Odluka o objavljivanju Međunarodnog okvira za angažmane s izražavanjem uvjerenja, Međunarodnih standarda za angažmane uvida, Međunarodnih standarda z

Odluka o objavljivanju Međunarodnog okvira za angažmane s izražavanjem uvjerenja, Međunarodnih standarda za angažmane uvida, Međunarodnih standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja, Međunarodnih standarda za povezane usluge Upute za korištenje Elektronička pošta Početna stranica Odluka o objavljivanju Međunarodnog okvira za angažmane s izražavanjem uvjerenja, Međunarodnih standarda za angažmane uvida, Međunarodnih standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja, Međunarodnih standarda za povezane usluge NN 13/2011 (31.1.2011.), Odluka o objavljivanju Međunarodnog okvira za angažmane s izražavanjem uvjerenja, Međunarodnih standarda za angažmane uvida, Međunarodnih standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja, Međunarodnih standarda za povezane usluge HRVATSKA REVIZORSKA KOMORA 259 Na temelju članka 5. i članka 39. stavka 2. točke 7. Zakona o reviziji (»Narodne novine« broj 146/05 i 139/08) i članka 16. točke 8. Statuta Hrvatske revizorske komore, Upravno vijeće Hrvatske revizorske komore, na sjednici održanoj 17. prosinca 2009. godine, donijelo je ODLUKU O OBJAVLJIVANJU MEĐUNARODNOG OKVIRA ZA ANGAŽMANE S IZRAŽAVANJEM UVJERENJA MEĐUNARODNIH STANDARDA ZA ANGAŽMANE UVIDA MEĐUNARODNIH STANDARDA ZA ANGAŽMANE S IZRAŽAVANJEM UVJERENJA MEĐUNARODNIH STANDARDA ZA POVEZANE USLUGE Objavljuju se: Međunarodni okvir za angažmane s izražavanjem uvjerenja, Međunarodni standardi za angažmane uvida (MSU), Međunarodni standardi za angažmane s izražavanjem uvjerenja (MSIU), Međunarodni standardi za povezane usluge (MSPU), koji su objavljeni u izvornoj ediciji IFAC-a 2009. godine. Predsjednica Hrvatske revizorske komore Ana Krivičić, dipl. oec., v. r. MEĐUNARODNI OKVIR ZA ANGAŽMANE S IZRAŽAVANJEM UVJERENJA (Na snazi za izvješća za angažmane s izražavanjem uvjerenja izdane na 1. siječnja 2005. ili nakon tog datuma.) SADRŽAJ Točka Uvod 1 – 6 Definicija i cilj angažmana s izražavanjem uvjerenja 7 – 11 Djelokrug Okvira 12 – 16 Prihvaćanje angažmana 17 – 19 Elementi angažmana s izražavanjem uvjerenja 20 – 60 Neprimjereno korištenje imena praktikanta 61 Dodatak: Razlike između angažmana s izražavanjem razumnog uvjerenja i angažmana s izražavanjem ograničenog uvjerenja Uvod 1. Ovaj Okvir definira i opisuje elemente i ciljeve angažmana s izražavanjem uvjerenja i ustanovljuje na koje se angažmane primjenjuju Međunarodni revizijski standardi (MRevS-ovi), Međunarodni standardi za angažmane uvide (MSU) i Međunarodni standardi za angažmane s izražavanjem uvjerenja (MSIU). On daje okvir na koji se pozivaju: (

a)profesionalni računovođe u javnoj praksi (tzv. »praktikanti«) kada obavljaju angažmane s izražavanjem uvjerenja. Profesionalni računovođe u javnom sektoru se pozivaju na Zahtjeve javnog sektora na kraju Okvira. Profesionalni računovođe koji nisu u javnoj praksi ni u javnom sektoru potiču se na razmatranje Okvira kada obavljaju angažmane s izražavanjem uvjerenja[1]; (
b)ostali koji su uključeni u angažmane s izražavanjem uvjerenja, uključujući namjeravane korisnike izvješća s izražavanjem uvjerenja i odgovornu stranu; i (
c)Odbor za međunarodne standarde revidiranja i izražavanja uvjerenja (IAASB) pri izradi MRevS-ova, Međunarodnih standarda za angažmane uvide (MSU) i Međunarodnih standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja (MSIU). 2. Ovaj Okvir sam po sebi ne ustanovljuje standarde ili sadrži zahtjeve postupanja za obavljanje preuzete obveze izražavanja uvjerenja. Za obavljanje preuzetih obveza s izražavanjem uvjerenja, MRevS-ovi, Međunarodni standardi za angažmane uvida i Međunarodni standardi za angažmane s izražavanjem uvjerenja sadrže temeljna načela, neophodne postupke i s tim povezane upute, dosljedne konceptima sadržanim u ovom Okviru. Odnos između Okvira i MRevS-ova, Međunarodnih standarda za angažmane uvide (MSU-ova) i Međunarodnih standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja (MSIU-ova) je ilustriran u Strukturi objava koje je izdao IAASB koja je dio Priručnika s objavama za međunarodno revidiranje, izražavanje uvjerenja i etiku. 3. U nastavku je prikaz sažetka Okvira: • Uvod: Ovaj okvir uređuje angažmane s izražavanjem uvjerenja koje obavljaju praktikanti (profesionalni računovođe u javnoj praksi). On osigurava okosnicu na koju se pozivaju ti računovođe i ostali uključeni u angažmane s izražavanjem uvjerenja, poput onih koji su angažirali praktikanta (»stranka koja angažira«). • Definicija i cilj angažmana s izražavanjem uvjerenja: Ovaj dio definira angažmane s izražavanjem uvjerenja i ustanovljuje ciljeve dviju vrsta angažmana s izražavanjem uvjerenja koji su dopušteni za obavljanje praktikantu (profesionalnom računovođi u javnoj praksi). Ovaj Okvir naziva te dvije vrste – angažmani s izražavanjem razumnog uvjerenja i angažmani s izražavanjem ograničenog uvjerenja.[2] • Djelokrug Okvira: Ovaj dio objašnjava razlike angažmana s izražavanjem uvjerenja u odnosu na druge angažmane, poput savjetodavnih angažmana. • Prihvaćanje angažmana: U ovom dijelu se navode karakteristike koje moraju biti ispunjene prije nego praktikant (profesionalni računovođa u javnoj praksi) može prihvatiti angažman s izražavanjem uvjerenja. • Elementi angažmana s izražavanjem uvjerenja: U ovom dijelu se navode i razmatraju pet elemenata angažmana s izražavanjem uvjerenja koje obavljaju praktikanti (profesionalni računovođe u javnoj praksi), a čine ih: trostrani odnos, predmet ispitivanja, kriteriji, dokazi i izvješće s izražavanjem uvjerenja. Tu se objašnjavaju važne razlike između angažmana s razumnim uvjerenjem i angažmana s ograničenim uvjerenjem (također se razmatraju i u Dodatku). U ovom se dijelu također razmatraju, primjerice, značajne promjene predmeta ispitivanja u angažmanima s izražavanjem uvjerenja i kako se zaključci izražavaju za svaku od dvije vrste angažmana s izražavanjem uvjerenja. • Neprimjereno korištenje imena praktikanta (profesionalnog računovođe u javnoj praksi): U ovom dijelu se razmatraju posljedice povezanosti praktikanta (profesionalnog računovođe u javnoj praksi) s predmetom ispitivanja. Etička načela i Standardi kontrole kvalitete 4. Osim ovim Okvirom, MRevS-ima, MSU-ima i MSIU-ima, praktikanti (profesionalne računovođe u javnoj praksi) pri obavljanju angažmana s izražavanjem uvjerenja se usmjeravaju i s: (
a)IFAC-ovim Kodeksom etike za profesionalne računovođe (Kodeksom), koji ustanovljuje temeljna etička načela za profesionalne računovođe; i (
b)Međunarodnim standardima kontrole kvalitete (MSKK), koji ustanovljuju standarde i sadrže upute tvrtkama za sustav kontrole kvalitete[3]. 5. Dio A Kodeksa sadrži temeljna etička načela o kojima moraju voditi računa svi profesionalni računovođe, a uključuju: (
a)čestitost; (
b)objektivnost; (
c)profesionalnu kompetentnost i dužnu pažnju; (
d)povjerljivost; i (
e)profesionalno ponašanje. 6. Dio B Kodeksa, koji se odnosi samo na profesionalne računovođe u javnoj praksi (praktikante), sadrži konceptualni pristup neovisnosti koji uzima u obzir, za svaki angažman s izražavanjem uvjerenja, prijetnje neovisnosti, prihvatljive mjere zaštite i javni interes. On zahtijeva od tvrtki i članova tima za izražavanje uvjerenja da prepoznaju i ocijene okolnosti i odnose koji stvaraju prijetnje neovisnosti te poduzmu odgovarajuće aktivnosti kako bi otklonili te prijetnje ili ublažili ih na prikladnu razinu primjenom mjera zaštita. Definicija i cilj angažmana s izražavanjem uvjerenja 7. »Angažman s izražavanjem uvjerenja« predstavlja angažman u kojem praktikant (profesionalni računovođa u javnoj praksi) izražava zaključak oblikovan radi stvaranja većeg povjerenja, kod namjeravanih korisnika koji nisu odgovorna stranka, o ishodu ocjenjivanja ili mjerenja predmeta ispitivanja primjenom kriterija. 8. Ishod ocjenjivanja ili mjerenja predmeta ispitivanja je informacija koja nastaje primjenom kriterija na predmet ispitivanja. Primjerice: • Priznavanje, mjerenje, prezentiranje i objavljivanje sadržano u financijskim izvještajima (ishod) rezultira iz primjene okvira financijskog izvještavanja za priznavanje, mjerenje, prezentiranje i objavljivanje, kao što su Međunarodni standardi financijskog izvještavanja (kriteriji), na financijski položaj, financijsku uspješnost i novčane tokove poslovnog subjekta (predmet ispitivanja). • Tvrdnja o djelotvornosti internih kontrola (ishod) rezultira iz primjene okvira za ocjenjivanje djelotvornosti internih kontrola, kao što su COSO[4] i CoCo[5] (kriteriji) na interne kontrole procesa (proces je predmet ispitivanja). U preostalom dijelu ovog Okvira pojam – »informacije o predmetu ispitivanja« koristit će se za označavanje ishoda ocjenjivanja ili mjerenja predmeta ispitivanja. Informacija o predmetu ispitivanja je ono o čemu praktikanti (profesionalni računovođe u javnoj praksi) prikupljaju dostatne i primjerene dokaze kako bi osigurali razumnu osnovu za izražavanje zaključka u izvješću s izražavanjem uvjerenja. 9. Informacija o predmetu ispitivanja može biti pogrešno izražena u kontekstu predmeta ispitivanja i kriterija te stoga može biti pogrešno prikazana, moguće u značajnom razmjeru. To se dešava kada informacija o predmetu ispitivanja ne odražava ispravno primjenu kriterija na predmet ispitivanja, primjerice kada financijski izvještaji subjekta ne daju istinit i fer prikaz (ili ne prezentiraju fer, u svim značajnim odrednicama) njegov financijski položaj, financijsku uspješnost i novčane tokove u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja ili kada nije istinito navedena tvrdnja da su djelotvorne interne kontrole subjekta u svim značajnim odrednicama, temeljeno na COSO ili CoCo kriterijima. 10. U nekim angažmanima s izražavanjem uvjerenja, procjenjivanje ili mjerenje predmeta ispitivanja obavlja odgovorna stranka i informacija o predmetu ispitivanja je u obliku tvrdnje odgovorne stranke koja je dostupna namjeravanim korisnicima. Takvi angažmani se nazivaju – »angažmani temeljeni na tvrdnjama« (assertion-based engagements). U drugim angažmanima s izražavanjem uvjerenja, profesionalni računovođa u javnoj praksi alternativno obavlja izravno ocjenjivanje odnosno mjerenje predmeta ispitivanja ili pribavlja izjavu od odgovorne stranke koja je obavila ocjenjivanje ili mjerenje, a koje nije dostupno namjeravanim korisnicima. Informacija o predmetu ispitivanja se daje namjeravanim korisnicima u izvješću s izražavanjem uvjerenja. Takvi angažmani se nazivaju – »angažmani s izravnim izvješćivanjem« (direct reporting engagements). 11. Prema ovom Okviru, postoje dvije vrste angažmana s izražavanjem uvjerenja koja su dopuštena praktikantu (profesionalnom računovođi u javnoj praksi) da ih obavljaju, a one su: angažmani s izražavanjem razumnog uvjerenja i angažmani s izražavanjem ograničenog uvjerenja. Cilj angažmana s izražavanjem razumnog uvjerenja je smanjiti rizik angažmana s izražavanjem uvjerenja na prihvatljivo nisku razinu u okolnostima angažmana[6] kao osnove za pozitivan oblik izražavanja zaključka praktikanta (profesionalnog računovođe u javnoj praksi). Cilj angažmana s izražavanjem ograničenog uvjerenja je smanjiti rizik angažmana s izražavanjem uvjerenja na razinu koja je prihvatljiva u okolnostima angažmana, ali gdje je on veći nego kod angažmana s izražavanjem razumnog uvjerenja, kao osnove za negativan oblik izražavanja zaključka praktikanta (profesionalnog računovođe u javnoj praksi). Djelokrug Okvira 12. Svi angažmani koje obavljaju praktikanti (profesionalne računovođe u javnoj praksi) nisu angažmani s izražavanjem uvjerenja. Drugi često obavljani angažmani koji ne ispunjavaju prethodno navedene definicije (i stoga nisu obuhvaćeni ovim Okvirom) su: • angažmani na koje se odnose Međunarodni standardi za povezane usluge, kao što su preuzimanje obveze obavljanja dogovorenih postupaka i kompilacije financijskih ili drugih informacija. • sastavljanje poreznih prijava gdje se ne izražava zaključak koji bi vodio k izražavanju uvjerenja. • savjetodavni ili konzultativni angažmani[7], poput poreznog savjetovanja ili savjetovanja menadžmenta. 13. Angažman s izražavanjem uvjerenja može biti dio većeg angažmana, primjerice, kada konzultativni angažman u vezi s poslovnim stjecanjem uključuje zahtjev obavljanja angažmana s izražavanjem uvjerenja u vezi s povijesnim ili prospektivnim financijskim informacijama. U takvim okolnostima je ovaj Okvir relevantan samo za dio angažmana koji je u vezi s izražavanjem uvjerenja. 14. Slijedeći angažmani, koji mogu ispunjavati uvjete definicije iz točke 7, ne trebaju biti obavljeni u skladu s ovim Okvirom: (
a)angažmani radi svjedočenja u sudskim postupcima povezanim s računovodstvenom, revizijskom, poreznom i drugom problematikom; i (
b)angažmani koji uključuju profesionalno mišljenje, stavove ili izričaje iz kojeg korisnici mogu stvoriti neko uvjerenje, ako je primjenjivo sve od niže navedenog: (
i)ta mišljenja, stavovi i izričaji su potpuno uzgredni u cjelokupnom angažmanu; (
ii)svako izdano pisano izvješće je izričito ograničeno za uporabu samo namijenjenim korisnicima koji su navedeni u izvješću; (iii) prema pisanim uvjetima angažiranja zaključenim s namjeravanim korisnicima, nije namjera da angažman bude angažman s izražavanjem uvjerenja; i (
iv)u izvješću profesionalnog računovođe angažman nije opisan kao angažman s izražavanjem uvjerenja. Izvješća za angažmane bez izražavanja uvjerenja 15. Profesionalni računovođa u javnoj praksi (praktikant) kada izvješćuje o angažmanu koji nije angažman s izražavanjem uvjerenja iz djelokruga ovog Okvira, stvara jasno razlikovanje tog izvješća u odnosu na izvješće s izražavanjem uvjerenja. Kako bi se izbjeglo zbunjivanje korisnika, izbjegava se u izvješću koje se odnosi na angažmane bez izražavanja uvjerenja, primjerice: • navođenje sukladnosti s ovim Okvirom, MRevS-ima, MSU-ima ili MSIU-ima. • neprikladno korištenje riječi – uvjerenje, revizija ili uvid. • uključivanje izjave za koju je razborito pretpostaviti da će biti pogrešno shvaćena kao zaključak koji je oblikovan za stvaranje većeg povjerenja kod namjeravanih korisnika o ishodu ocjenjivanja ili mjerenja predmeta ispitivanja s kriterijima. 16. Profesionalni računovođa u javnoj praksi (praktikant) i odgovorna stranka mogu se dogovoriti da se primijene načela ovog Okvira u angažmanu gdje ne postoje drugi namjeravani korisnici osim odgovorne stranke, ali gdje su ispunjeni svi drugi zahtjevi MRevS-ova, MSU-ova ili MSIU-ova. U takvim slučajevima, izvješće praktikanta (profesionalnog računovođe u javnoj praksi) sadrži izjavu o ograničavanju uporabe izvješća samo na odgovornu stranku. Prihvaćanje angažmana 17. Praktikant (profesionalni računovođa u javnoj praksi) prihvaća angažman s izražavanjem uvjerenja samo kada njegovo preliminarno poznavanje okolnosti angažmana nagovještava da: (
a)će bit ispunjeni relevantni etički zahtjevi, kao što su neovisnost i profesionalna kompetentnost; (
