obuhvaćaju: (
5. a)otpis zaliha do neto vrijednosti koja se može realizirati ili nekretnina, postrojenja i opreme do nadoknadivog iznosa, kao i povrat takvih otpisa; (
6. b)restrukturiranje aktivnosti nekog poduzeća i povrat bilo kojih rezerviranja za troškove restrukturiranja; (
7. c)otuđenje predmeta, nekretnina, postrojenja i opreme; (
8. d)otuđenje dugoročnih ulaganja; (
9. e)obustavljeno poslovanje; (
10. f)podmirenje sudskih sporova; i (
11. g)ostale povrate rezerviranja. Obustavljeno poslovanje 19. Dok otuđenje financijskih ulaganja ili drugih važnih sredstava može biti dovoljno važno da opravda objavljivanje odnosnih stavki prihoda i rashoda, rijetko kada poduzeće prodaje ili napušta zasebni, važni dio svojeg poslovanja koji se može razlikovati od drugih poslovnih aktivnosti, primjerice, segment utvrđen sukladno Međunarodnom računovodstvenom standardu 14 - Izvještavanje financijskih informacija po segmentu. Kada to predstavlja obustavljeno poslovanje, kao što je definirano u ovom Standardu, objavljivanja navedena u točki 20. važna su korisnicima financijskih izvještaja. 20. Za svako obustavljeno poslovanje treba objaviti sljedeće: (
12. a)prirodu obustavljenog poslovanja, (
13. b)područje poslovanja i zemljopisno područje za koja se izvještava u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 14 - Izvještavanje financijskih informacija po segmentu, (
14. c)datum stupanja na snagu obustavljanja za računovodstvene svrhe, (
15. d)način obustavljanja (prodaja ili napuštanje), (
16. e)dobitak ili gubitak u svezi s obustavljanjem i računovodstvenu politiku korištenu pri mjerenju dobitka ili gubitka, i (
17. f)prihode i dobit ili gubitak iz redovnih aktivnosti od poslovanja razdoblja, zajedno s podudarnim iznosima za svako prethodno prezentirano razdoblje. 21. Rezultati obustavljenog poslovanja obično se uključuju u dobit i gubitak iz redovnih aktivnosti. Međutim, rijetki su slučajevi da je obustavljanje poslovanja posljedica događaja ili transakcija koji se jasno razlikuju od redovnih aktivnosti poduzeća te se stoga ne očekuju ponovno nastati učestalo ili redovito, a prihodi i rashodi koji proistječu iz takvog obustavljanja smatraju se izvanrednim stavkama. Primjerice, ako je strana država izvlastila podružnicu, prihodi i rashodi od tog izvlaštenja mogu se smatrati izvanrednom stavkom. Zahtjevi za objavljivanjem u točki 20. primjenjuju se na sva obustavljanja poslovanja, uključujući ona koja dovode do izvanrednih stavki. 22. Ako je na datum usvajanja financijskih izvještaja poznato obustavljanje poslovanja nakon datuma sastavljanja bilance ili će biti obustavljeno, zahtjevi za objavljivanjem u točki 20. primjenjuju se u mjeri u kojoj se ta informacija može pouzdano procijeniti. Promjene računovodstvenih procjena 23. Kao rezultat nesigurnosti koje su sastavni dio poslovnih aktivnosti, velik broj stavki u financijskim izvještajima nije moguće točno mjeriti, već se mogu samo procijeniti. Postupak procjenjivanja sadrži prosudbe zasnovane na zadnjim raspoloživim informacijama. Primjerice, procjene su potrebne za sumnjiva i sporna potraživanja, zastarjele zalihe, korisni vijek trajanja ili za očekivani uzorak potrošnje ekonomskih koristi sredstava koja se amortiziraju. Korištenje razumnih procjena bitan je dio sastavljanja financijskih izvještaja i time se ne umanjuje njihova pouzdanost. 24. Procjene se mogu promijeniti ako nastupe promjene s obzirom na okolnosti na kojima se procjena temeljila ili kao rezultat novih informacija, većeg iskustva ili naknadnog razvoja. Po svojoj prirodi promjena procjene ne uzrokuje ispravljanje definicije izvanredne stavke i temeljne pogreške. 25. Ponekad je teško razlikovati promjenu računovodstvene politike od promjene računovodstvene procjene. U takvim se slučajevima s takvom promjenom postupa kao promjenom računovodstvene procjene uz odgovarajuće objavljivanje. 26. Učinak promjene računovodstvene procjene treba uključiti u utvrđivanje neto dobiti ili gubitka u : (
18. a)razdoblju promjene, ako promjena utječe samo na to razdoblje, ili (
19. b)razdoblju promjene i budućim razdobljima, ako promjena utječe na prvo i druga razdoblja. 27. Promjena računovodstvene procjene može utjecati samo na tekuće razdoblje ili na tekuće i buduća razdoblja. Primjerice, promjena procjene iznosa sumnjivih i spornih potraživanja utječe samo na tekuće razdoblje i stoga se odmah priznaje. Međutim, promjena procijenjenog korisnog vijeka trajanja ili očekivanog uzorka potrošnje ekonomskih koristi sredstva koje se amortizira utječe na rashod amortizacije u tekućem razdoblju i u svakom razdoblju tijekom preostalog korisnog vijeka trajanja tog sredstva. U oba se slučaja učinak promjene, koja se odnosi na tekuće razdoblje, priznaje kao prihod ili rashod tekućeg razdoblja. Učinak na buduća razdoblja, ako postoji, priznaje se u budućim razdobljima. 28. Učinak promjene računovodstvene procjene treba uključiti u istu skupinu izvještaja o dobiti kao što je korišten kod prethodne procjene. 29. Da bi se osigurala usporedivost financijskih izvještaja različitih razdoblja, učinak promjene računovodstvene procjene za procjene koje su prije bile uključene u dobit i gubitak iz redovnih aktivnosti, treba uključiti u tu komponentu neto dobiti ili gubitka. Učinak promjene računovodstvene procjene, za procjenu koja je prije bila uključena kao izvanredna stavka, iskazuje se kao izvanredna stavka. 30. Objavljuje se vrsta i iznos promjene računovodstvene procjene, koja ima važan učinak na tekuće razdoblje ili za koju se očekuje da će imati važan učinak na buduća razdobljai. Ako je nepraktično kvantificirati iznos, tu činjenicu treba objaviti. Temeljne pogreške 31. U tekućem razdoblju moguće je otkriti pogreške u sastavljanju financijskih izvještaja jednog ili više prethodnih razdoblja. Pogreške mogu nastati kao rezultat matematičkih pogreški, pogreški u primjenjivanju računovodstvenih politika, krivog tumačenja činjenica, prijevare ili previda. Ispravljanje ovih pogrešaka obično se provodi kod utvrđivanju neto dobiti ili gubitka tekućeg razdoblja. 32. U rijetkim slučajevima neka pogreška ima tako velik učinak na financijske izvještaje jednog ili više prethodnih razdoblja tako da se ti financijski izvještaji više ne mogu smatrati pouzdanim na datum njihova izdavanja. Te se pogreške nazivaju temeljnim pogreškama. Primjer je temeljne pogreške uključivanje značajnih iznosa nedovršene proizvodnje i potraživanja financijskih izvještaja prethodnog razdoblja u svezi s lažnim ugovorima koje nije moguće provesti. Ispravljanje temeljnih pogrešaka, koje se odnose na prethodna razdoblja, zahtijeva prepravljanje usporednih informacija ili prezentiranje dodatnih pro forma informacija. 33. Ispravljanje temeljnih pogrešaka moguće je razlikovati od promjene računovodstvenih procjena. Po svojoj su prirodi računovodstvene procjene aproksimacije koje mogu tražiti promjene čim dodatne informacije postanu poznate. Primjerice, dobit ili gubitak priznat kao ishod nepredviđenog događaja, koji se prije nije mogao pouzdano procijeniti, ne predstavlja ispravak temeljne pogreške. Osnovni postupak 34. Iznos ispravka temeljne pogreške, koji se odnosi na prethodna razdoblja, treba se iskazati usklađenjem početnog stanja zadržanih zarada. Usporedne informacije treba prepraviti, osim ako to nije izvedivo. 35. Financijski izvještaji, uključujući usporedne informacije za prethodna razdoblja, prezentiraju se ako je temeljna pogreška bila ispravljena u razdoblju u kojem je nastala. Stoga se iznos ispravka, koji se odnosi na svako prezentirano razdoblje, uključuje u neto dobit ili gubitak toga razdoblja. Iznos ispravka, koji se odnosi na razdoblja koja prethode onima uključenim u usporedne informacije u financijskim izvještajima, treba ispraviti na teret početnog stanja zadržanih zarada u najranijem prezentiranom razdoblju. Sve druge informacije, koje su prezentirane s obzirom na prethodna razdoblja (kao što su izvorni sažeci financijskih podataka), također se prepravljaju. 36. Prepravljanje usporednih informacija nužno ne dovodi do ispravka financijskih izvještaja koje su usvojili dioničari, a bili su registrirani ili pohranjeni kod nadležnih organa vlasti. Međutim, nacionalni zakoni mogu zahtijevati izmjenu takvih financijskih izvještaja. 37. Poduzeće treba objaviti sljedeće: (
20. a)prirodu temeljne pogreške, (
21. b)iznos ispravka za tekuće razdoblje i za svako prezentirano prethodno razdoblje, (
22. c)iznos ispravka koji se odnosi na razdoblja koja prethode onima uključenim u usporedne informacije i (
