Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 260 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 570 (izmijenjen), Međunarodnog revizijs

Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 260 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 570 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 700 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 701, Međunarodnog revizijskog standarda 705 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 706 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 720 (izmijenjen) Upute za korištenje Elektronička pošta Početna stranica Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 260 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 570 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 700 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 701, Međunarodnog revizijskog standarda 705 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 706 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 720 (izmijenjen) NN 107/2016 (21.11.2016.), Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 260 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 570 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 700 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 701, Međunarodnog revizijskog standarda 705 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 706 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 720 (izmijenjen) HRVATSKA REVIZORSKA KOMORA 2274 Na temelju članka 5. i članka 39. stavka 2. točke 7. Zakona o reviziji (»Narodne novine«, broj: 146/05, 139/08 i 144/12) i članka 16. točke 8. Statuta Hrvatske revizorske komore (»Narodne novine«, broj: 43/10, 131/13 i 76/14), Upravno vijeće Hrvatske revizorske komore, donijelo je ODLUKU O OBJAVLJIVANJU MEĐUNARODNOG REVIZIJSKOG STANDARDA 260 (IZMIJENJEN), MEĐUNARODNOG REVIZIJSKOG STANDARDA 570 (IZMIJENJEN), MEĐUNARODNOG REVIZIJSKOG STANDARDA 700 (IZMIJENJEN), MEĐUNARODNOG REVIZIJSKOG STANDARDA 701, MEĐUNARODNOG REVIZIJSKOG STANDARDA 705 (IZMIJENJEN), MEĐUNARODNOG REVIZIJSKOG STANDARDA 706 (IZMIJENJEN), MEĐUNARODNOG REVIZIJSKOG STANDARDA 720 (IZMIJENJEN) Objavljuju se Međunarodni revizijski standardi koje je pripremio Međunarodni odbor za standarde revidiranja i izražavanja uvjerenja (International Auditinig and Assurance Standards Board, IAASB), u izvorniku objavila Međunarodna federacija računovođa (International Federation of Accountants, IFAC), u prosincu 2015. godine, a Hrvatska revizorska komora uz odobrenje IFAC-a prevela na hrvatski jezik: Međunarodni revizijski standard 260 (izmijenjen) – Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma); Međunarodni revizijski standard 570 (izmijenjen) – Vremenska neograničenost poslovanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. nakon tog datuma); Međunarodni revizijski standard 700 (izmijenjen) – Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma); Međunarodni revizijski standard 701 – Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma); Međunarodni revizijski standard 705 (izmijenjen) – Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma); Međunarodni revizijski standard 706 (izmijenjen) – Točke za isticanje pitanja i točke za ostala pitanja u izvješću neovisnog revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma); Međunarodni revizijski standard 720 (izmijenjen) – Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma). Klasa: 011-01/16-01/1 Urbroj: 251-442-01-16-03 Zagreb, 31. listopada 2016. Predsjednik Hrvatske revizorske komore Zdenko Balen, dipl. oec., v. r. MEĐUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 260 (IZMIJENJEN) KOMUNICIRANJE S ONIMA KOJI SU ZADUŽENI ZA UPRAVLJANJE (Stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma.) SADRŽAJ Točka Uvod Djelokrug ovog MRevS-a 1–3 Uloga komuniciranja 4–7 Datum stupanja na snagu 8 Ciljevi 9 Definicije 10 Zahtjevi Oni koji su zaduženi za upravljanje 11–13 Pitanja o kojima treba komunicirati 14–17 Proces komuniciranja 18–22 Dokumentacija 23 Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima Oni koji su zaduženi za upravljanje A1–A8 Pitanja o kojima treba komunicirati A9–A36 Proces komuniciranja A37–A53 Dokumentacija A54 Dodatak 1: Posebni zahtjevi u MSKK-u 1 i ostalim MRevS-ovima koji se odnose na komuniciranja s onima koji su zaduženi za upravljanje Dodatak 2: Kvalitativni aspekti računovodstvenih praksa Međunarodni revizijski standard (MRevS) 260 (Izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje treba čitati povezano s MRevS-om 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima. Uvod Djelokrug ovog MRevS-a 1. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) bavi se revizorovom odgovornošću da komunicira s onima koji su zaduženi za upravljanje u reviziji financijskih izvještaja. Iako se ovaj MRevS primjenjuje neovisno o subjektovoj upravljačkoj strukturi ili veličini, određena razmatranja primjenjiva su gdje su svi od onih koji su zaduženi za upravljanje uključeni u upravljanje subjektom te za izlistane subjekte. Ovaj MRevS ne ustanovljuje zahtjeve u vezi s revizorovim komuniciranjem sa subjektovim menadžmentom ili vlasnicima, osim ako oni nisu također zaduženi upravljačkom ulogom. 2. Ovaj MRevS napisan je u kontekstu revizije financijskih izvještaja, ali se također može primijeniti, prilagođen kako je nužno u danim okolnostima, u revizijama drugih povijesnih financijskih informacija kada oni koji su zaduženi za upravljanje imaju odgovornost da nadziru sastavljanje drugih povijesnih financijskih informacija. 3. Prepoznajući važnost učinkovitog dvosmjernog komuniciranja u reviziji financijskih izvještaja, ovaj MRevS osigurava sveobuhvatan okvir za revizorovo komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje i navodi neka posebna pitanja o kojima treba komunicirati s njima. Dodatna pitanja o kojima treba komunicirati, koja dopunjavaju zahtjeve ovog MrevS-a, navedena su u drugim MRevS-ovima (vidjeti Dodatak 1). Osim toga, MRevS 265[1](MRevS 265, Priopćavanje nedostataka u internim kontrolama onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentu.) ustanovljuje posebne zahtjeve u vezi s priopćavanjem važnih nedostataka u internim kontrolama otkrivenih tijekom revizije onima koji su zaduženi za upravljanje. Daljnja pitanja, koja nisu zahtijevana ovim ili drugim MRevS-ovima, možda će trebati biti priopćena u skladu sa zahtjevima zakona ili regulative, sporazumom sa subjektom ili s dodatnim zahtjevima primjenjivim u angažmanu, primjerice, u skladu sa standardima nacionalnog profesionalnog računovodstvenog tijela. Ništa u ovom MrevS-u ne sprječava revizora da s onima koji su zaduženi za upravljanje komunicira o bilo kojem drugom pitanju. (Vidjeti točke A33-A36.) Uloga komuniciranja 4. Ovaj MRevS prvenstveno je usmjeren na komuniciranje od revizora prema onima koji su zaduženi za upravljanje. Unatoč tome, učinkovito dvosmjerno komuniciranje važno je u pomaganju: (

a)revizoru i onima koji su zaduženi za upravljanje u razumijevanju pitanja povezanih s revizijom u kontekstu i u doprinosu konstruktivnom radnom odnosu. Taj se odnos razvija uz održavanje revizorove neovisnosti i objektivnosti; (
b)revizoru u dobivanju informacija relevantnih za reviziju od onih koji su zaduženi za upravljanje. Na primjer, oni koji su zaduženi za upravljanje mogu pomoći revizoru u razumijevanju subjekta i njegovog okruženja, u prepoznavanju primjerenih izvora revizijskih dokaza i u osiguravanju informacija o posebnim transakcijama ili događajima; i (
c)onima koji su zaduženi za upravljanje u ispunjavanju njihovih odgovornosti nadziranja procesa financijskog izvješćivanja, i na taj način smanjujući rizike značajnog pogrešnog prikazivanja financijskih izvještaja. 5. Iako je revizor odgovoran za priopćavanje pitanja zahtijevanih ovim MRevS-om, menadžment također ima odgovornost da priopći pitanja od važnosti za upravljanje onima koji su zaduženi za upravljanje. Revizorovo komuniciranje ne oslobađa menadžment od te odgovornosti. Slično tome, komuniciranje menadžmenta s onima koji su zaduženi za upravljanje o pitanjima za koje je revizor zahtijevao da se komuniciraju ne oslobađa revizora od odgovornosti da također komunicira u vezi s njima. Međutim, način na koji menadžment priopći ta pitanja može utjecati na oblik ili vremenski raspored revizorova komuniciranja s onima koji su zaduženi za upravljanje. 6. Sastavni dio svake revizije jasno je priopćavanje određenih pitanja za koje se MRevS-ovima zahtijeva da se trebaju priopćiti. MRevS-ovi, međutim, ne zahtijevaju da revizor obavi posebne postupke radi prepoznavanja bilo kojeg drugog pitanja za komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje. 7. Zakon ili regulativa mogu ograničiti revizorovo komuniciranje o određenom pitanju s onima koji su zaduženi za upravljanje. Na primjer, zakoni ili regulative mogu posebno zabraniti komuniciranje ili druge radnje, koje mogu naštetiti istrazi odgovarajućeg tijela o stvarnom nezakonitom djelu ili sumnji da je ono počinjeno. U nekim okolnostima, potencijalni konflikti između revizorove obveze očuvanja povjerljivosti i obveze da komunicira mogu stvarati složenu situaciju. U takvim slučajevima, revizor može razmotriti traženje pravnog savjeta. Datum stupanja na snagu 8. Međunarodni revizijski standard (MRevS) stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma. Ciljevi 9. Ciljevi revizora su: (
a)jasno priopćiti onima koji su zaduženi za upravljanje odgovornosti revizora u vezi s revizijom financijskih izvještaja i priopćiti načelni prikaz planiranog djelokruga i vremenskog rasporeda revizije; (
b)dobiti informacije relevantne za reviziju od onih koji su zaduženi za upravljanje; (
c)osigurati onima koji su zaduženi za upravljanje pravodobna opažanja stečena kroz reviziju koja su važna i relevantna za njihovu odgovornost da nadziru proces financijskog izvještavanja; i (
d)promicati učinkovito dvosmjerno komuniciranje između revizora i onih koji su zaduženi za upravljanje. Definicije 10. Za namjene MRevS-ova, sljedeći pojmovi imaju niže navedena značenja: (
a)Oni koji su zaduženi za upravljanje – osoba ili osobe ili jedna ili više organizacija (primjerice, zastupnik korporacije) s odgovornošću za nadziranje strateškog pravca poslovanja subjekta i s obvezama koje su povezane s odgovornostima subjekta. To uključuje nadziranje procesa financijskog izvještavanja. U nekim zakonodavstvima kod nekih subjekata, oni koji su zaduženi za upravljanje mogu uključiti osoblje menadžmenta, na primjer, izvršne članove upravnog odbora subjekta privatnog ili javnog sektora, ili vlasnika menadžera. Za razmatranje različitosti struktura upravljanja, vidjeti točke A1-A8. (
b)Menadžment – osoba ili osobe s izvršnom dužnošću vođenja poslovanja subjekta. U nekim zakonodavstvima za neke subjekte, menadžment uključuje neke ili sve od onih koji su zaduženi za upravljanje, na primjer, izvršne članove upravnog odbora ili vlasnika-menadžera. Zahtjevi Oni koji su zaduženi za upravljanje 11. Revizor će odredit odgovarajuću osobu ili osobe unutar subjektove strukture upravljanja s kojom ili kojima će komunicirati. (Vidjeti točke A1-A4.)) Komuniciranje s podgrupom onih koji su zaduženi za upravljanje 12. Ako revizor komunicira s podgrupom onih koji su zaduženi za upravljanje, na primjer, odborom za reviziju ili pojedincem, revizor će odrediti treba li također komunicirati s upravnim tijelom. (Vidjeti točke A5-A7.) Kada su svi od onih koji su zaduženi za upravljanje uključeni u rukovođenje subjektom 13. U nekim slučajevima, svi od onih koji su zaduženi za upravljanje uključeni su u rukovođenje subjektom, na primjer, u malim poslovanjima gdje jedini vlasnik rukovodi subjektom i nitko drugi nema upravljačku funkciju. U takvim slučajevima, ako se pitanja zahtijevana ovim MRevS-om komuniciraju s osobom, ili osobama, s menadžmentskim odgovornostima i ta osoba ima, ili te osobe imaju, također i upravljačke odgovornosti, pitanja ne treba ponovno priopćavati toj istoj osobi samim time što ima i upravljačku ulogu, ili tim istim osobama samim time što imaju i upravljačke uloge. Ta su pitanja navedena u točki 16(c). Revizor će se ipak uvjeriti da komuniciranje s osobom ili osobama s menadžmentskim odgovornostima odgovarajuće informira sve one s kojima bi revizor inače komunicirao u kontekstu uloga koje oni imaju u upravljanju. (Vidjeti točku A8.) Pitanja o kojima treba komunicirati Revizorove odgovornosti u odnosu na reviziju financijskih izvještaja 14. Revizor će komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje o odgovornosti revizora u vezi s revizijom financijskih izvještaja, uključujući da: (
a)je revizor odgovoran za formiranje i izražavanje mišljenja o financijskim izvještajima koje je sastavio menadžment pod nadzorom onih koji su zaduženi za upravljanje; i (
b)revizija financijskih izvještaja ne oslobađa menadžment ili one koji su zaduženi za upravljanje od njihovih odgovornosti. (Vidjeti točke A9-A10.) Planirani djelokrug i vremenski raspored revizije 15. Revizor će priopćiti onima koji su zaduženi za upravljanje načelni prikaz planiranog djelokruga i vremenskog rasporeda revizije. (Vidjeti točke A11-A16.) Važni nalazi revizije 16. Revizor će komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje o: (Vidjeti točku A17-A18.) (
a)revizorovim stavovima o važnim kvalitativnim aspektima subjektove računovodstvene prakse, kao i o računovodstvenim politikama, računovodstvenim procjenama i objavama u financijskim izvještajima. Kada je primjenjivo, revizor će objasniti onima koji su zaduženi za upravljanje zašto smatra da važna računovodstvena praksa, koja je prihvatljiva prema primjenjivom okviru financijskog izvještavanja, nije najprimjerenija u određenim okolnostima subjekta; (Vidjeti točku A19-A20.) (
b)značajnim poteškoćama, ako ih ima, s kojima se suočio tijekom revizija; (Vidjeti točku A21.) (
c)osim ako nisu svi od onih koji su zaduženi za upravljanje uključeni u rukovođenje subjektom: (
i)važnim pitanjima, ako ih ima, nastalim kroz reviziju koja su raspravljena ili bila predmetom prepiske s menadžmentom; i (Vidjeti točku A22.) (
ii)pisanim izjavama koje je zahtijevao revizor; (
d)okolnostima koje utječu na oblik i sadržaj revizorova izvješća, ako ih ima; i (Vidjeti točku A23-A25.) (
e)bilo kojim drugim važnim pitanjima nastalih tijekom revizije koja su, po revizorovoj profesionalnoj prosudbi, relevantna za nadziranje procesa financijskog izvještavanja. (Vidjeti točke A26-A28.) Neovisnost revizora 17. U slučaju listanih subjekata, revizor će priopćiti onima koji su zaduženi za upravljanje: (
a)izjavu da su angažirani tim i ostali u revizorskom društvu, već prema tome kako je primjereno, revizorsko društvo i, kada je primjenjivo, umrežena revizorska društva ispunili sve relevantne etičke zahtjeve u vezi s neovisnošću; i (
