Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 600 (izmijenjen) – Posebna razmatranja – revizija financijskih izvještaja grupe (uključujući

Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 600 (izmijenjen) – Posebna razmatranja – revizija financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora komponenti) Upute za korištenje Elektronička pošta Početna stranica Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 600 (izmijenjen) – Posebna razmatranja – revizija financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora komponenti) NN 112/2023 (28.9.2023.), Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 600 (izmijenjen) – Posebna razmatranja – revizija financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora komponenti) Hrvatska revizorska komora 1592 Na temelju članka 106. stavka 2. točke 6. i članka 108. stavka 1. točke 2. Zakona o reviziji (»Narodne novine«, broj 127/17) i članka 17. točke 6. Statuta Hrvatske revizorske komore (»Narodne novine«, broj 58/18, 147/20 i 77/21), Upravno vijeće Hrvatske revizorske komore na sjednici održanoj 6. rujna 2023., donijelo je ODLUKU O OBJAVLJIVANJU MEĐUNARODNOG REVIZIJSKOG STANDARDA 600 (IZMIJENJEN) – POSEBNA RAZMATRANJA – REVIZIJA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA GRUPE (uključujući rad revizora komponenti) objavljuje se Međunarodni revizijski standard kojeg je pripremio Međunarodni odbor za standarde revidiranja i izražavanja uvjerenja (International Auditing and Assurance Standards Board, IAASB) i u izvorniku objavila Međunarodna federacija računovođa (International Federation of Accountants, IFAC), a Hrvatska revizorska komora, uz odobrenje IFAC-a, prevela na hrvatski jezik: 1. Međunarodni revizijski standard 600 (izmijenjen) – Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora komponenti), i usklađujuće i posljedične izmjene i dopune drugih međunarodnih standarda. Usklađujuće i posljedične izmjene i dopune drugih međunarodnih standarda koje proizlaze iz Međunarodnog revizijskog standarda 600 (izmijenjen), odnose se na sljedeće: – Međunarodni standard upravljanja kvalitetom 1 (»Narodne novine«, br. 105/22) – Međunarodni standard upravljanja kvalitetom 1 (»Narodne novine«, br. 105/22) – Međunarodnog revizijskog standarda 220 (izmijenjen) (»Narodne novine«, br. 105/22) – Međunarodnog revizijskog standarda 230 (»Narodne novine«, br. 71/09) – Međunarodnog revizijskog standarda 240 (»Narodne novine«, br. 71/09) – Međunarodnog revizijskog standarda 250 (izmijenjen) (»Narodne novine«, br. 3/19) – Međunarodnog revizijskog standarda 260 (izmijenjen) (»Narodne novine«, br. 107/16) – Međunarodnog revizijskog standarda 300 (»Narodne novine«, br. 71/09) – Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen 2019.) (»Narodne novine«, br. 82/21) – Međunarodnog revizijskog standarda 320 (»Narodne novine«, br. 71/09) – Međunarodnog revizijskog standarda 402 (»Narodne novine«, br. 71/09) – Međunarodnog revizijskog standarda 501 (»Narodne novine«, br. 71/09) – Međunarodnog revizijskog standarda 510 (»Narodne novine«, br. 71/09) – Međunarodnog revizijskog standarda 550 (»Narodne novine«, br. 71/09) – Međunarodnog revizijskog standarda 570 (izmijenjen) (»Narodne novine«, br. 107/16) – Međunarodnog revizijskog standarda 610 (izmijenjen) (»Narodne novine«, br. 33/16) – Međunarodnog revizijskog standarda 700 (izmijenjen) (»Narodne novine«, br. 107/16) – Međunarodnog revizijskog standarda 701 (»Narodne novine«, br. 107/16) – Međunarodnog revizijskog standarda 705 (izmijenjen) (»Narodne novine«, br. 107/16) – Međunarodnog revizijskog standarda 706 (izmijenjen) (»Narodne novine«, br. 107/16) – Međunarodnog revizijskog standarda 710 (»Narodne novine«, br. 71/09) – Međunarodnog revizijskog standarda 720 (izmijenjen) (»Narodne novine«, br. 107/16) – Međunarodnog revizijskog standarda 805 (izmijenjen) (»Narodne novine«, br. 3/19) – Međunarodni standard za angažmane uvida 2400 (izmijenjen) (»Narodne novine«, br. 33/16). Međunarodni revizijski standard 600 (izmijenjen) stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja započinju na 15. prosinca 2023. ili nakon tog datuma. Usklađujuće izmjene i dopune drugih međunarodnih standarda stupaju na snagu istovremeno s Međunarodnim revizijskim standardom 600 (izmijenjen). Stupanjem na snagu Međunarodnog revizijskog standarda 600 (izmijenjen) – Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora komponenti), prestaje važiti Međunarodni revizijski standard 600 – Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora komponenti) iz Odluke o objavljivanju Međunarodnih revizijskih standarda, Međunarodnih standarda kontrole kvalitete i Međunarodnih smjernica revizijske prakse (»Narodne novine«, broj 49/10). Klasa: 011-01/23-01/1 Urbroj: 251-442-01-23-01 Zagreb, 18. rujna 2023. Predsjednik Hrvatske revizorske komore Berislav Horvat, v. r. MEĐUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 600 (IZMIJENJEN), POSEBNA RAZMATRANJA – REVIZIJE FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA GRUPE (UKLJUČUJUĆI RAD REVIZORA KOMPONENTI) (Na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja počinju 15. prosinca 2023. ili nakon tog datuma) SADRŽAJ Točka Uvod Područje koje uređuje ovaj MRevS 1 – 11 Datum stupanja na snagu 12 Ciljevi 13 Definicije 14 – 15 Zahtjevi Odgovornosti vodstva za vođenje poslova i postizanje kvalitete revizije grupe 10 Prihvaćanje i nastavljanje 10 – 21 Opća strategija revizije grupe i plan revizije grupe 22 – 29 Razumijevanje grupe i njezina okruženja, primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i sustava internih kontrola u grupi 30 – 32 Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja 33 – 34 Značajnost 35 – 36 Reagiranje na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja 37 – 44 Ocjenjivanje komunikacije revizora komponenti i adekvatnosti njihova rada 45 – 48 Naknadni događaji 49 – 50 Ocjenjivanje dostatnosti i primjerenosti pribavljenih revizijskih dokaza 51 – 52 Revizorsko izvješće 53 Komunikacija s menadžmentom grupe i onima koji su zaduženi za upravljanje grupom 54 – 58 Dokumentacija 59 Materijal za primjenu i drugi materijali s objašnjenjima Područje koje uređuje ovaj MRevS A1 – A18 Definicije A19 – A28 Odgovornosti vodstva za vođenje poslova i postizanje kvalitete revizije grupe A29 – A31 Prihvaćanje i nastavljanje A32 – A46 Opća strategija revizije grupe i plan revizije grupe A47 – A87 Razumijevanje grupe i njenog okruženja, primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i sustava internih kontrola grupe A88 – A107 Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja A108 – A115 Značajnost A116 – A123 Reagiranje na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja A124 – A143 Ocjenjivanje komunikacije revizora komponenti i adekvatnosti njihovog rada A144 – A149 Naknadni događaji A150 Ocjenjivanje dostatnosti i primjerenosti pribavljenih revizijskih dokaza A151 – A156 Revizorsko izvješće A157 – A158 Komunikacija s menadžmentom grupe i onima koji su zaduženi za upravljanje grupom A159-A165 Dokumentacija A166 – A182 Dodatak 1: Ilustracija izvješća neovisnog revizora kad revizor grupe nije u mogućnosti pribaviti dostatne primjerene revizijske dokaze na kojima bi se temeljilo revizorsko mišljenje za grupu Dodatak 2: Razumijevanje sustava internih kontrola grupe Dodatak 3: Primjeri događaja ili uvjeta koji mogu dovesti do rizika značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja grupe Međunarodni revizijski standard (MRevS) 600 (izmijenjen), Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora komponenti), treba se tumačiti zajedno s MRevS-om 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s međunarodnim revizijskim standardima. Uvod Područje koje uređuje ovaj MRevS 1. Međunarodni revizijski standardi primjenjuju se na reviziju financijskih izvještaja grupe (revizija grupe). Ovaj MRevS uređuje posebna područja koja se primjenjuju na reviziju grupe, uključujući okolnosti u kojima su uključeni revizori komponenti. Zahtjevi i smjernice u ovom MRevS-u upućuju na ili proširuju se na primjenu drugih relevantnih MRevS-ova na reviziju grupe, osobito MRevS-a 220 (izmijenjen),[1](MRevS 220 (izmijenjen), Upravljanje kvalitetom za reviziju financijskih izvještaja.) MRevS-a 230,[2](MRevS 230, Revizijska dokumentacija.) MRevS-a 300,[3](MRevS 300, Planiranje revizije financijskih izvještaja.) MRevS-a 315 (izmijenjen 2019.),[4](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja.) i MRevS-a 330.[5](MRevS 330, Reakcije revizora na procijenjene rizike.) (Vidjeti točke: A1 – A2.) 2. Financijski izvještaji grupe uključuju financijske informacije za više od jednog subjekta ili poslovne jedinice kroz proces konsolidacije, kako je opisano u točki 14(k). Pojam konsolidacijski proces koji se koristi u ovom MRevS-u ne odnosi se samo na pripremu konsolidiranih financijskih izvještaja u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja, već i na prezentiranje kombiniranih financijskih izvještaja te na agregiranje financijskih informacija subjekata ili poslovnih jedinica kao što su podružnice ili odjeli. (Vidjeti točke: A3 – A5, A27.) 3. Kako je objašnjeno u MRevS-u 220 (izmijenjen),[6](MRevS 220 (izmijenjen), točka A1.) ovaj MRevS, prilagođen kako je potrebno u danim okolnostima, također može biti koristan u reviziji financijskih izvještaja koji nisu revizija grupe kad angažirani tim uključuje pojedince iz drugog društva. Na primjer, ovaj MRevS može biti koristan kad se uključuje takav pojedinac za prisustvovanje popisu imovine provjeru imovine, postrojenja i opreme ili za obavljanje revizijskih postupaka u zajedničkom servisnom centru na udaljenoj lokaciji. Grupe i komponente 4. Grupa može biti organizirana na različite načine. Na primjer, grupa može biti organizirana tako da obuhvaća pravne ili druge subjekte (npr. matični subjekt i jedno ili više društava kćeri, zajednički pothvati ili ulaganja obračunana metodom udjela). Alternativno, grupa može biti organizirana po zemljopisnim područjima, po drugim gospodarskim jedinicama (uključujući poslovne jedinice ili odjele) ili po funkcijama ili poslovnim aktivnostima. U ovom MRevS-u, ti različiti oblici organizacije zajednički se nazivaju »subjekti ili poslovne jedinice«. (Vidjeti točku: A6.) 5. Revizor grupe određuje primjereni pristup planiranju i obavljanju revizijskih postupaka kako bi reagirao na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja grupe. U tu svrhu revizor grupe koristi profesionalnu prosudbu pri određivanju komponenti na kojima će se obavljati revizijski postupci. Ta se odluka temelji na revizorovom razumijevanju grupe i njezinog okruženja te na drugim čimbenicima kao što su sposobnost centralnog obavljanja revizijskih postupaka, postojanje centara za zajedničke usluge ili postojanje zajedničkih informacijskih sustava i internih kontrola. (Vidjeti točke: A7 – A9.) Uključenost revizora komponenti 6. MRevS 220 (izmijenjen)[7](MRevS 220 (izmijenjen), točka 25.) zahtijeva od angažiranog partnera utvrđivanje da su angažiranom timu pravovremeno dodijeljeni ili stavljeni na raspolaganje dostatni i primjereni resursi za obavljanje angažmana. U reviziji grupe takvi resursi mogu uključivati revizore komponenti. Stoga ovaj MRevS zahtijeva od revizora grupe određivanje vrste, vremenskog rasporeda i opsega uključenosti revizora komponenti. 7. Revizor grupe može uključiti revizore komponenti za pružanje informacija ili obavljanje revizorskog posla kako bi ispunio zahtjeve ovog MRevS-a. Revizori komponenti mogu imati veće iskustvo i dublje znanje o komponentama i njihovim okruženjima (uključujući lokalne zakone i regulativu, poslovne prakse, jezik i kulturu) od revizora grupe. U skladu s tim, revizori komponenti mogu biti, i često jesu, uključeni u sve faze revizije grupe. (Vidjeti točke: A10 – A11.) 8. Revizijski rizik funkcija je rizika značajnih pogrešnih prikazivanja i rizika otkrivanja.[8](MRevS 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s međunarodnim revizijskim standardima, točka A34.) Rizik otkrivanja u reviziji grupe uključuje rizik da revizor komponente možda neće otkriti pogrešno prikazivanje financijskih informacija komponente koje bi moglo uzrokovati značajno pogrešno prikazivanje financijskih izvještaja grupe i da revizor grupe možda neće otkriti tu pogrešku. Sukladno tome, ovaj MRevS zahtijeva dostatno i primjereno sudjelovanje angažiranog partnera za grupu ili revizora grupe, ovisno što je primjenjivo, u radu revizora komponenti i naglašava važnost dvosmjerne komunikacije između revizora grupe i revizora komponenti. Povrh toga, ovaj MRevS objašnjava pitanja koja revizor grupe uzima u obzir pri određivanju vrste, vremenskog rasporeda i opsega usmjeravanja i nadziranja revizora komponenti i pregledavanju njihovog rada. (Vidjeti točke: A12 – A13.) Profesionalni skepticizam 9. U skladu s MRevS-om 200,[9](MRevS 200, točke 15-16.) angažirani tim dužan je planirati i obavljati reviziju grupe korištenjem profesionalnog skepticizma i profesionalnog prosuđivanja. Primjerena primjena profesionalnog skepticizma može se pokazati djelovanjem i komunikacijom