23. d)činjenicu da su uporedne informacije prepravljene ili da je to nepraktično izvesti. Dopušteni alternativni postupak 38. Iznos ispravka temeljne pogreške treba se uključiti u utvrđivanje neto dobiti ili gubitka tekućeg razdoblja. Usporedne informacije treba predočiti onako kako su bile prikazane u financijskim izvještajima prethodnog razdoblja. Dodatne pro forma informacije, sastavljene u skladu s točkom 34., treba prezentirati, osim ako je to nepraktično izvesti. 39. Ispravak temeljne pogreške uključuje se u utvrđivanje neto dobiti ili gubitka tekućeg razdoblja. Međutim, dodatne se informacije često predočavaju u posebnim stupcima da se prikaže neto dobit ili gubitak tekućeg razdoblja i u svakom prethodnom prezentiranom razdoblju, kao da je temeljna pogreška bila ispravljena u razdoblju u kojem je nastala. Može biti potrebno da se ovaj računovodstveni postupak primjeni u zemljama u kojima se zahtijeva da financijski izvještaji sadrže usporedne informacije koje su u skladu s financijskim izvještajima predočenim u prethodnim razdobljima. 40. Poduzeće treba objaviti sljedeće: (
24. a)prirodu temeljne pogreške, (
25. b)iznos ispravka priznatog u neto dobiti i gubitku tekućeg razdoblja, i (
26. c)iznos ispravka uključenog u svako razdoblje za koje se predočavaju pro forma informacije i iznos ispravka koji se odnosi na razdoblja koja prethode razdobljima uključenim u pro forma informacije. Ako je nepraktično predočiti pro forma informacije, tu činjenicu treba objaviti. Promjene računovodstvenih politika 41. Korisnici trebaju biti u mogućnosti usporediti financijske izvještaje nekog poduzeća tijekom određenog razdoblja radi uočavanja trendova u njegovom financijskom položaju, uspješnosti i novčanim tijekovima. Stoga se u svakom razdoblju uobičajeno primjenjuju iste računovodstvene politike. 42. Promjenu računovodstvene politike treba provesti samo ako to zahtijeva zakon, tijelo koje donosi računovodstvene standarde ili ako bi ta promjena imala za posljedicu prikladnije prikazivanje događaja ili transakcija u financijskim izvještajima poduzeća. 43. Do prikladnijeg prikazivanja događaja ili transakcija u financijskim izvještajima dolazi onda kada nova računovodstvena politika ima za posljedicu dobivanje relevantnijih i pouzdanijih informacija o financijskom položaju, uspješnosti ili novčanim tijekovima poduzeća. 44. Sljedeće stavke nisu promjene računovodstvenih politika: (
27. a)usvajanje računovodstvene politike za događaje ili transakcije koji se bitno razlikuju od prijašnjih događaja ili transakcija i (
28. b)usvajanje nove računovodstvene politike za događaje ili transakcije koje se nisu ranije pojavljivale ili su bile nevažne. Početno je prihvaćanje politike za knjiženje sredstava po revaloriziranim iznosima promjena računovodstvene politike, ali se time postupa kao s revalorizacijom sukladno Međunarodnom računovodstvenom standardu 16 - Nekretnine, postrojenja i oprema ili Međunarodnom računovodstvenom standardu 25 - Računovodstvo financijskih ulaganja, ako je to prikladno, a ne u skladu s ovim Standardom. Zato točke 49. do 57. Standarda nisu primjenjive na takve promjene računovodstvene politike. 45. Promjena računovodstvene politike, sukladno zahtjevima ovog Standarda, primjenjuje se unatrag ili unaprijed. Retroaktivna primjena dovodi do toga da se nova računovodstvena politika primjenjuje na događaje i transakcije kao da je nova računovodstvena politika bila oduvijek u upotrebi. Zato se računovodstvena politika primjenjuje na događaje i transakcije od dana njihovog nastanka. Primjena unaprijed znači da se nova računovodstvena politika primjenjuje na događaje i transakcije koje nastaju nakon datuma promjene. U prethodnim razdobljima ne provode se nikakva usklađivanja, kako na početnom stanju zadržanih zarada, tako i u prikazivanju neto dobiti ili gubitka tekućeg razdoblja, budući se postojeća stanja ponovno ne izračunavaju. Međutim, nova računovodstvena politika primjenjuje se na postojeća stanja od datuma ove promjene. Primjerice, poduzeće može donijeti odluku da će promijeniti svoju računovodstvenu politiku vezanu za troškove posudbe i kapitalizirati ove troškove u skladu s dopuštenim postupkom u Međunarodnom računovodstvenom standardu 23 - Troškovi posudbe. Prema primjeni unaprijed nova se politika primjenjuje samo na troškove posudbe koji nastaju nakon datuma promjene računovodstvene politike. Usvajanje međunarodnog računovodstvenog standarda 46. Promjena računovodstvene politike, koja se provodi po prihvaćanju međunarodnog računovodstvenog standarda, treba se obračunati u skladu s propisanim prijelaznim odredbama, ako postoje u tom međunarodnom računovodstvenom standardu. U nedostatku bilo kakvih prijelaznih odredbi promjena računovodstvene politike treba biti primjenjena u skladu s osnovnim postupkom u točkama 49., 52. i 53. ili dopuštenim alternativnim postupkom u točkama 54., 56. i 57. 47. Prijelazne odredbe u međunarodnom računovodstvenom standardu mogu zahtijevati retroaktivnu promjenu ili primjenu unaprijed računovodstvene politike. 48. Ako poduzeće nije usvojilo neki novi međunarodni računovodstveni standard, kojeg je publicirao Komitet za međunarodne računovodstvene standarde, ali koji još nije stupio na snagu, poduzeće se potiče da objavi prirodu buduće promjene računovodstvene politike te procjenu učinka na njegovu dobit ili gubitak i financijski položaj. Druge promjene računovodstvenih politika - osnovni postupak 49. Promjenu računovodstvene politike treba primijeniti retroaktivno, osim ako iznos bilo kojeg iz toga proizašlog ispravka, koji se odnosi na prethodna razdoblja nije moguće razumno utvrditi. Svaki ispravak proizašao iz toga treba iskazati kao usklađivanje početnog stanja zadržanih zarada . Usporedne informacije trebaju se prepraviti, osim ako je to nepraktično uraditi. 50. Financijski izvještaji, uključujući usporedne informacije za prethodna razdoblja, predočavaju se kao da je nova računovodstvena politika stalno bila u primjeni. Stoga se uporedne informacije prepravljaju da bi odražavale novu računovodstvenu politiku. Iznos usklađivanja, koji se odnosi na razdoblja koja prethode onima uključenim u financijske izvještaje, usklađuje se na teret početnog stanja zadržanih zarada najranijeg predočenog razdoblja. Sve druge informacije u svezi s prethodnim razdobljima, kao što su povijesni sažeci financijskih podataka također treba prepraviti. 51. Prepravljanje usporednih informacija nužno ne dovodi do izmjene financijskih izvještaja koje su usvojili dioničari, a bili su registrirani ili pohranjeni kod nadležnih državnih organa. Međutim, nacionalni zakoni mogu zahtijevati ispravak takvih financijskih izvještaja. 52. Promjenu računovodstvene politike treba primijeniti unaprijed kada iznos usklađivanja početnog stanja zadržanih zarada, kojeg zahtijeva točka 49. nije moguće razumno utvrditi. 53. Kada promjena računovodstvene politike ima značajan učinak na tekuće razdoblje, bilo koje prethodno prezentirano razdoblje ili može imati značajan učinak u idućim razdobljima, poduzeće treba objaviti sljedeće: (
29. a)razloge za promjenu, (
30. b)iznos usklađivanja za tekuće razdoblje i za svako prezentirano razdoblje, (
31. c)iznos usklađivanja koji se odnosi na razdoblja koja prethode onima uključenim u usporedne informacije, i (
32. d)činjenicu da su usporedne informacije prepravljene ili da je to neizvedivo. Druge promjene računovodstvenih politika - dozvoljeni alternativni postupak 54. Promjenu računovodstvene politike treba primijeniti retroaktivno, osim ako iznos bilo kojeg usklađivanja proizašlog iz toga, koji se odnosi na prethodna razdoblja, nije moguće razumno utvrditi. Svako takvo usklađivanje treba uključiti u utvrđivanje neto dobiti ili gubitka za tekuće razdoblje. Usporedne informacije treba predočiti na način kao što su bile iskazane u financijskim izvještajima prethodnog razdoblja. Dodatne pro forma usporedne informacije, sastavljene sukladno točki 49., trebaju biti predočene, osim ako to nije izvedivo. 55. Ispravci koji proizlaze iz promjene računovodstvene politike uključuju se u utvrđivanje neto dobiti ili gubitka razdoblja. Međutim, dodatne usporedne informacije često se predočavaju u obliku odvojenih stupaca da bi se prikazao neto dobit ili gubitak i financijski položaj tekućeg razdoblja i svakog prethodnog predočenog razdoblja kao da je nova računovodstvena politika oduvijek u primjeni. Ovaj računovodstveni postupak može se primijeniti u zemljama gdje se od financijskih izvještaja zahtijeva da sadrže usporedne informacije koje su u skladu s financijskim izvještajima predočenim u prethodnim razdobljima. 56. Promjenu računovodstvene politike treba primijeniti unaprijed kada iznos, koji treba uključiti u neto dobit ili gubitak tekućeg razdoblje (kako zahtijeva točka 54.), nije moguće razumno utvrditi. 57. Kada promjena računovodstvene politike ima značajan učinak na tekuće razdoblje, bilo koje prethodno predočeno razdoblje ili može imati značajan učinak u idućim razdobljima, poduzeće treba objaviti slijedeće: (
33. a)razloge za promjenu, (
34. b)iznos usklađivanja priznatog u neto dobit ili gubitak u tekućem razdoblju, (