i)svim odnosima i drugim pitanjima između revizorskog društva, umreženih revizorskih društava i subjekta za koje se, po revizorovoj profesionalnoj prosudbi, može razumno smatrati da se odražavaju na neovisnost. To će uključiti ukupne naknade terećene tijekom razdoblja obuhvaćenog financijskim izvještajima za revizijske i nerevizijske usluge koje su revizorsko društvo i umrežena revizorska društva pružile subjektu i komponentama koje kontrolira subjekt. Te će se naknade rasporediti po kategorijama koje su primjerene za pomaganje onima koji su zaduženi za upravljanje u ocjenjivanju učinka usluga na neovisnost revizora; i (
ii)s tim povezanim zaštitama koje su bile primijenjene kako bi se uklonile prepoznate prijetnje neovisnosti ili se smanjile na prihvatljivu razinu (Vidjeti točke A29-A32.) Proces komuniciranja Ustanovljivanje procesa komuniciranja 18. Revizor će komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje o obliku, vremenu i očekivanom načelnom sadržaju komuniciranja. (Vidjeti točke A37-A45.) Oblici komuniciranja 19. Revizor će komunicirati u pisanom obliku s onima koji su zaduženi za upravljanje u vezi sa značajnim nalazima revizije ukoliko, po revizorovoj profesionalnoj prosudbi, usmeno priopćavanje ne bi bilo primjereno. Pisano priopćavanje ne treba uključiti sva pitanja koja su iskrsnula tijekom obavljanja revizije. (Vidjeti točke A46-A48.) 20. Revizor će komunicirati u pisanom obliku s onima koji su zaduženi za upravljanje u vezi s neovisnošću revizora kada je zahtijevano točkom 17. Vrijeme komuniciranja 21. Revizor će pravodobno komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje. (Vidjeti točke A49-A50.) Primjerenost procesa komuniciranja 22. Revizor će ocijeniti je li dvosmjerno komuniciranje između revizora i onih koji su zaduženi za upravljanje bilo primjereno za svrhu revizije. Ako nije bilo primjereno, revizor će ocijeniti učinak, ako ga ima, na revizorovu procjenu rizika značajnog pogrešnog prikazivanja i mogućnost da pribavi dostatne i primjerene revizijske dokaze i poduzet će primjerenu radnju. (Vidjeti točke A51-A53.) Dokumentacija 23. Kada su usmeno priopćena pitanja koja se ovim MRevS-om zahtijeva da se o njima komunicira, revizor će ih uključiti u revizijsku dokumentaciju i navesti kada se i s kim se komuniciralo. Kada je pitanje bilo priopćeno u pisanom obliku, revizor će zadržati kopiju dopisa kao dio revizijske dokumentacije.[2](MRevS 230, Revizijska dokumentacija, točke 8-11 i točka A6.) (Vidjeti točku A54.) * * * Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima Oni koji su zaduženi za upravljanje (Vidjeti točku 11.) A1. Strukture upravljanja razlikuju se od jurisdikcije do jurisdikcije i od subjekta do subjekta, odražavajući utjecaje različitih kulturnih i pravnih temelja i veličinu i karakteristike vlasništva. Na primjer: • U nekim jurisdikcijama postoji nadzorni odbor (sastavljen u cijelosti ili većinom od neizvršnih članova) koji je pravno odvojen od izvršnog (menadžmentskog) odbora (struktura s dvodomnošću). U drugim jurisdikcijama, za funkcije nadzornog i izvršnog odbora pravnu odgovornost snosi jedan ili jedinstven odbor (struktura s jednodomnošću). • U nekim subjektima, oni koji su zaduženi za upravljanje imaju položaje koji su integralni dio subjektove pravne strukture, na primjer, položaje direktora kompanije. U drugima, na primjer, u nekim državnim subjektima, tijelo koje nije dio subjekta zaduženo je za upravljanje. • U nekim slučajevima, neki ili svi od onih koji su zaduženi za upravljanje uključeni su u rukovođenje subjektom. U drugima, oni koji su zaduženi za upravljanje i menadžment sastoje se od različitih osoba. • U nekim slučajevima, oni koji su zaduženi za upravljanje odgovorni su za odobravanje[3](Kako je opisano u točki A40 MRevS-a 700, Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima«, imanje odgovornosti za odobravanje u ovom kontekstu znači imanje ovlasti zaključiti da su sastavljena izvješća, uključujući i povezane bilješke, koje obuhvaćaju financijski izvještaji.) subjektovih financijskih izvještaja (u drugim slučajevima, menadžment ima tu odgovornost). A2. U najvećem broju subjekata, upravljanje je skupna odgovornost upravnog tijela, kao što su upravni odbor, nadzorni odbor, partneri, vlasnici, odbor menadžmenta, namjesničko vijeće, povjerenici ili istoznačne osobe. U nekim manjim subjektima, međutim, jedna osoba može biti zadužena za upravljanje, na primjer, vlasnik-menadžer gdje nema drugih vlasnika ili samostalni povjerenik. Kada je upravljanje skupna odgovornost, podgrupa kao što je odbor za reviziju ili čak pojedinac, može biti zadužena za određene zadatke kako bi pomogla upravnom tijelu u ispunjavanju njegovih odgovornosti. Alternativno, podgrupa ili pojedinac mogu imati posebne, zakonski utvrđene odgovornosti koje se razlikuju od onih za upravno tijelo. A3. Takva raznolikost znači da ovim MRevS-om nije moguće za sve revizije specificirati osobu ili osobe s kojima revizor treba komunicirati o određenim pitanjima. Također, u nekim slučajevima moguće je da se odgovarajuću osobu ili osobe s kojima treba komunicirati neće moći jasno izdvojiti prema primjenjivom pravnom okviru ili drugim okolnostima angažmana, na primjer, u subjektima gdje struktura upravljanja nije formalno definirana, kao što su neki subjekti u obiteljskom vlasništvu, neke neprofitne organizacije i neki državni subjekti. U takvim slučajevima, revizor može trebati raspraviti i dogovoriti sa strankom koja ga je angažirala relevantnu osobu s kojim ili osobe ili s kojima će komunicirati. U odlučivanju o tome s kime će komunicirati, relevantno je revizorovo razumijevanje subjektove strukture upravljanja i upravljačkih procesa stečeno u skladu s MRevS-om 315.[4](MRevS 315, Prepoznavanje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja tijekom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruženja.) Odgovarajuća osoba s kojom ili osobe ili kojima će komunicirati mogu se razlikovati ovisno o pitanju koje treba priopćiti. A4. MRevS 600 uključuje posebna pitanja o kojima treba komunicirati revizori grupe s onima koji su zaduženi za upravljanje.[5](MRevS 600, Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora sastavnih dijelova), točke 46-49.) Kada je subjekt sastavni dio grupe, odgovarajuća osoba s kojom, ili osobe s kojima, komunicira revizor sastavnog dijela ovisi o okolnostima angažmana te o pitanju koje treba priopćiti. U nekim slučajevima, brojni sastavni dijelovi mogu obavljati isto poslovanje unutar istog sustava internih kontrola i korištenjem istih računovodstvenih praksa. Gdje su oni koji su zaduženi za upravljanje tim sastavnim dijelovima isti (primjerice, zajednički upravni odbor), dupliciranje se može izbjeći istovremenim pristupom tim sastavnim dijelovima za svrhu komuniciranja. Komuniciranje s podgrupom onih koji su zaduženi za upravljanje (Vidjeti točku 12.) A5. Kada se razmatra komuniciranje s podgrupom onih koji su zaduženi za upravljanje, revizor može uzeti u obzir pitanja kao što su: • odgovarajuće odgovornosti podgrupe i upravnog tijela; • vrsta pitanja o kojem treba komunicirati. • relevantni zakonski ili regulativni zahtjevi; i • ima li podgrupa ovlast poduzeti radnje u vezi s priopćenim informacijama i može li pružiti daljnje informacije i objašnjenja koja revizor može trebati. A6. Kada odlučuje treba li također priopćiti upravnom tijelu informacije, u cijelosti ili sažetom obliku, na revizora može utjecati njegova procjena koliko učinkovito i primjereno podgrupa komunicira o relevantnim informacijama s upravnim tijelom. Pri dogovaranju uvjeta angažmana, revizor može izričito navesti da, osim ako nije zabranjeno zakonom ili regulativom, zadržava pravo izravnog komuniciranja s upravnim tijelom. A7. Odbori za reviziju (ili slične podgrupe s različitim nazivima) postoje u mnogim jurisdikcijama. Iako se mogu razlikovati njihove posebne ovlasti i funkcije, komuniciranje s odborom za reviziju, gdje on postoji, postalo je ključnim elementom u revizorovom komuniciranju s onima koji su zaduženi za upravljanje. Načela dobrog upravljanja preporučuju da: • revizor bude pozivan da redovito prisustvuje sjednicama odbora za reviziju; • predsjednik odbora za reviziju i, kada je relevantno, ostali članovi odbora za reviziju, periodično se sastaju i komuniciraju s revizorom; i • odbor za reviziju sastaje se s revizorom bez prisutnosti menadžmenta barem jednom godišnje. Kada su svi od onih koji su zaduženi za upravljanje uključeni u rukovođenje subjektom (Vidjeti točku 13.) A8. U nekim slučajevima, svi od onih koji su zaduženi za upravljanje uključeni su u rukovođenje subjektom, i primjena zahtjeva komuniciranja modificira se radi prilagođavanja takvom stanju. U takvim slučajevima, komuniciranje s osobom ili osobama s menadžmentskim odgovornostima može biti neprimjereno za informiranje svih onih s kojima bi revizor inače komunicirao zbog njihovih upravljačkih odgovornosti. Na primjer, u kompaniji gdje su svi direktori uključeni u rukovođenje subjektom, moguće je da neki od tih direktora (na primjer, onaj odgovoran za marketing) neće biti svjestan važnosti pitanja koje se raspravlja s drugim direktorom (na primjer, onim odgovornim za sastavljanje financijskih izvještaja). Pitanja o kojima treba komunicirati Revizorove odgovornosti u odnosu na reviziju financijskih izvještaja (Vidjeti točku 14.) A9. Revizorove odgovornosti u odnosu na reviziju financijskih izvještaja često su uključene u pismo o angažiranju ili drugi prikladni oblik pisanog sporazuma kojim se evidentiraju dogovoreni uvjeti angažmana[6](Vidjeti točku 10. MRevS-a 210, Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana.). Zakon, regulativa ili upravljačka struktura subjekta može zahtijevati da oni koji su zaduženi za upravljanje dogovore uvjete angažmana s revizorom. Gdje to nije slučaj, davanje kopije pisma o angažmanu ili drugog prikladnog oblika pisanog sporazuma onima koji su zaduženi za upravljanje može biti odgovarajući pristup u komuniciranju s njima o pitanjima kao što su: A9. Revizorove odgovornosti u odnosu na reviziju financijskih izvještaja često su uključene u pismo o angažiranju ili drugi prikladni oblik pisanog sporazuma kojim se evidentiraju dogovoreni uvjeti angažmana[6](Vidjeti točku 10. MRevS-a 210, Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana.). Zakon, regulativa ili upravljačka struktura subjekta može zahtijevati da oni koji su zaduženi za upravljanje dogovore uvjete angažmana s revizorom. Gdje to nije slučaj, davanje kopije pisma o angažmanu ili drugog prikladnog oblika pisanog sporazuma onima koji su zaduženi za upravljanje može biti odgovarajući pristup u komuniciranju s njima o pitanjima kao što su: • revizorova odgovornost za obavljanje revizije u skladu s MRevS-ovima, koja je usmjerena prema izražavanju mišljenja o financijskim izvještajima. Pitanja koja MRevS-ovi zahtijevaju da se komuniciraju uključuju, stoga, važna pitanja iskrsnula tijekom revizije financijskih izvještaja koja su relevantna u nadziranju procesa financijskog izvještavanja onima koji su zaduženi za upravljanje; • činjenica da MRevS-ovi ne zahtijevaju da revizor oblikuje postupke za svrhu pronalaženja dopunskih pitanja za komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje; • kada se primjenjuje MRevS 701[7](MRevS 701, Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora), revizorova odgovornost da odredi i priopći ključna revizijska pitanja u revizorovu izvješću; i • kada je primjenjivo, revizorova odgovornost za komuniciranje određenih pitanja zahtijevanih zakonom ili regulativom, sporazumom sa subjektom ili dodatnim zahtjevima primjenjivim na angažman, na primjer, standardima nacionalnog profesionalnog računovodstvenog tijela. A10. Zakon ili regulativa, sporazum sa subjektom ili dodatni zahtjevi primjenjivi u angažmanu mogu osigurati šire komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje. Na primjer, (
a)sporazum sa subjektom može dovesti do određenih pitanja o kojima treba komunicirati kada se pojave iz usluga koje pruža revizorsko društvo ili umreženo revizorsko društvo različitih od usluge revizije financijskih izvještaja; ili (
b)mandat revizora javnog sektora može dovesti do pitanja o kojima treba komunicirati kada ih revizor spozna kao posljedicu drugih poslova, kao što su revizije poslovanja. Planirani djelokrug i vremenski raspored revizije (Vidjeti točku 15.) A11. Komuniciranje u vezi s planiranim djelokrugom i vremenskim rasporedom revizije može: (
a)pomoći onima koji su zaduženi za upravljanje da bolje razumiju posljedice revizorova rada, da s revizorom rasprave problematiku rizika i koncepta značajnosti i da prepoznaju bilo koja područja za koja mogu od revizora zahtijevati poduzimanje dodatnih postupaka; i (
b)pomoći revizoru da bolje razumije subjekt i njegovo okruženje. A12. Komuniciranje o značajnim rizicima koje je uočio revizor pomaže onima koji su zaduženi za upravljanje da razumiju ta pitanja i zašto ona zahtijevaju posebna revizijska razmatranja. Komuniciranje o značajnim rizicima može pomoći onima koji su zaduženi za upravljanje u ispunjavanju njihove odgovornosti da nadziru proces financijskog izvještavanja. A13. Pitanja koja se komuniciraju mogu uključiti: • kako revizor planira baviti se sa značajnim rizicima pogrešnih prikaza uslijed prijevare ili pogreške. • kako revizor planira baviti se s područjima za koja je procijenjen viši rizik značajnog pogrešnog prikaza. • revizorov pristup internim kontrolama relevantnim za reviziju. • primjenu koncepta značajnosti u kontekstu revizije.[8](MRevS 320, Značajnost u planiranju i obavljanju revizije.) • vrstu i razmjer specijalističkih vještina ili znanja potrebnih za obavljanje planiranih revizijskih postupaka ili ocjenjivanje rezultata revizije, uključujući korištenje revizorovog stručnjaka.[9](Vidjeti MRevS 620, Korištenje radom revizorovog stručnjaka.) • kada se primjenjuje MRevS 701, revizorove preliminarne stavove o pitanjima koja mogu biti područja važne revizorove pozornosti u reviziji i stoga mogu biti ključna revizijska pitanja. • revizorov planirani pristup bavljenja s posljedicama bilo kakvih značajnih promjena u primjenjivom okviru financijskog izvještavanja ili subjektovu okruženju, financijskim uvjetima ili aktivnostima na pojedine izvještaje i objave. A14. Druga pitanja povezana s planiranjem za koje može biti primjereno da se rasprave s onima koji su zaduženi za upravljanje uključuju: • gdje subjekt ima službu interne revizije, kako eksterni i interni revizori mogu raditi zajedno na konstruktivan i nadopunjavajući način, uključujući raspravu o bilo kojem planiranom korištenju radom službe interne revizije i sadržaju i obujmu svakog planiranog korištenja internih revizora radi osiguravanja izravne pomoći.[10](MRevS 610 (izmijenjen), Korištenje radom internih revizora, točka 18 i MRevS 610 (izmijenjen 2013), Korištenje radom internih revizora, točka 31.) • stavove onih koji su zaduženi za upravljanje o: o primjerenoj osobi ili primjerenim osobama s kojima se treba komunicirati. o rasporedu odgovornosti između onih koji su zaduženi za upravljanje i menadžmenta. o ciljevima i strategijama subjekta i povezanim poslovnim rizicima koji mogu imati za posljedicu pogrešne prikaze. o pitanjima za koje oni koji su zaduženi za upravljanje smatraju da zaslužuju posebnu pozornost tijekom revizije i o svim područjima za koje oni zahtijevaju da se poduzmu dodatni postupci. o važnim komuniciranjima između subjekta i regulatora. o ostalim pitanjima za koja oni koji su zaduženi za upravljanje smatraju da mogu utjecati na reviziju financijskih izvještaja. • stavovima, svjesnosti i aktivnosti onih koji su zaduženi za upravljanje u vezi s (