b)angažman ima sve slijedeće karakteristike: (
i)predmet ispitivanja je odgovarajući; (
ii)kriterij koji treba koristiti je prikladan i dostupan namjeravanim korisnicima; (iii) praktikant (profesionalni računovođa u javnoj praksi) ima pristup dostatnim i primjerenim dokazima za potkrjepljivanje svojeg zaključka; (
iv)zaključak praktikanta (profesionalnog računovođe u javnoj praksi), u obliku prikladnom za angažman s razumnim uvjerenjem ili angažman s ograničenim uvjerenjem, treba biti sadržan u pisanom izvješću; i (
v)praktikant (profesionalni računovođa u javnoj praksi) je uvjeren da postoji razuman razlog za angažman. Ako postoje značajna ograničenja u djelokrugu njegovog rada (vidjeti točku 55) nije vjerojatno da postoji razuman razlog za angažman. Također, praktikant (profesionalni računovođa u javnoj praksi) može vjerovati da stranka koja ga angažira namjerava na neodgovarajući način povezati njegovo ime s predmetom ispitivanja (vidjeti točku 61). Određeni MRevS-ovi, MSU-ovi ili MSIU-ovi mogu sadržavati dodatne zahtjeve koji trebaju biti ispunjeni prije prihvaćanja angažmana. 18. Kada potencijalni angažman ne može biti prihvaćen kao angažman s izražavanjem uvjerenja jer nema sve karakteristike iz prethodne točke, stranka koja angažira može biti u mogućnosti odrediti drugi angažman koji će ispuniti potrebe namjeravanih korisnika. Primjerice: (
a)ako izvorni kriteriji nisu prikladni, angažman s izražavanjem uvjerenja može se ipak obaviti ako: (
i)stranka koja angažira može identificirati segment izvornog predmeta ispitivanja na koji se mogu primijeniti kriteriji i praktikant (profesionalni računovođa u javnoj praksi) može obaviti angažman s izražavanjem uvjerenja samo za taj segment. U tom slučaju, u izvješću s izražavanjem uvjerenja se jasno navodi da se ne odnosi na izvorni predmet ispitivanja u njegovoj cijelosti; ili (
ii)mogu se odabrati ili kreirati alternativni kriteriji prikladni za izvorni predmet ispitivanja. (
b)stranka koja angažira može zahtijevati angažman koji nije angažman s izražavanjem uvjerenja, kao što je angažman za pružanje savjetodavnih usluga ili angažman s dogovorenim postupcima. 19. Nakon što prihvati angažman s izražavanjem uvjerenja, praktikant (profesionalni računovođa u javnoj praksi) ne može ga bez opravdanog razloga promijeniti u angažman bez izražavanja uvjerenja ili promijeniti angažman s izražavanjem razumnog uvjerenja u angažman s izražavanjem ograničenog uvjerenja. Promjene u okolnostima koje utječu na zahtjeve namjeravanih korisnika ili pogrešno shvaćanje vrste angažmana, uobičajeno će opravdavati zahtjev za promjenu angažmana. Ako dođe do takve promjene, profesionalni računovođa u javnoj praksi (praktikant) ne zanemaruje dokaze koje je pribavio prije promjene. Elementi angažmana s izražavanjem uvjerenja 20. Sljedeći elementi angažmana s izražavanjem uvjerenja se razmatraju u ovom poglavlju: (
a)trostrani odnos koji uključuje praktikanta (profesionalnog računovođu u javnoj praksi), odgovornu stranku i namjeravane korisnike; (
b)prikladni predmet ispitivanja; (
c)prikladne kriterije; (
d)dostatne primjerene dokaze; i (
e)pisano izvješće s izražavanjem uvjerenja u obliku prikladnom za angažman s izražavanjem razumnog uvjerenja ili angažman s izražavanjem ograničenog uvjerenja. Trostrani odnos 21. Angažman s izražavanjem uvjerenja uključuje tri odvojene stranke: profesionalnog računovođu u javnoj praksi (praktikanta), odgovornu stranku i namjeravane korisnike. 22. Odgovorna stranka i namjeravani korisnici mogu biti iz različitih subjekata ili iz istog subjekta. Kao primjer drugospomenutog je dvodomna struktura gdje nadzorni odbor može tražiti izražavanje uvjerenja za informacije koje je dala uprava tog subjekta. Odnos između odgovorne stranke i namjeravanih korisnika treba se sagledati u kontekstu samog angažmana i može se razlikovati od tradicionalnije definiranih linija odgovornosti. Primjerice, viši menadžment subjekta (namjeravani korisnik) može angažirati javnog računovođu radi obavljanja angažmana s izražavanjem uvjerenja za određeni aspekt aktivnosti subjekta za koji neposrednu odgovornost ima niža razina menadžmenta (odgovorna stranka), ali za koji je u konačnici odgovoran viši menadžment. Praktikant (Profesionalni računovođa u javnoj praksi) 23. Pojam praktikant (profesionalni računovođa u javnoj praksi) korišten u ovom Okviru je širi od pojma revizor koji se koristi u MRevS-ima i MSU-ima, koji se odnosi samo na profesionalne računovođe u javnoj praksi koji, u vezi s povijesnim financijskim informacijama, obavljaju reviziju ili uvid. 24. Može se zahtijevati od praktikanta (profesionalnog računovođe u javnoj praksi) obavljanje angažmana s izražavanjem uvjerenja za širi raspon predmeta ispitivanja. Neki predmeti ispitivanja mogu zahtijevati specijalizirane vještine i znanja iznad onih kojima obično raspolažu javni računovođe. Kako je navedeno u točki 17(a), praktikant (profesionalni računovođa u javnoj praksi) ne prihvaća angažman ako preliminarno poznavanje okolnosti angažmana ukazuju da neće biti ispunjeni etički zahtjevi u vezi s profesionalnom kompetentnošću. U nekim slučajevima taj se zahtjev može ispuniti tako da se praktikant (profesionalni računovođa u javnoj praksi) koristi radom osoba iz drugih profesionalnih disciplina, koji se nazivaju eksperti. U takvim slučajevima praktikanti (profesionalne računovođe u javnoj praksi) se treba uvjeriti da sve osobe koje obavljaju angažman imaju u ukupnosti potrebne vještine i znanja, kao i da je praktikant (profesionalni računovođa u javnoj praksi) u dovoljnoj mjeri uključen u angažman te da razumije posao za koji se koriste eksperti. Odgovorna stranka 25. Odgovorna stranka je osoba ili osobe koje: (
a)u angažmanu s izravnim izvješćivanjem, su odgovorne za predmet ispitivanja; ili (
b)u angažmanu temeljenom na tvrdnjama, su odgovorne za informacija o predmetu ispitivanja (tvrdnju) i mogu biti odgovorne za predmet ispitivanja. Primjer kada je odgovorna stranka odgovorna i za predmet ispitivanja i za informaciju o predmetu ispitivanja je kada subjekt angažira praktikanta (profesionalnog računovođu u javnoj praksi) radi obavljanja angažmana s izražavanjem uvjerenja u vezi s izvješćem koje je ono sastavilo o održivosti svog poslovanja. Primjer kada je odgovorna stranka odgovorna za informaciju o predmetu ispitivanja, ali ne i za sam predmet ispitivanja, je kada državna organizacija angažira praktikanta (profesionalnog računovođu u javnoj praksi) radi obavljanja angažmana s izražavanjem uvjerenja za izvješće o održivosti poslovanja privatne kompanije koji je sastavila državna organizacija i koje se treba distribuirati namjeravanim korisnicima. Odgovorna stranka može, ali i ne mora, biti stranka koja angažira praktikanta (profesionalnog računovođu u javnoj praksi). 26. Odgovorna stranka uobičajeno daje praktikantu (profesionalnom računovođi u javnoj praksi) pisanu izjavu koja sadrži ocjene ili mjerenja predmeta ispitivanja s kriterijima, neovisno od toga je li joj svrha da bude kao tvrdnja dostupna namjeravanim korisnicima. U angažmanu s izravnim izvješćivanjem, praktikant (profesionalni računovođa u javnoj praksi) neće moći dobiti takvu izjavu ako stranka koja ga angažira nije i odgovorna stranka. Namjeravani korisnici 27. Namjeravani korisnici su jedna ili više osoba ili skupina osoba za koje praktikant (profesionalni računovođa u javnoj praksi) sastavlja izvješće s izražavanjem uvjerenja. Odgovorna stranka može biti jedan od namjeravanih korisnika, ali ne može biti i jedini. 28. Kada je izvedivo, izvješće s izražavanjem uvjerenja se adresira na sve namjeravane korisnike, ali u nekim slučajevima mogu postojati i ostali namjeravani korisnici. Praktikant (profesionalni računovođa u javnoj praksi) neće moći raspoznati sve one koji će čitati izvješće s izražavanjem uvjerenja, poglavito kada veliki broj osoba ima pristup tom izvješću. U takvim slučajevima, poglavito kada mogući čitatelji vjerojatno imaju široki raspon interesa u vezi s predmetom ispitivanja, namjeravani korisnici se mogu ograničiti na glavne zainteresirane stranke sa značajnim i zajedničkim interesima. Namjeravani korisnici se mogu utvrditi na različite načine, primjerice, sporazumom između praktikanta (profesionalnog računovođe u javnoj praksi) i odgovorne stranke ili stranke koja ga angažira ili zakonom. 29. Kada je izvedivo, namjeravani korisnici ili njihovi predstavnici se priključuju praktikantu (profesionalnom računovođi u javnoj praksi) i odgovornoj stranci (i, ako je različita, stranci koja angažira praktikanta) u određivanju zahtjeva angažmana. Neovisno od uključenosti drugih, i različito od angažmana za dogovorene postupke (koji sadrži izvješćivanje o pronađenom činjeničnom stanju na temelju postupaka, a ne zaključak): (
a)praktikant (profesionalni računovođa u javnoj praksi) je odgovoran za određivanje vrsta, vremenskog rasporeda i obujma postupaka; i (
b)od praktikanta (profesionalnog računovođe u javnoj praksi) se zahtijeva da istraži svako pitanje za koje smatra da mu stvara dvojbu treba li značajno izmijeniti informaciju o predmetu ispitivanja. 30. U nekim slučajevima, namjeravani korisnici (primjerice, bankari ili regulatori) nameću zahtjeve ili traže od odgovorne stranke (ili, ako je različita, stranke koja angažira praktikanta) da se obavi angažman s izražavanjem uvjerenja za posebne namjene. Kada je angažman oblikovan za određene namjeravane korisnike ili posebnu namjenu, praktikant (profesionalni računovođa u javnoj praksi) razmatra uključivanje ograničenja u izvješće s izražavanjem uvjerenja kojim se njegovo korištenje ograničava samo na te korisnike ili tu svrhu. Predmet ispitivanja 31. Predmet ispitivanja, i informacije o predmetu ispitivanja, u angažmanima s izražavanjem uvjerenja može biti različit, kao što je: • financijska uspješnost ili stanja (primjerice, povijesni ili prospektivni financijski položaj, financijska uspješnost ili novčani tokovi) za koje informacije o predmetu ispitivanja mogu biti ona priznavanja, mjerenja, prezentiranja i objavljivanja koja su sadržana u financijskim izvještajima. • nefinancijska uspješnost ili stanja (primjerice, uspješnost subjekta) za koju informacije o predmetu ispitivanja mogu biti ključni pokazatelji uspješnosti i učinkovitosti. • fizičke karakteristike (primjerice, kapacitet sredstva) za koji informacija o predmetu ispitivanja može biti tehnička dokumentacija. • sustavi i procesi (primjerice, subjektove interne kontrole ili sustav informacijskih tehnologija) za koji informacija o predmetu ispitivanja može biti tvrdnja o djelotvornosti. • ponašanje (primjerice, korporativno upravljanje, postupanje u skladu s regulativom, politike upravljanja ljudskim resursima) za koji informacija o predmetu ispitivanja može biti izvješće o sukladnosti ili izvješće o djelotvornosti. 32. Predmet ispitivanja može imati različite karakteristike, uključujući razmjer u kojem su informacije o njemu kvantitativne nasuprot kvalitativnim, objektivne nasuprot subjektivnim, povijesne nasuprot prospektivnim i odnose se na određenu vremensku točku ili razdoblje. Takve karakteristike utječu na: (
a)preciznost s kojom se predmet ispitivanja može ocjenjivati ili mjeriti s kriterijima; i (
b)uvjerljivost raspoloživih dokaza. U izvješću s izražavanjem uvjerenja navode se karakteristike od posebne važnosti za namjeravane korisnike. 33. Odgovarajući predmet ispitivanja je: (
a)prepoznatljiv i može ga se dosljedno ocjenjivati i mjeriti s prepoznatljivim kriterijima; i (
b)takav da informacije o njemu mogu biti podvrgnute postupcima dobivanja dostatnih primjerenih dokaza za potkrjepljivanje zaključka za razumno uvjerenje ili zaključka za ograničeno uvjerenje, već prema tome što je prikladno. Kriteriji 34. Kriteriji su pokazatelji korišteni za ocjenjivanje ili mjerenje predmeta ispitivanja uključujući, kada je relevantno, pokazatelje za prezentiranje i objavljivanje. Kriteriji mogu biti formalni, primjerice pri sastavljanju financijskih izvještaja kriteriji mogu biti Međunarodni standardi financijskog izvještavanja ili Standardi financijskog izvještavanja javnog sektora. Kada se izvješćuje o internim kontrolama, kriteriji mogu biti u ustanovljenim okvirima za interne kontrole ili pojedinačni kontrolni ciljevi posebno oblikovani za taj angažman. Kada se izvješćuje o sukladnosti, kriteriji mogu biti primjenjivi zakon, regulativa ili ugovor. Primjeri manje formalnih kriterija su interno ustanovljeni kodeksi upravljanja ili dogovoreni razmjeri izvođenja (poput učestalosti s kojom se očekuje da će se tijekom godine sastajati neki odbor). 35. Primjereni kriteriji su potrebni za razumno dosljedno ocjenjivanje ili mjerenje predmeta ispitivanja u kontekstu profesionalne prosudbe. Bez okvira za povezivanja koji pruža odgovarajući kriterij, svaki zaključak bi se mogao slobodno tumačiti i biti pogrešno shvaćen. Primjereni kriteriji su vezani uz kontekst tj. relevantni su za okolnosti angažmana. Primjerice, jedna odgovorna stranka može za ocjenjivanje predmeta ispitivanja koji se odnosi na zadovoljstvo kupaca koristiti broj reklamacija koje su riješene tako da su podnositelji reklamacije potvrdili da su zadovoljni rješenjem svoje reklamacije, dok druga odgovorna stranka može odabrati broj ponovljenih kupovina u razdoblju od tri mjeseca od datuma prve kupovine. 36. Primjereni kriterij ima sljedeće karakteristike: (
a)relevantnost: relevantni kriterij doprinosi zaključcima koji pomažu namjeravanim korisnicima u odlučivanju. (
b)potpunost: kriterij je dovoljno potpun kada nisu ispušteni relevantni čimbenici koji mogu imati učinak na zaključke u kontekstu okolnosti angažmana. Potpuni kriterij uključuje, gdje je relevantno, pokazatelje za prezentiranje i objavljivanje. (
c)pouzdanost: pouzdani kriterij omogućava razumno dosljedno ocjenjivanje ili mjerenje predmeta ispitivanja uključujući, gdje je relevantno, prezentiranje i objavljivanje, kada ih u sličnim okolnostima koriste slično kvalificirani javni računovođe. (
d)neutralnost: neutralni kriterij doprinosi zaključcima koji su bez predrasuda. (
e)razumljivost: razumljiv kriterij doprinosi zaključcima koji su jasni, sveobuhvatni i nisu podložni značajno različitim tumačenjima. Ocjenjivanje ili mjerenje predmeta ispitivanja na osnovi vlastitog očekivanja, prosudbi i individualnog iskustava profesionalnog računovođe u javnoj praksi ne predstavlja uporabu primjerenog kriterija. 37. Praktikant (profesionalni računovođa u javnoj praksi) procjenjuje prikladnost kriterija za određeni angažman razmatrajući pri tom ima li kriterij prethodno navedene karakteristike. Relativna važnost svake karakteristike za određeni angažman je stvar prosudbe. Kriterij može biti postojeći ili kreiran za specifičan slučaj. Postojeći kriteriji su oni koji su sadržani u zakonima ili regulativama ili koje su izdala ovlaštena ili priznata tijela eksperata koja imaju transparentni način njihovog stvaranja. Kriteriji za specifični slučaj su oni koji su oblikovani za određeni angažman. Na procjenjivanje koje provodi praktikant (profesionalni računovođa u javnoj praksi) u vezi s prikladnošću kriterija za neki angažman ima učinak je li kriterij postojeći ili kreiran za posebni slučaj. 38. Kriteriji trebaju biti dostupni namjeravanim korisnicima kako bi im omogućili razumijevanje načina na koji je predmet ispitivanja bio ocjenjivan ili mjeren. Dostupnost kriterija namjeravanim korisnicima se postiže na jedan ili više od sljedećih načina: (