35. c)iznos usklađivanja uključenog u svako razdoblje za koje se predočavaju pro forma informacije te iznos usklađivanja koji se odnosi na razdoblja koja prethode onima uključenim u financijske izvještaje. Ako je neprak-tično predočiti pro forma informacije, tu činjenicu treba objaviti. Datum stupanja na snagu 58. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 1995. ili poslije toga. DODATAK Ovaj dodatak samo je ilustracija i nije sastavni dio standarda. Svrha je ovog dodatka objašnjenje primjene standarda i pomoć u razjašnjavanju njegova značenja. Izvaci iz izvještaja o dobiti i izvještaja o zadržanim zaradama navedeni su da se prikažu učinci dolje opisanih transakcija na ove financijske izvještaje. Ovi izvaci nisu nužno u skladu sa svim zahtjevima vezanim za objavljivanje i predočavanje prema drugim međunarodnim računovodstvenim standardima. Izvanredne stavke i obustavljeno poslovanje "Alpha Co" Izvadak iz izvještaja o dobiti 19X1. 19X0. Bruto dobit 10.000 12.000 Gubitak od prodaje djelatnosti proiz- vodnje ventila za kamionske motore (Bilješka 1.) (3.000) - Porez na dobit (2.100) (3.600) Dobit iz redovnih aktivnosti 4.900 8.400 Izvanredna stavka - gubitak u svezi s izvlaštenjem djelatnosti proizvodnje ventila za motore osobnih automobila u državi R (bez poreza na dobit) - (3.150) Neto dobit 4.900 5.250 =========== Izvadak iz bilješki uz financijske izvještaje 1. "Alpha" je 1. srpnja 19X1. prodala svoju djelatnost proizvodnje ventila za kamionske motore. Rezultati te djelatnosti prethodno su bili uključeni u industrijski segment proizvodnje ventila i domaći zemljopisni segment. Gubitak je razlika između utrška od prodaje djelatnosti i neto knjigovodstvenog iznosa sredstava i obveza djelatnosti na datum prodaje. Priznati prihodi, koji se odnose na ovu djelatnost od 1. siječnja 19X1. do 1. srpnja 19X1., bili su 15.000 (35.000 - 19X0.), a dobit prije oporezivanja iznosila je 5.000 (10.000 - 19X0.). 2. 1. listopada 19X0., "Alphina" djelatnost za proizvodnju ventila za osobne automobile u državi R izvlaštena je bez naknade od strane te države. Rezultati te djelatnosti prethodno su bili uključeni u industrijski segment proizvodnje ventila i zemljopisni segment Pacifik. Gubitak proistekao iz ovog izvlaštenja obračunat je kao izvanredna stavka. Gubitak nastao zbog izvlaštenja je neto knjigovodstveni iznos sredstava i obveza djelatnosti na datum izvlaštenja. Priznati prihodi koji se odnose na tu djelatnost od 1. siječnja 19X0. do 1. listopada 19X0., iznosili su 10.000, dok je dobit prije oporezivanja bila 2.000. Temeljne pogreške Tijekom 19X2., "Beta Co." otkrila je da su neki proizvodi, koji su bili prodani tijekom 19x1., neispravno uključeni u zalihe sa stanjem 31. prosinca 19x1. u iznosu 6.500. "Betina" računovodstvena evidencija za 19X2. pokazuje prihod od prodaje 104.000, troškove prodane robe 86.500 (uključjući i grešku u početnim zalihama 6.500) i porez na dobit 5.250. U 19x1. "Beta" izvještava: Prihod od prodaje 73.500 Troškovi prodane robe (53.500) Dobit od redovnih aktivnosti prije poreza na dobit 20.000 Porez na dobit (6.000) Neto dobit 14.000 ======= Početno stanje zadržanih zarada 19x1. bilo je 20.000, a zaključno stanje iste godine 34.000. "Betina" stopa poreza na dobit za 19x1. i 19x2. bila je 30%. "Beta Co" Izvadak iz Izvještaja o dobiti prema osnovnom postupku 19x2. 19x1. (preprav- ljeno) Prihodi od prodaje 104.000 73.500 Troškovi prodane robe (80.000) (60.000) Dobit iz redovnih aktivnosti prije poreza na dobit 24.000 13.500 Porez na dobit (7.200) (4.050) Neto dobit 16.800 9.450 ============ "Beta Co" Izvještaj o zadržanim zaradama prema osnovnom postupku 19x2. 19x1. (preprav- ljeno) Početno stanje zadržanih zarada kako je prethodno iskazano 34.000 20.000 Ispravak temeljne pogreške (bez poreza na dobit u iznosu 1.950 ) - Bilješka 1. (4.550) - Početno stanje zadržanih zarada (prepravljeno) 29.450 20.000 Neto dobit 16.800 9.450 Zaključno stanje zadržanih zarada 46.250 29.450 ============== Izvadak iz bilješki uz financijske izvještaje 1. Neki proizvodi koji su bili prodani u 19X1. neispravno su bili uključeni u zalihe sa stanjem 31. prosinca 19X1. u iznosu 6.500. Financijski izvještaji za 19X1. prepravljeni su da se ispravi ta pogreška. "Beta Co" Izvadak iz izvještaja o dobiti prema dopuštenom alternativnom postupku Pro forma 19X2. 19X1. 19X2. 19X1. (preprav- (preprav- ljeno) ljeno) Prihod od prodaje 104.000 73.500 104.000 73.500 Troškovi prodane robe (Bilješka 1.) (86.500) (53.500) (80.000) (60.000) Dobit iz redovnih aktivnosti prije poreza na dobit 17.500 20.000 24.000 13.500 Porez na dobit (sadrži učinke ispravke temeljne pogreške) (5.250) (6.000) (7.200) (4.050) Neto dobit 12.250 14.000 16.800 9.450 =============================== "Beta Co" Izvještaj o zadržanim zaradama prema dopuštenom alternativnom postupku Pro forma 19X2. 19X1. 1 9X2. 19X1. (preprav- (preprav- ljeno) ljeno) Početno zadržane zarade (kako je prethodno iskazano) 34.000 20.000 34.000 20.000 Ispravak temeljne po- greške (bez poreza na dobit u iznosu 1.950) - - (4.550) - Početno stanje zadržanih zarada (prepravljeno) 34.000 20.000 29.450 20.000 Neto dobit 12.250 14.000 16.800 9.450 Zaključno stanje zadr- žanih zarada 46.250 34.000 46.250 29.450 ========================== Izvadak iz bilješki uz financijske izvještaje 1. Troškovi prodane robe za 19X2. sadrže 6.500 za neke proizvode koji su bili prodani u 19X1., ali su neispravno bili uključeni u zalihe sa stanjem 31. prosinca 19X1. Prepravljena pro forma informacija za 19X2. i 19X1. prezentirana je kao da je greška ispravljena u 19X1. Promjene računovodstvene politike Tijekom 19X2 "Gamma Co." promijenila je svoju računovodstvenu politiku u odnosu na postupak s troškovima posudbe koji se izravno pripisuju nabavi hidroelektrane u gradnji za ovo poduzeće. U prethodnim razdobljima "Gamma" je kapitalizirala takve troškove, bez poreza na dobit, sukladno dopuštenom alternativnom postupku u Međunarodnom računovodstvenom standardu 23 - Troškovi posudbe. Sada je "Gamma" odlučila te troškove priznati kao rashode, umjesto da ih kapitalizira, kako bi se držala osnovnog postupka u MRS-u 23. "Gamma" je kapitalizirala troškove posudbe u iznosu 2.600 nastale tijekom 19X1. i 5.200 u razdobljima prije 19X1. Svi su troškovi posudbe, nastali u prethodnim godinama u svezi s gradnjom hidroelektrane, kapitalizirani. "Gamina" računovodstvena evidencija za 19X2. prikazuje: dobit od redovnih aktivnosti prije kamata i poreza na dobit u iznosu 30.000, rashode za kamate 3.000 (odnose se samo na 19X2.) i porez na dobit 8.100. "Gamma" još nije priznala niti jedan iznos amortizacije hidroelektrane budući da još nije u upotrebi. U 19X1. "Gamma" je izvijestila: Dobit od redovnih aktivnosti prije kamata i poreza na dobit 18.000 Rashodi za kamate - __ Dobit od redovnih aktivnosti prije poreza na dobit 18.000 Porez na dobit (5.400) Neto dobit 12.600 ====== Početno stanje zadržanih zarada 19X1. bilo je 20.000, a zaključno stanje zadržanih zarada iste godine 32.600. "Gamina" stopa poreza na dobit za 19X1. i 19X2. bila je 30%. "Gamma Co" Izvadak iz izvještaja o dobiti prema osnovnom postupku 19x2. 19x1. (preprav- ljeno) Dobit od redovnih aktivnosti prije kamata i poreza na dobit 30.000 18.000 Rashod za kamate (3.000) (2.600) Dobit od redovnih aktivnosti prije poreza na dobit 27.000 15.400 Porez na dobit (8.100) (4.620) Neto dobit 18.900 10.780 =============== "Gamma Co." Izvještaj o zadržanim zaradama prema osnovnom postupku 19x2. 19x1. (preprav- ljeno) Početno stanje zadržanih zarada kako su prethodno iskazane 32.600 20.000 Promjena računovodstvene politike u odnosu na kapitalizaciju kamata (bez poreza na dobit u iznosu 2,340 za 19X2. i 1,560 za 19X1.) (Bilješka 1.) (5.460) (3.640) Početno stanje zadržanih zarada (prepravljeno) 27.140 16.360 Neto dobit 18.900 10.780 Zaključno stanje zadržanih zarada 46.040 27.140 ================ Izvadak iz bilješki uz financijske izvještaje 1. Tijekom 19X2. "Gamma" je promijenila svoju računovodstvenu politiku u odnosu na postupak s troškovima posudbe vezanih uz hidroelektranu koja se još gradi za "Gammu". Da bi se držala osnovnog postupka u MRS-u 23 - Troškovi posudbe, poduzeće sada te troškove priznaje kao rashode umjesto da ih kapitalizira. Ova promjena računovodstvene politike obračunata je unatrag. Usporedni izvještaji za 19X1. prepravljeni su da bi bili u skladu promijenjenom politikom. Učinak ove promjene je povećanje rashoda za kamate u iznosu 3.000 (19X2.) i 2.600 (19X1.). Početno stanje zadržanih zarada 19X1. smanjeno je za 5.200, a to je iznos usklađivanja koji se odnosi na razdoblja prije 19X1. "Gamma Co" Izvadak iz izvještaja o dobiti prema dopuštenom alternativnom postupku Pro forma 19X2. 19X1. 19X2. 19X1. (preprav- (preprav- ljeno) ljeno) Dobit od redovnih aktivnosti prije kamata i poreza na dobit 30.000 18.000 30.000 18.000 Rashod za kamate (3.300) - (3.000) (2.600) Kumulativni učinak promjena računovodstvene politike (7.800) - - - Dobit od redovnih aktivnosti prije po- reza na dobit 19.200 18.000 27.000 15.400 Porez na dobit (sa- drži učinke pro- mjena računovodstve- ne politike) (5.760) (5.400) (8.100) (4.620) Neto dobit 13.440 12.600 18.900 10.780 ======================= "Gamma Co" Izvadak o zadržanim zaradama prema dozvoljenom alternativnom postupku Pro forma 19X2. 19X1. 19X2. 