a)internim kontrolama subjekta i njihovom važnošću za subjekt, uključujući i o tome kako oni koji su zaduženi za upravljanje nadziru učinkovitost internih kontrola i (
b)otkrivanjem ili mogućnošću postojanja prijevare. • aktivnostima onih koji su zaduženi za upravljanje kao reakciji na dostignuća u računovodstveni standardima, praksama korporativnog upravljanja, pravilima burze i povezanim pitanjima, i učinku takvih dostignuća na, primjerice, cjelokupnu prezentaciju, strukturu i sadržaj financijskih izvještaja, uključujući i na: o relevantnost, pouzdanost, usporedivost i razumljivost informacija prezentiranih u financijskim izvještajima; i o razmatranje jesu li financijski izvještaji narušeni uključivanjem informacija koje nisu relevantne ili koje otežavaju ispravno razumijevanje objavljenih pitanja. • reakcijama onih koji su zaduženi za upravljanje na ranija komuniciranja s revizorom. • dokumentima koje obuhvaćaju ostale informacije (kako su definirane u MRevS-u 720 (izmijenjenom)) i planiranom načinu i vremenu izdavanja takvih dokumenata. Gdje revizor očekuje da dobije ostale informacije nakon datuma revizorova izvješće, rasprava s onima koji su zaduženi za upravljanje može također uključiti temu o aktivnostima koje mogu biti primjerene ili nužne ako revizor zaključi da značajni pogrešni prikaz ostalih informacija postoji u ostalim informacijama dobivenim nakon datuma revizorova izvješća. A15. Iako komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje može pomoći revizoru da planira djelokrug i vremenski raspored revizije, ono ne mijenja revizorovu isključivu odgovornost da ustanovi opću strategiju revizije i plan revizije, uključujući vrste, vremenski raspored i obujam postupaka nužnih za dobivanje dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza. A16. Pažljivost se zahtijeva kada se komunicira s onima koji su zaduženi za upravljanje o planiranom djelokrugu i vremenskom rasporedu revizije kako se ne bi kompromitirala učinkovitost revizije, naročito gdje su neki ili svi od onih koji su zaduženi za upravljanje uključeni u rukovođenje subjektom. Na primjer, komuniciranje o vrstama i vremenu detaljnih revizijskih postupaka može smanjiti učinkovitost tih postupaka time što postaju previše predvidivi. Značajnim nalazi revizije (Vidjeti točku 16.) A17. Komuniciranje nalaza revizije može uključiti zahtijevanje daljnjih informacija od onih koji su zaduženi za upravljanje kako bi se kompletirali dobiveni revizijski dokazi. Na primjer, revizor može potvrditi da oni koji su zaduženi za upravljanje imaju isto razumijevanje o činjenicama i okolnostima relevantnim za određene transakcije ili događaje. A18. Kada se primjenjuje MRevS 701, komuniciranja s onima koji su zaduženi za upravljanje zahtijevana točkom16, kao i komuniciranja zahtijevana točkom 15 o značajnim rizicima koje je prepoznao revizor, su naročito relevantni za revizorovo određivanje pitanja koja zahtijevaju značajnu pozornost revizora i koja stoga mogu biti ključna revizijska pitanja.[11](MRevS 701, točke 9–10.) Važni kvalitativni aspekti računovodstvene prakse (Vidjeti točku 16(a)) A19. Okviri financijskog izvještavanja uobičajeno dopuštaju subjektu stvaranje računovodstvenih procjena i prosudbi o računovodstvenim politikama i objavama u financijskim izvještajima, na primjer u vezi s korištenjem ključnih pretpostavki u stvaranju računovodstvenih procjena za koje postoji značajna neizvjesnost u pogledu mjerenja. Osim toga, zakon, regulativa ili okviri financijskog izvještavanja mogu zahtijevati objavu sažetka važnih računovodstvenih politika ili upućivati na »ključne računovodstvene procjene« ili »ključne računovodstvene politike i prakse« kako bi se korisnicima ukazalo na i osigurale dodatne informacije o najsloženijim, subjektivnim ili kompleksnim prosudbama menadžmenta u pripremanju financijskih izvještaja. A20. Kao rezultat toga, revizorovi stavovi o subjektivnim aspektima financijskih izvještaja mogu biti naročito relevantni onima koji su zaduženi za upravljanje u ispunjavanju njihovih odgovornosti za nadziranje procesa financijskog izvještavanja. Na primjer, u vezi s pitanjima opisanim u točki A19, oni koji su zaduženi za upravljanje mogu biti zainteresirani za revizorovu ocjenu primjerenosti objava neizvjesnosti procjena povezanih s računovodstvenim procjenama koje stvaraju značajne rizike. Otvoreno i konstruktivno komuniciranje o važnim kvalitativnim aspektima subjektovih računovodstvenih praksa može također uključiti komentar o prihvatljivosti važnih računovodstvenih praksa i kvaliteti objava. Dodatak 2 navodi pitanja koja mogu biti uključena u to komuniciranje. Značajne poteškoće s kojima se suočilo tijekom revizija (Vidjeti točku 16(b).) A21. Značajne poteškoće s kojima se suočilo tijekom revizija mogu uključiti pitanja kao što su: • značajna kašnjenja menadžmenta, nedostupnost subjektovog osoblja ili nesklonost menadžmenta da osigura informacija nužne revizoru za obavljanje revizijskih postupaka; • nepotrebno kratko vrijeme unutar kojeg treba dovršiti reviziju; • neočekivani prekomjerni napor zahtijevan za dobivanje dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza; • nedostupnost očekivanih informacija; • ograničenja nametnuta revizoru od strane menadžmenta; i • menadžmentova nesklonost da, kada se zahtijeva da napravi ili proširi svoje procjene subjektove sposobnosti, nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. U nekim okolnostima, takve poteškoće mogu uzrokovati ograničenje djelokruga koje vodi k modificiranju revizorova mišljenja.[12](MRevS 705, Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora.) Važna pitanja koja su raspravljena ili su predmetom prepiske s menadžmentom (Vidjeti točku 16(c)(i).) A22. Važna pitanja koja su raspravljena ili su predmetom prepiske s menadžmentom mogu uključiti pitanja kao što su: • važni događaji ili transakcije koji su nastali tijekom godine; • uvjeti poslovanja koji utječu na subjekt i poslovne planove i strategije koji pak mogu utjecati na rizike značajnih pogrešnih prikaza. • zabrinutost o menadžmentovim konzultacijama s drugim računovođama o računovodstvenim ili revizijskim pitanjima. • rasprava ili prepiska u vezi s početnim ili obnavljajućim imenovanjem revizora o računovodstvenim praksama, primjenama revizijskih standarda ili naknadama za revizijske ili ostale usluge. • važna pitanja o kojima postoji prijepor s menadžmentom, osim za početne razlike mišljenja zbog nepotpunih činjenica ili preliminarnih informacija koje je kasnije razriješeno revizorovim pribavljanjem relevantnih činjenica ili informacija. Okolnosti koje utječu na oblik i sadržaj revizorova izvješća (Vidjeti točku 16(d)) A23. MRevS 210 zahtijeva da revizor dogovori uvjete revizijskog angažmana s menadžmentom ili onima koji su zaduženi za upravljanje, već prema tome što je odgovarajuće.[13](MRevS 210, točka 9) Zahtijeva se da dogovoreni uvjeti revizijskog angažmana budu evidentirani u pismu o revizijskom angažmanu ili drugom prikladnom obliku pisanog sporazuma i uključe, između ostaloga, poziv na očekivani oblik i sadržaj revizorova izvješća[14](MRevS 210, točka 10) Kako je objašnjeno u točki A9, ako uvjeti angažmana nisu dogovoreni s onima koji su zaduženi za upravljanje, revizor može dati onima koji su zaduženi za upravljanje kopiju pisama o angažiranju radi komuniciranja o pitanjima relevantnim za reviziju. Komuniciranje zahtijevano točkom 16(
d)je s namjerom da se informiraju oni koji su zaduženi za upravljanje o okolnostima u kojima se revizorovo izvješće može razlikovati od njegovog očekivanog oblika i sadržaja ili može uključiti dodatne informacije o reviziji koja je bila obavljena. A23. MRevS 210 zahtijeva da revizor dogovori uvjete revizijskog angažmana s menadžmentom ili onima koji su zaduženi za upravljanje, već prema tome što je odgovarajuće.[13](MRevS 210, točka 9) Zahtijeva se da dogovoreni uvjeti revizijskog angažmana budu evidentirani u pismu o revizijskom angažmanu ili drugom prikladnom obliku pisanog sporazuma i uključe, između ostaloga, poziv na očekivani oblik i sadržaj revizorova izvješća[14](MRevS 210, točka 10) Kako je objašnjeno u točki A9, ako uvjeti angažmana nisu dogovoreni s onima koji su zaduženi za upravljanje, revizor može dati onima koji su zaduženi za upravljanje kopiju pisama o angažiranju radi komuniciranja o pitanjima relevantnim za reviziju. Komuniciranje zahtijevano točkom 16(
d)je s namjerom da se informiraju oni koji su zaduženi za upravljanje o okolnostima u kojima se revizorovo izvješće može razlikovati od njegovog očekivanog oblika i sadržaja ili može uključiti dodatne informacije o reviziji koja je bila obavljena. A24. Okolnosti u kojima se od revizora zahtijeva ili se može smatrati nužnim iz drugih razloga smatrati nužnim da se uključe dodatne informacije u revizorovo izvješće u skladu s MRevS-ima i za koje se zahtijeva komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje, uključuju kada: • revizor očekuje da će modificirati mišljenje u revizorovu izvješću u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjenim).[15](MRevS 705 (Izmijenjen), točka 30) • se izvješćuje o značajnoj neizvjesnosti u vezi s vremenskom neograničenošću poslovanja u skladu s MRevS-om 570 (izmijenjenim).[16](MRevS 570 (Izmijenjen), Vremenska neograničenost poslovanja, točka 25(d)) • se priopćavaju ključna revizijska pitanja u skladu s MRevS-om 701.[17](MRevS 701, točka 17) • revizor smatra da je nužno uključiti točku za isticanje pitanja ili točku za ostala pitanja u skladu s MRevS-om 706 (izmijenjenom)[18](MRevS 706 (Izmijenjen), Točke za isticanje pitanja i točke za ostala pitanja u izvješću neovisnog revizora, točka 12.) ili se zahtjeva drugim MRevS-ima da se to učini. • revizor zaključi da postoji neispravljeni značajni pogrešni prikaz ostalih informacija u skladu s MRevS-om 720 (izmijenjenom).[19](MRevS 720 (Izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama, točka 18(a).) U takvim okolnostima, revizor može smatrati korisnim dati onima koji su zaduženi za upravljanje nacrt revizorova izvješća kako bi se olakšalo raspravljanje o tome kako će se takva pitanja obraditi u revizorovu izvješću. A25. U rijetkim okolnostima kada revizor namjerava ne uključiti ime angažiranog partnera u revizorovo izvješće u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjenom), od revizora se zahtijeva da raspravi tu namjeru s onima koji su zaduženi za upravljanje kako bi ih informirao o revizorovoj procjeni vjerojatnosti i ozbiljnosti značajne prijetnje osobnoj sigurnosti.[20](MRevS 700 (Izmijenjen), točke 46 i A63.) Revizor također može komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje u okolnostima kada revizor izabere da ne uključi opis revizorove odgovornosti u tekst revizorova izvješća kako je dopušteno MRevS-om 700 (izmijenjenom).[21](MRevS 700 (Izmijenjen), točka 41.) Ostala važna pitanja relevantna za proces financijskog izvještavanja (Vidjeti točku 16(e).) A26. MRevS 300[22](MRevS 300, Planiranje revizije financijskih izvještaja, točka A13.) navodi da kao posljedica neočekivanih događaja, promjena u uvjetima ili revizijskim dokazima dobivenim kao rezultat revizijskih postupaka, revizor može trebati modificirati opću strategiju revizije i plan revizije i time i posljedično planirane vrste, vremenski raspored i obujme daljnjih revizijskih postupaka, temeljeno na izmijenjenom sagledavanju procijenjenih rizika. Revizor može komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje o takvim pitanjima, na primjer, kao nadopunu inicijalnim raspravama o planiranom djelokrugu i vremenskom rasporedu revizije. A27. Ostala važna pitanja nastala tijekom revizije koja su izravno relevantna onima koji su zaduženi za upravljanje u nadziranju procesa financijskog izvještavanja mogu uključiti pitanja, kao što su značajni pogrešni prikazi ostalih informacija koji su bili ispravljeni A28. U mjeri u kojoj to već nije učinjeno prema zahtjevima u točkama 16(a)–(
d)i povezanim materijalima za primjenu, revizor može u skladu s MRevS-om 220[23](Vidjeti točke 19–22 i A23–A32 MRevS-a 220, Kontrola kvalitete za reviziju financijskih izvještaja.) razmotriti komuniciranje o ostalim pitanjima u koje je uočio pregledavatelj kontrole kvalitete angažmana ili koja su raspravljena s njim, ako je bio imenovan, Neovisnost revizora (Vidjeti točku 17.) A29. Zahtijeva se od revizora da postupi u skladu s relevantnim etičkim zahtjevima, uključujući onima koji se odnose na neovisnost u vezi s angažmanima za revizije financijskih izvještaja[24](MRevS 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima, točka 14.). A30. Odnosi i druga pitanja i zaštite o kojima treba komunicirati, razlikuju se prema okolnostima angažmana, ali se općenito odnose na: (
a)prijetnje neovisnosti, koje se mogu kategorizirati kao: prijetnje osobnog interesa, prijetnje samopregledavanja, prijetnje zagovaranja, prijetnje zbliženosti i prijetnje zastrašivanja; i (