a)javnom objavom. (
b)uključivanjem na jasni način u prezentaciju informacija o predmetu ispitivanja. (
c)uključivanjem na jasni način u izvješće s izražavanjem uvjerenja. (
d)općim prihvaćanjem, primjerice, kriterija za mjerenje vremena u satima i minutama. Kriteriji mogu također biti dostupni samo određenim namjeravanim korisnicima, primjerice, uvjeti ugovora ili kriteriji djelatnosti koje izdaje asocijacija te djelatnosti i poznati su samo onima iz te djelatnosti. Kada su prihvaćeni kriteriji dostupni samo određenim namjeravanim korisnicima ili su relevantni samo za posebnu namjenu, uporaba izvješća s izražavanjem uvjerenja se ograničava samo na te korisnike ili za te namjene[8]. Dokazi 39. Praktikant (profesionalni računovođa u javnoj praksi) planira i obavlja angažman s izražavanjem uvjerenja uz profesionalni skepticizam kako bi pribavio dostatne i primjerene dokaze o tome da su informacije iz predmeta ispitivanja bez značajnog pogrešnog prikazivanja. On razmatra značajnost, rizik angažmana s izražavanjem uvjerenja, količinu i kvalitetu dostupnih dokaza kada planira i obavlja angažman, a naročito pri određivanju vrsta, vremenskog rasporeda i obujma postupaka prikupljanja dokaza. Profesionalni skepticizam 40. Profesionalni računovođa u javnoj praksi (praktikant) planira i obavlja angažman s izražavanjem uvjerenja uz profesionalni skepticizam prepoznajući da mogu postojati okolnosti koje mogu uzrokovati da su značajno pogrešno prikazane informacije iz predmeta ispitivanja. Primjena profesionalnog skepticizma znači da praktikant (profesionalni računovođa u javnoj praksi) provodi kritičko procjenjivanje, imajući na umu pitanje valjanosti dobivenih dokaza i oprezan je s dokazima koji to negiraju ili dovode u pitanje pouzdanost dokumenata ili izjava odgovorne stranke. Primjerice, primjena profesionalnog skepticizma je nužna praktikantu (profesionalnom računovođi u javnoj praksi) u postupku obavljanja angažmana kako bi smanjio rizik previda sumnjivih okolnosti ili preuopćavanja kada stvara zaključke iz promatranja ili korištenja pogrešnih pretpostavki pri određivanju vrsta, vremenskog rasporeda i obujma postupaka prikupljanja dokaza i ocjenjivanja njihovih rezultata. 41. Angažmani s izražavanjem uvjerenja rijetko uključuju autentifikaciju dokumentacije, a ni javni računovođe nisu uvježbani niti se od njih ne očekuje da za to budu eksperti. Međutim, praktikant (profesionalni računovođa u javnoj praksi) razmatra pouzdanost informacija koje bi se trebale koristiti kao dokaz, primjerice, fotokopija, preslika, snimljenih, digitaliziranih ili drugih elektroničkih dokumenata, uključujući, ako je relevantno, kontrole nad njihovim pripremanjem i čuvanjem. Dostatnost i primjerenost dokaza 42. Dostatnost je mjera količine dokaza. Primjerenost je mjera kvalitete dokaza, tj. njegove relevantnosti i pouzdanosti. Na količinu potrebnih dokaza utječe rizik da su pogrešno prikazane informacije iz predmeta ispitivanja (što je rizik veći vjerojatnije je da će biti potrebno više dokaza), ali i kvaliteta takvih dokaza (što su kvalitetniji manje će ih biti potrebno). Prema tome, dostatnost i primjerenost su međusobno povezane. Međutim, puko gomilanje dokaza ne može nadoknaditi njihovu slabu kvalitetu. 43. Na pouzdanost dokaza utječe njihov izvor i vrsta te ovisi o pojedinačnim okolnostima pod kojim su dobiveni. Moguća su uopćavanja o pouzdanosti pojedinih vrsta dokaza. Međutim, ona su podložna izuzecima. Čak kada su dokazi dobiveni iz vanjskog izvora u odnosu na subjekt, mogu postojati okolnosti koje mogu utjecati na pouzdanost dobivenih informacija. Primjerice, dokazi dobiveni iz neovisnog vanjskog izvora ne moraju biti pouzdani ako izvor nije poznat. Iako je poznato da iznimke mogu postojati, ipak sljedeća uopćavanja u vezi s pouzdanošću dokaza mogu biti korisna: • dokaz je pouzdaniji kada je dobiven iz neovisnog izvora izvan subjekta. • dokaz generiran interno je pouzdaniji kada su učinkovite s njim povezane kontrole. • dokaz koji izravno pribavi profesionalni računovođa u javnoj praksi (primjerice, promatranjem primjene kontrola) je pouzdaniji od dokaza dobivenog neizravno ili kroz stvaranje zaključka (primjerice, upitima o primjeni kontrola). • dokaz je pouzdaniji kada postoji u obliku dokumenta na papirnatom, elektroničkom ili drugom mediju (primjerice, bilješke o sastanku sastavljene istodobno s odvijanjem sastanka su pouzdanije od kasnijih usmenih izjava o onome što se raspravljalo). • dokaz pružen kroz izvorni dokument je pouzdaniji od dokaza koji pruža fotokopija ili prijepis. 44. Praktikant (profesionalni računovođa u javnoj praksi) uobičajeno stječe veće povjerenje iz dosljednih dokaza dobivenih iz različitih izvora ili koji su različitih vrsta, nego iz pojedine stavke dokaza sagledavane pojedinačno. Osim toga, dobivanje dokaza iz više izvora ili dobivanje različitih vrsta dokaza može ukazivati da pojedina stavka dokaza nije pouzdana. Primjerice, potvrđujuća informacija dobivena iz izvora neovisnog u odnosu na subjekt može povećati uvjerenje koje je praktikant (profesionalni računovođa u javnoj praksi) stekao na osnovi izjave koju je dala odgovorna stranka. Suprotno tom, kada je dokaz dobiven iz jednog izvora proturječan u odnosu na dokaz dobiven iz drugog izvora, praktikant (profesionalni računovođa u javnoj praksi) određuje koji su dodatni postupci prikupljanja dokaza potrebni da bi se riješila ta proturječnost. 45. U pogledu dostatnosti primjerenih dokaza, općenito je teže steći uvjerenje o informacijama predmeta ispitivanja koje se odnose na neko razdoblje, nego o informacijama predmeta ispitivanja koja se odnose na neku vremensku točku. Osim toga, zaključci koji se stvaraju o procesu su uobičajeno ograničeni na razdoblje obuhvaćeno angažmanom. Praktikant (profesionalni računovođa u javnoj praksi) ne stvara zaključke o tom hoće li se proces nastaviti odvijati na određeni način u budućnosti. 46. Praktikant (profesionalni računovođa u javnoj praksi) razmatra odnos između troškova dobivanja dokaza i korisnosti dobivenih informacija. Međutim, činjenica da je složen ili skup postupak dobivanja dokaza nije sama za sebe valjana osnova za njezino izbjegavanje kada za njega nema drugog izbora. Javni računovođa koristi profesionalne prosudbe i profesionalni skepticizam pri ocjenjivanju količine i kvalitete dokaza i na taj način njihove dostatnosti i primjerenosti, kako bi potkrijepio svoje izvješće. Značajnost 47. Značajnost je relevantna kada praktikant (profesionalni računovođa u javnoj praksi) određuje vrste, vremenski raspored i obujam postupka prikupljanja dokaza i kada procjenjuje jesu li informacije predmeta ispitivanja bez pogrešnih prikazivanja. Kada razmatra značajnost, praktikant (profesionalni računovođa u javnoj praksi) sagledava i procjenjuje koji čimbenici mogu utjecati na odluke namjeravanih korisnika. Primjerice, kada određeni kriterij dopušta varijacije u prezentiranju informacija iz predmeta ispitivanja, praktikant (profesionalni računovođa u javnoj praksi) razmatra kako korištena prezentacija može utjecati na odluke namjeravanih korisnika. Značajnost se razmatra u kontekstu količinskih i kvalitativnih čimbenika, kao što je relativni raspon, sadržaj i razmjer učinka tih čimbenika na ocjenjivanje ili mjerenje predmeta ispitivanja i interese namjeravanih korisnika. Procjena značajnosti i relativne važnosti količinskih i kvalitativnih čimbenika u određenom angažmanu je stvar prosudbe praktikanta (profesionalnog računovođe u javnoj praksi). Rizik angažmana s izražavanjem uvjerenja 48. Rizik angažmana s izražavanjem uvjerenja je rizik da će praktikant (profesionalni računovođa u javnoj praksi) izraziti pogrešan zaključak kada je informacija predmeta ispitivanja značajno pogrešno prikazana.[9] U angažmanima s izražavanjem razumnog uvjerenja, praktikant (profesionalni računovođa u javnoj praksi) smanjuje rizik angažmana s izražavanjem uvjerenja na prihvatljivo nisku razinu u danim okolnostima angažmana kako bi stekao razumno uvjerenje kao osnovicu za pozitivan oblik izražavanja svog zaključka. Razina rizika angažmana s izražavanjem uvjerenja je viša u angažmanu s izražavanjem ograničenog uvjerenja nego u angažmanu s izražavanjem razumnog uvjerenja zbog različitih vrsta, vremenskog rasporeda i obujma postupaka prikupljanja dokaza. Ipak, u angažmanu s izražavanjem ograničenog uvjerenja, kombinacija vrsta, vremenskog rasporeda i obujma postupaka prikupljanja dokaza je barem toliko dovoljna da praktikant (profesionalni računovođa u javnoj praksi) stekne smislenu razinu uvjerenja kao osnovicu za negativan oblik izražavanja. Da bi bila smislena, razina uvjerenja koju je stekao praktikant (profesionalni računovođa u javnoj praksi) je ona za koju je vjerojatnije da podiže povjerenje namjeravanom korisniku u informacije iz premeta ispitivanja na višu razine od sasvim beznačajnog. 49. Općenito se rizik angažmana s izražavanjem uvjerenja može prikazati sljedećim sastavnim dijelovima, iako svi ne moraju nužno postojati ili biti važni za sve angažmane s izražavanjem uvjerenja: (
a)rizik da je informacija iz predmeta ispitivanja značajno pogrešno prikazana, koji čini: (
i)inherentni rizik: podložnost informacije iz predmeta ispitivanja pogrešnom prikazivanju, pod pretpostavkom da ne postoje s njom povezane kontrole; i (
ii)Kontrolni rizik: rizik da značajno pogrešno prikazivanje koje može nastati neće biti pravodobno spriječeno ili, otkriveno i ispravljeno, odgovarajućim kontrolama. Kada je kontrolni rizik relevantan za predmet ispitivanja, određeni kontrolni rizik će uvijek postojati zbog inherentnih ograničenja ustroja i djelovanja internih kontrola; i (
b)rizik neotkrivanja: rizik da praktikant (profesionalni računovođa u javnoj praksi) neće otkriti značajna pogrešna prikazivanja koja postoje. Na razmjer u kojem praktikant (profesionalni računovođa u javnoj praksi) razmatra svaki od sastavnih dijelova imaju učinak okolnosti angažmana, naročito vrsta angažmana i da li se obavlja angažman s izražavanjem razumnog uvjerenja ili angažman s izražavanjem ograničenog uvjerenja. Vrste, vremenski raspored i obujam postupaka prikupljanja dokaza 50. Vrste, vremenski raspored i obujam postupaka prikupljanja dokaza razlikovat će se od angažmana do angažmana. Po teoriji je moguć bezgranični broj kombinacija postupaka prikupljanja dokaza. U praksi je međutim, teško to priopćiti jasno i nedvojbeno. Praktikant (profesionalni računovođa u javnoj praksi) pokušava navesti ih jasno i nedvosmisleno te koristi oblik odgovarajući za angažmane s izražavanjem razumnog uvjerenja ili angažmane s izražavanjem ograničenog uvjerenja.[10] 51. »Razumno uvjerenje« je koncept koji se odnosi na kumuliranje dokaza nužnih praktikantu (profesionalnom računovođi u javnoj praksi) za zaključivanje u vezi s informacijama iz predmeta ispitivanja kao cjeline. Da bi se mogao izraziti zaključak u pozitivnom obliku kako to zahtijeva angažman s izražavanjem razumnog uvjerenja, nužno je da praktikant (profesionalni računovođa u javnoj praksi) prikupi dostatne i primjerene dokaze kao dio ponavljajućeg, sustavnog postupka angažmana koji uključuje: (
a)stjecanje razumijevanja predmeta ispitivanja i drugih okolnosti angažmana koji, ovisno o predmetu ispitivanja, uključuju stjecanje razumijevanja internih kontrola; (
b)temeljeno na tom razumijevanju, procjenjivanje rizika da informacije iz predmeta ispitivanja mogu biti značajno pogrešno prikazane; (
c)reagiranje na procijenjene rizike, uključujući razvijanje sveobuhvatne reakcije na precijenjene rizike i određivanje vrsta, vremenskog rasporeda i obujma daljnjih postupaka; (
d)obavljanje daljnjih postupaka jasno povezanih s uočenim rizicima, korištenjem kombinacije ispitivanja, promatranja, konfirmiranja, ponovnog izračunavanja, ponovnog izvođenja, analitičkih postupaka i upita. Takvi daljnji postupci sadrže dokazne postupke uključujući, gdje je primjenjivo, dobivanje potvrđujućih informacija iz izvora neovisnih u odnosu na odgovornu stranku, kao i, ovisno o vrsti predmeta ispitivanja, testiranje učinkovitosti djelovanja kontrola; i (
e)ocjenjivanje dostatnosti i primjerenosti dokaza. 52. »Razumno uvjerenje« je manje od apsolutnog uvjerenja. Snižavanje rizika angažmana s izražavanjem uvjerenja na nulu je rijetko ostvarivo ili troškovno opravdano zbog učinaka, primjerice: • primjene selektivnog testiranja. • inherentnog ograničenja internih kontrola. • činjenice da većina dokaza koji su dostupni praktikantu (profesionalnom računovođi u javnoj praksi) više stvaraju dojam nego što daju zaključak. • korištenja prosuđivanja u prikupljanju i ocjenjivanju dokaza i stvaranju zaključaka temeljenih na tim dokazima. • u nekim slučajevima, karakteristika predmeta ispitivanja kada se ocjenjuju ili mjere s određenim kriterijem. 53. Angažman s izražavanjem razumnog uvjerenja i angažman s izražavanjem ograničenog uvjerenja zahtijeva primjenu vještina i tehnika stjecanja uvjerenja i prikupljanje dostatnih i primjerenih dokaza kroz ponavljajuće i sustavne postupke angažmana koji uključuju stjecanje razumijevanja predmeta ispitivanja i drugih okolnosti angažmana. Vrste, vremenski raspored i obujam postupaka za prikupljanje dostatnih i primjerenih dokaza u angažmanu s izražavanjem ograničenog uvjerenja su, međutim, namjerno ograničeni u odnosu na angažman s izražavanjem razumnog uvjerenja. Za određene predmete ispitivanja, mogu za angažman s izražavanjem ograničenog uvjerenja postojati posebne objave za pružanje uputa za postupke prikupljanja dostatnih i primjerenih dokaza. Primjerice, Međunarodni standard za uvide 2400, »Angažmani uvida u financijske izvještaje« uređuje da se dostatni i primjereni dokazi za uvide u financijske izvještaje dobivaju uglavnom analitičkim postupcima i upitima. Kada nema relevantnih objava, postupci pribavljanja dostatnih i primjerenih dokaza ovisit će o okolnostima angažmana, naročito, o predmetu ispitivanja i potrebama namjeravanih korisnika i odgovorne stranke, uključujući i o relevantnim troškovima i vremenu. Ako praktikant (profesionalni računovođa u javnoj praksi) u angažmanu s izražavanjem razumnog uvjerenja ili angažmanu s izražavanjem ograničenog uvjerenja postane svjestan problema koji stvara pitanje je li potrebno značajno mijenjanje informacija iz predmeta ispitivanja, on istražuje problem obavljajući druge postupke koji su dostatni za omogućavanje izvješćivanja. Količina i kvaliteta raspoloživih dokaza 54. Na količinu i kvalitetu raspoloživih dokaza utječu: (