19X1. (preprav- (preprav- ljeno) ljeno) Početno stanje zadržanih zarada kako je prethodno izviješteno 32.600 20.000 32.600 20.000 Promjena računovod- stvene politike u pogle- du kapitalizacije kamata (bez poreza na dobit 2.340 za 19X2. i 1.560 za 19X1.) ( Bilješka 1.) - - (5.460) (3.640) Početno stanje zadržanih zarada (prepravljeno) 32.600 20.000 27.140 16.360 Neto dobit 13.440 12.600 18.900 10.780 Zaključno stanje zadr- žanih zarada 46.040 32.600 4 6.040 27.140 ======================== Izvadak iz bilješki uz financijske izvještaje 1. U izvještaju o dobiti za 19X2. izvršeno je usklađivanje u iznosu 7.800 koje predstavlja učinak promjene računovodstvene politike u odnosu na postupak s troškovima posudbe vezane uz hidroelektranu koja je u izgradnji za poduzeće "Gamma". Da bi se pridržavalo osnovnog postupka u MRS-u 23 - Troškovi posudbe, poduzeće "Gamma" sada te troškove priznaje u rashode umjesto da ih kapitalizira. Ova promjena računovodstvene politike obračunata je unatrag. Prezentirana je prepravljena pro forma informacija koja pretpostavlja da je nova politika bila stalno u primjeni. Početno stanje zadržanih zarada u pro forma informaciji za 19X1. smanjeno je za 5.200, što je iznos usklađivanja, a odnosi se na razdoblja prije 19X1. Međunarodni računovodstveni standard 9 (promijenjen 1993.) Troškovi istraživanja i razvoja Ovaj promijenjeni međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 1995. ili poslije toga i zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard 9 - Računovodstvo za aktivnosti istraživanja i razvoja. Kazalo Cilj Djelokrug Točke 1 - 5 Aktivnosti istraživanja i razvoja za druge prema ugovoru 4 - 5 Definicije 6 - 10 Komponente troškova istraživanja i razvoja 11 - 13 Priznavanje troškova istraživanja i razvoja 14 - 20 Troškovi istraživanja 15 Troškovi razvoja 16 - 20 Amortizacija troškova razvoja 21 - 24 Otpisivanje troškova razvoja 25 - 29 Objavljivanje 30 - 31 Prijelazne odredbe 32 Datum stupanja na snagu 33 Troškovi istraživanja i razvoja Troškovi istraživanja i razvoja Standardi, tiskani kurzivom, trebaju se čitati u kontekstu osnovnog materijala i uputa za primjenu u ovom Stadardu te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenom standardima. Međunarodni računovodstveni standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12. Predgovora). Cilj Cilj je ovoga Standarda propisati računovodstveni postupak s troškovima istraživanja i razvoja. Temeljno je pitanje u računovodstvu troškova istraživanja i razvoja kada ove troškove treba priznati kao sredstvo, a kada kao rashod. Ovaj Standard koristi kriterije priznavanja utvrđene u Okviru za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja da bi se utvrdilo kada troškove istraživanja i razvoja treba priznati kao rashod, a kada ih treba priznati kao sredstvo. On također daje praktične upute za primjenu tih kriterija. Djelokrug 1. Ovaj se Standard treba primijeniti u računovodstvu troškova istraživanja i razvoja. 2. Ovaj Standard zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard 9 - Računovodstvo za aktivnosti istraživanja i razvoja, prihvaćen 1978. 3. Ovaj se Standard ne primjenjuje na troškove istraživanja i razvoja nafte, plina i mineralnih bogatstava u ekstraaktivnim djelatnostima. Međutim, ovaj se Standard primjenjuje na troškove ostalih istraživačkih i razvojnih aktinosti u takvim djelatnostima. Aktivnosti istraživanja i razvoja za druge prema ugovoru 4. Poduzeće može provoditi aktivnosti istraživanja i razvoja za druge prema ugovoru. Ako je predmet ugovaranja takav da su rizici i koristi aktivnosti istraživanja i razvoja preneseni ili će biti preneseni na drugo poduzeće, poduzeće koje provodi aktivnosti istraživanja i razvoja obračunava troškove u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 2 - Zalihe ili u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 11 - Ugovori o izgradnji. Preuzimatelj rizika i koristi obračunava te troškove prema ovom Standardu. 5. Ako je sadržaj ugovaranja s drugim poduzećima takav da rizici i koristi aktivnosti istraživanja i razvoja nisu preneseni ili neće biti biti preneseni na drugo poduzeće, poduzeće koje provodi aktivnosti istraživanja i razvoja obračunava troškove u skladu s ovim Standardom. Čimbenici koji ukazuju da rizici i koristi aktivnosti istraživanja i razvoja nisu preneseni na druge sadrže: (
36. a)Poduzeće koje provodi aktivnosti istraživanja i razvoja obvezno je po ugovoru otplatiti sva financijska sredstva koja mu je dalo drugo poduzeće, neovisno o ishodu aktivnosti istraživanja i razvoja. (
37. b)Ondje gdje se ugovorom ne zahtijeva da poduzeće koje provodi aktivnosti istraživanja i razvoja otplati financijska sredstva koje mu je dalo drugo poduzeće, otplatu bi moglo zahtijevati drugo poduzeće ili kad okolnosti ukazuju da je otplata vjerojatna. Definicije 6. U ovom se Standardu sljedeći izrazi upotrebljavaju s određenim značenjima: Istraživanje je izvorno i planirano ispitivanje poduzeto s izgledom da će doći do novih znanstvenih i tehničkih spoznaja i razumijevanja. Razvoj je primjena nalaza istraživanja ili drugih znanja u plan ili dizajn za proizvodnju novih ili bitno poboljšanih materijala, uređaja, proizvoda, procesa, sustava ili usluga prije početka komercijalne proizvodnje ili uporabe. 7. Vrste aktivnosti obuhvaćene istraživanjem i razvojem ubično su razumljive. Međutim, u praksi može biti teško identificirati te aktivnosti u pojedinačnim slučajevima. Dok navedene definicije u tom pogledu pomažu poduzeću, identificiranje aktivnosti istraživanja i razvoja često ovisi o vrsti poslovanja (kako je poduzeće organizirano) i vrsti projekata. 8. Primjeri aktivnosti koje se uobičajeno uključuju u istraživanje jesu: (
38. a)aktivnosti kojima je cilj stjecanje novih znanja; (
39. b)ispitivanje mogućnosti primjene rezultata istraživanja ili drugih znanja; (
40. c)ispitivanje proizvoda ili alternativnih procesa; (
41. d)oblikovanje i dizajniranje novih mogućnosti, poboljšanje proizvoda ili alternativnih procesa. 9. Primjeri aktivnosti koje se uobičajeno uključuju u razvoj jesu: (
42. a)unaprijeđenje proizvoda ili alternativnih postupaka; (
43. b)dizajn, konstruiranje i testiranje prototipa i modela prije proizvodnje; (
44. c)dizajn alata, naprava, kovačkih i ljevačkih kalupa uključujući novu tehnologiju i (
45. d)dizajn, konstrukcija i probni rad postrojenja koja prema ekonomskim mjerilima nisu podobna za komercijalnu proizvodnju. 10. Primjeri aktivnosti koje mogu biti usko povezane s aktivnostima istraživanja i razvoja, ali nisu niti istraživanje niti razvoj, jesu: (
46. a)inženjerijsko dotjerivanje u početnom razdoblju komercijalne proizvodnje; (
47. b)kontrola kakvoće tijekom komercijalne proizvodnje, uključujući redovito testiranje proizvoda; (
48. c)otklanjanje kvarova tijekom komercijalne proizvodnje; (
49. d)redovito nastojanje da se usavrši, obogati ili na drugi način poboljša kakvoća postojećeg proizvoda; (
50. e)prilagodba postojeće sposobnosti na pojedinačni zahtjev ili potrebe kupca kao dio neprekidne komercijalne aktivnosti; (
51. f)sezonske ili drugim razdobljima oblikovane promjene postojećih proizvoda; (
52. g)redoviti dizajn alata, naprava, kovačkih i ljevačkih kalupa; (
53. h)aktivnosti, uključujući inženjerijski dizajn i konstrukciju u svezi s konstruiranjem, premještanjem, prilagođavanjem i pokretanjem postrojenja ili opreme, osim postrojenja i opreme koja jesu u isključivoj upotrebi za pojedini projekt istraživanja ili razvoja. Komponente troškova istraživanja i razvoja 11. Troškovi istraživanja i razvoja trebaju sadržavati sve troškove koji se izravno mogu pripisati aktivnostima istraživanja i razvoja ili koji se razumno mogu rasporediti na te aktivnosti. 12. Troškovi istraživanja i razvoja, kada je primjenjivo, obuhvaćaju: (
54. a)plaće, nadnice i ostale odnosne troškove zaposlenih koji su vezani na aktivnosti istraživanja i razvoja; (
55. b)troškove materijala i usluga korištenih u aktivnosti istraživanja i razvoja; (
56. c)amortizaciju nekretnina, postrojenja i opreme u iznosu u kojem se ova sredstva koriste za aktivnosti istraživanja i razvoja; (
57. d)opće troškove koji se odnose na aktivnosti istraživanja i razvoja, osim općih administrativnih troškova. Ti se troškovi raspoređuju na sličan način koji se primjenjuje kod raspoređivanja općih troškova na zalihe (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 2 - Zalihe); (