b)zaštite koje je kreirala profesija, zakonodavstvo ili regulativa, zaštite unutar subjekta i zaštite unutar vlastitog sustava i postupaka revizorskog društva. A31. Relevantni etički zahtjevi ili zakon ili regulativa mogu također navoditi posebna komuniciranja s onima koji su zaduženi za upravljanje u slučajevima kada su otkrivena kršenja zahtjeva neovisnosti. Na primjer Kodeks etike za profesionalne računovođe Odbora za međunarodne standarde etike za profesionalne računovođe (IESBA Kodeks) zahtijeva da revizor komunicira s onima koji su zaduženi za upravljanje u pisanom obliku o svakom kršenju i aktivnostima koje je poduzelo revizorsko društvo ili je predložilo da se poduzme.[25](Vidjeti Odjeljak 290.39–49 IESBA Kodeksa, koji se bavi kršenjima neovisnosti.) A32. Komuniciranje zahtjeva u vezi s neovisnošću revizora koji su primjenjivi u slučaju listanih subjekata mogu također biti relevantni u slučaju nekih drugih subjekata, naročito onih koji mogu biti od velikog javnog interesa jer, zbog rezultata svojeg poslovanja, njihove veličine ili njihovog korporativnog statusa, oni mogu imati široki raspon dionika. Primjeri takvih subjekata mogu uključiti financijske institucije (kao što su banke, osiguravajuće kompanije i mirovinski fondovi) i druge subjekte kao što su dobrotvorna društva. S druge strane, mogu postojati situacije gdje komuniciranje u vezi s neovisnošću može biti nerelevantno, na primjer, gdje su svi od onih koji su zaduženi za upravljanje bili informirani o relevantnim činjenicama po osnovi njihovih menadžerskih aktivnosti. To je naročito vjerojatno gdje kod subjekta postoji vlasničko-menadžerski odnos te revizorsko društvo i umreženo revizorsko društvo imaju malu uključenost u subjektu mimo revizije financijskih izvještaja. Dopunska pitanja (Vidjeti točku 3.) A33. Nadzor nad menadžmentom od strane onih koji su zaduženi za upravljanje uključuje osiguranje da subjekt oblikuje, uvodi i održava primjerene interne kontrole u vezi s pouzdanošću financijskog izvještavanja, učinkovitošću i djelotvornošću poslovanja i postupanjem i sukladnošću s primjenjivim zakonima i regulativama. A34. Revizor može spoznati dopunska pitanja koja se ne moraju nužno odnositi na nadziranje procesa financijskog izvještavanja ali koja su, unatoč tome, vjerojatno važna za odgovornosti onih koji su zaduženi za upravljanje u nadziranju strateškog usmjeravanja subjekta ili subjektovim obvezama povezanim s odgovornostima. Takva pitanja mogu uključiti, na primjer, važnu problematiku u vezi sa strukturom upravljanja ili procesima i važnim odlukama ili radnjama višeg menadžmenta kada manjka primjereno autoriziranje. A35. U određivanju toga hoće li komunicirati o dopunskim pitanima s onima koji su zaduženi za upravljanje, revizor može raspraviti pitanja one vrste koje je revizor spoznao kontaktirajući s primjerenom razinom menadžmenta, osim ako to nije primjereno u danim okolnostima. A36. Ako se priopćava dopunsko pitanje, može biti primjereno da revizor skrene pozornost onima koji su zaduženi za upravljanje na to da: (
a)je uočavanje i komuniciranje takvog pitanja uzgredno za svrhu revizije, koja je formirati mišljenje o financijskim izvještajima; (
b)nisu obavljani postupci u vezi s pitanjem, osim onih koji su bili nužni za formiranje mišljenja o financijskim izvještajima; i (
c)nisu obavljani postupci radi utvrđivanja postoje li takva dopunska pitanja. Proces komuniciranja Ustanovljivanje komunikacijskog procesa (Vidjeti točku 18.) A37. Jasno priopćavanje revizorove odgovornosti, planiranog djelokruga i vremenskog rasporeda revizije i očekivanog načelnog sadržaja komuniciranja pomaže ustanovljivanju osnove za učinkovito dvosmjerno komuniciranje. A38. Pitanja koja također mogu doprinijeti učinkovitom dvosmjernom komuniciranju uključuju raspravljanje: • svrhe komuniciranja. Gdje je svrha jasna, revizor i oni koji su zaduženi za upravljanje su u boljem položaju postizanja zajedničkog shvaćanja problematike i očekivanih radnji temeljem procesa komuniciranja. • oblika u kojem će se obaviti komuniciranje; • o osobi ili osobama u revizijskom timu i između onih koji su zaduženi za upravljanje koji će komunicirati u vezi s određenim pitanjima; • revizorovog očekivanja da će komuniciranje biti dvosmjerno i da će oni koji su zaduženi za upravljanje komunicirati s revizorom o pitanjima koja oni smatraju relevantnima za reviziju, na primjer, strateške odluke koje mogu utjecati na vrste, vremenski raspored i obujam revizijskih postupaka, sumnje ili otkrivanja prijevare i zabrinutost u vezi s čestitošću ili kompetentnošću višeg menadžmenta; • procesa poduzimanja radnji i povratnog izvještavanja za pitanja koja je priopćio revizor; i • procesa poduzimanja radnji i povratnog izvještavanja za pitanja koja su priopćili oni koji su zaduženi za upravljanje. A39. Proces komuniciranja razlikovat će se prema okolnostima, uključujući i veličini i strukturi upravljanja subjektom, načinu djelovanja onih koji su zaduženi za upravljanje i revizorovu stav spram važnosti pitanja o kojima treba komunicirati. Teškoće u ustanovljivanju učinkovitog dvosmjernog komuniciranja mogu pokazivati da komuniciranje između revizora i onih koji su zaduženi za upravljanje nije odgovarajuće za svrhu revizije. (Vidjeti točku A52). Posebna razmatranja za manje subjekte A40. U slučaju revizija manjih subjekata, revizor može komunicirat na manje strukturiran način s onima koji su zaduženi za upravljanje nego u slučaju listanih ili većih subjekata. Komuniciranje s menadžmentom A41. Mnoga pitanja mogu se raspraviti s menadžmentom u redovitom odvijanju revizije, uključujući pitanja zahtijevana ovim MRevS-om o kojima treba komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje. Takvim raspravljanjem priznaje se menadžmentova izvršna odgovornost za vođenje subjektova poslovanja i, naročito, menadžmentova odgovornost za sastavljanje financijskih izvještaja. A42. Prije komuniciranja pitanja s onima koji su zaduženi za upravljanje, revizor ih može raspraviti s menadžmentom, osim ako to nije primjereno. Na primjer, može biti neprimjereno raspraviti pitanje menadžmentove kompetentnosti ili čestitosti menadžmenta. Osim priznavanja menadžmentove izvršne odgovornosti, te početne rasprave mogu pojasniti činjenice i problematike te omogućiti menadžmentu davanje daljnjih informacija i objašnjenja. Slično, kada subjekt ima službu interne revizije, revizor može raspraviti pitanja s internim revizorom prije komuniciranja s onima koji su zaduženi za upravljanje. Komuniciranje s trećim strankama A43. Zakon ili regulativa mogu zahtijevati ili oni koji su zaduženi za upravljanje mogu željeti osigurati trećim strankama, na primjer, bankarima ili određenim regulativnim tijelima, kopije pisanih komuniciranja s revizorom. U nekim slučajevima, objavljivanje trećim strankama može biti nezakonito ili neprimjereno na drugi način. Kada se pisano priopćenje sastavljeno za one koji su zaduženi za upravljanje daje trećim osobama, u danim okolnostima može biti važno informirati treću stranku da priopćavanje nije bilo obavljeno imajući nju na umu, na primjer, navodeći u pisanom komuniciranju s onima koji su zaduženi za upravljanje: (
a)da je priopćenje sastavljeno za isključivu uporabu onima koji su zaduženi za upravljanje i, gdje je primjenjivo, menadžmentu grupe i revizoru grupe, i na njega se ne trebaju oslanjati treće stranke; (
b)da se ne podrazumijeva revizorova odgovornost prema trećoj stranki; i (
c)svako ograničenje u objavljivanju ili distribuiranju trećim strankama A44. U nekim jurisdikcijama može se zahtijevati zakonom ili regulativom od revizora da, primjerice: • obavijesti regulatorno tijelo ili tijelo s ovlastima nametanja o određenim pitanjima o kojima se komuniciralo s onima koji su zaduženi za upravljanje. Na primjer, u nekim državama revizor ima dužnost izvijestiti nadležna tijela o pogrešnim prikazima kada su menadžment i oni koji su zaduženi za upravljanje propustili poduzeti radnje za njihovo ispravljanje; • podnese kopije određenih izvješća koje su sastavili oni koji su zaduženi za upravljanje za relevantna regulatorna tijela ili tijela za financiranje ili ostala tijela, kao što je centralna vlast u slučaju nekih subjekata javnog sektora; ili • učini javno dostupnim izvješća koja su sastavili oni koji su zaduženi za upravljanje. A45. Osim ako se zakonom ili regulativom ne zahtijeva dati trećoj stranki kopiju revizorovog pisanog priopćenja onima koji su zaduženi za upravljanje, revizor može trebati prethodnu suglasnost onih koji su zaduženi za upravljanje prije nego što to učini. Oblici komuniciranja (Vidjeti točku 19.) A46. Učinkovito komuniciranje može uključiti strukturirane prezentacije i pisana izvješća, kao i manje strukturirana priopćenja, uključujući rasprave. Revizor može komunicirati, u pisanom ili usmenom obliku, o drugim pitanjima osim o onima koja su navedena u točkama 19 i 20. Pisano priopćavanje može uključivati pismo o angažiranju koje se daje onima koji su zaduženi za upravljanje. A47. Osim važnosti određenog pitanja, na oblik komuniciranja (na primjer, hoće li se komunicirati usmeno ili u pisanom obliku, razmjer detaljnosti ili sažetosti u komuniciranju i hoće li se komunicirati na strukturirani ili nestrukturirani način) mogu utjecati čimbenici kao što su: • hoće li rasprava o pitanju biti uključena u revizorovo izvješće. Na primjer, kada se ključna revizijska pitanja priopćavaju u revizorovu izvješću, revizor može smatrati da je nužno komunicirati u pisanom obliku o pitanjima za koje je određeno da su ključna revizijska pitanja; • je li pitanje bilo zadovoljavajuće razriješeno; • je li menadžmentu pitanje bilo ranije priopćeno; • veličina, poslovna struktura, okruženje kontrola i pravna struktura subjekta; • u slučaju revizije financijskih izvještaja posebne namjene, revidira li revizor također i subjektove financijske izvještaje opće namjene; • pravni zahtjevi. U nekim jurisdikcijama, pisano komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje zahtijeva se u propisanom obliku kojeg određuje lokalni zakon; • očekivanja onih koji su zaduženi za upravljanje, uključujući aranžmane utvrđene za povremene sastanke ili komuniciranje s revizorom; • razmjer trajnog kontaktiranja i dijaloga revizora s onima koji su zaduženi za upravljanje; i • je li bilo bitnih promjena u članstvu upravnog tijela. A48. Kada se važno pitanje raspravlja s pojedinim članom onih koji su zaduženi za upravljanje, na primjer, s predsjednikom odbora za reviziju, može biti primjereno da revizor sastavi sažetak rasprave o pitanju u komuniciranju koje slijedi tako da svi od onih koji su zaduženi za upravljanje imaju cjelovite i uravnotežene informacije. Vrijeme komuniciranja (Vidjeti točku 21.) A49. Pravovremeno komuniciranje tijekom revizije doprinosi postizanju snažnog dvosmjernog dijaloga između onih koji su zaduženi za upravljanje i revizora. Međutim, primjereno vrijeme za komuniciranje mijenjat će se prema okolnostima angažmana. Relevantne okolnosti uključuju važnost i vrstu pitanja i radnju za koju se očekuje da će je poduzeti oni koji su zaduženi za upravljanje. Na primjer: • komuniciranja u vezi s pitanjima planiranja mogu se često poduzeti rano u revizijskom angažmanu i, za početni angažman, mogu biti obavljena kao dio dogovaranja uvjeta angažiranja. • može biti primjereno komunicirati o važnoj poteškoći iskrsnuloj tijekom revizije, čim je to izvedivo, ako oni koji su zaduženi za upravljanje mogu pomoći revizoru da riješi poteškoću, ili ako je vjerojatno da vodi k modificiranom mišljenju. Slično tome, revizor može komunicirati usmeno s onima koji su zaduženi za upravljanje, čim je to izvedivo, o važnim nedostacima u internim kontrolama koje je otkrio revizor, prije nego što se oni priopće u pisanom obliku kako zahtijeva MRevS 265.[26](MRevS 265, točke 9 i A14.) • kada se primjenjuje MRevS 701, revizor može komunicirati o preliminarnim stavovima o ključnim revizijskim pitanjima kada se raspravlja o planiranom obujmu i vremenskom rasporedu revizije (vidjeti točku A13) i revizor može učestalije komunicirati kako bi dodatno raspravio takva pitanja kada komunicira o važnim revizijskim nalazima. • komuniciranje u vezi s neovisnošću može biti primjereno uvijek kada su stvorene važne prosudbe o prijetnjama neovisnosti i povezanim zaštitama, na primjer, kada se prihvaća angažman za pružanje nerevizijskih usluga, i po zaključivanju rasprave. • zaključivanje rasprave također može biti primjereno doba za komuniciranje nalaza revizije, uključujući revizorove stavove o kvalitativnim aspektima subjektovih računovodstvenih praksa • kada se revidiraju i financijski izvještaji opće namjene i financijski izvještaji posebne namjene, može biti primjereno koordinirati vremenski raspored komuniciranja. A50. Ostali faktori koji mogu biti relevantni za vremenski raspored komuniciranja uključuju: • veličinu, poslovnu strukturu, okruženje kontrola i pravnu strukturu subjekta koji se revidira; • svaku zakonsku obvezu komuniciranja o određenom pitanju unutar određenog vremenskog okvira; • očekivanja onih koji su zaduženi za upravljanje, uključujući aranžmane utvrđene za povremene sastanke ili komuniciranje s revizorom; i • vrijeme kada revizor prepozna određena pitanja. Na primjer, revizor može ne prepoznati određeno pitanje (na primjer, nesukladnost sa zakonom) u vremenu kada bi trebala biti poduzeta preventivna radnja, ali priopćavanje pitanja može omogućiti poduzimanje radnji za otklanjanje nesukladnosti. Prikladnost procesa komuniciranja (Vidjeti točku 22.) A51. Revizor ne treba oblikovati posebne postupke za potporu ocjenjivanju dvosmjernog komuniciranja između revizora i onih koji su zaduženi za upravljanje; umjesto toga, ocjenjivanje se može temeljiti na opažanjima koja su posljedica revizijskih postupaka obavljenih za druge svrhe. Takva opažanja mogu uključiti: • primjerenost i pravodobnost radnji koje poduzimaju oni koji su zaduženi za upravljanje kao reakciju na pitanje na koje je ukazao revizor. Gdje se nije učinkovito postupilo u vezi s važnim pitanjem o kojem se ranije komuniciralo, može biti primjereno da revizor postavi upit o tome zašto nije bila poduzeta primjerena radnja i da razmotri ponavljanje pitanja. Na taj se način izbjegava rizik stvaranja dojma da je revizor zadovoljan s tim što se pitanju posvetila primjerena pozornost ili da se ono više ne smatra važnim. • očiglednu otvorenost onih koji su zaduženi za upravljanje u njihovom komuniciranju s revizorom. • spremnost i sposobnost onih koji su zaduženi za upravljanje da se sastanu s revizorom bez prisutnosti menadžmenta. • očiglednu mogućnost onih koji su zaduženi za upravljanje da u cijelosti obuhvate pitanja na koja je ukazao revizor, na primjer, razmjer u kojemu oni koji su zaduženi za upravljanje istražuju problematiku i preispituju preporuke koje su ima dane. • teškoće u uspostavljanju zajedničkog razumijevanja s onima koji su zaduženi za upravljanje o obliku, vremenskom rasporedu i očekivanom načelnom sadržaju komuniciranja. • gdje su svi, ili neki, od onih koji su zaduženi za upravljanje uključeni u rukovođenje subjektom, njihovu očiglednu svjesnost kako pitanja raspravljena s revizorom utječu na njihove šire odgovornosti upravljanja, kao i na njihove menadžerske odgovornosti; i • ispunjava li dvosmjerno komuniciranje između revizora i onih koji su zaduženi za upravljanje primjenjive zakonske i regulativne zahtjeve. A52. Kako je navedeno u točki 4, učinkovito dvosmjerno komuniciranje pomaže revizoru i onima koji su zaduženi za upravljanje. Nadalje, MRevS 315 (izmijenjen) odredio je sudjelovanje onih koji su zaduženi za upravljanje, uključujući njihovu interakciju s internom revizijom, ako je ima, i eksternim revizorima, kao sastavni dio subjektovog okruženja kontrola.[27](27 MRevS 315 (izmijenjen), točka A77.) Neodgovarajuće dvosmjerno komuniciranje može ukazivati na nezadovoljavajuće okruženje kontrola i utjecati na revizorovu procjenu rizika značajnih pogrešnih prikaza. Postoji također rizik da revizor bude u situaciji da ne može dobiti dostatne i primjerene revizijske dokaze za formiranje mišljenja o financijskim izvještajima. A53. Ako dvosmjerno komuniciranje između revizora i onih koji su zaduženi za upravljanje nije odgovarajuće i situacija se ne može riješiti, revizor može poduzeti radnje kao što su: • modificiranje revizorova mišljenja po osnovi ograničenja djelokruga; • pribavljanje pravnog savjeta o posljedicama različitih pravaca djelovanja; • komuniciranje s trećim strankama (na primjer, regulatorima) ili višom razinom u strukturi upravljanja koja je izvan subjekta, kao što su vlasnici (na primjer, dioničarima na glavnoj skupštini) ili odgovornim ministrom ili parlamentom u javnom sektoru; i • povlačenje iz angažmana, gdje je povlačenje moguće prema primjenjivom zakonu ili regulativi Dokumentacija (Vidjeti točku 23.) A54. Dokumentacija o usmenom komuniciranju može uključiti kopiju zapisnika koji je pripremio subjekt koja se čuva kao dio revizijske dokumentacije gdje su takvi zapisnici primjereni zapisi komuniciranja. DODATAK 1 (Vidjeti točku 3.) Posebni zahtjevi u MSKK-u 1 i ostalim MRevS-ovima koji se odnose na komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje Ovaj Dodatak navodi točke u MSKK-u 1[28](28 MSKK 1, Kontrola kvalitete za revizorska društva koja obavljaju revizije i uvide financijskih izvještaja i ostale angažmane s izražavanjem uvjerenja i povezane usluge.) i ostalim MRevS-ima koje zahtijevaju komuniciranje o određenim pitanjima s onima koji su zaduženi za upravljanje. Ovaj popis nije zamjena za razmatranje zahtjeva i povezanih materijala za primjenu te za ostala objašnjenja u MRevS-ovima. • MSKK 1, Kontrola kvalitete za revizorska društva koja obavljaju revizije i uvide financijskih izvještaja i ostale angažmane s izražavanjem uvjerenja i povezane usluge, točka 30(