a)karakteristike predmeta ispitivanja i informacija iz predmeta ispitivanja. Primjerice, manje objektivni dokazi se mogu očekivati kada se informacija iz predmeta ispitivanja odnosi na budućnost, a ne na prošlost (vidjeti točku 32); i (
b)okolnosti angažmana različite od karakteristika predmeta ispitivanja, kada ne postoje dokazi za koje bi bilo razborito pretpostaviti da postoje zbog, primjerice, vremena kad je imenovan praktikant (profesionalni računovođa u javnoj praksi), subjektove politike čuvanja dokumenata ili ograničenja koje je nametnula odgovorna osoba. Uobičajeno će raspoloživi dokazi prije stvarati dojam nego što će davati zaključke. 55. Zaključak bez rezerve nije prikladan ni za jednu vrstu angažmana s izražavanjem uvjerenja u slučaju značajnog ograničenja u djelokrugu rada praktikanta (profesionalnog računovođe u javnoj praksi), tj. kada: (
a)okolnosti onemogućavaju javnom računovođi dobivanje dokaza potrebnih za smanjivanje rizika angažmana s izražavanjem uvjerenja na odgovarajuću razinu; ili (
b)odgovorna stranka ili stranka koja je angažirala praktikanta nameće ograničenja koja onemogućavaju praktikantu (profesionalnom računovođi u javnoj praksi) dobivanje dokaza potrebnih za smanjivanje rizika angažmana s izražavanjem uvjerenja na odgovarajuću razinu. Izvješće o uvjerenju 56. Profesionalni računovođa u javnoj praksi (praktikant) sastavlja pisano izvješće koje sadrži zaključak kojim izražava uvjerenje stvoreno o informacijama iz predmeta ispitivanja. MRevS-ovi, MSU-ovi i MSIU-ovi određuju osnovne dijelove izvješća o uvjerenju. Osim toga, praktikant (profesionalni računovođa u javnoj praksi) razmatra i druge odgovornosti u vezi s izvješćivanjem, uključujući komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje kada je to odgovarajuće. 57. U angažmanima temeljenim na tvrdnjama, zaključak praktikanta (profesionalnog računovođe u javnoj praksi) može se formulirati: (
a)u odnosu na tvrdnju odgovorne stranke (primjerice: »Prema našem mišljenju tvrdnja odgovorne stranke da su interne kontrole učinkovite, u svim značajnim odrednicama, prema XYZ kriteriju je iskazana objektivno«; ili (
b)izravno u odnosu na predmet ispitivanja (primjerice, »Prema našem mišljenju interne kontrole su učinkovite, u svim značajnim odrednicama, prema XYZ kriteriju«). U angažmanima s izravnim izvješćivanjem, zaključak praktikanta (profesionalnog računovođe u javnoj praksi) se formulira izravno u odnosu na predmet ispitivanja i kriterij. 58. U angažmanima s izražavanjem razumnog uvjerenja, praktikant (profesionalni računovođa u javnoj praksi) izražava zaključak u pozitivnom obliku, primjerice: »Prema našem mišljenju interne kontrole su učinkovite, u svim značajnim odrednicama, prema XYZ kriteriju«. Razumno uvjerenje podrazumijeva takav oblik izražavanja. Nakon što su obavljeni postupci prikupljanja dokaza koji su bili razumni u odnosu na postojeće karakteristike predmeta ispitivanja i druge relevantne okolnosti angažmana opisane u izvješću o uvjerenju, praktikant (profesionalni računovođa u javnoj praksi) je prikupio dostatne i primjerene dokaze za snižavanje rizika angažmana s izražavanjem uvjerenja na prihvatljivo nisku razinu. 59. U angažmanima s izražavanjem ograničenog uvjerenja, praktikant (profesionalni računovođa u javnoj praksi) izražava zaključak u negativnom obliku, primjerice: »Temeljem našeg posla opisanog u ovom izvješću, ništa nam nije skrenulo pozornost što bi uzrokovalo da vjerujemo kako interne kontrole nisu učinkovite, u svim značajnim odrednicama, prema XYZ kriteriju«. Takav oblik izražavanja podrazumijeva razinu ograničenog uvjerenja koja je proporcionalna razini postupaka prikupljanja dokaza u odnosu na postojeće karakteristike predmeta ispitivanja i druge relevantne okolnosti angažmana opisane u izvješću o uvjerenju. 60. Praktikant (profesionalni računovođa u javnoj praksi) ne izražava zaključak bez rezerve ni za jednu vrstu angažmana s izražavanjem uvjerenja kada postoje sljedeće okolnosti i po prosudbi praktikanta (profesionalnog računovođe u javnoj praksi), učinci su, ili mogu biti, značajni: (
a)postoje ograničenja djelokruga rada javnog računovođe (vidjeti točku 55). Praktikant (profesionalni računovođa u javnoj praksi) izražava zaključak s rezervom ili se suzdržava od izražavanja zaključka ovisno o tome koliko je ograničenje značajno ili prožimajuće. U nekim slučajevima praktikant (profesionalni računovođa u javnoj praksi) razmatra povlačenje iz angažmana. (
b)u slučajevima gdje se zaključak praktikanta (profesionalnog računovođe u javnoj praksi) formulira: (
i)u odnosu na tvrdnju odgovorne stranke i ta tvrdnja nije objektivno iskazana, u svim značajnim odrednicama; ili (
ii)izravno u odnosu na predmet ispitivanja i kriterij i informacija iz predmeta ispitivanja je značajno pogrešno prikazana[11], praktikant (profesionalni računovođa u javnoj praksi) izražava zaključak s rezervom ili negativni zaključak ovisno tome koliko je problem značajan i prožimajući. (
c)kada je nakon prihvaćanja angažmana otkriveno da kriterij nije prikladan ili predmet ispitivanja nije primjeren za angažman s izražavanjem uvjerenja, praktikant (profesionalni računovođa u javnoj praksi): (
i)izražava zaključak s rezervom ili negativni zaključak, ovisno tome koliko je problem značajan i prožimajući, kada je vjerojatno da će neprimjereni kriterij ili neprikladan predmet ispitivanja dovesti u zabludu namjeravane korisnike; ili (
ii)izražava zaključak s rezervom ili se suzdržava od izražavanja zaključka, ovisno tome koliko je problem značajan i prožimajući, u ostalim slučajevima. U nekim slučajevima praktikant (profesionalni računovođa u javnoj praksi) razmatra povlačenje iz angažmana. Neprimjereno korištenje imena praktikant (profesionalni računovođa u javnoj praksi) 61. Praktikant (profesionalni računovođa u javnoj praksi) je povezan s predmetom ispitivanja kada izvješćuje o informacijama koje se odnose na taj premet ispitivanja ili odobri korištenje svog imena u profesionalnoj povezanosti s tim predmetom ispitivanja. Ako praktikant (profesionalni računovođa u javnoj praksi) nije povezan na taj način, treće stranke ne mogu pretpostaviti njegovu odgovornost. Ako praktikant (profesionalni računovođa u javnoj praksi) spozna da stranka neprimjereno koristi njegovo ime u vezi s predmetom ispitivanja, praktikant (profesionalni računovođa u javnoj praksi) zahtijeva od stranke da prestane s tim. Praktikant (profesionalni računovođa u javnoj praksi) također razmatra koje dodatne aktivnosti mogu biti potrebne, poput obavještavanja svakog poznatog trećeg korisnika o neprimjerenom korištenju njegovog imena ili traženja pravne pomoći. Zahtjevi javnog sektora 1. Ovaj Okvir je važan svim profesionalnim računovođama u javnom sektoru koji su neovisni od subjekta za kojeg obavljaju angažman s izražavanjem uvjerenja. Gdje profesionalni računovođe u javnom sektoru nisu neovisni od subjekta za kojeg obavljaju angažman s izražavanjem uvjerenja, trebaju se primijeniti upute iz fusnote 1. DODATAK Razlike između angažmana s izražavanjem razumnog uvjerenja i angažmana s izražavanjem ograničenog uvjerenja U ovom dodatku se ukratko navode razlike između angažmana s izražavanjem razumnog uvjerenja i angažmana s izražavanjem ograničenog uvjerenja razmatrane u Okviru (vidjeti poglavito točke na koje se poziva).[12] Vrsta angažmana Cilj Postupci pribavljanja dokaza12 Izvješće o uvjerenju Angažman s izražavanjem razumnog uvjerenja Smanjivanje rizika angažmana s izražavanjem uvjerenja na prihvatljivo nisku razinu u okolnostima angažmana, kao osnove za pozitivan oblik izražavanja zaključka javnog računovođe (točka 11) Pribavljeni su dostatni i primjereni dokazi kao dio sustavnog postupka koji uključuje: • stjecanje razumijevanja okolnosti angažmana; • procjenjivanje rizika; • reagiranje na rizike; • obavljanje daljnjih postupaka korištenjem kombinacije ispitivanja, promatranja, konfirmiranja, ponovnog izračunavanja, ponovnog izvođenja, analitičkih postupaka i upita. Takvi postupci uključuju dokazne postupke, uključujući gdje je primjenjivo, dobivanje potvrđujućih informacija i ovisno o vrsti predmeta ispitivanja, testiranje učinkovitosti djelovanja kontrola; i • ocjenjivanje dobivenih dokaza (točke 51. i 52.) Opis okolnosti angažmana i pozitivni oblik izražavanja zaključka (točka 58.) Angažman s izražavanjem ograničenog uvjerenja Smanjivanje rizika angažmana s izražavanjem uvjerenja na prihvatljivu razinu u okolnostima angažmana, ali gdje je taj rizik veći nego kod angažmana s izražavanjem razumnog uvjerenja, kao osnove za negativan oblik izražavanja zaključka praktikanta (profesionalnog računovođe u javnoj praksi) (točka 11.) Pribavljeni su dostatni primjereni dokazi kao dio sustavnog postupka koji uključuje stjecanje razumijevanja predmeta ispitivanja i okolnosti angažmana, ali gdje su postupci namjerno ograničeni u odnosu na angažman s izražavanjem razumnog uvjerenja (točka 53.) Opis okolnosti angažmana i negativni oblik izražavanja zaključka (točka 58.) MEĐUNARODNI STANDARD ZA ANGAŽMANE UVIDA 2400 ANGAŽMANI UVIDA U FINANCIJSKE IZVJEŠTAJE (Na snazi za uvide u financijske izvještaje za razdoblja započeta na 15. prosinca 2006. ili nakon tog datuma.) SADRŽAJ Točka Uvod 1 – 2 Cilj angažmana s obavljanjem uvida 3 Opća načela angažmana s obavljanjem uvida 4 – 7 Djelokrug uvida 8 Umjereno uvjerenje 9 Uvjeti angažmana 10 – 12 Planiranje 13 – 15 Posao koji su obavili drugi 16 Dokumentacija 17 Postupci i dokazi 18 – 22 Zaključci i izvješćivanje 23 – 28 Dodatak 1: Primjer pisma o preuzimanju angažmana uvida u financijske izvještaje Dodatak 2: Prikaz detaljnih postupaka koji se mogu izvoditi tijekom uvida u financijske izvještaje Dodatak 3: Oblik pozitivnoga izvješća o uvidu Dodatak 4: Oblik izvješća o uvidu različitog od pozitivnog Međunarodni standard za angažmane uvida (MSU) 2400 »Angažmani uvida u financijske izvještaje« treba čitati povezano s Predgovorom međunarodnim standardima kontrole kvalitete, revidiranja, uvida, ostalih angažmana s izražavanjem uvjerenja i povezanih usluga koji navodi primjenu i ovlasti Međunarodnih standarda za angažmane uvida. Uvod 1. Svrha ovog Međunarodnog standarda za angažman uvida (MSU-
a)je uspostaviti standarde i pružiti upute o profesionalnim odgovornostima profesionalnog računovođe u javnoj praksi, koji nije revizor subjekta, kada preuzme obvezu obavljanja uvida u financijske izvještaje te o obliku i sadržaju izvješća koje profesionalni računovođa u javnoj praksi izdaje u svezi s takvim uvidom. Profesionalni računovođa u javnoj praksi, koji je revizor subjekta, angažiran kako bi obavio uvid u financijske informacije međurazdoblja, obavlja takav uvid u skladu s Međunarodnim standardom za angažman uvida 2410 »Uvid u financijske informacije međurazdoblja koje obavlja neovisni revizor subjekta«. 2. Ovaj MSU je usmjeren na uvid u financijske izvještaje. Međutim, treba ga primijeniti, prilagođeno već prema tome kako je potrebno u danim okolnostima, i na uvid u ostale financijske informacije. U primjeni ovog MSU-a profesionalnom računovođi u javnoj praksi mogu biti korisne upute sadržane u Međunarodnim revizijskim standardima (MRevS-ovima)1[13]. Cilj angažmana s obavljanjem uvida 3. Cilj uvida u financijske izvještaje je omogućiti profesionalnom računovođi u javnoj praksi da navede je li, temeljem postupaka koji ne pružaju sve dokaze koji bi inače bili potrebni pri reviziji, bilo što usmjerilo njegovu pozornost i prouzročilo da povjeruje kako financijski izvještaji nisu sastavljeni, u svim značajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja (negativno uvjerenje). Opća načela angažmana s obavljanjem uvida 4. Revizor treba postupati sukladno Kodeksu etike za profesionalne računovođe koji je izdao Odbor za međunarodne standarde etike za računovođe (International Ethics Standards Board for Accountants (IESBA)). Etička načela koja ureduju profesionalne odgovornosti profesionalnog računovođe u javnoj praksi jesu:
a)neovisnost;
b)poštenje;
c)objektivnost;
d)profesionalna kompetentnost i dužna pažnja;
e)povjerljivost;
f)profesionalno ponašanje; i
g)tehnički standardi. 5. Profesionalni računovođa u javnoj praksi treba obavljati uvid u skladu s ovim MSU-om. 6. Profesionalni računovođa u javnoj praksi treba planirati i obavljati uvid uz primjenu profesionalnog skepticizma, prihvaćajući da mogu postojati okolnosti koje uzrokuju da su financijski izvještaji značajno pogrešno prikazani. 7. Za svrhu izražavanja negativnog uvjerenja u izvješću o uvidu, profesionalni računovođa u javnoj praksi treba prikupiti dostatne i primjerene dokaze, prije svega pomoću upita i analitičkih postupaka kako bi mogao stvoriti zaključke. Djelokrug uvida 8. Izraz »djelokrug uvida« odnosi se na postupke uvida koji se u danim okolnostima smatraju nužnima za postizanje cilja uvida. Profesionalni računovođa u javnoj praksi treba utvrditi potrebne postupke za obavljanje uvida u financijske izvještaje uzimajući u obzir zahtjeve ovog MSU-a, odgovarajućih profesionalnih tijela, zakona i regulative, i gdje je primjereno, uvjeta preuzetog angažmana uvida i zahtjeva izvješćivanja. Umjereno uvjerenje 9. Obavljanje uvida pruža umjerenu razinu uvjerenja da informacije podvrgnute uvidu ne sadrže značajna pogrešna prikazivanja, a što se izražava u obliku negativnog uvjerenja. Uvjeti angažmana 10. Profesionalni računovođa u javnoj praksi i klijent trebaju dogovoriti uvjete angažmana. Dogovoreni uvjeti moraju se navesti u pismu o preuzimanju angažmana ili u drugom prikladnom obliku kao što je ugovor. 11. Pismo o preuzimanju angažmana pomaže pri planiranju obavljanja uvida. U interesu je i profesionalnog računovođe u javnoj praksi i klijenta da profesionalni računovođa u javnoj praksi dostavi pismo o preuzimanju angažmana dokumentirajući ključne uvjete imenovanja. Pismo o preuzimanju angažmana potvrđuje da je profesionalni računovođa u javnoj praksi prihvatio imenovanje i pomaže da se izbjegnu nesporazumi u vezi s pitanjima kao što su ciljevi i djelokrug angažiranja, raspon odgovornosti profesionalnog računovođe u javnoj praksi i oblik izvješća koje treba izdati. 12. Pitanja koja treba uključiti u pismo o preuzimanju angažmana uvida obuhvaćaju: • cilj usluge koja će se obaviti; • odgovornost menadžmenta za financijske izvještaje; • djelokrug uvida, uključujući poziv na MSU-ove (ili odgovarajuće nacionalne standarde ili praksu); • neograničeni pristup bilo kojim evidencijama, dokumentaciji i drugim traženim informacijama u vezi s uvidom; • uzorak izvješća za koji se očekuje da će se izdati; • činjenicu da se od angažmana ne može očekivati otkrivanje pogrešaka, nezakonitosti i drugih nepravilnosti, na primjer prijevara i utaja koje mogu postojati; • konstataciju da se revizija neće obavljati i da se revizijsko mišljenje neće izraziti. Kako bi profesionalni računovođa u javnoj praksi istaknuo tu izjavu i izbjegao nesporazum, on može razmotriti potrebu isticanja da obavljanjem uvida neće biti udovoljeni zakonski zahtjevi ili zahtjevi trećih osoba da se obavi revizija. Primjer pisma o preuzimanju angažmana uvida u financijske izvještaje naveden je u Dodatku 1 ovog MSU-a. Planiranje 13. Profesionalni računovođa u javnoj praksi treba planirati posao tako da angažman bude obavljen učinkovito. 