58. e)ostale troškove, kao što je amortizacija patenata i licencija u iznosu u kojem se ta sredstva koriste za aktivnosti istraživanja i razvoja. 13. Troškovi prodaje nisu uključeni u troškove istraživanja i razvoja. Međutim, uključuju li se ili ne troškovi prosudbe u troškove razvoja, utvrđuje se u skladu s alternativnim postupkom u Međunarodnom računovodstvenom stanardu 23 - Troškovi posudbe. Priznavanje troškova istraživanja i razvoja 14. Raspoređivanje troškova istraživanja i razvoja na različita razdoblja određuje se odnosom između ovih troškova i ekonomskih koristi koje poduzeće očekuje da će ostvariti od aktivnosti istraživanja i razvoja. Kada je izgledno da će se troškovima ostvariti buduće ekonomske koristi i kada je troškove moguće sigurno izmjeriti, troškovi se priznaju kao sredstvo. Priroda je istraživanja takva da postoji mala sigurnost ostvarenja budućih ekonomskih koristi koje će se ostvariti kao rezultat određenih izdataka istraživanja. Stoga se troškovi istraživanja priznaju kao rashod u razdoblju u kojem su nastali. Priroda je aktivnosti razvoja takva da, zato što je projekt višeg stupnja nego faza aktivnosti istraživanja, poduzeće može u nekim slučajevima odrediti vjerojatnost ostvarenja budućih ekonomskih koristi. Stoga se troškovi razvoja priznaju kao sredstvo kada ispunjavaju određene kriterije koji pokazuju vjerojatnost da će takvi troškovi povećati buduće ekonomske koristi. Troškovi istraživanja 15. Troškovi istraživanja trebaju se priznati kao rashod u razdoblju u kojem su nastali i ne trebaju se priznati kao sredstvo u kasnijem razdbolju. Troškovi razvoja 16. Troškovi razvoja nekog projekta trebaju se priznati kao rashod u razdoblju u kojem su nastali, osim ako se udovoljava kriteriju za priznavanje sredstva navednom u točki 17. Troškovi razvoja, koji su početno priznati kao rashod, ne trebaju se priznati kao sredstvo u kasnijem razdoblju. 17. Troškove razvoja projekta treba priznati kao sredstvo kada su ispunjeni svi sljedeći kriteriji: (
59. a)Proizvod ili proces jasno je utvrđen, a troškovi koji se pripisuju proizvodu ili procesu mogu se odvojeno utvrditi i pouzdano izmjeriti. (
60. b)Tehnička izvedivost proizvoda ili procesa može se dokazati. (
61. c)Poduzeće namjerava proizvesti i prodavati ili koristiti proizvod ili proces. (
62. d)Postojanje tržišta za proizvod ili proces, a ako se proizvod ili proces namjerava interno koristiti i ne prodati, njihova se korisnost za poduzeće može dokazati. (
63. e)Postoje odgovarajući resursi ili je objektivno očekivati da će biti na raspolaganju da se dovrši projekt i plasira na tržište proizvod ili upotrebi za daljnji proces Troškovi razvoja projekta priznati kao sredstvo ne trebaju prelaziti iznos koji je moguće nadoknaditi iz budućih ekonomskih koristi nakon oduzimanja daljnjih troškova razvoja, odnosnih troškova proizvodnje i troškova prodaje i administrativnih troškova izravno nastalih kod prodaje proizvoda. 18. Iako troškovi razvoja nekog projekta mogu udovoljiti definiciji sredstva, ovi troškovi možda neće udovoljiti kriteriju priznavanja sredstva, budući je sigurnost da će buduće ekonomske koristi poduzeće ostvariti kao rezultat troškova razvoja nedovoljna. U takvim se okolnostima troškovi razvoja priznaju kao rashod u razbolju u kojem su nastali, a ne priznaju se kao sredstvo u kasnijem razdoblju. 19. Očekivane ekonomske koristi koje se očekuju od aktivnosti razvoja, obuhvaćaju prihode od prodaje proizvoda ili procesa te ušteđene troškove ili druge koristi koje proizlaze iz korištenja proizvoda ili procesa samog poduzeća. Procjene prihoda i uštede troškova temelje se na budućim cijenama i troškovima, ako je vjerojatno da će buduće prodajne cijene biti niže od cijena koje prevladavaju koncem razdoblja te da te niže prodajne cijene neće biti u potpunosti kompenzirane dodatnim troškovima za uštede. U drugim se slučajevima procjene prihoda i uštede troškova temelje na cijenama ili uvjetima koji prevladavaju koncem razdoblja. 20. Primjena kriterija priznavanja sredstva u točki 17. obuhvaća i ocjenu nesigurnosti, koja neminovno okružuje aktivnost razvoja. Te nesigurnost treba uzeti u obzir kod primjene načela razboritosti kada se izvode prosudbe potrebne u određivanju iznosa troškova razvoja koji se trebaju priznati kao sredstvo. Ova primjena razboritosti ne dopušta namjerno podcjenjivanje sredstava. Amortizacija troškova razvoja 21. Iznos troškova razvoja, koji je priznat kao sredstvo, treba amortizirati i priznati kao rashod sustavno, tako da odražava način na koji se priznaju odnosne ekonomske koristi. 22. Odnos između troškova razvoja i ekonomskih koristi koje poduzeće očekuje ostvariti obično se može utvrditi samo uopćeno i neizravno zbog prirode aktivnosti razvoja. Kada se sustavno amortiziraju troškovi razvoja tako da odražavaju način na koji se priznaju odnosne ekonomske koristi, poduzeće razmatra: (
64. a)prihode ili druge koristi od prodaje ili korištenja proizvoda ili procesa ili (
65. b)vremensko razdoblje u kojem se očekuje da će se proizvod ili proces prodavati ili koristiti. Amortizacija započinje kad je proizvod ili proces raspoloživ za prodaju ili korištenje. 23. Tehnološko i ekonomsko zastarijevanje stvara nesigurnost koja ograničava procjenu količine proizvoda i vremensko razdoblje u kojem se troškovi razvoja trebaju amortizirati. Osim toga, obično je teško procijeniti buduće troškove i s njima povezane buduće prihode novog proizvoda ili procesa, izuzev za kratko razdoblje. Zbog tih razloga troškovi razvoja obično se amortiziraju u razdoblju koje nije dulje od pet godina. 24. U nekim okolnostima ekonomske koristi koje proistječu iz troškova razvoja poduzeće apsorbira u proizvodnji drugih proizvoda te ne dolazi do rashoda. U tom slučaju, amortizacija troškova razvoja obuhvaća dio troškova drugih proizvoda i uključuje se u knjigovodstveni iznos tog drugog sredstva. Primjerice, troškovi razvoja, koji su prethodno priznati kao sredstvo, mogu biti uključeni u troškove gotovih proizvoda. Troškovi razvoja, koji su uključeni u knjigovodstveni iznos drugog sredstva na ovaj drugi način, priznaju se kao rashod u isto vrijeme kad i ostali troškovi tih sredstava. Otpisivanje troškova razvoja 25. Troškovi razvoja nekog projekta trebaju se otpisati u visini u kojoj se neotpisani saldo, zajedno s daljnjim troškovima razvoja, odnosnim troškovima proizvodnje te troškovima prodaje i administrativnim troškovima (izravno nastalih kod prodaje proizvoda) vjerojatno više ne može naknaditi od budućih ekonomskih koristi. Neotpisani saldo troškova razvoja projekta treba se otpisati čim se ispuni bilo koji od kriterija iz točke 17. za priznavanja sredstva. Iznos otpisa, bilo djelomičnog ili potpunog, treba priznati kao rashod u razdoblju u kojem nastane otpis. 26. Neotpisani saldo troškova razvoja projekta, koji je priznat kao sredstvo, preispituje se na kraju svakog razdoblja. Trenutne okolnosti ili događaji mogu ukazivati da neotpisani saldo, zajedno s ostalim relevantnim troškovima, prelazi s njima povezane buduće ekonomske koristi. Alternativa ovome je da neotpisani saldo više ne može udovoljavati kriteriju za njegovo priznavanje kao sredstva. 27. Iznos troškova razvoja, otpisan djelomično ili u potpunosti u skladu s točkom 25., treba se ponovno vratiti u sredstvo, ako okolnosti i događaji koji su doveli do djelomičnog ili u potpunog otpisa prestanu postojati i kada je evidentno da će novonastale okolnosti i događaji postojati i u predvidivoj budućnosti. Iznos koji je otpisan pa ponovno vraćen trebalo bi umanjiti za iznos koji je priznat kao amortizacija u skladu sa 21. da nije djelomično ili u potpunosti otpisan. Ovaj ponovno vraćeni iznos treba priznai kao smanjenje iznosa troškova razvoja koji je priznat kao rashod razdoblja. 28. Okolnosti ili događaji koji su doveli do otpisa troškova razvoja, djelomičnog ili potpunog, u skladu s točkom 25. mogu se promijeniti tako da je iznos djelomičnog ili potpunog otpisa moguće ponovno priznati kao sredstvo. U tom se slučaju iznos otpisa, djelomičnog ili potpunog, vraća natrag kao sredstvo. 29. Iznos otpisa, djelomičnog ili potpunog, vraćenog natrag kao sredstvo umanjuje se za iznos amortizacije, koji bi trebalo priznati kao rashod tijekom razdoblja u kojem je sredstvo bilo otpisano, djelomično ili potpuno. To je neophodno kada je, primjerice, poduzeće priznalo prihod ili drugu korist od prodaje ili korištenja proizvoda ili procesa tijekom razdoblja u kojem je sredstvo bilo otpisano, djelomično ili potpuno. Objavljivanje 30. U financijskim izvještajima treba objaviti: (
66. a)računovodstvene politike usvojene za troškove istraživanja i razvoja; (
67. b)iznos troškova istraživanja i razvoja priznat kao rashod razdoblja; (
68. c)korištene metode amortizacije; (
69. d)korisni vijek trajanja ili korištene stope amortizacije; (
70. e)usklađenje salda neotpisanih troškova razvoja na početku i na kraju razdoblja prikazujući: (
71. i)troškove razvoja priznate kao sredstvo u skladu s točkom 17.; (
72. ii)troškove razvoja priznate kao rashod u skladu s točkama 21. ili 25.; (iii) troškove razvoja raspoređene na ostala konta sre dstava; (