a)• MRevS 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja, točke 21, 38(c)(
i)i 40-42 • MRevS 250, Razmatranje zakona i regulative u reviziji financijskih izvještaja, točke 14, 19 i 22-24 • MRevS 265, Priopćavanje nedostataka u internim kontrolama onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentu, točka 9 • MRevS 450, Ocjenjivanje pogrešnih prikaza ustanovljenih tijekom revizije, točke 12-13 • MRevS 505, Eksterne konfirmacije, točka 9 • MRevS 510, Početni revizijski angažmani – Početna stanja, točka 7 • MRevS 550, Povezane stranke, točka 27 • MRevS 560, Naknadni događaji, točke 7(b)-(c), 10(a), 13(b), 14(
a)i 17 • MRevS 570, Vremenska neograničenost poslovanja, točka 25 • MRevS 600, Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora sastavnih dijelova), točka 49 • MRevS 610 (izmijenjen), Korištenje radom internih revizora, točka 18 i MRevS 610 (izmijenjen 2013), Korištenje radom internih revizora, točke 20 i 31 • MRevS 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima, točka 46 • MRevS 701, Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora, točka 17 • MRevS 705 (izmijenjen), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora, točke 12, 14, 23 i 30 • MRevS 706 (izmijenjen), Točke za isticanje pitanja i točke za ostala pitanja u izvješću neovisnog revizora, točka 12 • MRevS 710, Usporedne informacije – podudarni iznosi i usporedni financijski izvještaji, točka 18 • MRevS 720 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama u dokumentima koji sadrže revidirane financijske izvještaje, točke 17 – 19 DODATAK 2 (Vidjeti točke 16(a), A19–A20) Kvalitativni aspekti računovodstvenih praksa Komuniciranje zahtijevano točkom 16(
a)i raspravljeno u točki A17, može uključiti pitanja kao što su: Računovodstvene politike • Primjerenost računovodstvenih politika u određenim okolnostima subjekta, uzimajući u obzir potrebu uravnoteživanja troška osiguravanja informacije s vjerojatnom korisnošću korisnicima subjektovih financijskih izvještaja. Gdje postoje prihvatljive alternativne računovodstvene politike, komuniciranje može uključiti prepoznavanje stavki financijskog izvještaja na koje ima učinak izbor važnih računovodstvenih politika, kao i informacije o računovodstvenim politikama koje koriste slični subjekti. • Početni izbor i promjene važnih računovodstvenih politika, uključujući primjenu novih računovodstvenih objava. Komuniciranje može uključiti: učinak vremena i metoda uvođenja promjena u računovodstvenoj politici na tekuće i buduće zarade subjekta; i vremenski raspored promjena u računovodstvenim politikama u odnosu na očekivane nove računovodstvene objave. • Učinak važne računovodstvene politike u kontroverznim područjima ili područjima koja su u nastajanju (ili onim specifičnim za djelatnost, naročito kada nedostaju mjerodavni vodiči ili konsenzus). • Učinak vremena transakcije u odnosu na razdoblja u kojima su one evidentirane. Računovodstvene procjene • Za stavke za koje su važne procjene, problematika raspravljena u MRevS-u 540,[29](MRevS 540, Revidiranje računovodstvenih procjena, uključujući računovodstvene procjene fer vrijednosti, i s tim povezana objavljivanja.) uključuje, na primjer: o kako menadžment prepoznaje one transakcije, događaje i uvjete koji mogu uzrokovati potrebu da računovodstvene procjene budu priznate ili objavljene u financijskim izvještajima; o promjene u okolnostima koje mogu uzrokovati nove, ili potrebu mijenjanja postojećih, računovodstvenih procjena; o je li menadžmentova odluka da prizna, ili da ne prizna, računovodstvene procjene u financijskim izvještajima, u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja; o je li bilo ili je trebalo biti promjena u metodama iz ranijih razdoblja stvaranja računovodstvenih procjena i, ako je tako, koji je tome razlog o menadžmentov postupak stvaranja računovodstvenih procjena (na primjer, kada je menadžment koristio model), uključujući je li odabrana osnovica mjerenja za računovodstvene procjene u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja; o jesu li razumne važne računovodstvene pretpostavke koje je menadžment koristio u razvijanju računovodstvenih procjena; o gdje je relevantno za razumnost važnih pretpostavki koje je koristio menadžment ili za primjerenu primjenu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, menadžmentovu namjeru da provede određene pravce djelovanja i njihovu mogućnost da tako postupe. o rizike značajnog pogrešnog prikazivanja; o pokazatelje moguće menadžmentove pristranosti; o kako je menadžment razmatrao alternativne pretpostavke ili ishode i zašto ih je odbacio, ili kako se inače menadžment bavio procjenama neizvjesnosti u stvaranju računovodstvenih procjena; i o primjerenost objave procjena neizvjesnosti u financijskim izvještajima. Objave u financijskom izvještaju • Uključena pitanja i s njima povezane stvorene prosudbe, u formuliranju određenih osjetljivih objava u financijskim izvještajima (na primjer, objavljivanja u vezi s priznavanjem prihoda, plaća, vremenski neograničenog poslovanja, naknadnih događaja i nepredviđenih događaja). • Opća neutralnost, dosljednost i jasnoća objava u financijskim izvještajima. Povezana pitanja • Potencijalni učinak na financijske izvještaje značajnih rizika, izloženosti i neizvjesnosti, kao što su sudski sporovi, koji su objavljeni u financijskim izvještajima. • Razmjer u kojemu na financijske izvještaje utječu važne transakcije koje su izvan uobičajenog poslovanja subjekta ili se na drugi način čine neuobičajene. To komuniciranje može razjasniti: o neponavljajuće iznose priznate tijekom razdoblja; o razmjer u kojemu se takve transakcije odvojeno objavljuju u financijskim izvještajima; o da li se čini da su bile obavljene radi postizanja određenog računovodstvenog ili poreznog tretmana ili određenog pravnog ili regulatornog cilja; o da li se čini da je oblik takvih transakcija prekomjerno složen ili je poduzeto opsežno pravno savjetovanje u vezi sa strukturiranjem transakcije; i o situacije gdje je menadžment stavio veći naglasak na postizanju određenog računovodstvenog tretmana nego na ekonomsku osnovu transakcije. • Faktori koji utječu na knjigovodstvene vrijednosti imovine i obveza, uključujući subjektove osnovice za određivanje korisnih vjekova dodijeljenih materijalnoj i nematerijalnoj imovini. Komuniciranje može objasniti kako faktori utječu na knjigovodstvene vrijednosti kada se izaberu i kako bi alternativni izbori utjecali na financijske izvještaje. • Selektivno ispravljanje pogrešnih prikaza, na primjer, ispravljanje pogrešnih prikaza s učinkom povećanja izvještavanih zarada, ali ne i onih ispravljanja koja imaju učinak na smanjenje izvještavanih zarada. MEĐUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 570 (izmijenjen) VREMENSKA NEOGRANIČENOST POSLOVANJA (Stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma) SADRŽAJ Točka Uvod Djelokrug ovog MRevS-a 1 Računovodstvo na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja 2 Odgovornost za procjenjivanje subjektove sposobnosti da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem 3 – 7 Datum stupanja na snagu 8 Ciljevi 9 Zahtjevi Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti 10 – 11 Ocjenjivanje menadžmentove procjene 12 – 14 Razdoblje nakon menadžmentove procjene 15 Dodatni revizijski postupci kada su prepoznati događaji ili okolnosti 16 Revizorovi zaključci 17 – 20 Posljedice za revizorovo izvješće 21 – 24 Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje 25 Značajno kašnjenje u odobravanju financijskih izvještaja 26 Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima Djelokrug ovog MRevS-a A1 Računovodstvo na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja A2 Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti A3A7 Ocjenjivanje menadžmentove procjene A8 – A13 Razdoblje nakon menadžmentove procjene A14 – A15 Dodatni revizijski postupci kada su prepoznati događaji ili okolnosti A16 – A20 Revizorovi zaključci A21 – A25 Posljedice za revizorovo izvješće A26 – A35 Dodatak: Ilustracije revizorova izvješća povezane s vremenski neograničenim poslovanjem Međunarodni revizijski standard (MRevS) 570 (Izmijenjen), Vremenska neograničenost poslovanja, treba čitati povezano s MRevS-om 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima. Uvod Djelokrug ovog MRevS-a 1. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) bavi se revizorovim odgovornostima u reviziji financijskih izvještaja povezanim s pretpostavkom vremenske neograničenosti poslovanja i posljedicama za revizorovo izvješće. (Vidjeti točku A1) Računovodstvo na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja 2. Prema računovodstvu na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja, financijski izvještaji se sastavljaju uz pretpostavku da subjekt posluje s vremenski neograničenim poslovanjem i da će nastaviti svoje poslovanje kroz doglednu budućnost. Financijski izvještaji opće namjene se sastavljaju korištenjem računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja, osim ako menadžment namjerava likvidirati ili obustaviti poslovanje ili nema realnu alternativu nego da to učini. Financijski izvještaji posebne namjene mogu ili ne mogu biti sastavljeni u skladu s okvirom financijskog izvještavanja za koji je relevantna pretpostavka vremenske neograničenosti poslovanja (naprimjer, računovodstvo na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja nije relevantno za neke financijske izvještaje sastavljene po poreznoj osnovi u određenim jurisdikcijama). Kada je primjereno korištenje računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja, imovina i obveze iskazuju se uz pretpostavku da će subjekt biti sposoban iskoristiti svoju imovinu i podmiriti svoje obveze u normalnom odvijanju poslovanja. (Vidjeti točku A2.) Odgovornost za procjenjivanje subjektove sposobnosti da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem 3. Neki okviri financijskog izvještavanja sadrže izričit zahtjev da menadžment obavi posebnu procjenu subjektove sposobnosti da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem i sadrže standarde povezane s pitanjima koja treba razmotriti i objavama koje treba napraviti u vezi s vremenski neograničenim poslovanjem. Naprimjer, Međunarodni računovodstveni standard 1 zahtijeva da menadžment obavi procjenu sposobnosti subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem.[30](MRS 1, Prezentiranje financijskih izvještaja, točke 25-26.) Detaljni zahtjevi u vezi s odgovornošću menadžmenta za procjenu subjektove sposobnosti da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem i povezanim objavama u financijskim izvještajima također mogu biti navedeni u zakonu ili regulativi. 4. U drugim okvirima financijskog izvještavanja, ne mora postojati izričit zahtjev menadžmentu da obavi posebnu procjenu subjektove sposobnosti da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. Unatoč tome, gdje je računovodstvo na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja temeljna pretpostavka u sastavljanju financijskih izvještaja, kako je navedeno u točki 2, sastavljanje financijskih izvještaja zahtijeva da menadžment procijeni subjektovu sposobnost da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem čak ako okvir financijskog izvještavanja ne sadrži izričit zahtjev da se to učini. 5. Menadžmentova procjena subjektove sposobnosti da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem uključuje stvaranje prosudbe, u određenoj vremenskoj točki, o inherentno neizvjesnim budućim ishodima događaja i okolnosti. Za tu prosudbu relevantni su sljedeći čimbenici: • Stupanj neizvjesnosti vezan za ishod događaja ili okolnosti to značajnije raste, što se prosudba odnosi na udaljeniji ishod budućih događaja ili okolnosti. Iz tog razloga, najveći broj okvira financijskog izvještavanja, koji izričito zahtijevaju menadžmentovu procjenu, određuju i razdoblje za koje menadžment mora uzeti u obzir sve raspoložive informacije. • Veličina i složenost subjekta, sadržaj i uvjeti njegovog poslovanja te stupanj u kojem je podložan utjecaju vanjskih čimbenika imaju učinak na prosudbu koja se odnosi na ishod događaja i okolnosti. • Svaka prosudba o budućnosti temelji se na informacijama dostupnim u trenutku kada je prosudba rađena. Kasniji događaji mogu opovrgnuti prosudbu koja je bila razborita u vrijeme kada je rađena. Odgovornosti revizora 6. Revizorove odgovornosti su dobiti dostatne i primjerene revizijske dokaze i stvoriti zaključak o prikladnosti menadžmentovog korištenja računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja, kao i stvoriti zaključak, na osnovi dobivenih revizijskih dokaza, o tome postoji li značajna neizvjesnost za subjektovu sposobnost da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. Te odgovornosti postoje čak i ako okvir financijskog izvještavanja primijenjen pri sastavljanju financijskih izvještaja ne sadrži izričit zahtjev menadžmentu da obavi posebnu procjenu sposobnosti subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. 7. Međutim, kako je opisano u MRevS-u 200,[31](MRevS 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima, točke A51-A52.) potencijalni učinci inherentnih ograničenja revizorove mogućnosti otkrivanja značajnih pogrešnih prikaza veći su za buduće događaje ili okolnosti koji mogu uzrokovati da subjekt prestane nastavljanje s vremenski neograničenim poslovanjem. Revizor ne može predvidjeti buduće događaje i okolnosti. Prema tome, nepostojanje bilo kakvog pozivanja u izvješću revizora na neizvjesnost nastavka s vremenski neograničenim poslovanjem ne može se smatrati garancijom da će subjekt biti sposoban nastaviti s vremenski neograničenim poslovanjem. Datum stupanja na snagu 8. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma. Ciljevi 9. Ciljevi revizora su: (