14. Tijekom planiranja uvida u financijske izvještaje profesionalni računovođa u javnoj praksi treba steći ili aktualizirati poznavanje poslovanja uključujući i sagledavanje organizacije subjekta, računovodstvenih sustava, značajki poslovanja i vrsta njegove imovine, obveza, prihoda i rashoda. 15. Profesionalni računovođa u javnoj praksi treba steći razumijevanje te i druge problematike koja je relevantne za financijske izvještaje, na primjer treba poznavati subjektove metode proizvodnje i distribucije, proizvodne linije, poslovne lokacije i povezane stranke. Profesionalni računovođa u javnoj praksi treba steći to razumijevanje kako bi mogao oblikovati odgovarajuće upite i odrediti odgovarajuće postupke, kao i to da bi mogao procijeniti odgovore i druge dobivene informacije. Posao koji su obavili drugi 16. Kada se koristi radom što ga je obavio drugi profesionalni računovođa u javnoj praksi ili ekspert, profesionalni računovođa u javnoj praksi treba se uvjeriti da je njihov rad primjeren svrsi uvida. Dokumentacija 17. Profesionalni računovođa u javnoj praksi treba dokumentirati problematiku koja je značajna za pružanje dokaza koji podržavaju izvješće o uvidu i dokazuju da je uvid bio obavljen u skladu s ovim MSU-om. Postupci i dokazi 18. Profesionalni računovođa u javnoj praksi treba primijeniti prosudbu pri određivanju konkretnih vrsta, vremenskog rasporeda i obuhvatnosti postupaka uvida. Njega će usmjeravati pitanja kao što su: • svako poznavanje stečeno obavljanjem revizije ili uvida u financijske izvještaje prethodnih razdoblja; • poznavanje poslovanja, uključujući poznavanje računovodstvenih načela i prakse djelatnosti u kojoj posluje subjekt; • računovodstveni sustavi subjekta; • stupanj do kojeg menadžmentova prosudba utječe na pojedinu stavku; • značajnost transakcija ili stanja računa. 19. Profesionalni računovođa u javnoj praksi treba primjenjivati iste pristupe značajnosti kakve bi primijenio i u slučaju kada bi izražavao mišljenje o financijskim izvještajima. Iako je kod uvida veći rizik nego kod revizije da pogrešno prikazivanje neće biti otkriveno, procjena o tome što je značajno temelji se na procjeni informacija o kojima izvješćuje profesionalni računovođa u javnoj praksi i potrebama onih koji se žele osloniti na te informacije, a ne na razini uvjerenja koje se pruža. 20. Postupci uvida u financijske izvještaje obično će uključivati: • Stjecanje razumijevanja poslovanja subjekta i djelatnosti u kojoj posluje. • Upite u vezi s računovodstvenim načelima i praksom subjekta. • Upite u vezi s postupcima subjekta pri evidentiranju, razvrstavanju, sažimanju transakcija, prikupljanju informacija za objavljivanje u financijskim izvještajima i pripremanju financijskih izvještaja. • Upite u vezi sa značajnim tvrdnjama u financijskim izvještajima. • Analitičke postupke oblikovane za utvrđivanje međuodnosa stavki i pojedinačnih stavki koji se čine neuobičajenim. Takvi bi postupci uključivali: o usporedbu financijskih izvještaja s izvještajima iz prethodnih razdoblja, o usporedbu financijskih izvještaja s očekivanim rezultatima i financijskim položajem, o proučavanje odnosa elemenata financijskih izvještaja za koje se očekuje da potvrde predvidiv model temeljen na normama grane djelatnosti ili prethodnim ostvarenjima subjekta. Tijekom primjene ovih postupaka profesionalni računovođa u javnoj praksi će razmatrati pitanja koja su zahtijevala računovodstvene prilagodbe u prethodnim razdobljima. • Upite u vezi s aktivnostima poduzetim na skupštinama dioničara, sastancima upravnog odbora, sastancima komisija upravnog odbora i drugim sjednicama koje mogu utjecati na financijske izvještaje. • Čitanje financijskih izvještaja radi razmatranja, temeljem informacija koje privuku pozornost profesionalnog računovođe u javnoj praksi, jesu li financijski izvještaji u skladu s naznačenom računovodstvenom osnovom njihovog sastavljanja. • Pribavljanje izvješća od drugih profesionalnih računovođa u javnoj praksi, ako ih ima i ako se smatraju nužnima, koji su bili angažirani u reviziji ili pri uvidu financijskih izvještaja dijelova subjekta. • Upite upućene osobama odgovornima za financijska i računovodstvena pitanja, primjerice, o tome: o jesu li sve transakcije bile proknjižene; o jesu li financijski izvještaji bili sastavljeni sukladno naznačenoj računovodstvenoj osnovi; o što se promijenilo u poslovnim aktivnostima subjekta i računovodstvenim načelima i praksi; o problemima koji su se pojavili postavljanjem prethodnih upita; i o pribavljanju pisane izjave od menadžmenta kada se smatra primjerenim. Dodatak 2 ovog MSU-a sadrži popis postupaka koji se često primjenjuju. Popis nije sveobuhvatan, niti mu je namjena da se svi navedeni postupci primijene pri svakom uvidu. 21. Profesionalni računovođa u javnoj praksi treba postaviti upite o događajima nastalim nakon datuma financijskih izvještaja koji mogu zahtijevati prepravljanje financijskih izvještaja ili objavljivanja u financijskim izvještajima. Profesionalni računovođa u javnoj praksi nema nikakve odgovornosti za provedbu postupaka kako bi se otkrili događaji nastalih poslije datuma izvješća o uvidu. 22. Ako profesionalni računovođa u javnoj praksi ima razloga vjerovati da informacije podvrgnute uvidu mogu biti značajno pogrešno prikazane, treba obaviti dodatne ili obuhvatnije postupke koji su nužni kako bi mogao izraziti negativno uvjerenje, ili kako bi mogao potvrditi da je potrebno izdati modificirano izvješće. Zaključci i izvješćivanje 23. Izvješće o uvidu treba sadržavati jasno napisan iskaz negativnog uvjerenja. Profesionalni računovođa u javnoj praksi treba pregledati i ispitati zaključke stvorene temeljem pribavljenih dokaza koji su osnova za izražavanje negativnog uvjerenja. 24. Temeljem obavljenog posla, profesionalni računovođa u javnoj praksi treba procijeniti ukazuju li bilo koje informacije dobivene tijekom uvida na to da financijski izvještaj ne daje istinit i fer prikaz (ili »nisu fer prikazani, u svim značajnim odrednicama«) u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja. 25. Izvješće o uvidu u financijske izvještaje opisuje djelokrug angažmana kako bi omogućilo čitateljima razumijevanje vrste obavljenog posla i pojasnilo da nije bila obavljena revizija i da se stoga ne izražava revizijsko mišljenje. 26. Izvješće o uvidu u financijske izvještaje treba sadržavati sljedeće osnovne elemente, obično po sljedećem redoslijedu: (
a)naslov2;[14] (
b)naslovnika; (
c)početni ili uvodni odjeljak, uključujući: (
i)identifikaciju financijskih izvještaja o kojima je obavljen uvid; i (
ii)izjavu o odgovornosti menadžmenta subjekta i odgovornosti profesionalnog računovođe u javnoj praksi; (
d)odjeljak o djelokrugu koji sadrži opis obilježja uvida, uključujući: (
i)poziv na ovaj MSU primjenjiv na angažmane uvida ili na mjerodavne nacionalne standarde ili praksu, (
ii)navod da je uvid ograničen poglavito na upite i analitičke postupke; i (iii) navod da revizija nije obavljena, da provedeni postupci pružaju manje uvjerenje od revizije te da nije izraženo revizijsko mišljenje. (
e)izjavu negativnog uvjerenja; (
f)datum izvješća; (
g)adresu profesionalnog računovođe u javnoj praksi; i (
h)potpis profesionalnog računovođe u javnoj praksi. Dodaci 3 i 4 ovog MSU-a sadrže prikaz izvješća o uvidu. 27. Izvješće o uvidu treba: (
a)sadržati izjavu kako profesionalni računovođa u javnoj praksi nije uočio nešto što bi uzrokovalo da vjeruje kako financijski izvještaji ne pružaju istinit i fer prikaz (ili »nisu fer prezentirani, u svim značajnim odrednicama«) u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja (negativno uvjerenje); ili (
b)ako je profesionalni računovođa u javnoj praksi uočio neki problem, sadržati opis onoga što narušava istinito i fer prikazivanje (»ili fer prezentiranje, u svim značajnim odrednicama«) u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja, uključujući, ako nije neizvedivo, i kvantifikaciju mogućih učinaka ili mogućeg učinka na financijske izvještaje, i pritom: (
i)izrazi rezervu na dano negativno uvjerenje, ili (
ii)kada je učinak značajan i prožima financijske izvještaje toliko da profesionalni računovođa u javnoj praksi zaključi kako nije prikladno obrazlagati obmanjujući ili nepotpuni sadržaj financijskih izvještaja, tada on daje negativnu izjavu da financijski izvještaji ne pružaju istinit i fer prikaz (ili »ne prezentiraju fer, u svim značajnim odrednicama”) u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja; ili (
c)ako je bilo značajnijih ograničenja djelokruga, opisuje ograničenja i, alternativno: (
i)izražava rezervu na dano negativno uvjerenje u vezi s mogućim korekcijama financijskih izvještaja za koje bi se moglo utvrditi, kada ne bi bilo ograničenja, da su nužne; ili (
ii)kada je mogući učinak ograničenja toliko značajan i prožimajući da profesionalni računovođa u javnoj praksi zaključi kako se nikakva razina uvjerenja ne može pružiti, tada on ne daje nikakvo uvjerenje. 28. Profesionalni računovođa u javnoj praksi treba datirati izvješće o uvidu s datumom kada je uvid okončan, što uključuje provedbu postupka u vezi s događajima nastalima do datuma izvješća. Međutim, budući da je njegova odgovornost izvijestiti o financijskim izvještajima onakvima kakve je sastavio i predočio menadžment, on ne smije datirati izvješće o uvidu prije datuma s kojima je menadžment odobrio financijske izvještaje. DODATAK 1 Primjer pisma o preuzimanju angažmana uvida u financijske izvještaje Pismo služi kao uputa u vezi s razmatranjima iznijetima u točki 10 ovog MSU-a i trebat će se modificirati sukladno konkretnim zahtjevima i okolnostima. Upravnom odboru (ili odgovarajućem predstavniku visoke razine menadžmenta): Svrha je ovoga pisma potvrditi naše razumijevanje uvjeta i ciljeva našega angažiranja te naravi i ograničenja usluga koje ćemo pružiti. Obavit ćemo sljedeće usluge: Obavit ćemo uvid u bilancu ABC društva na 31. prosinca 19xx., i uvid u račun dobiti i gubitka te u izvještaj novčanih tokova za godinu koja završava na navedeni datum sukladno s Međunarodnim standardom za angažmane uvida 2400 (ili pozvati se na mjerodavne nacionalne standarde ili praksu primjenjive na uvide). Nećemo obaviti reviziju tih financijskih izvještaja te sukladno tome nećemo izraziti revizijsko mišljenje o njima. S tim u skladu očekujemo da ćemo izvijestiti o financijskim izvještajima kako slijedi. (Vidjeti Dodatak 3 ovog standarda.) Odgovornost za financijske izvještaje, uključujući i za odgovarajuća objavljivanja, je na menadžmentu kompanije. To uključuje održavanje odgovarajućih računovodstvenih evidencija i internih kontrola te odabir i primjenu računovodstvenih politika. (Kao dio postupka uvida zahtijevat ćemo pismene izjave od menadžmenta u vezi s tvrdnjama koje se odnose na uvid.3)[15] Ovo pismo primjenjivat će se u godinama koje slijede, osim ako ne bude opozvano, izmijenjeno ili zamijenjeno (ako je primjenjivo). Ne može se očekivati da će se našim angažmanom otkriti prijevare ili pogreške ili nezakonitosti koje postoje. Međutim, izvijestit ćemo Vas o svakom značajnom slučaju koji uočimo. Molimo potpišite i dostavite nam kopiju ovog pisma, što će značiti da pristajete na naše angažiranje za uvid u financijske izvještaje. XYZ & Co Potvrđuje u ime društva ABC (potpis) _________________ Ime, prezime i funkcija Datum DODATAK 2 Prikaz detaljnih postupaka koji se mogu izvoditi tijekom uvida u financijske izvještaje 1. Prosudbom profesionalnog računovođe u javnoj praksi se određuju postupci upita i analitičkih postupaka koji se izvode tijekom obavljanja uvida u financijske izvještaje. Niže navedeni postupci samo su kao primjer i ne provode se u cijelosti prilikom uvida. Dodatak nije zamišljen kao program ili kontrolna lista obavljanja uvida. Općenito 2. Razmotriti uvjete i djelokrug angažmana s klijentom i s angažiranim timom. 3. Pripremiti pismo o preuzimanju angažmana uvidu, navodeći uvjete i djelokrug uključenosti. 4. Steći razumijevanje poslovnih aktivnosti subjekta i sustava evidentiranja financijskih transakcija i sastavljanja financijskih izvještaja. 5. Upitati jesu li sve financijske informacije evidentirane: (
a)potpuno, (
b)pravodobno, i (
c)nakon potrebnog odobravanja. 6. Pribaviti bruto bilancu i utvrditi je li u skladu s glavnom knjigom i financijskim izvještajima. 7. Razmotriti rezultate revizije i uvida obavljenih u prethodnim razdobljima, uključujući zahtijevane računovodstvene prilagodbe. 8. Upitati je li bilo nekih značajnijih promjena kod subjekta u odnosu na prethodnu godinu (na primjer, promjene u vlasništvu ili promjene u strukturi kapitala). 9. Upitati o računovodstvenim politikama i razmotriti jesu li: (
a)sukladne lokalnim ili međunarodnim standardima; (
b)prikladno primijenjene; i (
c)dosljedno primijenjene, i ako nisu, razmotriti jesu li obavljene promjene svake računovodstvene politike. 10. Čitati zapisnike skupština dioničara, sa sjednica upravnog odbora i drugih odgovarajućih odbora kako bi se ustanovila pitanja koja mogu biti značajna za uvid. 11. Upitati jesu li postojale neke aktivnosti pokrenute na skupštini dioničara, na sjednicama upravnog odbora i sličnih odbora koje bi mogle utjecati na financijske izvještaje. 12. Upitati o postojanju transakcija s povezanim strankama, kako su takve transakcije iskazane i jesu li povezane stranke odgovarajuće objavljene. 13. Upitati o nepredviđenim događajima i čvrsto preuzetim obvezama. 14. Upitati o planovima otuđivanja značajne imovine ili poslovnih segmenata. 15. Pribaviti financijske izvještaje i raspraviti ih s menadžmentom. 16. Razmotriti primjerenost objava u financijskim izvještajima i njihove prikladnosti u pogledu klasifikacije i predočavanja. 17. Usporediti rezultate prikazane u financijskim izvještajima tekućega razdoblja s onima prikazanima u financijskim izvještajima za usporedna prethodna razdoblja i, ako je moguće, s planovima i prognozama. 18. Pribaviti od menadžmenta objašnjenja za svaku neuobičajenu promjenu ili nedosljednost u financijskim izvještajima. 19. Razmotriti učinak bilo koje neispravljene pogreške – pojedinačno i ukupno. Upoznati menadžment s pogreškama i odrediti kako će neispravljene pogreške utjecati na izvješće o uvidu. 20. Razmotriti dobivanje izjava od menadžmenta. Novac 21. Pribaviti izvode banaka. Raspitati se kod klijenta osoblja o bilo kojoj staroj ili neuobičajenoj stavki koja nije usklađena. 22. Upitati o transferima između računa novca u razdoblju prije i poslije datuma uvida. 23. Upitati postoje li bilo kakve blokade računa novca. Potraživanja 24. Upitati o računovodstvenim politikama početnog evidentiranja potraživanja i utvrditi odobravaju li se bilo kakvi popusti na takve transakcije. 25. Pribaviti pregled potraživanja i utvrditi je li njegov zbroj usklađen s bruto bilancom. 26. Pribaviti i razmotriti objašnjenja značajnih odstupanja salda računa u odnosu na prethodna razdoblja ili u odnosu na očekivanja. 27. Pribaviti starosnu strukturu potraživanja od kupaca. Upitati o razlozima neuobičajeno velikih računa, potražnih salda računa ili bilo kakvih drugih neuobičajenih salda te upitati o naplativosti potraživanja. 28. Raspraviti s menadžmentom klasifikaciju potraživanja, uključujući dugoročna salda, neto potražna salda i iznose potraživanja od dioničara, direktora i drugih povezanih stranaka u financijskim izvještajima. 29. Upitati o metodi identificiranja računa »s usporenom naplatom« i određivanja ispravaka za sumnjiva potraživanja te razmatrati njihovu prikladnost. 30. Upitati jesu li potraživanja založena, faktorirana ili diskontirana. 31. Upitati o primijenjenim postupcima kako bi se osiguralo odgovarajuće razgraničenje transakcija prodaje i vraćanja prodane robe. 32. Upitati predstavljaju li računi robu poslanu u konsignaciju i ako je tako, jesu li obavljene korekcije radi poništavanja tih transakcija i uključivanja robe u stavku zaliha. 33. Upitati jesu li neka velika odobrenja u vezi iskazanim prihodom dana poslije datuma bilance i jesu li za takve iznose napravljeni ispravci. Zalihe 34. Pribaviti inventurnu listu i utvrditi je li: (