73. iv)troškove razvoja koji su otpisani pa ponovno vraćeni kao sredstvo u skladu s točkom 27. 31. Poduzeće se potiče da otpis svojih troškova istraživanja i razvoja uključi u financijske izvještaje ili u godišnje izvješće te opiše aktivnosti istraživanja i razvoja. Također se potiče da objavi okolnosti ili događaje koji su doveli do priznavanja rashoda kao otpisivanje troškova razvoja u skladu s točkom 25. i povrata otpisanih troškova razvoja u skladu s točkom 27. Prijelazne odredbe 32. Ako se prihvaćanjem ovog Standarda mijenja računovodstvena politika, poduzeće se potiče da uskladi svoje financijske izvještaje prema Međunarodnom računovodstvenom standardu 8 - Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogreške i promjene računovodstvenih politka. Alternativa je ovome da poduzeće treba priznati kao sredstvo samo one troškove razvoja koji su nastali poslije stupanja na snagu ovog Standarda i koji udovoljavaju kriteriju iz točke 17. ovog Standarda. Datum stupanja na snagu 33. Ovaj se Međunarodni računovodstveni standard počinje primijenjivati za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 1995. ili poslije toga. Međunarodni računovodstveni standard 11 (promijenjen 1993.) Ugovori o izgradnji Ovaj promijenjeni međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 1995. ili poslije toga i zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard 11 - Računovodstvo ugovora o izgradnji. Kazalo Cilj Djelokrug Točke 1 - 2 Definicije 3 - 6 Spajanje i segmentiranje ugovora o izgradnji 7 - 10 Prihodi iz ugovora 11 - 15 Troškovi iz ugovora 16 - 21 Priznavanje prihoda i troškova iz ugovora 22 - 35 Priznavanje očekivanih gubitaka 36 - 37 Promjene procjena 38 Objavljivanje 39 - 45 Datum stupanja na snagu 46 Dodatak Objavljivanje računovodstvenih politika Određivanje prihoda i rashoda iz ugovora Objavljivanje ugovora Ugovori o izgradnji Standardi, tiskani kurzivom, trebaju se čitati u kontekstu osnovnog materijala i uputa za primjenu u ovom Stadardu te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim standardima. Međunarodni računovodstveni standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12 Predgovora). Cilj Cilj je ovog Standarda propisati računovodstveni postupak s prihodima i troškovima kod ugovora o izgradnji. Zbog prirode aktivnosti koja se poduzima u ugovorima o izgradnji, datumi početka i završetka te aktivnosti često padaju u različita obračunska razdoblja. Zbog toga je prvenstveno pitanje računovodstva ugovora o izgradnji raspored prihoda i troškova iz ugovora na obračunska razdoblja u kojima je posao izgradnje obavljen. Ovaj Standard koristi kriterije priznavanja postavljene u Okviru za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja kako bi se utvrdilo kada se prihodi i troškovi iz ugovora trebaju priznati kao prihodi i rashodi u izvještaju o dobiti. On također pruža praktične smjernice za primjenu navedenih kriterija. Djelokrug 1. Ovaj se Standard treba primijeniti u računovodstvu ugovora o izgradnji u financijskim izvještajima izvođača radova. 2. Ovaj Standard zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard 11 - Računovodstvo ugovora o izgradnji, usvojen 1978. Definicije 3. U ovom standardu koriste se sljedeći izrazi s navedenim značenjem: Ugovor o izgradnji je ugovor koji je posebno sklopljen za izgradnju nekog sredstva ili skupine sredstava koja su međusobno usko povezana ili međuovisna prema obliku, tehnologiji, funkciji te prema konačnoj namjeni ili upotrebi. Ugovor s fiksnom cijenom je ugovor o izgradnji u kojem izvođač radova prihvaća fiksnu ugovorenu cijenu ili fiksnu stopu po jedinici proizvoda, koja je u nekim slučajevima sadrži klauzulu o povećanju troškova. Ugovor tipa troškovi plus je ugovor o izgradnji u kojem se izvođaču radova nadoknađuju troškovi koji se mogu priznati ili drugačije definirani troškovi uvećani za postotak tih troškova ili za fiksnu naknadu. 4. Ugovor o izgradnji može biti sklopljen za izgradnju pojedinačnog sredstva kao što je most, zgrada, brana, cjevovod, cesta, brod ili tunel. Ugovor o izgradnji također se može odnositi na izgradnju skupine sredstava koja su međusobno usko povezana ili međuzavisna prema njihovu obliku, tehnologiji i funkciji ili prema njihovoj svrsi ili namjeni. Primjer takvih ugovora je ugovor o izgradnji rafinerije i ostalih složenih dijelova postrojenja i opreme. 5. Za potrebe ovog Standarda ugovori o izgradnji uključuju: (
74. a)ugovore u pružanju usluga koje se neposredno odnose na izgradnju sredstva, primjerice usluge rukovođenja projektom i usluge arhitekta i (
75. b)ugovore o uništavanju ili obnavljanju sredstva i obnavljanju okoliša nakon uništenja sredstava. 6. Ugovori o izgradnji oblikuju se na različite načine, a za potrebe ovog Standarda svrstani su u ugovore s fiksnom cijenom i ugovore tipa troškovi plus. Neki ugovori o izgradnji mogu sadržavati karakteristike oba navedena ugovora, tj. i ugovora s fiksnom cijenom i ugovora tipa troškovi plus, primjerice u slučaju ugovora tipa troškovi plus s dogovorenom najvećom cijenom. U takvim slučajevima izvođač radova mora sagledati sve uvjete opisane u točkama 23 i 24 kako bi mogao utvrditi kada će priznati prihode i troškove iz ugovora. Kombiniranje i segmentiranje ugovora o izgradnji 7. Zahtjevi iz ovog standarda uobičajeno se primjenjuju zasebno za svaki pojedini ugovor o izgradnji. Međutim, u određenim okolnostima bit će neophodno primijeniti ovaj Standard na komponente pojedinačnog ugovora koje se mogu zasebno identificirati ili zajedno na skupinu ugovora kako bi se na pravi način mogla sagledati suština nekog ugovora ili skupine ugovora. 8. Kada se ugovor odnosi na više sredstava, izgradnja svakog sredstva treba se smatrati zasebnim ugovorom o izgradnji ako: (
76. a)postoji zasebna namjera za izgradnju svakog pojedinog sredstva; (
77. b)svako sredstvo predmet je posebnog dogovaranja, a izvođač radova i naručitelj u mogućnosti su prihvatiti ili odbiti dio ugovora koji se odnosi na pojedino sredstvo i (
78. c)troškovi i prihodi svakog pojedinačnog sredstva mogu se utvrditi. 9. Skupinu ugovora, bez obzira radi li se o jednom ili više naručitelja, treba smatrati pojedinačnim ugovorom o izgradnji ako: (
79. a)skupina ugovora sklopljena je u jednom paketu; (
80. b)ugovori su tako usko povezani da su zapravo dio jednog projekta s prosječnom maržom profita i (
81. c)ugovori se izvršavaju istovremeno ili u kontinuiranom slijedu. 10. Ugovorom se može predvidjeti izgradnja dodatnog sredstva po naručiteljovoj želji ili se može dopuniti tako da uključi izgradnju dodatnog sredstva. Izgradnju dodatnog sredstva treba smatrati zasebnim ugovorom o izgradnji onda kada: (
82. a)dodatno sredstvo po obliku, tehnologiji ili funkciji bitno se razlikuje od sredstva ili sredstava iz originalnog ugovora ili (
83. b)cijena izgradnje dogovorena je bez obzira na cijenu u originalnom ugovoru. Prihodi iz ugovora 11. Prihodi iz ugovora trebaju obuhvatiti: (
84. a)početni iznos prihoda dogovorenih u ugovoru i (
85. b)izmjene u ugovorenim radovima, potraživanjima i stimulativnim plaćanjima: (
86. i)u mjeri do koje je vjerojatno da će oni rezultirati prihodima i (
87. ii)kada ih je moguće sigurno izmjeriti. 12. Prihodi iz ugovora mjere se po fer vrijednosti primljene naknade ili potraživanja. Na mjerenje prihoda iz ugovora utječe mnoštvo nesigurnosti koje ovise o ishodu budućih događaja. Njihove procjene često treba promijeniti po nastanku događaja i razriješenjem nesigurnosti. Zato se prihod iz ugovora može povećavati ili smanjivati iz jednog razdoblja u drugo. Na primjer: (
88. a)Izvođač radova i naručitelj mogu dogovoriti izmjene ili potraživanja koja povećavaju ili smanjuju prihode iz ugovora u razdoblju koje slijedi onome u kojem je ugovor bio početno dogovoren. (
89. b)Iznos prihoda dogovorenog u ugovoru s fiksnom cijenom može se povećati kao rezultat klauzula o povećanju troškova. (
90. c)Iznos prihoda iz ugovora može se smanjiti kao posljedica kazni koje nastaju zbog izvođačevih zakašnjenja pri ispunjavanju ugovora. (
91. d)Kada ugovor s fiksnom cijenom uključuje fiksnu cijenu po jedinici outputa, prihodi iz ugovora povećavaju se kako se povećava broj jedinica. 13. Izmjena je naručiteljeva uputa za promjenu obujma rada koji treba izvršiti prema ugovoru. Izmjena može dovesti do povećanja ili smanjenja prihoda iz ugovora. Primjeri izmjena su promjene u specifikacijama ili nacrtu sredstva koje se gradi te promjene u trajanju ugovora o izgradnji. Izmjena se uključuje u prihode iz ugovora onda kada je: (
92. a)vjerojatno da će naručitelj odobriti izmjenu i iznos prihoda koji proizlazi iz nje i (
93. b)iznos prihoda moguće sigurno izmjeriti. 14. Potraživanje je iznos koji izvođač nastoji naplatiti od naručitelja ili druge stranke kao naknadu (povraćaj) troškova koji nisu uključeni u dogovorenu cijenu. Potraživanje može nastati, primjerice, iz zakašnjenja koje je prouzročio naručitelj, zbog pogreški u specifikacijama ili nacrtu i iz spornih izmjena u ugovornom poslu. Mjerenje iznosa prihoda koji nastaju od takvih potraživanja podvrgnuto je visokoj razini nesigurnosti i često ovisi o ishodu pregovora. Stoga se takva potraživanja uključuju u prihode iz ugovora onda kada: (
94. a)pregovori tako napreduju da je vjerojatno da će naručitelj prihvatit potraživanje; i (
95. b)je iznos koji će naručitelj vjerojatno prihvatiti moguće pouzdano izmjeriti. 15. Stimulativna plaćanja su dodatni iznosi isplaćeni izvođaču ako su specificirani standardi izvršenja postignuti ili premašeni. Primjerice, ugovorom se može predvidjeti stimulativno plaćanje izvođaču za prijevremeno ispunjenje ugovora. Stimulativna plaćanja uključuju se u prihode iz ugovora kada: (