a)dobiti dostatne i primjerene revizijske dokaze, te stvoriti zaključak, u vezi s primjerenošću menadžmentova korištenja računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja; (
b)zaključiti, temeljeno na dobivenim revizijskim dokazima, postoji li značajna neizvjesnost u vezi s događajima ili okolnostima koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u mogućnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem; i (
c)izvijestiti u skladu s ovim MRevS-om. Zahtjevi Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti 10. Kada se obavljaju postupci procjene rizika kako zahtijeva MRevS 315 (izmijenjen),[32](MRevS 315 (izmijenjen), Prepoznavanje i procjenjivanje rizika značajnog pogrešnog prikaza kroz stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruženja«, točka 5.) revizor će razmotriti postoje li događaji ili okolnosti koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u mogućnost da subjekt nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. Pri tom obavljanju, revizor će utvrditi je li menadžment već obavio preliminarnu procjenu subjektove sposobnosti da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem, i: (Vidjeti točke A3–A6) (
a)ako je takva procjena bila obavljena, revizor će raspraviti procjenu s menadžmentom i utvrditi je li menadžment prepoznao događaje ili okolnosti koji, pojedinačno ili skupno, mogu uzrokovati značajnu sumnju u mogućnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem i, ako je takav slučaj, menadžmentove planove za suočavanje s njima; ili (
b)ako takva procjena još nije bila obavljena, revizor će raspraviti s menadžmentom osnovu za namjeravano korištenje računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja i postaviti upite menadžmentu o tome ima li događaja ili okolnosti koji, pojedinačno ili skupno, mogu uzrokovati značajnu sumnju u mogućnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. 11. Revizor će ostati na oprezu kroz cijelu reviziju spram revizijskih dokaza o događajima ili okolnostima koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u mogućnost da subjekt nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. (Vidjeti točku A7.) Ocjenjivanje menadžmentove procjene 12. Revizor će ocijenit menadžmentovu procjenu sposobnosti subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. (Vidjeti točke A8–A10, A12–A13.) 13. U ocjenjivanju menadžmentove procjene sposobnosti subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem, revizor će uzeti u obzir isto razdoblje koje je koristio menadžment u svojoj procjeni kakvo zahtijeva primjenjivi okvir financijskog izvještavanja ili zakon ili regulativa, ako zakon ili regulativa određuje duže razdoblje. Ako se menadžmentova procjena subjektove sposobnosti da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem odnosi na razdoblje kraće od dvanaest mjeseci od datuma financijskih izvještaja kako je definirano MRevS-om 560,[33](MRevS 560, Naknadni događaji, točka 5(a).) revizor će zahtijevati od menadžmenta da proširi svoje razdoblje procjene na razdoblje od barem dvanaest mjeseci od tog datuma. (Vidjeti točke A11–A13.) 14. U ocjenjivanju menadžmentove procjene, revizor će razmotrit da li menadžmentova procjena uključuje sve relevantne informacije o kojima revizor ima spoznaju temeljem obavljanja revizije. Razdoblje nakon menadžmentove procjene 15. Revizor će postavit upite menadžmentu o njihovom saznanju o događajima ili okolnostima nakon razdoblja koje je menadžment koristio za procjene, a koja mogu stvarati značajnu sumnju u subjektovu sposobnost da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. (Vidjeti točke A14–A15.) Dodatni revizijski postupci kada su prepoznati događaji ili okolnosti 16. Ako su utvrđeni događaji ili okolnosti koji mogu stvarati značajnu sumnju u subjektovu sposobnost da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem, revizor će pribavit dostatne i primjerene revizijske dokaze kako bi, pomoću obavljanja dodatnih revizijskih postupaka, uključujući i kroz sagledavanje ublažavajućih čimbenika, odredio postoji li ili ne postoji značajna neizvjesnost u vezi s događajima ili okolnostima koji mogu stvarati značajnu sumnju u subjektovu sposobnost da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem (u daljnjem tekstu koristi se naziv »značajna neizvjesnost«). Ti postupci će uključit: (Vidjeti točku A16.) (
a)gdje menadžment još nije obavio procjenu subjektove sposobnosti da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem, zahtijevanje da menadžment obavi svoju procjenu; (
b)ocjenjivanje menadžmentovih planova budućih aktivnosti u vezi s njegovom procjenom sposobnosti da se nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem, sagledavanje je li vjerojatno da će ishod tih planova poboljšati situaciju i jesu li menadžmentovi planovi ostvarivi u danim okolnostima; (Vidjeti točku A17.) (
c)gdje je subjekt sastavio prognozu novčanih tokova i gdje su analize prognoza značajan čimbenik u razmatranju budućih ishoda događaja ili okolnosti u ocjenjivanju menadžmentovih planova za buduće aktivnosti: (Vidjeti točke A17-A18.) (
i)ocjenjivanje pouzdanosti polaznih podataka generiranih radi pripremanja prognoze; i (
ii)utvrđivanje postoji li odgovarajuća potpora za pretpostavke na kojima se zasniva prognoza; (
d)razmatranje jesu li postale dostupne neke činjenice ili informacije nakon datuma na koji je menadžment obavio svoju procjenu; i (
e)zahtijevanje pisane izjave od menadžmenta i, gdje je odgovarajuće, onih koji su zaduženi za upravljanje, u vezi s njihovim planovima za buduće aktivnosti i izvedivošću tih planova. (Vidjeti točku A20.) Revizorovi zaključci 17. Revizor će ocijenit jesu li dobiveni dostatni i primjereni revizijski dokazi, te će stvoriti zaključak, o primjerenosti menadžmentovog korištenja računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja. 18. Temeljem dobivenih revizijskih dokaza, revizor će zaključit postoji li, po njegovoj prosudbi, značajna neizvjesnost u vezi s događajima ili okolnostima, koji pojedinačno ili skupno, mogu stvarati značajnu sumnju u subjektovu sposobnost da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. Značajna neizvjesnost postoji kada je raspon njezina mogućeg utjecaja takav da je, po revizorovoj prosudbi, jasno objavljivanje prirode i učinaka neizvjesnosti nužno: (
a)u slučaju okvira financijskog izvještavanja s fer prezentacijom, za postizanje fer prezentacije financijskih izvještaja, ili (
b)u slučaju okvira sukladnosti, kako financijski izvještaji ne bi dovodili u zabludu. Primjerenost objava kada su prepoznati događaji ili okolnosti i postoji značajna neizvjesnost 19. Ako revizor zaključi da je menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja primjereno u danim okolnostima ali i da postoji značajna neizvjesnost, revizor će za financijske izvještaje utvrditi: (Vidjeti točke A22-A23): (
a)opisuju li na odgovarajući način glavne događaje ili okolnosti koji stvaraju značajnu sumnju u subjektovu sposobnost da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem, kao i menadžmentove planove koji se odnose na te događaje i okolnosti; i (
b)navode li jasno da postoji značajna neizvjesnost u vezi s događajima ili okolnostima koji stvaraju značajnu sumnju u subjektovu sposobnost da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem i da slijedom toga, subjekt može biti nesposoban iskoristiti svoju imovinu i podmiriti svoje obveze u normalnom odvijanju poslovanja. Primjerenost objava kada su prepoznati događaji ili okolnosti ali ne postoji značajna neizvjesnost 20. Ako su uočeni događaji ili okolnosti koji mogu stvoriti značajnu sumnju u mogućnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem ali, temeljeno na dobivenim revizijskim dokazima, revizor zaključi da ne postoji značajna neizvjesnost, revizor će ocijenit da li financijski izvještaji, s obzirom na zahtjeve primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, osiguravaju primjerene objave o tim događajima ili okolnostima. (Vidjeti točke A24–A25.) Posljedice za revizorovo izvješće Korištenje računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja nije primjereno 21. Ako su financijski izvještaji sastavljeni korištenjem računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja mada, po revizorovoj prosudbi, nije primjereno menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja, revizor će izraziti negativno mišljenje. (Vidjeti točke A26–A27.) Korištenje računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja je primjereno ali postoji značajna neizvjesnost U financijskim izvještajima je sadržana primjerena objava značajne neizvjesnosti 22. Ako je u financijskim izvještajima sadržana objava o značajnoj neizvjesnosti revizor će izrazit nemodificirano mišljenje i u revizorovo izvješće će se uključit zasebni odjeljak pod podnaslovom »Značajna neizvjesnost u vezi s vremenski neograničenim poslovanjem« kako bi se: (Vidjeti točke A28–A31, A34) (
a)skrenula pozornost na bilješku u financijskim izvještajima u kojoj se objavljuju pitanja navedena u točki19; i (
b)naveo da ti događaji ili okolnosti ukazuju na postojanje značajne neizvjesnosti koja može uzrokovati značajnu sumnju u mogućnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem i da revizorovo mišljenje nije modificirano u vezi s tim pitanjem. U financijskim izvještajima nije sadržana primjerena objava značajne neizvjesnosti 23. Ako u financijskim izvještajima nije sadržana primjerena objava o značajnoj neizvjesnosti, revizor će: (Vidjeti točke A32–A34.) (
a)izraziti mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje, već prema tome koje je primjereno, u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjenom)[34](MRevS 705 (izmijenjen), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora); i (
b)u odjeljku s osnovom za mišljenje s rezervom odnosno s osnovom za negativno mišljenje revizorova izvješća, navesti da postoji značajna neizvjesnost koja može uzrokovati značajnu sumnju u subjektovu mogućnost da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem i da u financijskim izvještajima nije primjereno objavljeno to pitanje. Menadžment ne želi napraviti ili proširiti procjenu 24. Ako menadžment ne želi napraviti ili proširiti svoju procjenu kada revizor to od njega zahtijeva, revizor će razmotriti posljedice na revizorovo izvješće. (Vidjeti točku A35.) Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje 25. Osim ako oni koji su zaduženi za upravljanje nisu uključeni u rukovođenje subjektom[35](MRevS 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje, točka 13.), revizor će komunicirat s onima koji su zaduženi za upravljanje o prepoznatim događajima ili okolnostima koji stvaraju značajnu sumnju u subjektovu mogućnost da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. Takvo komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje uključiti će sljedeće: (
a)stvaraju li događaji ili okolnosti značajnu neizvjesnost; (
b)je li u sastavljanju financijskih izvještaja primjereno menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja; (
c)prikladnost odgovarajućih objava u financijskim izvještajima; i (
d)posljedice za revizorovo izvješće, gdje je primjenjivo. Značajno kašnjenje u odobravanju financijskih izvještaja 26. Ako postoji značajno kašnjenje u odobravanju financijskih izvještaja od strane menadžmenta ili onih koji su zaduženi za upravljanje nakon datuma financijskih izvještaja, revizor će postaviti upit o razlozima kašnjenja. Ako revizor vjeruje da bi kašnjenje moglo biti povezano s događajima ili okolnostima u vezi s procjenom primjerenosti korištenja pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja, revizor će obaviti one dodatne revizijske postupke koje smatra nužnim, kako je opisano u točki 16, kao i, u vezi s postojanjem značajne neizvjesnosti, razmotriti učinak na revizorov zaključak, kako je opisano u točki 18. * * * Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima Djelokrug ovog MRevS-a (Vidjeti točku1.) A1. MRevS 701[36](MRevS 701, Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora.) bavi se revizorovom odgovornošću da priopći ključna revizijska pitanja u revizorovu izvješću. Taj MRevS dopušta, kada se primjenjuje MRevS 701, da se pitanja povezana s pretpostavkom neograničenog vremena poslovanja mogu odrediti kao ključna revizijska pitanja i objašnjava da je značajna neizvjesnost povezana s događajima ili okolnostima koji mogu stvoriti značajnu sumnju u subjektovu mogućnost da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem, po svojoj prirodi, ključno revizijsko pitanje.[37](Vidjeti točke 15 i A41 MRevS-a 701.) A1. MRevS 701[36](MRevS 701, Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora.) bavi se revizorovom odgovornošću da priopći ključna revizijska pitanja u revizorovu izvješću. Taj MRevS dopušta, kada se primjenjuje MRevS 701, da se pitanja povezana s pretpostavkom neograničenog vremena poslovanja mogu odrediti kao ključna revizijska pitanja i objašnjava da je značajna neizvjesnost povezana s događajima ili okolnostima koji mogu stvoriti značajnu sumnju u subjektovu mogućnost da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem, po svojoj prirodi, ključno revizijsko pitanje.[37](Vidjeti točke 15 i A41 MRevS-a 701.) Računovodstvo na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja (Vidjeti točku 2.) Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora A2. Menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja također je relevantna za subjekte javnog sektora. Naprimjer, Međunarodni računovodstveni standard javnog sektora (International Public Sector Accounting Standard – IPSAS) 1 uređuje pitanje mogućnosti subjekata javnog sektora da nastave s vremenski neograničenim poslovanjem.[38](IPSAS 1, Prezentiranje financijskih izvještaja, točke 38-41.) Rizik u vezi s vremenski neograničenim poslovanjem može se pojaviti u situacijama gdje subjekti javnog sektora posluju na profitnoj osnovici, gdje državna potpora može biti smanjena ili ukinuta ili u slučaju privatizacije. Događaji ili okolnosti u javnom sektoru koji mogu stvoriti značajnu sumnju u subjektovu mogućnost da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem mogu uključiti situacije gdje subjektu javnog sektora manjkaju izvori financiranja za nastavak njegovog postojanja ili kada su donesene političke odluke koje imaju utjecaj na usluge koje pruža subjekt javnog sektora. Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti Događaji ili okolnosti koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u mogućnost da subjekt nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem (Vidjeti točku 10.) A3. U nastavku slijede primjeri događaja ili okolnosti koji, pojedinačno ili skupno, mogu stvoriti značajnu sumnju u mogućnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. Popis nije sveobuhvatan, a isto tako i postojanje jedne ili više od navedenih stavki ne znači da postoji značajna neizvjesnost. Financijski • Subjekt ima neto obveze ili neto tekuće obveze. • Posudbe uz konvenciju nepromjenjivih uvjeta približavaju se dospijeću bez realnih izgleda za njihovo obnavljanje ili reprogramiranje; ili prekomjerno oslanjanje na kratkoročne posudbe za financiranje dugotrajne imovine. • Postojanje indikacija o otkazivanju financijske podrške vjerovnika. • Negativni novčani tokovi iz poslovanja iskazani u povijesnim ili prospektivnim financijskim izvještajima. • Negativni ključni financijski pokazatelji. • Značajni gubici iz poslovanja ili značajno smanjivanje vrijednosti imovine korištene za stvaranje novčanih tokova. • Kašnjenje u isplatama dividendi ili obustava isplata. • Nemogućnost isplata vjerovnika na datume dospijeća. • Nemogućnost poštivanja uvjeta iz ugovora o kreditima. • Promjena uvjeta plaćanja dobavljačima s plaćanja uz odgodu na plaćanje pouzećem. • Nemogućnost dobivanja financijskih sredstava za razvoj važnog novog proizvoda ili drugih bitnih ulaganja. Poslovni • Menadžment namjerava likvidirati subjekt ili prekinuti poslovanje. • Gubitak ključnih rukovodećih osoba bez mogućnosti njihove zamjene. • Gubitak glavnog tržišta, ključnog kupaca, franšize, licence ili glavnog dobavljača. • Teškoće sa zaposlenicima. • Nedostatak važnih zaliha. • Rast vrlo uspješne konkurencije. Ostalo • Nepostizanje potrebne visine kapitala ili drugih zakonskih zahtjeva, kao što su zahtjevi likvidnosti ili solventnosti kod financijskih institucija. • Sudski ili zakonski postupci protiv subjekta koji su u tijeku i mogu, kad se okončaju, rezultirati presudama za koje je malo vjerojatno da će se po njima moći postupiti. • Promjene zakona ili regulative ili politike vlade za koje se očekuje da će za subjekt imati nepovoljan učinak. • Neosigurani ili nedovoljno osigurani katastrofalni događaji kada oni nastanu. Drugi čimbenici često mogu ublažiti značaj takvih događaja ili okolnosti. Naprimjer, učinak protumjera, kod subjekta koji nije u mogućnosti redovito otplaćivati svoje dugove, mogu imati menadžmentovi planovi održavanja primjerenih novčanih tokova drugim metodama, kao što je prodajom imovine, reprogramiranjem otplata duga ili pribavljanjem dodatnog kapitala. Slično tome, gubljenje vodećeg dobavljača može biti ublaženo raspolaganjem prikladnog alternativnog izvora opskrbe. A4. Postupci procjene rizika zahtijevani točkom 10 pomažu revizoru utvrditi je li vjerojatno da će menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja biti važno pitanje i utvrditi njegov utjecaj na planiranje revizije. Ti postupci također omogućavaju pravodobniju raspravu s menadžmentom, uključujući raspravljanje menadžmentovih planova i rješenja bilo kojeg uočenog problema u vezi s vremenski neograničenim poslovanjem. Posebna razmatranja za manje subjekte (Vidjeti točku 10.) A5. Veličina subjekta može utjecati na sposobnost odupiranja nepovoljnim uvjetima. Manji subjekti mogu brže iskoristiti povoljne prilike, ali im manjkaju rezerve da održe poslovanje. A6. Okolnosti od posebne važnosti za manje subjekte uključuju rizik da banke i drugi vjerovnici mogu prestati pratiti subjekt, kao i mogućnost gubitka glavnog dobavljača, velikog kupca, ključnog zaposlenika ili prava poslovanja prema licenci, franšizi ili drugom pravnom sporazumu. Ostajanje na oprezu kroz cijelu reviziju spram revizijskih dokaza o događajima ili okolnostima (Vidjeti točku 11.) A7. MRevS 315 (izmijenjen) zahtijeva da revizor izmijeni revizorovu procjenu rizika i u skladu s tim izmijeni planirane daljnje revizijske postupke kada su tijekom odvijanja revizije dobiveni dodatni revizijski dokazi koji utječu na revizorovu procjenu rizika.[39](MRevS 315(izmijenjen), točka 31.) Ako su otkriveni događaji ili okolnosti koji mogu stvoriti značajnu sumnju u subjektovu sposobnost da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem nakon što je bila napravljena revizorova procjena rizika, osim obavljanja postupaka iz točke 16 možda će trebati mijenjati i revizorovu procjenu rizika značajnog pogrešnog prikazivanja. Postojanje takvih događaja i okolnosti može također utjecati na vrste, obujam i vremenski raspored revizorovih daljnjih revizijskih postupaka koji su reakcija na procijenjene rizike. MRevS 330[40](MRevS 330, Revizorove reakcije na procijenjene rizike.) ustanovljuje zahtjeve i pruža upute u vezi s tom problematikom. A7. MRevS 315 (izmijenjen) zahtijeva da revizor izmijeni revizorovu procjenu rizika i u skladu s tim izmijeni planirane daljnje revizijske postupke kada su tijekom odvijanja revizije dobiveni dodatni revizijski dokazi koji utječu na revizorovu procjenu rizika.[39](MRevS 315(izmijenjen), točka 31.) Ako su otkriveni događaji ili okolnosti koji mogu stvoriti značajnu sumnju u subjektovu sposobnost da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem nakon što je bila napravljena revizorova procjena rizika, osim obavljanja postupaka iz točke 16 možda će trebati mijenjati i revizorovu procjenu rizika značajnog pogrešnog prikazivanja. Postojanje takvih događaja i okolnosti može također utjecati na vrste, obujam i vremenski raspored revizorovih daljnjih revizijskih postupaka koji su reakcija na procijenjene rizike. MRevS 330[40](MRevS 330, Revizorove reakcije na procijenjene rizike.) ustanovljuje zahtjeve i pruža upute u vezi s tom problematikom. Ocjenjivanje menadžmentove procjene Menadžmentova procjena i potkrjepljujuća analiza i revizorova ocjena (Vidjeti točku 12.) A8. Menadžmentova procjena mogućnosti subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem ključni je dio revizorovog razmatranja menadžmentovog korištenja računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja. A9. Nije revizorova odgovornost da ispravi to što nema menadžmentove analize. U nekim okolnostima, međutim, nepostojanje menadžmentove detaljne analize radi potkrjepljivanja njegove procjene ne mora spriječiti revizora u zaključivanju je li, u danim okolnostima, primjereno menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja. Naprimjer, kada povijesni podaci pokazuju profitabilno poslovanje i lagani pristup financijskim izvorima, menadžment može napraviti svoju procjenu bez detaljne analize. U tom slučaju, revizorova ocjena primjerenosti menadžmentove procjene može se obaviti bez obavljanja detaljnih postupaka ocjenjivanja ako su revizorovi drugi revizijski postupci dovoljni da omoguće revizoru stvaranje zaključka o tome je li, u danim okolnostima, primjereno menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja. A10. U drugim okolnostima, ocjenjivanje menadžmentove procjene subjektove mogućnosti da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem, kako zahtijeva točka 12, može uključiti ocjenjivanje postupka koji menadžment slijedi u stvaranju svoje procjene, pretpostavki na kojima se temelji procjena i menadžmentovih planova za buduće aktivnosti i jesu li menadžmentovi planovi izvedivi u danim okolnostima Razdoblje menadžmentove procjene (Vidjeti točku 13.) A11. Većina okvira financijskog izvještavanja koji izričito zahtijevaju menadžmentovu procjenu navode razdoblje za koje menadžment treba uzeti u obzir sve raspoložive informacije.[41](Na primjer, MRS 1 definira to kao razdoblje koje treba biti barem, ali nije ograničeno na, dvanaest mjeseci od datuma bilance.) Posebna razmatranja za manje subjekte (Vidjeti točke 12–13.) A12. U mnogim slučajevima, moguće je da menadžment manjih subjekata ne priprema detaljnu procjenu subjektove mogućnosti da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem, nego se umjesto toga može oslanjati na podrobno poznavanje poslovanja i anticipirane buduće izglede. Unatoč tome, u skladu sa zahtjevima ovog MRevS-a, revizor treba ocijeniti menadžmentovu procjenu subjektove mogućnosti da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. Za manje subjekte, može biti primjereno raspraviti s menadžmentom pitanje srednjoročnog i dugoročnog financiranja subjekta, pod uvjetom da se menadžmentovi argumenti mogu potvrditi s dovoljno dokumentiranim dokazima i da nisu nedosljedni u odnosu na revizorovo razumijevanje subjekta. Stoga, zahtjev iz točke 13 da revizor traži od menadžmenta proširivanje njegove procjene može, na primjer, biti ispunjen kroz raspravu, postavljanje upita i provjeravanje potkrjepljujuće dokumentacije, na primjer, primljenih narudžbi za buduće isporuke, ocijenjenih u pogledu mogućnosti njihovog ispunjenja ili provjerenih na drugi način. A13. Trajna potpora vlasnika-menadžera često je važna za mogućnost manjih subjekata da nastave s vremenski neograničenim poslovanjem. Gdje je mali subjekt uglavnom financiran kreditima od vlasnika-menadžera, može biti važno da ti izvori neće biti povučeni. Naprimjer, opstanak malog subjekta u financijskim poteškoćama može ovisiti o vlasniku-menadžeru koji daje subjektu kredit umjesto banke ili drugog vjerovnika ili vlasnik-menadžer osigurava kredit subjektu dajući garanciju kroz davanje njegove osobne imovine u kolateral. U takvim okolnostima revizor može pribaviti odgovarajuće dokumentirane dokaze o takvim kreditima ili garancijama. Gdje je subjekt ovisan o dodatnoj podršci od vlasnika-menadžera, revizor može ocjenjivati mogućnost vlasnika-menadžera da ispuni obvezu prema sporazumu o podršci. Osim toga, revizor može zahtijevati pisanu konfirmaciju uvjeta takve podrške i o namjerama ili shvaćanjima vlasnika-menadžera. Razdoblje nakon menadžmentove procjene (Vidjeti točku 15.) A14. Kako zahtijeva točka 11, revizor ostaje oprezan prema mogućnosti postojanja poznatih, planiranih ili nekih drugih događaja ili okolnosti koji će nastati nakon razdoblja procjene koje je koristio menadžment, a koji mogu dovesti u pitanje prihvatljivost menadžmentovog korištenja računovodstva na osnovi pretpostavke neograničenog vremena poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja. Budući da stupanj neizvjesnosti povezan s ishodom događaja ili okolnosti raste što se događaj ili okolnost odnosi na dalju budućnost, u sagledavanju takvih događaja ili okolnosti nagovještaji problema s nastavkom vremenski neograničenog poslovanja moraju biti značajni prije nego što revizor razmotri poduzimanje narednih koraka. Ako se prepoznaju takvi događaji ili uvjeti, revizor može trebati zahtijevati od menadžmenta da ocijeni potencijalnu značajnost događaja ili uvjeta na njegovu procjenu subjektove mogućnosti da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. U tim se okolnostima primjenjuju postupci iz točke 16. A15. Revizor nije odgovoran za obavljanje nekih drugih revizijskih postupaka, osim postavljanja upita menadžmentu, radi prepoznavanja događaja ili okolnosti koji stvaraju značajnu sumnju u subjektovu mogućnost da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem nakon razdoblja koje je menadžment procjenjivao, a koje, kako je navedeno u točki 13, treba biti barem dvanaest mjeseci od datuma financijskih izvještaja. Dodatni revizijski postupci kada su prepoznati događaji ili uvjeti (Vidjeti točku 16.) A16. Revizijski postupci koji su relevantni za zahtjev u točki 16 mogu uključiti sljedeće: • analiziranje i raspravljanje novčanih tokova, profita i ostalih značajnih prognoza s menadžmentom; • analiziranje i raspravljanje subjektovih posljednjih raspoloživih periodičnih financijskih izvještaja; • čitanje uvjeta zadužnica i ugovora o kreditiranju te utvrđivanje je li došlo do nekakvog njihovog nepridržavanja; • čitanje zapisnika sa sjednica dioničara, onih koji su zaduženi za upravljanje i važnih odbora radi stjecanja uvida u financijske probleme; • propitkivanje subjektovih odvjetnika u vezi s postojanjem parnica ili tužbenih zahtjeva i prihvatljivosti menadžmentovih procjena o njihovim ishodima i procjeni njihovih financijskih učinaka; • konfirmiranje postojanja, zakonitosti i pravosnažnosti aranžmana radi osiguravanja ili zadržavanja financijske podrške s povezanim ili trećim osobama i procjenjivanje financijske sposobnosti tih osoba da osiguraju dodatne izvore; • razmatranje subjektovih planova vezanih za neizvršene narudžbe kupaca; • obavljanje revizijskih postupaka u vezi s naknadnim događajima kako bi se utvrdili oni koji mogu ili umanjiti ili u nekom drugom obliku utjecati na subjektovu mogućnost da nastavi s neograničenim vremena poslovanja; • konfirmiranje postojanja, uvjeta i primjerenosti izvora za zaduživanje; • pribavljanje i pregledavanje izvješća o aktivnostima regulatora; i • utvrđivanje primjerenosti podrške bilo kojem planiranom otuđivanju imovine. Ocjenjivanje menadžmentovih planova za buduće aktivnosti (Vidjeti točku 16(b).) A17. Ocjenjivanje menadžmentovih planova za buduće aktivnosti može uključiti postavljanje upita menadžmentu o njegovim planovima za buduće aktivnosti, uključujući, na primjer, njegove planove da proda imovinu, posudi novac ili restrukturira dug, smanji ili odloži izdatke ili poveća kapital. Razdoblje menadžmentove procjene (Vidjeti točku 16(c).) A18. Osim postupaka zahtijevanih točkom 16(c), revizor može usporediti: • prospektivne financijske informacije za nedavno protekla razdoblja s ostvarenim rezultatima za ta razdoblja; i • prospektivne financijske informacije za tekuće razdoblje s do tada ostvarenim rezultatima. A19. Gdje menadžmentove pretpostavke uključuju nastavljenu podršku trećih osoba, bilo kroz obećavanje kredita, preuzimanje obveze održavanja ili ostvarivanja dodatnog financiranja ili kroz garancije i takva je podrška važna za mogućnost subjekta da nastavi s neograničenim vremenom poslovanjem, revizor može trebati razmotriti traženje pisane konfirmacije (uključujući i za uvjete) od tih trećih osoba, kao i dobivanje dokaza o njihovim mogućnostima da pruže takvu podršku. Pisane izjave (Vidjeti točku 16(e).) A20. Revizor može smatrati da je primjereno dobiti određene pisane izjave povrh onih zahtijevanih u točki 16 kao potporu revizijskim dokazima dobivenim u vezi s menadžmentovim planovima za buduće aktivnosti povezane s njegovom procjenom vremenske neograničenosti poslovanja i izvedivošću tih planova. Revizorovi zaključci Značajna