angažiranog tima, uključujući naglašavanje važnosti primjene profesionalnog skepticizma od strane svakog člana angažiranog tima tijekom revizije grupe. Takve mjere i komunikacije mogu uključivati posebne korake za ublažavanje prepreka koje mogu narušiti primjereno korištenje profesionalnog skepticizma. (Vidjeti točke: A14 – A18.) Prilagodljivost opsega 10. Ovaj MRevS namijenjen je za primjenu na svim revizijama grupe, bez obzira na veličinu ili složenost. Međutim, zahtjevi ovog MRevS-a namjeravaju se primjenjivati u kontekstu vrste i okolnosti svake revizije grupe. Na primjer, kad reviziju grupe u potpunosti obavlja revizor grupe, neki zahtjevi u ovom MRevS-u nisu relevantni jer su uvjetovani sudjelovanjem revizora komponenti. To može biti slučaj kad revizor grupe može obavljati revizijske postupke centralno ili može obavljati postupke na komponentama bez uključivanja revizora komponenti. Smjernice iz točaka A119 i A120 također mogu biti korisne u primjeni ovog MRevS-a u tim okolnostima. Odgovornosti angažiranog partnera za grupu i revizora grupe 11. Angažirani partner za grupu ostaje krajnje odgovoran i stoga obvezan položiti račun za ispunjavanje zahtjeva ovog MRevS-a. Pojam »angažirani partner za grupu mora preuzeti odgovornost za...« ili »Revizor grupe mora preuzeti odgovornost za...« koristi se za te zahtjeve kad je angažiranom partneru za grupu ili revizoru grupe dopušteno dodijeliti oblikovanje ili obavljanje postupaka, zadataka ili radnji drugim primjereno kvalificiranim ili prikladno iskusnim članovima angažiranog tima, uključujući revizorima komponenti. Za ostale zahtjeve, ovaj MRevS izričito traži da takve zahtjeve ili obvezu ispuni angažirani partner za grupu ili revizor grupe, ovisno o primjenjivosti, a angažirani partner za grupu ili revizor grupe mogu dobiti informacije od društva ili drugih članova angažiranog tima. (Vidjeti točku: A29.) Datum stupanja na snagu 12. Ovaj MRevS stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja grupe za razdoblja koja počinju 15. prosinca 2023. ili nakon tog datuma. Ciljevi 13. Ciljevi revizora su: (

1. a)u pogledu prihvaćanja i nastavljanja revizijskog angažmana za grupu, utvrditi može li se razumno očekivati da će se pribaviti dostatni i primjereni revizijski dokazi kako bi se osigurala osnova za formiranje mišljenja o financijskim izvještajima grupe; (
2. b)identificirati i procijeniti rizike značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja grupe, bilo zbog prijevare ili pogreške, te planirati i obavljati daljnje revizijske postupke kako bi se na primjereni način reagiralo na te procijenjene rizike; (
3. c)biti dostatno i na primjeren način uključen u rad revizora komponenti tijekom revizije grupe, uključujući jasno komuniciranje o opsegu i vremenu njihova rada te evaluaciju rezultata tog rada; i (
4. d)ocijeniti je li iz obavljenih revizijskih postupaka pribavljeno dostatno primjerenih revizijskih dokaza, među ostalim u pogledu rada obavljenog od strane revizora komponenti, kao temelja za sastavljanje mišljenja o financijskim izvještajima grupe. Definicije 14. Za potrebe MRevS-ova, sljedeći pojmovi imaju dolje dodijeljena značenja: (
5. a)Agregacijski rizik – vjerojatnost da zbroj neispravljenih i neotkrivenih pogrešnih prikazivanja premašuje značajnost financijskih izvještaja u cjelini. (Vidjeti točku: A19.) (
6. b)Komponenta – subjekt, poslovna jedinica, funkcija ili poslovna aktivnost ili neka njihova kombinacija, koju određuje revizor grupe u svrhu planiranja i obavljanja revizijskih postupaka u reviziji grupe. (Vidjeti točku: A20.) (
7. c)Revizor komponente – revizor koji obavlja revizijski posao povezan s komponentom za potrebe revizije grupe. Revizor komponente dio je angažiranog tima[10](MRevS 220 (izmijenjen), točka 12(d).) za reviziju grupe. (Vidjeti točke: A21 – A23.) (
8. d)Menadžment komponente – menadžment koji je odgovoran za komponentu. (Vidjeti točku: A24.) (
9. e)Provedbena značajnost za komponentu – iznos koji je revizor grupe odredio za smanjenje rizika agregacije na primjereno nisku razinu za potrebe planiranja i obavljanja revizijskih postupaka u vezi s komponentom. (
10. f)Grupa – izvještajni entitet za koji se pripremaju financijski izvještaji grupe. (
11. g)Revizija grupe – revizija financijskih izvještaja grupe. (
12. h)Revizor grupe – angažirani partner za grupu i članovi angažiranog tima koji nisu revizori komponenti. Revizor grupe odgovoran je za: (
13. i)određivanje opće strategije revizije grupe i plana revizije grupe; (
14. ii)usmjeravanje i nadziranje revizora komponenti i pregled njihovog rada; (iii) ocjenjivanje zaključaka iz revizijskih dokaza koji su pribavljeni kao osnova za formiranje mišljenja o financijskim izvještajima grupe. (
15. i)Revizijsko mišljenje za grupu – revizijsko mišljenje o financijskim izvještajima grupe. (
16. j)Angažirani partner za grupu – angažirani partner[11](MRevS 220 (izmijenjen), točka 12(a).) koji je odgovoran za reviziju grupe. (Vidjeti točku: A25.) (
17. k)Financijski izvještaji grupe – financijski izvještaji koji uključuju financijske informacije za više od jednog subjekta ili poslovne jedinice kroz proces konsolidacije. Za potrebe ovog MRevS-a, proces konsolidacije uključuje: (Vidjeti točke: A26 – A28.) (
18. i)konsolidaciju, proporcionalnu konsolidaciju ili računovodstvenu metodu udjela; (
19. ii)prezentiranje financijskih informacija subjekata ili poslovnih jedinica u kombiniranim financijskim izvještajima subjekata ili poslovnih jedinica koji nemaju matičnog društva, ali su pod zajedničkom kontrolom ili zajedničkim menadžmentom; (iii) objedinjavanje financijskih informacija subjekata ili poslovnih jedinica kao što su podružnice ili odjeli. (
20. l)Menadžment grupe – menadžment odgovoran za sastavljanje financijskih izvještaja grupe. (
21. m)Provedbena značajnost za grupu – provedbena značajnost[12](MRevS 320, Značajnost u planiranju i obavljanju revizije, točke 9 i 11.) u odnosu na financijske izvještaje grupe u cjelini, kako je utvrdio revizor grupe. 15. Upućivanje u ovom MRevS-u na »primjenjivi okvir financijskog izvještavanja« znači okvir financijskog izvještavanja koji se primjenjuje na financijske izvještaje grupe. Zahtjevi Odgovornosti vodstva za vođenje revizije i postizanje kvalitete revizije grupe 16. Pri primjeni MRevS-a 220 (izmijenjen),[13](MRevS 220 (izmijenjen), točka 13.) angažirani partner za grupu dužan je preuzeti ukupnu odgovornost za vođenje posla i postizanje kvalitete u revizijskom angažmanu za grupu. Pritom angažirani partner za grupu mora: (Vidjeti točke: A29 – A30.) (