96. a)ispunjenje ugovora otišlo dovoljno daleko te je vjerojatno da će specificirani standardi izvršenja biti postignuti ili premašeni i (
97. b)iznos stimulativnog plaćanja moguće je pouzdano izmjeriti. Troškovi iz ugovora 16. Troškovi iz ugovora trebaju obuhvatiti: (
98. a)troškove koji se izravno odnose na određeni ugovor; (
99. b)troškove koji se općenito mogu pripisati aktivnosti iz ugovora te se mogu rasporediti na pojedini ugovor i (
100. c)takve druge troškove s kojima se može posebno teretiti naručitelj prema uvjetima u ugovoru. 17. Troškovi koji se izravno odnose na određeni ugovor uključuju: (
101. a)troškove rada i nadzora na gradilištu; (
102. b)troškove korištenog materijala u izgradnji; (
103. c)amortizaciju postrojenja i opreme koji se koriste u izvršenju ugovora; (
104. d)troškove prijevoza postrojenja, opreme i materijala na gradilište odnosno s gradilišta; (
105. e)troškove najma postrojenja i opreme; (
106. f)troškove izrade nacrta i tehničke pomoći koji se izravno odnose na ugovor; (
107. g)procijenjene troškove održavanja u garantnom roku uključujući i očekivane ostale troškove garancije i (
108. h)obveze prema trećim stranama. Ovi troškovi mogu se smanjiti bilo kojim dodatnim izvorom prihoda koji nisu uključeni u dogovorene prihode, primjerice prihodom od prodaje viška materijala i prodajom postrojenja i opreme nakon izvršenja ugovora. 18. Troškovi koji se mogu općenito pripisati ugovoru i koji se mogu rasporediti na pojedini ugovor uključuju: (
109. a)osiguranje; (
110. b)troškove projektiranja i tehničke pomoći koji nisu izravno vezani samo na jedan ugovor; (
111. c)opće troškove izgradnje. Takvi troškovi raspodjeljuju se korištenjem metoda koje su sistematične i racionalne te ih je moguće dosljedno primijeniti na raspodjelu svih troškova koji imaju slične karakteristike. Raspodjela se temelji na normalnoj razini aktivnosti izgradnje. Opći troškovi izgradnje obuhvaćaju i takve troškove kao što su troškovi pripremanja i izrade platnih listi za građevinarsko osoblje. Troškovi koje je općenito moguće pripisati ugovoru i koji se mogu raspodijeliti na određeni ugovor također uključuju i troškove posudbe kada izvođač radova primjenjuje Međunarodni računovodstveni standard 23 - Troškovi posudbe. 19. Troškovi kojima je na temelju uvjeta ugovora moguće posebno teretiti naručitelja mogu uključivati neke opće administrativne troškove i troškove razvoja čije nadoknađivanje može biti specificirano u uvjetima ugovora. 20. Troškovi koji se ne mogu rasporediti na aktivnosti izgradnje ili se ne mogu raspodijeliti na ugovor razmatraju se zasebno od troškova obuhvaćenih ugovorom o izgradnji. Takvi troškovi obuhvaćaju: (
112. a)opće administrativne troškove čije nadoknađivanje nije specificirano u ugovoru, (
113. b)troškove prodaje, (
114. c)troškove istraživanja i razvoja čije nadoknađivanje nije obuhvaćeno ugovorom i (
115. d)amortizaciju postrojenja i opreme koja nije u funkciji i koja nije korištena pri izvršenju određenog ugovora. 21. Troškovi iz ugovora obuhvaćaju troškove koje je moguće rasporediti na ugovor od datuma zaključenja ugovora do konačnog ispunjenja ugovora. Međutim, troškovi koji se direktno odnose na ugovor i koji su nastali pri zaključivanju ugovora također se uključuju kao dio troškova ugovora ako ih je moguće posebno utvrditi (identificirati) i pouzdano mjeriti te je vjerojatno da će ugovor biti zaključen. Kada se troškovi nastali pri zaključivanju ugovora priznaju kao rashod razdoblja u kojem su nastali oni se, u slučaju zaključivanja ugovora u sljedećem razdoblju, ne uključuju u troškove ugovora. Priznavanje prihoda i rashoda iz ugovora 22. Kada je ishod (rezultat, izvršenje) ugovora o izgradnji moguće pouzdano procijeniti, prihodi ugovora i troškovi ugovora koji su povezani s ugovorom o izgradnji trebaju se priznati kao prihodi i rashodi zavisno od stupnja dovršenosti aktivnosti izgradnje na datum bilance. Očekivani gubitak prema ugovoru o izgradnji treba se odmah priznati kao rashod u skladu s točkom 36. 23. U slučaju ugovora s fiksnom cijenom, rezultat (ishod, izvršenje) ugovora o izgradnji može se pouzdano procijeniti kada su zadovoljeni sljedeći uvjeti: (
116. a)Ukupan prihod ugovora moguće je pouzdano izmjeriti. (
117. b)Vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s ugovorom pritjecati u poduzeće. (
118. c)Troškove ugovora za dovršenje ugovora i stupanj dovršenosti ugovora na datum bilance moguće je pouzdano izmjeriti. (
119. d)Troškovi ugovora, koji se mogu pripisati ugovoru, mogu se jasno utvrditi i pouzdano izmjeriti kako bi se sadašnji troškovi ugovora mogli usporediti s prethodnim procjenama. 24. U slučaju ugovora tipa troškovi plus, rezultat (ishod, izvršenje) ugovora o izgradnji moguće je pouzdano procijeniti kada su zadovoljeni sljedeći uvjeti: (
120. a)Vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s ugovorom pritjecati u poduzeće. (
121. b)Troškovi ugovora koji se mogu pripisati ugovoru, bez obzira jesu li ili nisu nadoknadivi, mogu se jasno identificirani (utvrditi) i pouzdano izmjeriti. 25. Priznavanje prihoda i rashoda prema stupnju dovršenosti ugovora uobičajeno se naziva metodom stupnja dovršenosti. Prema toj metodi prihodi ugovora sučeljavaju se s troškovima ugovora nastalim u postizanju stupnja dovršrnosti, rezultat čega je izvještavanje prihoda, rashoda i dobiti koje je moguće pripisati dijelu ugovora koji je dovršen. Ta metoda osigurava korisne informacije o obujmu ugovorenih aktivnosti i izvršenju tijekom razdoblja. 26. Prema metodi stupnja dovršenosti prihodi iz ugovora priznaju se kao prihodi u izvještaju o dobiti u računovodstvenim razdobljima u kojima je posao izgradnje obavljen. Troškovi iz ugovora uobičajeno se priznaju kao rashodi u izvještaju o dobiti u računovodstvenim razdobljima u kojima je posao s kojim su oni u vezi obavljen. Međutim, svaki očekivani višak ukupnih troškova iz ugovora iznad ukupnih prihoda iz ugovora za određeni ugovor odmah se priznaje kao rashod u skladu s točkom 36. 27. Izvođač radova može biti izložen troškovima iz ugovora koji se odnose na buduće aktivnosti obuhvaćene ugovorom. Takvi troškovi iz ugovora priznaju se kao imovina uz uvjet postojanja vjerojatnosti da će oni biti pokriveni. Ovi troškovi predstavljaju obvezu naručitelja i uobičajeno se klasificiraju kao proizvodnja u tijeku kod ugovora. 28. Rezultat (ishod) ugovora o izgradnji jedino je moguće sigurno procijeniti kada je vjerojatno da će ekonomske koristi povezane s ugovorom pritjecati u poduzeće. Međutim, kada naplata iznosa, koji je već uključen u prihode iz ugovora i koji je već priznat u izvještaju o dobiti, postane nesigurna, nenaplativi iznos ili iznos za koji više ne postoji vjerojatnost pokrića radije se priznaje kao rashod, a ne kao ispravak (usklađenje) iznosa prihoda iz ugovora. 29. Poduzeće je, općenito, u mogućnosti izvršiti pouzdanu procjenu nakon što je prihvatilo ugovor koji utvrđuje: (
122. a)ostvariva prava svake strane s obzirom na sredstvo koje će se izgraditi; (
123. b)naknade koja će se razmjeniti i (
124. c)način i rokove plaćanja. Također je uobičajeno i neophodno da poduzeće ima učinkovito interno financijsko planiranje i sustav izvještavanja. Poduzeće nadzire i, kada je to neophodno, popravlja procjenu prihoda i troškova iz ugovora zavisno od tijeka izgradnje. Potreba za takvim prepravkama ne treba značiti da se rezultat (ishod) ugovora o izgradnji ne može se sigurno procijeniti. 30. Stupanj dovršenosti ugovora može se utvrditi na čitav niz različitih načina. Poduzeće koristi onu metodu koja pouzdano mjeri izvršene radove. Zavisno od vrste ugovora metode mogu uključiti: (
125. a)udio koji imaju troškovi iz ugovora za dovršene radove do određenog datuma u odnosu na procijenjene ukupne troškove ugovora; (
126. b)premjeravanja (pregledi) dovršenih radova ili (
127. c)kompletiranje utvrđenih fizičkih proporcija u ugovorenom poslu. Uplate po fazama ostvarenja i predujmovi primljeni od naručitelja ne odražavaju uvijek stupanj dovršenosti radova. 31. Kada se stupanj dovršenosti utvrđuje s obzirom na troškove iz ugovora koji su nastali do određenog datuma, samo oni troškovi iz ugovora koji se odnose na izvršene radove uključuju se u troškove nastale do toga datuma. Primjeri troškova ugovora koji se isključuju jesu: (
128. a)troškovi ugovora koji se odnose na buduću aktivnost po ugovoru, kao što su troškovi materijala koji je isporučen na gradilište ili pripremljen za korištenje u ugovoru, ali koji još nije ugrađen, upotrijebljen ili iskorišten tijekom izvođenja ugovora, osim materijala koji su posebno napravljeni za ugovor i (
129. b)predujmovi podizvođačima radova za radove izvršene prema podugovoru. 32. Kada se rezultat (ishod, izvršenje) ugovora o izgradnji ne može sigurno procijeniti: (
130. a)prihode treba priznati samo do iznosa nastalih troškova iz ugovora za koji je vjerojatno da će biti nadoknađen i (