a)zbroj usklađen sa stanjem u bruto bilanci, i (
b)temeljena na popisu zaliha. 35. Upitati o metodi popisivanja zaliha. 36. Gdje popis nije obavljen na datum bilance, upitati primjenjuje li se: (
a)sustav kontinuiranog popisivanja i obavljaju li se periodične usporedbe sa stvarnim količinama zaliha, i (
b)sustav integriranih troškova i je li on u prošlosti omogućavao dobivanje pouzdanih informacija. 37. Raspraviti o prilagodbama izvršenim temeljem posljednje inventure. 38. Upitati o postupcima primjenjivanim u kontroli razgraničenja i praćenja bilo kakvih kretanja zaliha. 39. Upitati o osnovama primijenjenim u procjenjivanju svake kategorije zaliha i naročito u pogledu eliminiranja internog profita. Upitati jesu li zalihe procijenjene po trošku nabave ili neto prodajne vrijednosti, ovisno o tome koja je vrijednost manja. 40. Razmotriti dosljednost s kojom se primjenjuju metode vrednovanja zaliha, uključujući elemente kao što su materijal, rad i režija. 41. Usporediti iznose glavnih kategorija zaliha s onima iz prethodnih razdoblja i s očekivanima za tekuće razdoblje. Upitati o značajnim promjenama i razlikama. 42. Usporediti obrtaj zaliha s podacima iz prethodnih razdoblja. 43. Upitati o metodama primijenjenima za utvrđivanje zastarjelih zaliha i zaliha s usporenim obrtajem i jesu li takve zalihe iskazane po neto prodajnoj vrijednosti. 44. Upitati jesu li neke zalihe primljene u konsignaciju i ako jesu, jesu li obavljene prilagodbe kako bi se takva roba isključila iz zaliha. 45. Upitati jesu li neke zalihe pod hipotekom, uskladištene na drugim lokacijama ili su dane u konsignaciju drugima te razmotriti jesu li takve transakcije primjereno iskazane. Ulaganja (uključujući pridružene kompanije i utržive vrijednosnice) 46. Pribaviti analitiku ulaganja na datum bilance i utvrditi je li sukladna bruto bilanci. 47. Upitati o računovodstvenim politikama primijenjenim na ulaganja. 48. Upitati menadžment o vrijednostima po kojima se iskazuju ulaganja. Razmotriti postoje li bilo kakvi problemi naplativosti. 49. Razmotriti jesu li računovodstveno primjereno iskazani dobici i gubici te dobit od ulaganja. 50. Upitati o podjeli dugoročnih i kratkoročnih ulaganja. Dugotrajna materijalna imovina i ispravak vrijednosti 51. Pribaviti analitiku dugotrajne materijalne imovine u kojoj se iskazuje nabavna vrijednost (trošak nabave) i kumulirani ispravak vrijednosti te utvrditi slažu li se s bruto bilancom. 52. Upitati o primijenjenim računovodstvenim politikama u vezi s amortizacijom i razlikovanjem između kapitaliziranih izdataka i troškova održavanja. Razmotriti je li dugotrajna materijalna imovina pretrpjela značajno, trajno smanjenje vrijednosti. 53. Raspraviti s menadžmentom o povećanjima i smanjenjima na računima dugotrajne materijalne imovine i iskazivanju dobitaka i gubitaka od prodaje ili otpisa. Upitali jesu li sve takve transakcije bile iskazane. 54. Upitati o dosljednosti metode ispravka vrijednosti i stopa amortizacije te usporediti obračunati ispravak s podacima prethodnih godina. 55. Upitati postoji li ikakva hipoteka nad dugotrajnom materijalnom imovinom. 56. Raspraviti da li su lizing aranžmani primjereno iskazani u financijskim izvještajima sukladno važećim računovodstveni pravilima. Unaprijed plaćeni troškovi, nematerijalna i ostala imovina 57. Pribaviti analitike u kojima su naznačene naravi tih računa i raspraviti s menadžmentom o njihovoj nadoknadivosti. 58. Upitati o osnovama iskazivanja tih računa i o primijenjenim metodama amortizacije. 59. Usporediti stanje odgovarajućih računa troškova s onima iz prethodnih razdoblja i razmotriti s menadžmentom značajnija odstupanja. 60. Razmotriti s menadžmentom podjelu na dugoročne i kratkoročne račune. Obveze po kreditima 61. Pribaviti od menadžmenta analitiku obveza po kreditima i utvrditi je li njezin zbroj usklađen s bruto bilancom. 62. Upitati postoji li bilo koji kredit gdje menadžment nije ispunio odredbe ugovora o kreditu i, ako takvog ima, raspitati se o menadžmentovim aktivnostima kao i o tome jesu li odgovarajuće prilagodbe izvršene u financijskim izvještajima. 63. Razmotriti razumnost iskazanih rashoda kamata u odnosu na stanje kredita. 64. Upitati jesu li obveze po kreditima osigurane. 65. Upitati jesu li obveze po kreditima klasificirane između dugoročnih i kratkoročnih obveza. Obveze iz poslovanja 66. Upitati o računovodstvenim politikama za inicijalno knjiženje obveza iz poslovanja i ima li poslovni subjekt pravo na neke popuste na takve transakcije. 67. Pribaviti i razmotriti objašnjenja značajnih odstupanja u stanjima računa u odnosu na prethodna razdoblja ili očekivane vrijednosti. 68. Pribaviti analitiku obveza iz poslovanja i utvrditi je li zbroj usklađen s bruto bilancom. 69. Upitati jesu li stanja usklađena s vjerovnikovim iskazima i usporediti sa stanjima prethodnog razdoblja. Usporediti obrtaj s prethodnim razdobljima. 70. Razmotriti može li biti značajnih neproknjiženih obveza. 71. Upitati jesu li odvojeno prikazane obveze prema dioničarima, direktorima i drugim povezanim strankama. Obračunate obveze i nepredviđene obveze 72. Pribaviti analitiku obračunatih obveza i utvrditi slaže li se zbroj s bruto bilancom. 73. Usporediti značajna stanja odgovarajućih računa rashoda sa sličnim računima za prethodna razdoblja. 74. Upitati o odobravanju takvih obračunskih veličina, o uvjetima plaćanja, usklađenosti s uvjetima, dodatnim jamstvima i klasifikacijama. 75. Upitati o metodi određivanja obračunatih obveza. 76. Upitati o prirodi iznosa uključenih pod nepredviđene obveze i preuzete obveze. 77. Upitati postoji li neka stvarna ili nepredviđena obveza, a da nije evidentirana na računima. Ako postoji, razmotriti s menadžmentom je li potrebno izvršiti rezerviranja ili se obrazloženja moraju dati u bilješkama uz financijske izvještaje. Porez na dobit i drugi porezi 78. Upitati menadžment postoji li neki slučaj, uključujući i neslaganje s poreznom upravom, što bi moglo imati značajan učinak na obveze za porez. 79. Razmotriti obveze za porez u odnosu na dobit subjekta iskazanu za to razdoblje. 80. Raspitati se kod menadžmenta o primjerenosti iskazanih odgođenih i tekućih obveza za porez, uključujući i o rezerviranjima u vezi s prethodnim razdobljima. Naknadni događaji (događaji poslije datuma bilance) 81. Pribaviti od menadžmenta posljednji privremeni financijski izvještaj i usporediti ga s financijskim izvještajem koji je na uvidu, ili s istovrsnim financijskim izvještajem za usporedivo razdoblje iz prethodne godine. 82. Upitati o događajima nakon datuma bilance koji imaju značajan učinak na financijske izvještaje koji su na uvidu, a posebice upitati: (
a)nije li nastala neka značajna preuzeta obveza ili neizvjesnost nakon datuma bilance; (
b)nisu li nastale neke značajne promjene u dioničkom kapitalu, dugoročnom dugu ili obrtnom kapitalu do datuma upita; i (
c)jesu li izvršene neke značajne prilagodbe u razdoblju između datuma bilance i datuma upita. Razmotriti potrebu za prilagodbama ili objavama u financijskim izvještajima. 83. Pribaviti i pročitati zapisnike skupština dioničara, sa sjednice upravnog odbora i odgovarajućih odbora nakon datuma bilance. Parnice 84. Raspitati se kod menadžmenta je li subjekt izložen bilo kakvoj pravnoj radnji – najavljenoj, neriješenoj ili u tijeku. Razmotriti njihov učinak na financijske izvještaje. Kapital i rezerve 85. Pribaviti i razmotriti analitiku transakcija na računima kapitala i rezervi, uključujući nove emisije, povlačenja i dividende. 86. Upitati postoje li bilo kakva ograničenja u svezi sa zadržanom dobiti ili drugim računima kapitala i rezervi. Poslovanje 87. Usporediti rezultate s onima iz prethodnih razdoblja i onima očekivanim za tekuće razdoblje. Raspraviti s menadžmentom o značajnim odstupanjima. 88. Razmotriti je li priznavanje važnih prihoda i rashoda obavljeno u odgovarajućem obračunskom razdoblju. 89. Razmotriti izvanredne i neuobičajene stavke. 90. Razmotriti i raspraviti s menadžmentom o odnosu između odgovarajućih stavki na računima prihoda i imovine, njihove logičnosti u kontekstu sličnih odnosa za prethodna razdoblja i drugih informacija raspoloživih revizoru. DODATAK 3 Oblik pozitivnog izvješća o uvidu IZVJEŠĆE O UVIDU ZA _____________ Obavili smo uvid u priloženu bilancu društva ABC na 31. prosinca 19xx. i s njom povezani račun dobiti i gubitka te izvještaj o novčanom toku za godinu koja završava na navedeni datum. Za ove financijske izvještaje odgovoran je menadžment društva. Naša je odgovornost izdati izvješće o tim financijskim izvještajima temeljem uvida. Uvid smo obavili u skladu s Međunarodnim standardom za angažmane uvida 2400 (ili se pozvati na mjerodavne nacionalne standarde ili praksu primjenjivu na obavljanje uvida). Taj standard nalaže da planiramo i obavimo uvid kako bismo stekli umjereno uvjerenje o tome da su financijski izvještaji bez značajnih pogrešnih prikazivanja. Uvid je ograničen uglavnom na postavljanje upita osoblju društva i analitičke postupke primijenjene na financijske podatke i na taj način pruža manje uvjerenja od revizije. Nismo obavili reviziju i sukladno tome ne izražavamo revizijsko mišljenje. Temeljem našega uvida, ništa nas nije upozoravalo na mogućnost da povjerujemo kako priloženi financijski izvještaji ne daju istinit i fer prikaz (ili nisu fer prezentirani, u svim značajnim odrednicama) u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardima.4[16] PROFESIONALNI RAČUNOVOĐA U JAVNOJ PRAKSI Datum Adresa DODATAK 4 Primjeri izvješća o uvidu različitih od pozitivnih Rezerva za odstupanja od Međunarodnih računovodstvenih standarda IZVJEŠĆE O UVIDU ZA ____________________ Obavili smo uvid u priloženu bilancu društva ABC na 31. prosinca 19xx. i s njom povezani račun dobiti i gubitka te izvještaj o novčanom toku za godinu koja završava na navedeni datum. Za ove financijske izvještaje odgovoran je menadžment društva. Naša je odgovornost izdati izvješće o tim financijskim izvještajima temeljem uvida. Uvid smo obavili u skladu s Međunarodnim standardom za angažmane uvida 2400 (ili se pozvati na mjerodavne nacionalne standarde ili praksu primjenjivu na obavljanje uvida). Taj standard nalaže da planiramo i obavimo uvid kako bismo stekli umjereno uvjerenje o tome da su financijski izvještaji bez značajnih pogrešnih prikazivanja. Uvid je ograničen uglavnom na postavljanje upita osoblju društva i analitičke postupke primijenjene na financijske podatke i na taj način pruža manje uvjerenja od revizije. Nismo obavili reviziju i sukladno tome ne izražavamo revizijsko mišljenje. Menadžment nas je izvijestio da su zalihe iskazane po trošku nabave koji je veći od neto prodajne vrijednosti. Menadžmentov obračun, u koji smo obavili uvid, pokazuje kako bi zalihe bile manje za X USD, a neto dobit i dionička glavnica smanjile bi se za X USD da su zalihe bile vrednovane, kako se zahtijeva Međunarodnim računovodstvenim standardima,5[17] po nižoj vrijednosti od troška nabave ili neto prodajne vrijednosti. Temeljem našega uvida, osim učinka precijenjenosti zaliha iznijetog u prethodnome odjeljku, ništa nas nije upozoravalo na to da povjerujemo kako priloženi financijski izvještaji ne daju istinit i fer prikaz (ili nisu fer prezentirani, u svim značajnim odrednicama) u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardima6.[18] PROFESIONALNI RAČUNOVOĐA U JAVNOJ PRAKSI Datum Adresa Negativno izvješće za odstupanja od Međunarodnih računovodstvenih standarda IZVJEŠĆE O UVIDU ZA _________________ Obavili smo uvid u priloženu bilancu društva ABC na 31. prosinca 19xx. i s njom povezani račun dobiti i gubitka te izvještaj o novčanom toku za godinu koja završava na navedeni datum. Za ove financijske izvještaje odgovoran je menadžment društva. Naša je odgovornost izdati izvješće o tim financijskim izvještajima. Uvid smo obavili u skladu s Međunarodnim standardom za angažmane uvida 2400 (ili se pozvati na mjerodavne nacionalne standarde ili praksu primjenjivu na obavljanje uvida). Taj standard nalaže da planiramo i obavimo uvid kako bismo stekli umjereno uvjerenje o tome da su financijski izvještaji bez značajnih pogrešnih prikazivanja. Uvid je ograničen uglavnom na postavljanje upita osoblju društva i analitičke postupke primijenjene na financijske podatke i na taj način pruža manje uvjerenja od revizije. Nismo obavili reviziju i sukladno tome ne izražavamo revizijsko mišljenje. Kao što je navedeno u bilješci X, u ovim financijskim izvještajima ne odražava se konsolidacija financijskih izvještaja ovisnih društava za koje su ulaganja iskazana po metodi troškova. Prema Međunarodnim računovodstvenim standardima7[19] financijski izvještaji ovisnih društava trebaju se konsolidirati. Temeljem našega uvida, zbog prožimajućeg učinka pitanja iznijetog u prethodnome odjeljku na cjelokupne financijske izvještaje, priloženi financijski izvještaji ne daju istinit i fer prikaz (ili nisu fer prezentirani, u svim značajnim odrednicama) u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardima8.[20] PROFESIONALNI RAČUNOVOĐA U JAVNOJ PRAKSI Datum Adresa MEĐUNARODNI STANDARD ZA ANGAŽMANE UVIDA 2410 UVID U FINANCIJSKE INFORMACIJA MEĐURAZDOBLJA KOJEG JE OBAVIO NEOVISNI REVIZOR SUBJEKTA (Na snazi za uvide u financijske informacije međurazdoblja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2006. ili nakon tog datuma.) SADRŽAJ Točka Uvod 1 – 3 Opća načela uvida u financijske informacije međurazdoblja 4 – 6 Cilj angažmana uvida u financijske informacije međurazdoblja 7 – 9 Dogovaranje uvjeta angažmana 10 – 11 Postupci uvida u financijske informacije međurazdoblja 12 – 29 Ocjenjivanje pogrešnog prikazivanja 30 – 33 Izjave menadžmenta 34 – 35 Revizorova odgovornost za prateće informacije 36 – 37 Komuniciranje 38 – 42 Izvješćivanje o sadržaju, razmjeru i rezultatima uvida u financijske informacije međurazdoblja 43 – 63 Dokumentacija 64 Datum stupanja na snagu 65 Dodatak 1: Primjer pisma o preuzimanju angažmana uvida u financijske informacije međurazdoblja Dodatak 2: Analitički postupci koje revizor može razmotriti kada obavlja uvid u financijske informacije međurazdoblja Dodatak 3: Primjer pisma s izjavom menadžmenta Dodatak 4: Primjeri izvješća o uvidu u financijske informacije međurazdoblja Dodatak 5: Primjeri izvješća o uvidu sa zaključkom s rezervom zbog odstupanja od primjenjivog okvira financijskog izvještavanja Dodatak 6: Primjeri izvješća o uvidu sa zaključkom s rezervom zbog ograničenja u djelokrugu kojeg nije nametnuo menadžment Dodatak 7: Primjeri izvješća o uvidu s negativnim zaključkom zbog odstupanja od primjenjivog okvira financijskog izvještavanja Međunarodni standard za angažmane uvida (MSU) 2410 »Uvid u financijske informacija međurazdoblja kojeg je obavio neovisni revizor subjekta« treba čitati povezano s »Predgovorom međunarodnim standardima kontrole kvalitete, revidiranja, uvida, ostalih angažmana s izražavanjem uvjerenja i povezanih usluga« koji navodi primjenu i ovlasti Međunarodnih standard za angažmane uvida. Uvod 1. Svrha je ovog Međunarodnog standarda za angažman uvida (MSU-