22. a)preuzeti odgovornost za stvaranje okruženja za angažman revizije grupe koje naglašava očekivano ponašanje članova angažiranog tima; (Vidjeti točku: A31.) (
23. b)biti dostatno i na primjereni način uključen tijekom cijelog revizijskog angažmana za grupu, uključujući i u rad revizora komponenti, tako da angažirani partner za grupu ima osnovu za utvrđivanje jesu li važne donesene prosudbe zaključci primjereni s obzirom na vrstu i okolnosti revizijskog angažmana za grupu. Prihvaćanje i nastavljanje 17. Prije prihvaćanja ili nastavljanja revizijskog angažmana za grupu, angažirani partner za grupu mora utvrditi može li se razumno očekivati prikupljanje dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza koji daju osnovu za formiranje mišljenja o financijskim izvještajima grupe. (Vidjeti točke: A32 – A35.) 18. Ako nakon prihvaćanja ili nastavljanja revizijskog angažmana za grupu angažirani partner za grupu zaključi da se ne može pribaviti dostatno primjerenih revizijskih dokaza, angažirani partner za grupu mora razmotriti moguće učinke na reviziju grupe. (Vidjeti točku: A36.) Uvjeti angažmana 19. Pri primjeni MRevS-a 21014[14](MRevS 210, Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana, točke 6(
24. b)i 8(b).) revizor grupe mora pribaviti suglasnost menadžmenta grupe o tome da menadžment prihvaća i razumije svoju odgovornost za to da angažiranom timu pruži: (Vidjeti točku: A37.) (
25. a)pristup svim informacijama za koje je menadžment grupe svjestan da su relevantne za sastavljanje financijskih izvještaja grupe kao što su evidencije, dokumentacija i druga pitanja; (
26. b)dodatne informacije koje angažirani tim može zatražiti od menadžmenta grupe ili menadžmenta komponente za potrebe obavljanja revizije grupe; i (
27. c)neograničen pristup osobama unutar grupe od kojih angažirani tim utvrdi da je potrebno pribaviti revizijske dokaze. Ograničenja pristupa informacijama ili osobama izvan kontrole menadžmenta grupe 20. Ako angažirani partner za grupu zaključi da menadžment grupe ne može angažiranom timu omogućiti pristup informacijama ili neograničen pristup osobama unutar grupe zbog ograničenja koja su izvan kontrole menadžmenta grupe, angažirani partner za grupu mora razmotriti moguće učinke na reviziju grupe. (Vidjeti točke: A38 – A46.) Ograničenja pristupa informacijama ili osobama koje postavlja menadžment grupe 21. Ako angažirani partner za grupu zaključi sljedeće: (Vidjeti točke: A43 – A46.) (
28. a)da revizor grupe neće moći pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze zbog ograničenja koja je nametnuo menadžment grupe; i (
29. b)da će mogući učinak ovog ograničenja rezultirati suzdržavanjem od mišljenja o financijskim izvještajima grupe, angažirani partner za grupu mora ili: (
30. i)u slučaju početnog angažmana, ne prihvatiti angažman ili, u slučaju ponavljajućeg angažmana, odustati od angažmana kad je povlačenje moguće u skladu s primjenjivim zakonom ili regulativom; ili (
31. ii)ako se zakonom ili regulativom revizoru zabranjuje odbijanje angažmana ili ako povlačenje iz angažmana nije moguće na drugi način, nakon što je proveo reviziju financijskih izvještaja grupe u mjeri u kojoj je to moguće, suzdržati se od izražavanja mišljenja o financijskim izvještajima grupe. Opća strategija revizije grupe i plan revizije grupe 1. Pri primjeni MRevS-a 300,[15](MRevS 300, točke 7–10A.) revizor grupe mora uspostaviti, i prema potrebi ažurirati, opću strategiju revizije grupe i plan revizije grupe. Pritom revizor grupe određuje: (Vidjeti točke: A47 – A50.) (
32. a)komponente na kojima će se obavljati revizijski poslovi; i (Vidjeti točku: A51.) (
33. b)resurse koji su potrebni za obavljanje revizijskog angažmana grupe, uključujući vrstu, vremenski raspored i opseg u kojem će revizori komponenti biti uključeni. (Vidjeti točke: A52 – A56.) Razmatranja kad su uključeni revizori komponenti 2. Pri utvrđivanju opće strategije revizije grupe i plana revizije grupe angažirani partner za grupu mora ocijeniti hoće li revizor grupe moći biti dostatno i na primjeren način uključen u rad revizora komponente. (Vidjeti točku: A57.) 3. U okviru ocjenjivanja iz točke 23 revizor grupe mora zahtijevati od revizora komponente potvrdu o tome da će revizor komponente surađivati s revizorom grupe, uključujući i o tome hoće li revizor komponente obaviti posao koji je zatražio revizor grupe. (Vidjeti točku: A58.) Relevantni etički zahtjevi, uključujući one koji se odnose na neovisnost 4. Pri primjeni MRevS-a 220 (izmijenjen),[16](MRevS 220 (izmijenjen), točka 17.) angažirani partner za grupu mora preuzeti odgovornost za: (Vidjeti točke: A59 – A60, A87.) (
34. a)to da su revizori komponenti upoznati s relevantnim etičkim zahtjevima koji se primjenjuju s obzirom na vrstu i okolnosti revizijskog angažmana grupe; iza potvrđivanje razumiju li revizori komponenti relevantne etičke zahtjeve, uključujući one koji se odnose na neovisnost, i koji se primjenjuju na revizijski angažman grupe. Resursi angažmana 5. Pri primjeni MRevS-a 220 (izmijenjen),[17](MRevS 220 (izmijenjen), točke 25 – 26.) angažirani partner za grupu mora: (vidjeti točke: A61 – A68) (
35. a)utvrditi da revizori komponenti imaju primjerene kompetencije i sposobnosti, uključujući dovoljno vremena, za obavljanje dodijeljenih revizijskih postupaka na komponenti; i (
36. b)ako su informacije o rezultatima procesa monitoringa i otklanjanja nedostataka ili rezultatima vanjskih inspekcija koje su povezane s revizorom komponente dostavljene od strane revizorskog društva grupe ili su na drugi način stavljene na raspolaganje angažiranom partneru za grupu, utvrditi relevantnost takvih informacija za odluku revizora grupe iz točke 26(a). 6. Revizor grupe mora pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze koji se odnose na rad koji treba obaviti na komponenti bez uključivanja revizora komponente ako: (
37. a)revizor komponente ne ispunjava relevantne etičke zahtjeve, uključujući one koji se odnose na neovisnost, a koji se primjenjuju na revizijski angažman grupe;[18](MRevS 200, točka 14.) ili (Vidjeti točke: A69 – A70.) (
38. b)angažirani partner za grupu je u ozbiljnoj dvojbi oko pitanja iz točaka 23 – 26 (Vidjeti točku: A71.) Obavljanje angažmana 7. Pri primjeni MRevS-a 220 (izmijenjen),[19](MRevS 220 (izmijenjen), točka 29.) angažirani partner za grupu mora preuzeti odgovornost za vrstu, vremenski raspored i opseg usmjeravanja i nadziranja revizora komponenti i pregledavanje njihova rada, uzimajući u obzir: (Vidjeti točke: A72 – A77.) (