131. b)troškove iz ugovora treba priznati kao rashod u razdoblju u kojem nastaju. Očekivani gubitak po ugovoru o izgradnji treba odmah priznati kao rashod u skladu s točkom 36. 33. Tijekom ranijih faza provedbe ugovora često se događa da je teško sigurno procijeniti rezultat (ishod) ugovora. Unatoč tome može biti vjerojatno da će poduzeće pokriti (nadoknaditi) nastale troškove po ugovoru. Zato se prihodi iz ugovora priznaju samo do tolikog iznosa nastalih troškova za koji se očekuje kako će biti nadoknadiv. Ako se rezultat (ishod, izvršenje) ugovora ne može sigurno procijeniti, dobit se ne priznaje. Međutim, čak i kada se rezultat (ishod) ugovora ne može sigurno procijeniti, moguće je da ukupni troškovi po ugovoru budu veći od ukupnih prihoda iz ugovora. U takvim se slučajevima svaki očekivani višak ukupnih troškova po ugovoru iznad ukupnih prihoda iz ugovora odmah priznaje kao rashod u skladu s točkom 36. 34. Troškovi iz ugovora koji možda neće biti pokriveni (nadoknađeni) priznaju se odmah kao rashodi. Primjeri okolnosti u kojima pokriće (nadoknadivost) nastalih troškova iz ugovora nije vjerojatno i u kojima se troškovi iz ugovora možda trebaju odmah priznati kao rashodi obuhvaćaju one ugovore: (
132. a)koji nisu u potpunosti provedivi i čija se valjanost ozbiljno može dovesti u pitanje; (
133. b)čije dovršenje zavisi od ishoda neriješenog sudskog spora ili zakonskih ograničenja; (
134. c)koji se odnose na imovinu koja će vjerojatno biti zaplijenjena ili oduzeta; (
135. d)gdje naručitelj radova ne može podmiriti svoje obveze ili (
136. e)kada izvođač radova nije u mogućnosti izvršiti ugovor ili drugačije podmiriti svoje obveze iz ugovora. 35. Kada nesigurnost koja je onemogućila pouzdanu procjenu rezultata (ishoda) ugovora, više ne postoji, prihode i rashode povezane s ugovorom o izgradnji treba radije priznati u skladu s točkom 22. nego s točkom 32. Priznavanje očekivanih gubitaka 36. Kada je vjerojatno da će ukupni troškovi iz ugovora biti veći od ukupnih prihoda iz ugovora, očekivani gubitak treba priznati odmah kao rashod. 37. Iznos takvog gubitka utvrđuje se bez obzira: (
137. a)jesu li ili nisu započeli radovi po ugovoru; (
138. b)na stupanj dovršenosti poslova po ugovoru ili (
139. c)na iznos dobiti koja se očekuju od drugih ugovora koji se ne smatraju kao jedan ugovor o izgradnji u skladu s točkom 9. Promjene procjena 38. Metoda stupnja dovršenosti primjenjuje se na kumulativnoj osnovi u svakom obračunskom razdoblju na tekuće procjene prihoda i troškova iz ugovora. Zato se učinak promjene procjene prihoda iz ugovora ili troškova iz ugovora obračunava kao promjena računovodstvene procjene (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 8 - Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogreške i promjene računovodstvenih politika). Promijenjene procjene koriste se pri utvrđivanju iznosa prihoda i rashoda priznatih u izvještaju o dobiti u razdoblju u kome je došlo do promjene i u budućim razdobljima. Objavljivanje 39. Poduzeće treba objaviti: (
140. a)iznos prihoda iz ugovora koji su priznati kao prihodi u razdoblju; (
141. b)metode korištene za utvrđivanje prihoda iz ugovora koji su priznati u razdoblju i (
142. c)metode korištene u određivanju stupnja dovršenosti ugovora koji su u tijeku. 40. Poduzeće treba objaviti sljedeće podatke za ugovore u tijeku na datum bilance: (
143. a)zbirni iznos nastalih troškova i priznatih dobitaka (umanjen za priznate gubitke) do određenog datuma; (
144. b)iznos primljenih predujmova i (
145. c)iznos zadržanih isplata. 41. Zadržane isplate iznosi su od postupnih zaračunavanja, tj. privremenih situacija koje se neće platiti sve do ispunjenja uvjeta navedenih u ugovoru za plaćanje takvih iznosa ili dok se uočeni nedostaci ne isprave. Postupna zaračunavanja iznosi su fakturirani za završene radove po ugovoru bez obzira je li ih naručitelj već platio ili nije. Predujmovi su iznosi koje je izvođač primio prije dovršenja s njim povezanih radova. 42. Poduzeće treba prezentirati: (
146. a)bruto iznos koji će platiti naručitelj za ugovorene radove kao imovinu; i (
147. b)bruto iznos koji će isplatiti naručitelji za ugovorene radove kao obvezu. 43. Bruto iznos koji će platiti naručitelji za ugovorene radove je neto iznos: (
148. a)nastalih troškova uvećanih za priznate dobitke i umanjen (
149. b)za zbroj priznatih gubitaka i postupno zaračunatih iznosa. Za sve ugovore, u tijeku kod kojih su nastali troškovi uvećani za priznate dobitke (umanjeni za priznate gubitke), veći od postupno zaračunatih iznosa. 44. Bruto iznos koji će se isplatiti naručitelji za dogovoreni posao je neto iznos: (
150. a)nastalih troškova uvećanih za priznate dobitke; i umanjen (
151. b)za zbroj priznatih gubitaka i postupno zaračunatih iznosa za sve ugovore u tijeku kod kojih postupno zaračunati iznosi nadilaze nastale troškove uvećane za priznate dobitke (umanjeni za priznate gubitke). 45. Poduzeće objavljuje bilo koje nepredviđene (moguće) dobitke ili gubitke u skladu s Međunarodnim računovodsvenim standardom 10 - Nepredviđeni događaji i događaji nastali nakon datuma bilance. Nepredviđeni (neočekivani) dobici i nepredviđeni (neočekivani) gubici mogu proizaći iz takvih stavki kao što su troškovi garancije, reklamacije, kazne ili drugi mogući gubici. Datum stupanja na snagu 46. Ovaj međunarodni računovodstveni standard primjenjuje se za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 1995. ili poslije toga. DODATAK Dodatak je samo ilustrativne prirode i nije dio standarda. Svrha je ovog dodatka ilustriranje primjene standarda kako bi se pomoglo u razjašnjavanju njegova značenja. Objavljivanje računovodstvenih politika Primjeri objavljivanja računovodstvenih politika su sljedeći: Prihodi iz ugovora o izgradnji s fiksnom cijenom priznaju se prema metodi stupnja dovršenosti i mjere se prema postotku radnih sati ostvarenih do određenog datuma u odnosu na procijenjeni ukupan broj radnih sati za svaki ugovor. Prihodi uz ugovora tipa troškovi plus priznaju se prema nadoknadivim troškovima nastalim tijekom razdoblja uvećanim za zarađenu naknadu i mjere se udjelom koji troškovi nastali do određenog datuma imaju u procijenjenim ukupnim troškovima ugovora. Određivanje prihoda i rashoda iz ugovora Sljedeći primjeri ilustriraju jednu metodu utvrđivanja stupnja dovršenosti ugovora i vremenski raspored priznavanja prihoda i rashoda iz ugovora (vidjeti točke 22. do 35. Standarda). Izvođač radova ima ugovor s fiksnom cijenom od 9.000 za izgradnju mosta. Početni iznos prihoda dogovorenih u ugovoru je 9.000. Izvođačeva početna procjena troškova iz ugovora je 8.000. Potrebno je tri godine za izgradnju mosta. Na kraju prve godine izvođačeva procjena troškova iz ugovora povećala se na 8.050. U drugoj godini naručitelj odobrava izmjenu koja ima za posljedicu povećanje prihoda iz ugovora za 200 kao i povećanje procijenjenih dodatnih troškova iz ugovora za 150. Na kraju druge godine nastali troškovi obuhvaćaju 100 za standardni materijal koji je uskladišten na gradilištu radi upotrebe u trećoj godini prilikom dovršenja projekta. Izvođač radova utvrđuje stupanj dovršenosti ugovora izračunavajući udio troškova iz ugovora za dovršene radove do određenog datuma u odnosu na zadnju procjenu ukupnih troškova iz ugovora. Sažetak financijskih podataka tijekom izgradnje obuhvaća: god. 1. god. 2. god. 3. Početni iznos prihoda prema ugovoru 9000 9000 9000 Izmjena - 200 200 Ukupni prihodi iz ugovora 9000 9200 9200 Troškovi iz ugovora nastali do datuma 2093 6168 8200 Troškovi iz ugovora za dovrše- nje radova 5957 2032 - Ukupno procijenjeni troškovi iz ugovora 8050 8200 8200 Procijenjena dobit 950 1000 1000 Stupanj dovršenosti 26% 74% 100% Stupanj dovršenosti u drugoj godini (74%) određuje se isključivanjem standarnog materijala od 100, koji je uskladišten za korištenje u 3. godini, iz troškova iz ugovora nastalih za dovršenje radova do datuma. Iznos prihoda, rashoda i dobiti priznat u izvještaju o dobiti u tri godine prikazan je kao što slijedi: Priznat u Priznat u Do datuma preth. god. tekuć. god. Prva godina Prihod (9200 0.26) 2340 2340 Rashodi (8050 0.26) 2093 2093 Dobit 247 247 Druga godina Prihod (9200 0.74) 6808 2340 4468 Rashodi (8200 0.74) 6068 2093 3975 Dobit 740 247 493 Treća godina Prihod (9200 1.00) 9200 6808 2392 Rashodi 8200 6068 2132 Dobit 1000 740 260 Objavljivanje ugovora Izvođač radova završio je prvu godinu svojeg poslovanja. Svi njegovi troškovi nastali iz ugovora plaćeni su novcem i sva njegova postupna zaračunavanja (privremene situacije) i predujmovi primljeni su u gotovini. Troškovi iz ugovora nastali za ugovore B, C i E uključuju trošak materijala koji je kupljen za izvršenje ugovora, ali koji još nije iskorišten do tog datuma. Za ugovore B,C i E naručitelji su dali predujmove izvršitelju za radove koji još nisu izvršeni. Stanje njegovih pet ugovora u tijeku (neispunjenih ugovora) na kraju prve godine je kako slijedi: Ugovor A B C D E Ukup- no Ugovoreni prihodi priznati uskladu s točkom 22. 145 520 380 200 55 1,300 Rashodi iz ugovo- ra priznati u skladu s toč- kom 22. 110 450 350 250 55 1,215 Očekivani gubi- tak priznat u skladu s točkom 36. - - - 40 30 70 Priznata dobit umanjena za pri- znati gubitak 35 70 30