neizvjesnost u vezi s događajima ili okolnostima koja može stvoriti značajnu sumnju u mogućnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem (Vidjeti točku 18‒19) A21. Pojam »značajna neizvjesnost« koristi se u MRS-u 1 u razmatranju neizvjesnosti povezanih s događajima ili okolnostima koje mogu stvoriti značajnu sumnju u mogućnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem i koje trebaju biti objavljene u financijskim izvještajima. U nekim drugim okvirima financijskog izvještavanja u sličnim se okolnostima koristi pojam »važna neizvjesnost«. Primjerenost objave kada su prepoznati događaji i okolnosti i postoji značajna neizvjesnost A22. Točka 18 objašnjava da značajna neizvjesnost postoji kada su raspon mogućeg utjecaja događaja ili okolnosti i vjerojatnost nastanka takvi da je nužno objavljivanje kako bi se postigla fer prezentacija (za okvire fer prezentacije) ili postiglo da financijski izvještaji ne dovode u zabludu (za okvire sukladnosti). Točka 18 zahtijeva od revizora da zaključi postoji li takva značajna neizvjesnost, neovisno od toga da li i kako primjenjivi okvir financijskog izvještavanja definira značajnu neizvjesnost. A23. Točka 19 zahtijeva od revizora da utvrdi jesu li pitanja iz te točke obrađena u objavama u financijskim izvještajima. To utvrđivanje je povrh onoga kojim revizor utvrđuje jesu li primjerene objave značajne neizvjesnosti zahtijevane primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja. Objave zahtijevane nekim okvirima financijskog izvještavanja koje su povrh pitanja navedenih u točki 19 mogu uključiti objave o: • menadžmentovoj ocjeni važnosti događaja ili uvjeta povezanih s mogućnošću subjekta da ispuni svoje obveze; ili • važnim prosudbama koje je menadžment stvorio kao dio svojeg postupka procjene subjektove mogućnosti da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. Neki okviri financijskog izvještavanja mogu sadržati dodatne upute u vezi s menadžmentovim razmatranjem objavljivanja o rasponu mogućih utjecaja ključnih događaja ili okolnosti i o vjerojatnosti i vremenu njihovog nastanka. Primjerenost objave kada su prepoznati događaji i okolnosti ali ne postoji značajna neizvjesnost (Vidjeti točku 20.) A24. Čak kada ne postoji značajna neizvjesnost, točka 20 zahtijeva da revizor ocijeni da li financijski izvještaji, s obzirom na zahtjeve primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, osiguravaju primjerene objave o tim događajima ili okolnostima koji mogu stvoriti značajnu sumnju u mogućnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. Neki okviri financijskog izvještavanja mogu se baviti objavama o: • najvažnijim događajima ili okolnostima; • menadžmentovoj ocjeni važnosti tih događaja ili okolnosti u vezi sa subjektovom mogućnošću da ispuni svoje obveze; • menadžmentovim planovima da se ublaži učinak tih događaja ili okolnosti; ili • važnim prosudbama koje je menadžment stvorio kao dio svoje procjene subjektove mogućnosti da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. A25. Kada su financijski izvještaji sastavljeni u skladu s okvirom fer prezentacije, revizorova ocjena o tome je li postignuta fer prezentacija financijskih izvještaja uključuje razmatranje sveukupne prezentacije, strukture i sadržaja financijskih izvještaja i da li se u financijskim izvještajima, uključujući i u odgovarajućim bilješkama, odražavaju predmetne transakcije i događaji na način kojim se postiže fer prezentacija.[42](MRevS 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvještavanje o financijskim izvještajima, točka 14.) Ovisno o činjenicama i okolnostima, revizor može odrediti da su nužne dodatne objave kako bi se postigla fer prezentacija. To može biti slučaj, na primjer, kada su uočeni događaji ili okolnosti koji mogu stvoriti značajnu sumnju u mogućnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem ali, temeljeno na dobivenim revizijskim dokazima, revizor zaključi da ne postoji značajna neizvjesnost i u vezi s tim okolnostima primjenjivi okvir financijskog izvještavanja izričito ne zahtijeva objavljivanje. A25. Kada su financijski izvještaji sastavljeni u skladu s okvirom fer prezentacije, revizorova ocjena o tome je li postignuta fer prezentacija financijskih izvještaja uključuje razmatranje sveukupne prezentacije, strukture i sadržaja financijskih izvještaja i da li se u financijskim izvještajima, uključujući i u odgovarajućim bilješkama, odražavaju predmetne transakcije i događaji na način kojim se postiže fer prezentacija.[42](MRevS 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvještavanje o financijskim izvještajima, točka 14.) Ovisno o činjenicama i okolnostima, revizor može odrediti da su nužne dodatne objave kako bi se postigla fer prezentacija. To može biti slučaj, na primjer, kada su uočeni događaji ili okolnosti koji mogu stvoriti značajnu sumnju u mogućnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem ali, temeljeno na dobivenim revizijskim dokazima, revizor zaključi da ne postoji značajna neizvjesnost i u vezi s tim okolnostima primjenjivi okvir financijskog izvještavanja izričito ne zahtijeva objavljivanje. Posljedice za revizorovo izvješće Nije primjereno korištenje računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja (Vidjeti točku 21) A26. Ako su financijski izvještaji bili sastavljeni korištenjem računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja mada, po revizorovoj prosudbi, nije primjereno mendžmentovo korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja, zahtjev iz točke 21 da revizor izrazi negativno mišljenje primjenjuje se neovisno od toga da li financijski izvještaje sadrže ili ne sadrže objavu o neprimjerenosti menadžmentovog korištenja računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja. A27. Kada korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja nije primjereno u danim okolnostima može se zahtijevati od menadžmenta, ili menadžment može odabrati, sastavljanje financijskih izvještaja po drugoj osnovi (na primjer, likvidacijskoj osnovici). Revizor može biti u mogućnosti obaviti reviziju takvih financijskih izvještaja pod uvjetom da revizor utvrdi da je ta druga osnova računovodstva prihvatljiva u danim okolnostima. Revizor može biti u mogućnosti izraziti nemodificirano mišljenje o tim financijskim izvještajima, pod uvjetom da je u njima sadržana objava o osnovi računovodstva po kojoj su sastavljeni financijski izvještaji, ali može smatrati da je primjereno ili nužno u revizorovo izvješće uključiti točku za isticanje pitanja u skladu MRevS-om 706 (izmijenjenom)[43](MRevS 706(izmijenjen), Točke za isticanje pitanja i točke za ostala pitanja u izvješću neovisnog revizora.) kako bi skrenuo pozornost korisnika na tu alternativnu osnovu i razloge za njezino korištenje. Korištenje računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja je primjereno ali postoji značajna neizvjesnost (Vidjeti točke 22‒23.) A28. Obznanjivanje značajne neizvjesnosti je pitanje koje je važno korisnicima za njihovo razumijevanje financijskih izvještaja. Korištenje zasebnog odjeljka s podnaslovom koji uključuje poziv na činjenicu da postoji značajna neizvjesnost u vezi s vremenski neograničenim poslovanjem upozorava korisnike na tu okolnost. A29. Dodatak ovog MRevS-a pruža ilustracije navoda za koje se zahtijeva da budu uključeni u revizorovo izvješće o financijskim izvještajima kada su Međunarodni standardi financijskog izvještavanja (MSFI-
i)primjenjiv okvir financijskog izvještavanja. Ako je korišten primjenjivi okvir financijskog izvještavanja različit od MSFI-ova, ilustrativni navod prikazan u Dodatku ovog MRevS-a može se trebati prilagoditi kako bi u danim okolnostima odražavao primjenu drugog okvira financijskog izvještavanja. A30. Točka 22 ustanovljuje minimum informacija za koje se zahtijeva da budu prikazane u revizorovu izvješću u svim opisanim okolnostima. Revizor može pružiti dodatne informacije kako bi dopunio zahtijevane navode, naprimjer kako bi objasnio: • da je postojanje značajne neizvjesnosti ključno korisnicima za njihovo razumijevanje financijskih izvještaja;[44](MRevS 706 (izmijenjen), točka A2) ili • kako se s pitanjem bavilo u reviziji. (Vidjeti točku A1.) U financijskim izvještajima je sadržana primjerena objava značajne neizvjesnosti (Vidjeti točku 22.) A31. Ilustracija 1 iz Dodatka ovog MRevS-a primjer je revizorova izvješća kada je revizor dobio dostatne i primjerene revizijske dokaze u vezi s primjerenošću menadžmentova korištenja računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja, ali postoji značajna neizvjesnost i primjerena je objava u financijskim izvještajima. Dodatak MRevS-a 700 (izmijenjenog) također uključuje ilustrativni tekst koji treba uključiti u revizorovo izvješće u vezi s pretpostavkom vremenske neograničenosti poslovanja za sve subjekte kako bi se opisale odgovarajuće odgovornosti onih koji su odgovorni za financijske izvještaje i revizora u vezi s pretpostavkom vremenske neograničenosti poslovanja. U financijskim izvještajima nije sadržana primjerena objava značajne neizvjesnosti (Vidjeti točku 23.) A32. Ilustracije 2 i 3 iz Dodatka ovog MRevS-a su primjeri revizorova izvješća koji sadrže mišljenje s rezervom odnosno negativno mišljenje kada je revizor dobio dostatne i primjerene revizijske dokaze u vezi s primjerenošću menadžmentova korištenja računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja, ali u financijskim izvještajima nije sadržana odgovarajuća objava značajne neizvjesnosti. A33. U situacijama s višestrukim neizvjesnostima koje su bitne za financijske izvještaje kao cjelinu, revizor može smatrati da je primjereno, u iznimno rijetkim slučajevima, suzdržati mišljenje, umjesto uključivanja navoda zahtijevanog u točki 22. MRevS 705 (izmijenjen) pruža upute za tu problematiku.[45](MRevS 705 (izmijenjen), točka 10.) Komuniciranje s regulatorima (Vidjeti točke 22 − 23.) A34. Kada revizor reguliranog subjekta smatra da može biti potrebno uključiti u revizorovo izvješće poziv na pitanje povezano s pretpostavkom vremenske neograničenosti poslovanja, revizor može imati dužnost da komunicira s odgovarajućim regulatornim, provedbenim ili nadzornim tijelima. Menadžment ne želi napraviti ili proširiti procjenu (Vidjeti točku 24.) A35. U određenim okolnostima, revizor može smatrati potrebnim tražiti od menadžmenta da napravi ili proširi svoju procjenu. Ako menadžment to nije spreman učiniti, može biti primjereno izraziti u revizorovu izvješću mišljenje s rezervom ili suzdržanost od mišljenja jer revizor neće moći dobiti dostatne i primjerene revizijske dokaze u vezi s menadžmentovim korištenjem računovodstva na osnovi pretpostavke neograničenog vremena poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja, kao što su revizijski dokazi u vezi s planom koji je usvojio menadžment ili postojanjem drugih ublažavajućih čimbenika. DODATAK (Vidjeti točke A29, A31–A32) Ilustracije revizorova izvješća povezane s vremenski neograničenim poslovanjem • Ilustracija 1: Revizorovo izvješće koje sadrži nemodificirano mišljenje kada je revizor zaključio da postoji značajna neizvjesnost i primjerena je objava u financijskim izvještajima. • Ilustracija 2: Revizorovo izvješće koje sadrži mišljenje s rezervom kada je revizor zaključio da postoji značajna neizvjesnost i financijski izvještaji su značajno pogrešni zbog neprimjerene objave. • Ilustracija 3: Revizorovo izvješće koje sadrži negativno mišljenje kada je revizor zaključio da postoji značajna neizvjesnost i u financijskim izvještajima je ispušteno potrebno objavljivanje povezano sa značajnom neizvjesnošću. [46](46 MRevS 600, Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora komponente)) [47](47 MRevS 210, Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana,) Ilustracija 1 – Nemodificirano mišljenje kada postoji značajna neizvjesnost i primjerena je objava u financijskim izvještajima Za svrhe ovog ilustrativnog revizorova izvješća, pretpostavljene su sljedeće okolnosti: • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja listanog subjekta koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj., MRevS 60046 ne primjenjuje se). • Financijske izvještaje je sastavio menadžment subjekta u skladu s MSFI-ima (okvir opće namjene). • Uvjeti revizijskog angažmana odražavaju opis menadžmentove odgovornosti za financijske izvještaje iz MRevS-a 210.47 • Revizor je, temeljeno na dobivenim revizijskim dokazima, zaključio da je primjereno nemodificirano (tj., »čisto«) mišljenje. • Relevantni etički zahtjevi koji se primjenjuju u reviziji su oni iz jurisdikcije. • Temeljeno na dobivenim revizijskim dokazima, revizor je zaključio da postoji značajna neizvjesnost u vezi s događajima ili okolnostima koji mogu stvarati značajnu sumnju u mogućnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. Primjerena je objava značajne neizvjesnosti u financijskim izvještajima. • Ključna revizijska pitanja su priopćena u skladu s MRevS-om 701. • Revizor je dobio sve ostale informacije prije datuma revizorova izvješća i još nije otkrio značajnu pogrešku u ostalim informacijama. • Oni koji su odgovorni za pregled financijskih izvještaja su različiti od onih koji su odgovorni za sastavljanje financijskih izvještaja. • Povrh revizije financijski izvještaji, revizor ima druge odgovornosti izvješćivanja zahtijevane prema lokalnom zakonu. IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA Dioničarima Društva ABC [ili drugi odgovarajući naslovnik] Izvješće o reviziji financijskih izvještaja[48](Podnaslov »Izvješće o reviziji financijskih izvještaja« nije nužan u okolnostima kada nije primjenjiv drugi podnaslov »Izvješće o ostalim zakonskim i regulativnim zahtjevima«.) Mišljenje Obavili smo reviziju financijskih izvještaja Društva ABC (Društvo), koji obuhvaćaju izvještaj o financijskom položaju na 31. prosinca 20X1. godinu, izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti, izvještaj o promjenama u glavnici i izvještaj o novčanim tokovima za tada završenu godinu te bilješke uz financijske izvještaje, uključujući i sažetak značajnih računovodstvenih politika. Prema našem mišljenju, priloženi financijski izvještaji fer prezentiraju,u svim značajnim odrednicama, (ili istinito i fer prikazuju) financijski položaj Društva na 31. prosinca 20X1. i njegovu financijsku uspješnost te njegove novčane tokove za tada završenu godinu u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja (MSFI-ima). Osnova za mišljenje Obavili smo našu reviziju u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (MRevS-ima). Naše odgovornosti prema tim standardima su podrobnije opisane u našem izvješću u Odjeljku o revizorovim odgovornostima za reviziju financijskih izvještaja. Neovisni smo od Društva u skladu s etičkim zahtjevima koji su relevantni

AI objašnjenje na temelju službenog teksta zakona. Okvirno, ne zamjenjuje pravni savjet.