39. a)područja s višim procijenjenim rizicima značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja grupe ili značajnim rizicima utvrđenima u skladu s MRevS-om 315 (izmijenjen 2019.); i (
40. b)područja u reviziji financijskih izvještaja grupe koja uključuju značajnu prosudbu. Komunikacija s revizorima komponenti 8. Revizor grupe mora komunicirati s revizorima komponenti o njihovim odgovornostima i očekivanjima revizora grupe, uključujući očekivanje da će se komunikacija između revizora grupe i revizora komponente odvijati u primjereno vrijeme tijekom cijelog trajanja revizije grupe. (Vidjeti točke: A78 – A87.) Razumijevanje grupe i njezina okruženja, primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i sustava internih kontrola grupe 9. Pri primjeni MRevS-a 315 (izmijenjen 2019.),[20](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točke 19 – 27.) revizor grupe mora preuzeti odgovornost za stjecanje razumijevanja sljedećeg: (Vidjeti točke: A88 – A92.) (
41. a)grupe i njezinog okruženja, uključujući: (Vidjeti točke: A93 – A95.) (
42. i)organizacijsku strukturu grupe i njezin poslovni model, uključujući: a. lokacije na kojima grupa posluje ili poduzima aktivnosti; b. vrstu poslovanja ili aktivnosti grupe i mjeru u kojoj su slične u cijeloj grupi; i c. mjeru u kojoj poslovni model grupe integrira uporabu informacijske tehnologije (IT); (
43. ii)regulativne čimbenike koji utječu na subjekte i poslovne jedinice u grupi; i (iii) mjere koje se koriste interno i eksterno za procjenu financijskih rezultata subjekata ili poslovnih jedinica; (
44. b)primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i dosljednost računovodstvenih politika i praksi u cijeloj grupi; i (
45. c)sustava internih kontrola grupe, uključujući: (
46. i)vrstu i opseg zajedničkih kontrola; (Vidjeti točke: A96 – A99, A102.) (
47. ii)pitanje centralizira li, i ako da kako, grupa aktivnosti relevantne za financijsko izvještavanje; (Vidjeti točke: A100 – A102.) (iii) proces konsolidacije koji grupa koristi, uključujući potkonsolidacije, ako postoje, i usklađivanja konsolidacije; i (
48. iv)način na koji menadžment grupe komunicira značajna pitanja koja podržavaju pripremanje financijskih izvještaja grupe i povezane odgovornosti financijskog izvještavanja u informacijskom sustavu i drugim komponentama sustava internih kontrola grupe za upravljanje subjektima ili poslovnim jedinicama. (Vidjeti točke: A103 – A105.) Razmatranja kad su uključeni revizori komponenti 10. Revizor grupe mora pravodobno komunicirati revizorima komponenti: (Vidjeti točku: A106.) (
49. a)pitanja za koja revizor grupe utvrdi da su relevantna za oblikovanje ili obavljanje postupaka procjene rizika za potrebe revizije grupe; (
50. b)pri primjeni MRevS-a 550,[21](MRevS 550, Povezane strane, točka 17.) odnose s povezanim stranama ili transakcije s povezanim stranama koje je utvrdio menadžment grupe i sve druge povezane strane kojih je revizor grupe svjestan, a koje su relevantne za rad revizora komponente; i (Vidjeti točku: A107.) (
51. c)pri primjeni MRevS-a 570 (izmijenjen),[22](MRevS 570 (izmijenjen), Vremenska neograničenost poslovanja) događaje ili uvjete koje je utvrdio menadžment grupe ili revizor grupe koji mogu dovesti u značajnu sumnju sposobnost grupe da nastavi vremenski neograničeno poslovati, a koji su relevantni za rad revizora komponente. 11. Revizor grupe mora zahtijevati od revizora komponenti pravodobno komuniciranje: (
52. a)pitanja povezanih s financijskim informacijama komponente za koju revizor komponente utvrdi da su relevantna za identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja grupe, bilo zbog prijevare ili pogreške; (
53. b)odnosa s povezanim stranama koje prethodno nije identificirao menadžment grupe ili revizor grupe; i (Vidjeti točku: A107.) (
54. c)svih događaja ili uvjeta koje je identificirao revizor komponente, a koji mogu dovesti u značajnu sumnju sposobnost grupe za vremenski neograničeno poslovanje. Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja 12. Pri primjeni MRevS-a 315 (izmijenjen 2019.),[23](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točke 28 – 34.) na temelju razumijevanja iz točke 30, revizor grupe mora preuzeti odgovornost za identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja grupe, uključujući procjenjivanje rizika u pogledu procesa konsolidacije. (Vidjeti točke: A108 – A113.) Razmatranja kad su uključeni revizori komponenti 13. Pri primjeni MRevS 315 (izmijenjen 2019.),[24](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točka 35.) revizor grupe mora ocijeniti pružaju li revizijski dokazi pribavljeni postupcima procjenjivanja rizika koje su obavili revizor grupe i revizori komponenti primjerenu osnovu za identificiranje i procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja grupe. (Vidjeti točke: A114 – A115.) Značajnost 14. Primjenom MRevS-a 320[25](MRevS 320, točka 11.) i MRevS-a 450,[26](MRevS 450, Ocjenjivanje pogrešnih prikazivanja utvrđenih tijekom revizije, točka 5.) kad su klase transakcija, stanja računa ili objavljivanja u financijskim izvještajima grupe raščlanjeni po komponentama, u svrhu planiranja i obavljanja revizijskih postupaka, revizor grupe mora odrediti: (
55. a)Provedbenu značajnost komponente. Kako bi se razriješio agregacijski rizik, taj je iznos niži od provedbene značajnosti za grupu. (Vidjeti točke: A116 – A120.) (
56. b)Prag iznad kojeg se revizoru grupe dostavljaju pogrešni prikazi utvrđeni u financijskim informacijama komponente. Takav prag ne smije premašiti iznos koji se smatra jasno trivijalnim za financijske izvještaje grupe. (Vidjeti točku: A121.) Razmatranja kad su uključeni revizori komponenti 15. Revizor grupe mora revizoru komponente komunicirati iznose utvrđene u skladu s točkom 35. (Vidjeti točke: A122 – A123.) Reakcija na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja 16. Pri primjeni MRevS-a 330,[27](MRevS 330, točke 6-7.) revizor grupe mora preuzeti odgovornost za vrstu, vremenski raspored i opseg daljnjih revizijskih postupaka koje treba obaviti, uključujući određivanje komponenti na kojima će se obavljati daljnji revizijski postupci te vrstu, vremenski raspored i opseg posla koji će se obavljati na tim komponentama.(Vidjeti točke: A124 – A139.) Proces konsolidacije 17. Revizor grupe mora preuzeti odgovornost za oblikovanje i obavljanje daljnjih revizijskih postupaka kako bi reagirao na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja grupe koji proizlaze iz procesa konsolidacije. To uključuje: (Vidjeti točku: A140.) (