a)uspostaviti standarde i pružiti upute o revizorovim profesionalnim odgovornostima kada revizor preuzme obvezu obavljanja uvida u financijske informacije međurazdoblja revizijskog klijenta i o obliku i sadržaju izvješća. Pojam »revizor« se koristi u ovom MSU-u ne zbog toga što revizor obavlja djelatnost revizije, nego zbog toga što je djelokrug ovog MSU-a ograničen na uvid u financijske informacije međurazdoblja koji obavlja neovisni revizor financijskih izvještaja subjekta. 2. Za svrhu ovog MSU-a, financijske informacije međurazdoblja su financijske informacije koje su pripremljene i prezentirane u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja[21]1 i sadrže ili potpuni ili skraćeni skup financijskih izvještaja za razdoblje koje je kraće od subjektove poslovne godine. 3. Revizor koji je angažiran kako bi obavio uvid u financijske informacije međurazdoblja treba obaviti uvid u skladu s ovim MSU-om. Kroz obavljanje revizije godišnjih financijskih izvještaja revizor stječe razumijevanje subjekta i njegovog okruženja, uključujući o njegovim internim kontrolama. Kada je revizor angažiran za obavljanje uvida u financijske informacije, to se razumijevanje ažurira pomoću upita koji se postavljaju tijekom uvida i pomaže revizoru u usmjeravanju upita koje treba postaviti i analitičkih i drugih postupaka koje treba primijeniti. Profesionalni računovođa u javnoj praksi koji je angažiran kako bi obavio uvid u financijske informacije međurazdoblja, a koji nije subjektov revizor, obavlja uvid u skladu s MSU-om 2400 »Angažmani uvida u financijske izvještaje«. Pošto profesionalni računovođa u javnoj praksi uobičajeno nema isto razumijevanje subjekta i njegovog okruženja, uključujući i o njegovim internim kontrolama, kao revizor subjekta, to profesionalni računovođa u javnoj praksi treba obaviti različite upite i postupke da bi postigao cilj uvida. 3a. Ovaj MSU je usmjeren na uvid u financijske informacije međurazdoblja kojeg obavlja subjektov revizor. Međutim, treba ga primijeniti, uz prilagodbe koje su nužne u danim okolnostima, kada subjektov revizor preuzme angažman uvida u povijesne financijske informacije koje nisu financijske informacije međurazdoblja nekog klijenta revizije*. Opća načela uvida u financijske informacije međurazdoblja 4. Revizor treba poštivati etičke zahtjeve relevantne za reviziju godišnjih financijskih izvještaja subjekta. Ti etički zahtjevi usmjeravaju profesionalne odgovornosti u sljedećim područjima: neovisnost, poštenje, objektivnost, profesionalna kompetentnost i dužna pažnja, povjerljivost, profesionalno ponašanje i tehničke standarde. 5. Revizor treba primijeniti postupke kontrole kvalitete koji su primjenjivi na pojedinačni angažman. Elementi kontrola kvalitete koji su relevantni za pojedinačni angažman uključuju odgovornosti vodstva za kvalitetu angažmana, etičke zahtjeve, prihvaćanje i zadržavanje odnosa s klijentom i posebnih angažmana, dodjeljivanje tima koji će obaviti angažman, obavljanje angažmana i monitoring. 6. Revizor treba planirati i obaviti uvid uz primjenu profesionalnog skepticizma, prihvaćajući da mogu postojati okolnosti koje imaju za posljedicu da je potrebno značajno prepravljanje financijskih informacija međurazdoblja kako bi bile pripremljene, u svim značajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja. Pristup s profesionalnim skepticizmom znači da revizor kritički procjenjuje, uz preispitivanje, valjanost dobivenih dokaza i oprezan je spram dokaza koji su kontradiktorni ili dovode u pitanje pouzdanost dokumenata ili izjava subjektovog menadžmenta. Cilj angažmana uvida u financijske informacije međurazdoblja 7. Cilj je uvida u financijske informacije međurazdoblja omogućiti revizoru da, na temelju uvida, izrazi zaključak o tome je li bilo što usmjerilo njegovu pozornost i prouzročilo da povjeruje kako financijske informacije međurazdoblja nisu sastavljene, u svim značajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja. Revizor postavlja upite i obavlja analitičke i druge postupke uvida kako bi smanjio na umjerenu razinu rizik izražavanja nekog neodgovarajućeg zaključka kada su financijske informacije međurazdoblja značajno pogrešno prikazane. 8. Cilj uvida u financijske informacije međurazdoblja značajno se razlikuje od onoga kojeg ima neka revizija koja se obavlja u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima. Uvid u financijske informacije međurazdoblja ne osigurava osnovu za izražavanje mišljenja o tome da li financijske informacije pružaju istinit i fer prikaz, ili fer prezentiraju, u svim značajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja. 9. Uvid, za razliku od revizije, nije zamišljen da osigura razumno uvjerenje o tome da su financijske informacije bez značajnog pogrešnog prikazivanja. Uvid se sastoji od postavljanja upita, prvenstveno osobama odgovornim za financijsku i računovodstvenu problematiku te od primjene analitičkih i drugih postupaka uvida. Uvid može skrenuti pozornost revizoru na značajna pitanja koja utječu na financijske informacije međurazdoblja, ali ne osigurava sve dokaze koji bi se zahtijevali u slučaju revizije. Dogovaranje uvjeta angažmana 10. Revizor i klijent trebaju dogovoriti uvjete angažmana. 11. Dogovoreni uvjeti se uobičajeno evidentiraju u pismu o preuzimanju angažmana uvida. Takvo komuniciranje pomaže da se izbjegnu nesporazumi u vezi sa sadržajem angažmana, a naročito cilja i djelokruga angažmana, menadžmentovih odgovornosti, razmjera revizorove odgovornosti, uvjerenja koje će se dobiti te sadržaja i oblika izvješća. Komuniciranje uobičajeno obuhvaća sljedeća pitanja: • Cilj uvida u financijske informacije međurazdoblja. • Djelokrug uvida. • Menadžmentovu odgovornost za financijske informacije međurazdoblja. • Menadžmentovu odgovornost za ustanovljivanje i održavanje učinkovitih internih kontrola relevantnih za pripremanje financijskih informacija međurazdoblja. • Menadžmentovu odgovornost za osiguravanje dostupnosti revizoru svih financijskih evidencija i s tim povezanih informacija. • Menadžmentov pristanak davanja pisanih izjava revizoru kako bi se potkrijepile usmene izjave dane tijekom uvida, kao i podnesci koji su implicitno sadržani u subjektovim evidencijama. • Anticipirani oblik i sadržaj izvješća kojeg treba izdati, uključujući identitet onoga na koga će se nasloviti izvješće. • Menadžmentov pristanak da gdje neki dokument, koji sadrži financijsku informaciju međurazdoblja, navodi da je subjektov revizor bio obavio uvid u financijske informacije međurazdoblje, izvješće o uvidu će se također uključiti u dokument. Primjer pisma o preuzimanju angažmana je sadržan u Dodatku 1 ovog MSU-a. Uvjeti angažmana uvida u financijske informacije međurazdoblja mogu se kombinirati s uvjetima preuzimanja revizije godišnjih financijskih izvještaja. Postupci uvida u financijske informacije međurazdoblja Razumijevanje subjekta i njegovog okruženja, uključujući i njegovih internih kontrola 12. Revizor treba steći razumijevanje subjekta i njegovog okruženja, uključujući i njegovih internih kontrola, jer je to u vezi i s pripremanjem godišnjih financijskih informacija i financijskih informacija međurazdoblja, koje je dostatno za planiranje i obavljanje angažmana tako da može: (
a)prepoznati vrste mogućih pogrešnih prikazivanja i sagledati vjerojatnost njihovog nastanka; i (
b)odabrati upite, analitičke i druge postupke uvida koji će osigurati revizoru osnovicu za izvješćivanje o tome je li nešto skrenulo revizorovu pozornost što uzrokuje da vjeruje kako financijske informacije međurazdoblja nisu pripremljene, u svim značajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja. 13. Kao što se zahtijeva MRevS-om 315, »Prepoznavanje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja tijekom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruženja«, revizor koji je revidirao subjektove financijske izvještaje za jedno ili više godišnjih razdoblja stekao je razumijevanje subjekta i njegovog okruženja, uključujući i njegovih internih kontrola, koje je dostatno za obavljanje revizije pošto se odnosi na pripremanje godišnjih financijskih informacija. U planiranju uvida u financijske informacije međurazdoblja, revizor ažurira to razumijevanje. Revizor također stječe dostatno razumijevanje internih kontrola o tome kako se one odnose na pripremanje financijskih informacija međurazdoblja pošto se ono može razlikovati od internih kontrola povezanih s pripremanjem godišnjih financijskih informacija. 14. Revizor koristi razumijevanje subjekta i njegovog okruženja, uključujući i njegovih internih kontrola, kako bi odredio upite koje treba postaviti te analitičke i druge postupke uvida koje treba primijeniti da bi prepoznao određene događaje, transakcije ili tvrdnje na koje može usmjeriti upite ili primijeniti analitičke i druge postupke uvida. 15. Postupci koje obavlja revizor kako bi ažurirao razumijevanje subjekta i njegovog okruženja, uključujući i njegovih internih kontrola, uobičajeno uključuje sljedeće: • čitanje dokumentacije, u razmjeru u kojem je nužno, revizija prethodnih godina i uvida prethodnih međurazdoblja u odnosu na tekuću godinu i usporedna međurazdoblja, kako bi to omogućilo revizoru da prepozna pitanja koja mogu utjecati na financijske informacije tekućeg međurazdoblja. • razmatranje svakog značajnog rizika, uključujući rizika da menadžment zaobiđe kontrole, koji je uočen u reviziji financijskih izvještaja prethodne godine. • čitanje najnovijih godišnjih financijskih informacija i usporedivih financijskih informacija međurazdoblja za prethodno razdoblje. • razmatranje značajnosti uz povezivanje na primjenjivi okvir financijskog izvještavanja pošto se to odnosi na financijske informacije međurazdoblja kako bi se pomoglo u određivanju vrsta i obujma postupaka koje treba obaviti i u ocjenjivanju učinaka pogrešaka. • razmatranje sadržaja svakog ispravljenog pogrešnog prikazivanja i otkrivenog neispravljenog neznačajnog pogrešnog prikazivanja u financijskim izvještajima prethodne godine. • razmatranje značajnih financijskih, računovodstvenih i izvještajnih pitanja koja mogu biti od trajnije važnosti kao što su značajni nedostaci u internim kontrolama. • razmatranje rezultata nekih revizijskih postupaka obavljenih u vezi s financijskim izvještajima tekuće godine. • razmatranje rezultata nekih obavljenih internih revizija i naknadnih aktivnosti koje je poduzeo menadžment. • postavljanje upita menadžmentu o rezultatima menadžmentove procjene rizika da financijske informacije međurazdoblja mogu biti značajno pogrešno prikazane kao posljedica prijevare. • postavljanje upita menadžmentu o učincima promjena u subjektovim poslovnim aktivnostima. • postavljanje upita menadžmentu o značajnim promjenama u internim kontrolama i mogućim učincima tih promjena na pripremanje financijskih informacija međurazdoblja. • postavljanje upita menadžmentu o postupku kojim su bile pripremljene financijske informacije međurazdoblja i pouzdanosti potkrjepljujućih računovodstvenih evidencija s kojima se financijske informacije međurazdoblja usklađuju ili potvrđuju. 16. Revizor određuje vrste postupaka uvida koje treba obaviti za komponente grupe, ako postoje, i, gdje je primjenjivo, komunicirati o tim pitanjima s drugim revizorima uključenim u uvid. Čimbenike koje treba razmotriti uključuju značajnost financijskih informacija međurazdoblja komponenti grupe i rizik njihovog pogrešnog prikazivanja i revizorovo razumijevanje razmjera u kojem su interne kontrole nad pripremanjem takvih informacija centralizirane ili decentralizirane. 17. Kako bi planirao i obavio uvid u financijske informacije međurazdoblja, nedavno imenovani revizor koji još nije obavio reviziju godišnjih financijskih izvještaja u skladu s MRevS-ima, treba steći razumijevanje subjekta i njegovog okruženja, uključujući i njegovih internih kontrola, pošto se ono odnosi i na pripremanje godišnjih financijskih informacija i na pripremanje financijskih informacija međurazdoblja. 18. To razumijevanje omogućava revizoru da u obavljanju uvida u financijske informacije međurazdoblja u skladu s ovim MSU-om usmjeri upite koje postavlja te analitičke i druge postupke uvida koje primjenjuje. Kao dio stjecanja tog razumijevanja, revizor uobičajeno postavlja upite revizoru prethodniku i, gdje je izvedivo, pregledava dokumentaciju revizora prethodnika za prethodnu godišnju reviziju i za bilo koje međurazdoblje u tekućoj godini za koje je revizor prethodnik bio obavio uvid. U obavljanju toga, revizor razmatra sadržaj svih ispravljenih pogrešnih prikazivanja i svih neispravljenih pogrešnih prikazivanja koje je ustanovio revizor prethodnik, sve značajne rizike, uključujući i rizik da menadžment zaobilazi kontrole, te značajna računovodstvena i izvještajna pitanja koja mogu biti od trajnije važnosti, kao što su nedostaci u internim kontrolama. Upiti, analitički i drugi postupci uvida 19. Revizor treba postaviti upite, prvenstveno osobama odgovornim za financijska i računovodstvena pitanja, te obaviti analitičke i druge postupke uvida kako bi omogućili revizoru zaključiti je li, na osnovi obavljenih postupaka, nešto skrenulo pozornost revizoru što uzrokuje da revizor vjeruje kako financijske informacije međurazdoblja nisu pripremljene, u svim značajnim aspektima, u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja. 20. Uvid redovito ne zahtijeva testove računovodstvenih evidencija pomoću provjere, promatranja ili konfirmiranja. Postupci za obavljanje uvida u financijske informacije međurazdoblja su uobičajeno ograničeni na postavljanje upita, prvenstveno osobama odgovornim za financijska i računovodstvena pitanja, te primjenjivanje analitičkih i drugih postupaka uvida, radije nego na dobivanje potvrđujućih informacija u vezi sa značajnim računovodstvenim pitanjima povezanim s financijskim informacijama međurazdoblja. Revizorovo razumijevanje subjekta i njegovog okruženja, uključujući i njegovih kontrola, rezultati procjena rizika povezanih s prethodnom revizijom i revizorovo sagledavanje kako je značajnost u kontekstu kako je to povezano s financijskim informacijama međurazdoblja, utječe na sadržaj i obujam postavljenih upita te primijenjenih analitičkih i drugih postupaka uvida. 