57. a)ocjenjivanje jesu li svi subjekti i poslovne jedinice uključeni u financijske izvještaje grupe u skladu s zahtjevima primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i, ako je primjenjivo, odgovornost za oblikovanje i obavljanje daljnjih revizijskih postupaka na potkonsolidacijama; (
58. b)Ocjenjivanje primjerenosti, potpunosti i točnosti konsolidacijskih usklađivanja i reklasifikacija; (Vidjeti točku: A141.) (
59. c)Ocjenjivanje jesu li prosudbe menadžmenta donesene u procesu konsolidacije dovele do pokazatelja moguće pristranosti menadžmenta; i (
60. d)Reakciju na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare koja proizlazi iz procesa konsolidacije. 18. Ako financijske informacije subjekta ili poslovne jedinice nisu pripremljene u skladu s istim računovodstvenim politikama koje se primjenjuju na financijske izvještaje grupe, revizor grupe mora ocijeniti jesu li financijske informacije primjereno prilagođene u svrhu pripreme i prezentiranja financijskih izvještaja grupe. 19. Ako financijski izvještaji grupe uključuju financijske informacije subjekta ili poslovne jedinice na kraju razdoblja financijskog izvještavanja koji se razlikuje od razdoblja grupe, revizor grupe mora preuzeti odgovornost za ocjenjivanje jesu li obavljena primjerena usklađivanja tih financijskih informacija u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja. Razmatranja kad su uključeni revizori komponenti 20. Kad revizor grupe uključi revizore komponente u oblikovanje ili obavljanje daljnjih revizijskih postupaka, revizor grupe mora komunicirati s revizorom komponente o pitanjima za koja revizor grupe ili revizor komponente utvrdi da su relevantna za oblikovanje reakcije na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja grupe. 21. Za područja s višim procijenjenim rizicima značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja grupe ili značajnim rizicima identificiranima u skladu s MRevS-om 315 (izmijenjen 2019.), na kojima revizor komponente određuje daljnje revizijske postupke koje treba obaviti, revizor grupe mora ocijeniti primjerenost oblikovanosti i obavljanja tih daljnjih revizijskih postupaka. (Vidjeti točku: A142.) 22. Kad revizori komponenti obavljaju daljnje revizijske postupke na procesu konsolidacije, uključujući na onima vezanim uz potkonsolidacije, revizor grupe mora odrediti vrstu i opseg usmjeravanja i nadziranja revizora komponenti te pregledavanja njihova rada. (Vidjeti točku: A143.) 23. Revizor grupe mora utvrditi jesu li financijske informacije identificirane u komunikaciji revizora komponente (vidjeti točku: 45(a)) one financijske informacije koje su uključene u financijske izvještaje grupe. Ocjenjivanje komunikacije revizora komponenti i adekvatnosti njihova rada 24. Revizor grupe mora zahtijevati od revizora komponente komuniciranje pitanja relevantnih za zaključak revizora grupe u vezi s revizijom grupe. Takva komunikacija mora uključivati: (Vidjeti točku: A144.) (
61. a)identificiranje financijskih informacija na kojima je od revizora komponente zatraženo obavljanje revizijskih postupaka; (
62. b)pitanje o tome je li revizor komponente obavio posao koji je zatražio revizor grupe; (
63. c)pitanje o tome je li revizor komponente ispunio relevantne etičke zahtjeve, uključujući one koji se odnose na neovisnost, koji se primjenjuju na revizijski angažman grupe; (
64. d)informacije o slučajevima nepridržavanja zakona ili regulative; (
65. e)ispravljene i neispravljene pogrešne prikaze u financijskim informacijama komponente koje je utvrdio revizor komponente i koje su iznad praga koji je dostavio revizor grupe u skladu s točkom 36; (Vidjeti točku: A145) (
66. f)indikatore moguće pristranosti menadžmenta; (
67. g)opis svih nedostataka u sustavu internih kontrola utvrđenih u vezi s obavljenim revizijskim postupcima; (
68. h)prijevaru ili sumnju na prijevaru koja uključuje menadžment komponente, zaposlenike koji imaju značajnu ulogu u sustavu internih kontrola grupe u komponenti ili druge, ako je prijevara dovela do značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih informacija komponente; (
69. i)druga značajna pitanja koja je revizor komponente komunicirao ili očekuje da će ih komunicirati menadžmentu komponente ili onima koji su zaduženi za upravljanje komponentom; (
70. j)sva druga pitanja koja mogu biti relevantna za reviziju grupe ili za koja revizor komponente odredi da su primjerena za skretanje pozornosti revizora grupe, uključujući iznimke navedene u pisanim izjavama koje je revizor komponente zatražio od menadžmenta komponente; i (
71. k)ukupne nalaze ili zaključke revizora komponente. (Vidjeti točku: A146.) 25. Revizor grupe mora: (
72. a)raspraviti o važnim pitanjima koja proizlaze iz komunikacije s revizorom komponente, uključujući ona u skladu s točkom 45, s revizorom komponente, menadžmentom komponente ili menadžmentom grupe, ovisno što je primjereno; (
73. b)ocijeniti jesu li komunikacije s revizorom komponente prikladne za potrebe revizora grupe. Ako takve komunikacije nisu prikladne za potrebe revizora grupe, revizor grupe mora razmotriti posljedice za reviziju grupe. (Vidjeti točku: A147.) 26. Revizor grupe mora odrediti je li i u kojoj mjeri potrebno pregledati dodatnu revizijsku dokumentaciju revizora komponente. Pri donošenju te odluke revizor grupe mora razmotriti: (Vidjeti točke: A148 – A149.) (
74. a)vrstu, vremenski raspored i opseg posla koji je obavio revizor komponente; (
75. b)kompetentnost i sposobnosti revizora komponente utvrđene u skladu s točkom 26(a); i (
76. c)usmjeravanje i nadziranje revizora komponente i pregled njegovog rada. 27. Ako revizor grupe zaključi da rad revizora komponente nije primjeren za potrebe revizora grupe, revizor grupe određuje koje dodatne revizijske postupke treba obaviti i hoće li ih obaviti revizor komponente ili revizor grupe. Naknadni događaji 28. Pri primjeni MRevS-a 560,[28](MRevS 560, Naknadni događaji, točke 6–7.) revizor grupe mora preuzeti odgovornost za obavljanje postupaka, uključujući, ako je primjereno, traženje od revizora komponenti obavljanje postupaka, oblikovanih za identificiranje događaja koji mogu zahtijevati usklađivanje financijskih izvještaja grupe ili objavljivanja u njima. (Vidjeti točku: A150.) Razmatranja kad su uključeni revizori komponenti 29. Revizor grupe mora zahtijevati od revizora komponenti da obavijeste revizora grupe ako saznaju za naknadne događaje koji mogu zahtijevati usklađivanje financijskih izvještaja grupe ili objavljivanja u njima. (Vidjeti točku: A150.) Ocjenjivanje dostatnosti i primjerenosti pribavljenih revizijskih dokaza 30. Pri primjeni MRevS-a 330,[29](MRevS 330, točka 26.) revizor grupe mora ocijeniti jesu li iz obavljenih revizijskih postupaka pribavljeni dostatni i primjereni revizijski dokazi, među ostalim iz rada revizora komponenti, na kojima se temelji revizorsko mišljenje za grupu. (Vidjeti točke: A151 – A155.) 31. Angažirani partner za grupu mora ocijeniti učinak svih neispravljenih pogrešnih prikazivanja na revizorsko mišljenje za grupu (bez obzira na to je li ih utvrdio revizor grupe ili su ih komunicirali revizori komponenti) i sve slučajeve u kojima nije bilo moguće pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze. (Vidjeti točku: A156.) Revizorsko izvješće 32. Izvješće revizora o financijskim izvještajima grupe ne smije upućivati na revizora komponente, osim ako je takvo upućivanje propisano zakonom ili regulativom. Ako je takvo upućivanje propisano zakonom ili regulativom, u izvješću revizora mora se navesti da upućivanje ne umanjuje odgovornost angažiranog partnera za grupu ili društva angažiranog partnera za grupu za revizorsko mišljenje o financijskim izvještajima grupe. (Vidjeti točke: A157 – A158.) Komunikacija s menadžmentom grupe i onima koji su zaduženi za upravljanje grupom Komunikacija s menadžmentom grupe 33. Revizor grupe mora komunicirati s menadžmentom grupe prikaz planiranog opsega i vremenskog rasporeda revizije, uključujući pregledavanje rada koji se treba obaviti na komponentama grupe. (Vidjeti točku: A159.) 34. Ako je revizor grupe utvrdio prijevaru ili ga je o tome upozorio revizor komponente (Vidjeti točku: 45(h)) ili informacije ukazuju na mogućnost postojanja prijevare, revizor grupe mora o tome pravodobno obavijestiti primjerenu razinu menadžmenta grupe kako bi informirao one s primarnom odgovornošću za sprječavanje i otkrivanje prijevara o pitanjima koja su važna za njihove odgovornosti. (Vidjeti točku: A160.) 35. Zakonom, regulativom ili drugim razlozima može se od revizora komponente zahtijevati da izrazi revizorsko mišljenje o financijskim izvještajima subjekta ili poslovne jedinice koja je dio grupe. U tom slučaju revizor grupe mora zahtijevati od menadžmenta grupe da obavijesti menadžment subjekta ili poslovne jedinice o bilo kojem pitanju za koje revizor grupe sazna, a koje bi moglo biti značajno za financijske izvještaje subjekta ili poslovne jedinice, ali kojeg menadžment subjekta ili poslovne jedinice možda nije svjestan. Ako menadžment grupe odbije komunicirati predmetno pitanje upravi subjekta ili poslovne jedinice, revizor grupe mora o tome raspraviti s onima koji su zaduženi za upravljanje grupom. Ako pitanje ostane neriješeno, revizor grupe, podložno razmatranjima pravne i profesionalne povjerljivosti, mora razmotriti hoće li savjetovati revizora komponente da ne izdaje revizorsko izvješće o financijskim izvještajima subjekta ili poslovne jedinice dok se to pitanje ne riješi. (Vidjeti točke: A161 – A162.) Komunikacija s onima koji su zaduženi za upravljanje grupom 36. Revizor grupe mora komunicirati sljedeća pitanja onima koji su zaduženi za upravljanje grupom, povrh onih koja se zahtijevaju MRevS-om 260 (izmijenjen)[30](MRevS 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje) i drugim MRevS-ovima: (Vidjeti točku: A163.) (
77. a)prikaz radova koje treba obaviti na komponentama grupe i vrsta planiranog sudjelovanja revizora grupe u radu koji trebaju obaviti revizori komponenti; (Vidjeti točku: A164.) (
78. b)slučajeve u kojima je rad revizora komponente koji je pregledao revizor grupe izazvao zabrinutost u pogledu kvalitete rada revizora te komponente i način na koji je revizor grupe riješio tu zabrinutost; (
79. c)sva ograničenja opsega revizije grupe, na primjer, značajna pitanja povezana s ograničenjima pristupa ljudima ili informacijama; (
80. d)prijevare ili sumnje na prijevaru koje uključuju menadžment grupe, menadžment komponenata, zaposlenike koji imaju značajnu ulogu u sustavu internih kontrola grupe ili druge kad je prijevara rezultirala značajnim pogrešnim prikazivanjem u financijskim izvještajima grupe. Komuniciranje utvrđenih nedostataka u internim kontrolama 37. Pri primjeni MRevS-a 265,[31](MRevS 265, Priopćavanje nedostataka u internim kontrolama onima koji su zaduženi za upravljanje) revizor grupe mora utvrditi je li potrebno priopćiti sve utvrđene nedostatke u sustavu internih kontrola grupe onima koji su zaduženi za upravljanje grupom ili menadžmentu grupe. Pri donošenju te odluke revizor grupe razmatra nedostatke u internim kontrolama koje su utvrdili revizori komponenti i o kojima je obaviješten revizor grupe u skladu s točkom 45(g). (Vidjeti točku: A165.) Dokumentacija 38. U skladu s MRevS-om 230,[32](MRevS 230, točka 8.) revizijska dokumentacija angažmana za reviziju grupe mora biti dostatna kako bi iskusni revizor, koji prethodno nije bio povezan s revizijom, mogao razumjeti vrstu, vremenski raspored i opseg obavljenih revizijskih postupaka, pribavljene dokaze i zaključke donesene u pogledu značajnih pitanja koja su nastala tijekom revizije grupe. Pri primjeni MRevS-a 230,[33](MRevS 230, točke 1–3, 9–11, A6–A7 i Dodatak.) revizor grupe u revizijsku dokumentaciju mora uključiti: (Vidjeti točke: A166 – A169, A179 – A182.) (
81. a)značajna pitanja povezana s ograničenjima vezanim za pristup ljudima ili informacijama unutar grupe koja su razmatrana prije nego što je donesena odluka o prihvaćanju ili nastavljanju angažmana ili koja su nastala nakon prihvaćanja ili nastavljanja te način na koji su ta pitanja razriješena; (
82. b)osnovu za određivanje komponenata od strane revizora grupe za potrebe planiranja i obavljanja revizije grupe. (Vidjeti točku: A170.) (
83. c)osnovu za utvrđivanje provedbene značajnosti za komponente i prag za priopćavanje pogrešnih prikazivanja financijskih informacija komponente revizoru grupe. (
84. d)osnovu za utvrđivanje revizora grupe da revizori komponenti imaju primjerene kompetencije i sposobnosti, uključujući dovoljno vremena, za obavljanje dodijeljenih revizijskih postupaka na komponentama. (Vidjeti točku: A171.) (
85. e)ključne elemente razumijevanja sustava internih kontrola grupe u skladu s točkom 30(c); (
86. f)vrstu, vremenski raspored i opseg usmjeravanja i nadziranja od strane revizora grupe nad revizorima komponenti te pregledavanje njihova rada, uključujući, prema potrebi, pregled dodatne revizorske dokumentacije revizora komponente od strane revizora grupe u skladu s točkom 47; (Vidjeti točke: A172 – A178.) (