21. Revizor uobičajeno provodi sljedeće postupke: • Čitanje zapisnika sa sjednica dioničara, onih koji su zaduženi za upravljanje i drugih odgovarajućih odbora kako bi se uočila pitanja koja mogu utjecati na financijske informacije međurazdoblja i postavljanje upita o pitanjima koja su razmatrana na sjednicama za koje nisu raspoloživi zapisnici, a koja mogu utjecati na financijske informacije međurazdoblja. • Sagledavanje učinka, ako ga ima, pitanja koja su uzrokovala modificiranje revizijskog izvješća ili izvješća o uvidu, računovodstvenih prepravljanja ili neprepravljenih pogrešnih prikazivanja iz vremena ranije revizije ili uvida. • Komuniciranje, gdje je odgovarajuće, s drugim revizorima koji obavljaju uvid u financijske informacije međurazdoblja za značajne komponente grupe u kojoj je izvještajni subjekt. • Postavljanje upita menadžmentu odgovornom za financijska i računovodstvena pitanja i drugih, kako je odgovarajuće, o sljedećem: o jesu li financijske informacije međurazdoblja bile pripremljene i prezentirane u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja. o je li bilo nekih promjena u računovodstvenim načelima ili metodama njihovog primjenjivanja. o jesu li neke nove transakcije uvjetovale primjenu novih računovodstvenih načela. o sadrže li financijske informacije međurazdoblja neko znano neispravljeno pogrešno prikazivanje. o o neuobičajenoj ili složenoj situaciji koja je mogla utjecati na financijske informacije međurazdoblja, kao što je poslovno spajanje ili otuđivanje segmenta poslovanja. o o značajnim pretpostavkama koje su relevantne za mjerenje ili objavljivanja fer vrijednosti i menadžmentovu namjeru i mogućnost da provede određeni pravac djelovanja u ime subjekta. o jesu li transakcije s povezanim strankama bile primjereno obračunane i objavljene u financijskim informacijama međurazdoblja. o o značajnim promjenama u čvrsto preuzetim obvezama i ugovorenim obvezama. o o značajnim promjenama u mogućim obvezama, uključujući i o parnicama i sudskim sporovima. o o poštivanju klauzula iz ugovora s vjerovnicima. o o pitanjima koja su iskrsla tijekom primjenjivanja postupaka uvida. o o značajnim transakcijama nastalih u nekoliko posljednjih dana međurazdoblja ili u prvih nekoliko dana u sljedećem međurazdoblju. o o saznanju o bilo kojoj prijevari ili sumnji na prijevaru koja ima učinka na subjekt i uključuje: – menadžment; – zaposlenike koji imaju značajne uloge u internim kontrolama; ili – ostale, gdje prijevara može imati značajan učinak na financijske informacije međurazdoblja. o o saznanju o bilo kojim tvrdnjama koje su priopćili zaposlenici, bivši zaposlenici, analitičari, regulatori ili drugi o postojanju prijevare ili sumnji da ona postoji, a koja može utjecati na subjektove financijske informacije međurazdoblja. o o saznanju o bilo kojoj stvarnoj ili mogućoj nesukladnosti sa zakonima ili regulativama koja može imati značajan učinak na financijske informacije međurazdoblja • Primjenjivanje analitičkih postupaka na financijske informacije međurazdoblja oblikovane kako bi se otkrili međuodnosi i pojedinačne stavke koje se čine neuobičajenim i koje mogu odražavati značajna pogrešna prikazivanja u financijskim informacijama međurazdoblja. Analitički postupci mogu uključiti analize pokazatelja i statističke tehnike kao što su analize trenda ili analize regresije i mogu se obavljati ručno ili uz korištenje računalom potpomognutih tehnika. Dodatak 2 u ovom MSU-u sadrži primjere analitičkih postupaka koje revizor može razmotriti kada obavlja uvid u financijske informacije međurazdoblja. • Čitanje financijskih informacija međurazdoblja i sagledavanje je li nešto skrenulo revizorovu pozornost što uzrokuje da vjeruje kako financijske informacije međurazdoblja nisu pripremljene, u svim značajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja. 22. Revizor može obaviti mnoge postupke uvida prije ili istodobno sa subjektovim pripremanjem financijskih informacija međurazdoblja. Na primjer, može biti izvedivo da ažurira razumijevanje subjekta i njegovog okruženja, uključujući i njegovih internih kontrola, te započne čitanje primjenjivih zapisnika prije kraja međurazdoblja. Obavljanje nekog postupaka uvida ranije u međurazdoblju također omogućuje ranije uočavanje i sagledavanje značajnih računovodstvenih pitanja koja utječu na financijske informacije međurazdoblja. 23. Revizor koji obavlja uvid u financijske informacije međurazdoblja je također angažiran i za obavljanje revizije godišnjih financijskih izvještaja subjekta. Zbog učinkovitosti i pogodnosti, revizor može odlučiti obaviti određene revizijske postupke istodobno s uvidom u financijske informacije međurazdoblja. Na primjer, informacije dobivene čitanjem zapisnika sa sjednica odbora direktora u vezi s uvidom u financijske informacije međurazdoblja mogu se također koristiti za godišnju reviziju. Revizor može također odlučiti da obavi, u vrijeme uvida u financijske informacije međurazdoblja, revizijske postupke koje bi bilo potrebno obaviti za svrhu revizije godišnjih financijskih izvještaja, kao što je na primjer obavljanje revizijskih postupaka za značajne ili neuobičajene transakcije nastale tijekom razdoblja, kao što su poslovna spajanja, restrukturiranja ili značajne transakcije vezane uz prihode. 24. Uvid u financijske informacije međurazdoblja uobičajeno ne zahtijeva potvrđivanje upita o sudskim sporovima ili parnicama. Stoga, uobičajeno nije potrebno poslati dopis s upitima subjektovom odvjetniku. Izravno komuniciranje sa subjektovim odvjetnikom u vezi sa sudskim sporovima ili parnicama može, međutim, biti primjereno ako neko pitanje skrene pozornost revizoru koje uzrokuje da si revizor postavlja pitanje o tome nisu li financijske informacije međurazdoblja pripremljene, u svim značajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja i revizor vjeruje da subjektov odvjetnik može imati relevantne informacije. 25. Revizor treba dobiti dokaze da su financijske informacije međurazdoblja usklađene ili se slažu s potkrjepljujućim računovodstvenim evidencijama. Revizor može dobiti dokaze da su financijske informacije međurazdoblja usklađene ili se slažu s potkrjepljujućim računovodstvenim evidencijama izborom financijske informacije međurazdoblja i praćenjem njezine zastupljenosti u: (
a)računovodstvenim evidencijama, kao što je glavna knjiga, ili konsolidacijskom tabelom koja je usklađena ili se slaže s računovodstvenim evidencijama; i (
b)drugim potkrjepljujućim podacima u subjektovim evidencijama kako je potrebno. 26. Revizor treba upitati je li menadžment prepoznao sve događaje nastale do datuma izvješća o uvidu koji mogu zahtijevati prepravljanje financijskih informacija međurazdoblja ili objavljivanje u njima. Nije potrebno da revizor obavi druge postupke radi otkrivanja događaja nastalih nakon datuma izvješća o uvidu. 27. Revizor treba upitati je li menadžment promijenio svoju procjenu subjektove sposobnosti da nastavi s poslovanjem po temeljnoj računovodstvenoj pretpostavci vremenske neograničenosti poslovanja. Kada, kao posljedica tog upita ili drugih postupaka uvida, revizor postane svjestan događaja ili uvjeta koji mogu uzrokovati značajnu dvojbu o subjektovoj sposobnosti da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem, revizor treba: (
a)upitati menadžment o njihovim planovima za buduće aktivnosti temeljene na procjeni vremenske neograničenosti poslovanja, izvedivosti tih planova i o tome da li menadžment vjeruje da će ishod tih planova poboljšati situaciju; i (
b)razmotriti primjerenost objava o tim pitanjima u financijskih informacija međurazdoblja. 28. Događaji ili okolnosti koji mogu uzrokovati značajnu dvojbu o subjektovoj sposobnosti da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem mogu postojati na datum godišnjih financijskih izvještaja ili se mogu uočiti kao posljedica propitkivanja menadžmenta ili u tijeku obavljanja drugih postupaka uvida. Kada revizor uoči takve događaje ili okolnosti, revizor postavlja upite menadžmentu o njihovim planovima za buduće aktivnosti, kao što su planovi prodaje imovine, posuđivanja novca ili restrukturiranja duga, smanjivanja ili odlaganja rashoda ili povećanja kapitala. Revizor također postavlja upite o izvedivosti menadžmentovih planova i o tome da li menadžment vjeruje da će ishod tih planova poboljšati situaciju. Međutim, uobičajeno nije nužno da revizor potvrdi izvedivost menadžmentovih planova kao i hoće li ishod tih planova poboljšati situaciju. 29. Kada neko pitanje skrene pozornost revizoru tako da uzrokuje da se revizor zapita jesu li potrebna značajna ispravljanja financijskih informacija međurazdoblja kako bi bile pripremljene, u svim značajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja, revizor treba postaviti dodatne upite ili obaviti druge postupke koji bi mu omogućili da izrazi zaključak u izvješću o uvidu. Na primjer, ako revizorovi postupci uvida dovedu do toga da se revizor zapita je li značajna transakcija prodaje evidentirana u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja, obavlja dodatne postupke dostatne za rješavanje njegove dvojbe, kao što je raspravljanje uvjeta transakcije s osobljem iz marketinga koje je na višem hijerarhijskom položaju i računovodstvenim osobljem ili kao što je čitanje ugovora o prodaji. Ocjenjivanje pogrešnog prikazivanja 30. Revizor treba ocijeniti, pojedinačno i u zbroju, jesu li pogrešna prikazivanja koje je uočio revizor značajna za financijske informacije međurazdoblja. 31. Uvid u financijske informacije međurazdoblja, za razliku od nekog revizijskog angažmana, nije oblikovan za dobivanje razumnog uvjerenja da su financijske informacije međurazdoblja bez značajnog pogrešnog prikazivanja. Međutim, pogrešna prikazivanja koja revizor uoči, uključujući i neodgovarajuća objavljivanja, ocjenjuju se pojedinačno i u zbroju kako bi se utvrdilo jesu li potrebna značajna ispravljanja financijskih informacija međurazdoblja da bi bile pripremljene, u svim značajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja. 32. Revizor koristi profesionalnu prosudbu pri ocjenjivanju značajnosti svakog pogrešnog prikazivanja kojeg subjekt nije ispravio. Revizor razmatra pitanja kao što su sadržaj, uzrok i iznos pogrešnog prikazivanja, je li ono nastalo u prethodnoj godini ili međurazdoblju tekuće godine te potencijalni učinak pogrešnog prikazivanja na buduće međurazdoblje ili buduće godišnje razdoblje. 33. Revizor može odrediti iznos ispod kojeg pogreške ne treba zbrajati, jer revizor očekuje da zbrajanje takvih iznosa načisto ne bi imalo značajan učinak na financijske informacije međurazdoblja. Pri tom određivanju revizor sagledava činjenicu da utvrđivanje značajnosti uključuje kvantitativne kao i kvalitativne aspekte te da pogrešno prikazivanje relativno malog iznosa može ipak imati značajan učinak na financijske informacije međurazdoblja. Izjave menadžmenta 34. Revizor treba dobiti pisanu izjavu od menadžmenta da: (
a)menadžment potvrđuje svoju odgovornost za oblikovanje i implementiranje internih kontrola radi sprječavanja i otkrivanja prijevara i pogrešaka; (
b)su financijske informacije međurazdoblja pripremljene i prezentirane u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja; (
c)menadžment vjeruje da je neznačajan, i pojedinačno i u zbroju, učinak na financijske informacije međurazdoblja, promatrane kao cjelina, onih neispravljenih pogrešnih prikazivanja koja je revizor zbrojio tijekom obavljanja uvida. Sažetak takvih stavki se uključuje u pisanu izjavu ili joj se prilaže; (
d)menadžment je otkrio revizoru sve značajne činjenice u vezi s prijevarama ili sumnjama na prijevare poznate menadžmentu koje mogu utjecati na subjekt; (
e)menadžment je otkrio revizoru rezultate svoje procjene rizika da financijske informacije međurazdoblja mogu biti značajno pogrešno prikazane kao posljedica prijevare;2[22] (
f)menadžment je otkrio revizoru sve znane stvarne ili moguće nesukladnosti sa zakonima i regulativama čije učinke treba razmotriti pri pripremanju financijskih informacija međurazdoblja; i (
g)menadžment je otkrio revizoru sve značajne događaje koji su nastali nakon datuma bilance i do datuma izvješća o uvidu koji mogu zahtijevati prepravljanje financijskih informacija međurazdoblja ili objavljivanje u njima. 35. Revizor pribavlja dodatne izjave, kako je primjereno, povezane s pitanjima specifičnim za subjektovo poslovanje ili njegovu djelatnost. Primjer pisma s izjavom menadžmenta prikazan je u Dodatku 3 ovog MSU-a. Revizorova odgovornost za prateće informacije 36. Revizor treba čitati ostale informacije koje prate financijske informacije međurazdoblja kako bi razmotrio je li neka takva informacija značajno nedosljedna financijskim informacijama međurazdoblja. Ako revizor prepozna značajnu nedosljednost, revizor razmatra treba li izmijeniti financijske informacije međurazdoblja ili ostale informacije. Ako je izmjena potrebna u financijskim informacijama međurazdoblja i menadžment odbije napraviti izmjenu, revizor razmatra posljedice toga na izvješće o uvidu. Ako je izmjena potrebna u ostalim informacijama i menadžment odbije napraviti izmjenu, revizor razmatra uključivanje u izvješće o uvidu dodatne točke koja opisuje značajnu nedosljednost ili poduzimanje drugih aktivnosti, kao što je zadržavanje izdavanja izvješća o uvidu ili povlačenje iz angažmana. Na primjer, menadžment može prezentirati alternativni način mjerenja zarada koji pozitivnije prikazuje financijsku uspješnost od one u financijskim informacijama međurazdoblja, dati takvom alternativnom mjerenju prekomjernu važnost, ne definirati ga na jasni način ili ne dati pregledno usklađivanje s financijskim informacijama međurazdoblja tako da prezentacija alternativnog mjerenja stvara pomutnju i potencijalno dovodi u zabludu. 37. Ako revizor uoči pitanje koje uzrokuje da vjeruje da ostale informacije pokazuju da uključuju značajno pogrešno prikazivanje činjenica, revizor treba raspraviti to pitanje s menadžmentom subjekta. Dok čita ostale informacije u svrhu otkrivanja značajnih nedosljednosti, revizor može uočiti očito značajno pogrešno prikazivanje činjenica (tj. informacija, nepovezanih s pitanjima koja se pojavljuju u fina

AI objašnjenje na temelju službenog teksta zakona. Okvirno, ne zamjenjuje pravni savjet.

Odluka o objavljivanju Međunarodnog okvira za angaž­mane s izražavanjem uvjerenja, Međunarodnih standarda za angažmane uvida, Međunarodnih standarda z

Odluka o objavljivanju Međunarodnog okvira za angažmane s izražavanjem uvjerenja, Međunarodnih standarda za angažmane uvida, Međunarodnih standarda z