87. g)pitanja povezana s komunikacijom s revizorima komponenti, uključujući: (
88. i)pitanja, ako postoje, povezana s prijevarom, povezanim stranama ili vremenskom neograničenošću poslovanja koja su priopćena u skladu s točkom 32; (
89. ii)pitanja relevantna za zaključak revizora grupe u pogledu revizije grupe, u skladu s točkom 45, uključujući način na koji je revizor grupe razrješavao značajna pitanja o kojima se raspravljalo s revizorima komponenti, menadžmentom komponenata ili menadžmentom grupe. (
90. h)ocjenu i odgovor revizora grupe na nalaze ili zaključke revizora o pitanjima koja bi mogla imati značajan učinak na financijske izvještaje grupe. Materijal za primjenu i drugi materijali s objašnjenjima Područje koje uređuje ovaj MRevS (Vidjeti točke: 1 – 2.) A1. Ovaj MRevS također uređuje posebna razmatranja za angažiranog partnera za grupu ili revizora grupe, kako je primjereno, u svrhu primjene zahtjeva i smjernica u MRevS-u 220 (izmijenjen), uključujući one koje se odnose na usmjeravanje i nadziranje revizora komponenti i pregledavanje njihovog rada. A2. MSUK 1[34](Međunarodni standard za upravljanje kvalitetom (MSUK) 1, Upravljanje kvalitetom za društva koja obavljaju revizije ili uvide u financijske izvještaje ili druge angažmane izražavanja uvjerenja ili povezane usluge) adresira angažmane za koje je potrebno obaviti pregled kvalitete angažmana. MSUK 2[35](MSUK 2, Pregledi kvalitete angažmana) uređuje imenovanje i prihvatljivost pregledavatelja kvalitete angažmana i odgovornosti pregledavatelja kvalitete angažmana u vezi s obavljanjem i dokumentiranjem pregleda kvalitete angažmana, uključujući i reviziju grupe. A3. Subjekt ili poslovna jedinica grupe također može pripremiti vlastite financijske izvještaje grupe koji uključuju financijske informacije onih subjekata ili poslovnih jedinica koje obuhvaća (tj. podgrupe). Ovaj se MRevS primjenjuje na reviziju financijskih izvještaja grupe za takve podgrupe koja se obavlja iz zakonskih, regulativnih ili drugih razloga. A4. Jedna pravna osoba može biti organizirana na način da ima više poslovnih jedinica, na primjer, kompanija koja posluje na više lokacija, kao što je banka s više ogranaka. Kad te poslovne jedinice imaju obilježja kao što su zasebne lokacije, zasebno upravljanje ili zasebni informacijski sustavi (uključujući zasebnu glavnu knjigu), a financijske informacije se agregiraju radi izrade financijskih izvještaja jednog pravnog subjekta, takvi financijski izvještaji potpadaju pod definiciju financijskih izvještaja grupe jer uključuju financijske informacije više od jednog subjekta ili poslovne jedinice kroz proces konsolidacije. A5. U nekim slučajevima jedan pravni subjekt može konfigurirati svoj informacijski sustav za prikupljanje financijskih informacija za više od jednog proizvoda ili linije usluga za pravno ili regulativno izvještavanje ili u druge svrhe menadžmenta. U tim okolnostima financijski izvještaji subjekta nisu financijski izvještaji grupe jer ne postoji objedinjavanje financijskih informacija više od jednog subjekta ili poslovne jedinice putem procesa konsolidacije. Nadalje, prikupljanje zasebnih informacija (npr. u pomoćnoj poslovnoj knjizi) za pravno ili regulativno izvještavanje ili za druge svrhe menadžmenta ne stvara zasebne subjekte ili poslovne jedinice (npr. odjele) za potrebe ovog MRevS-a. Grupe i komponente (Vidjeti točke: 4 – 5.) A6. Informacijski sustav grupe, uključujući proces financijskog izvještavanja, može, ali i ne mora biti usklađen s organizacijskom strukturom grupe. Na primjer, grupa se može organizirati u skladu sa svojom pravnom strukturom, ali njezin informacijski sustav može biti organiziran prema funkciji, procesu, proizvodu ili usluzi (ili po skupinama proizvoda ili usluga) ili zemljopisnim lokacijama u svrhu upravljanja ili izvještavanja. A7. Na temelju razumijevanja organizacijske strukture i informacijskog sustava grupe, revizor grupe može utvrditi da se financijske informacije određenih subjekata ili poslovnih jedinica mogu razmatrati zajedno u svrhu planiranja i obavljanja revizijskih postupaka. Na primjer, grupa može imati tri pravna subjekta sa sličnim poslovnim obilježjima, koji djeluju na istom zemljopisnom području, pod istim menadžmentom i koriste zajednički sustav internih kontrola, uključujući informacijski sustav. U tim okolnostima revizor grupe može odlučiti tretirati ta tri pravna subjekta kao jednu komponentu. A8. Grupa također može centralizirati aktivnosti ili procese koji su primjenjivi na više subjekata ili poslovnih jedinice unutar grupe, na primjer korištenjem zajedničkog uslužnog centra. Kad su takve centralizirane aktivnosti relevantne za proces financijskog izvještavanja grupe, revizor grupe može odrediti da je zajednički uslužni centar komponenta. A9. Još jedno razmatranje koje može biti relevantno za određivanje komponenti od strane revizora grupe jest način na koji je menadžment odredio poslovne segmente u skladu sa zahtjevima za objavljivanje primjenjivog okvira financijskog izvještavanja.[36](Vidjeti, na primjer, Međunarodni standard financijskog izvještavanja (MSFI) 8, Poslovni segmenti.) Uključenost revizora komponenti (Vidjeti točke: 7 – 8) A10. Revizori komponenti mogu obaviti reviziju financijskih izvještaja komponente, bilo iz zakonskih, regulativnih ili drugih razloga, osobito kad je komponenta pravna osoba. Ako revizor komponente također obavlja ili je završio reviziju financijskih izvještaja komponente, revizor grupe može koristiti revizijske radove obavljene na financijskim izvještajima komponente, pod uvjetom da je revizor grupe uvjeren da je takav rad primjeren za potrebe revizije grupe. Povrh toga, revizor komponenti može prilagoditi rad obavljen na reviziji financijskih izvještaja komponente kako bi zadovoljio i potrebe revizora grupe. U svakom slučaju, primjenjuju se zahtjevi ovog MRevS-a, uključujući one koji se odnose na usmjeravanje i nadziranje revizora komponenti i pregledavanje njihovog rada. A11. U skladu s MRevS 220 (izmijenjen),[37](MRevS 220 (izmijenjen), točka 30(b).) angažirani partner dužan je utvrditi da pristup usmjeravanju, nadziranju i pregledavanju odgovara vrsti i okolnostima revizijskog angažmana. U točki A76 navode se primjeri različitih načina na koje angažirani partner za grupu može preuzeti odgovornost za usmjeravanje i nadziranje revizora komponenti i pregledavanje njihova rada te može biti koristan u okolnostima u kojima revizor grupe planira koristiti revizijski rad iz revizije financijskih izvještaja komponenti koja je već dovršena. A12. Kako je objašnjeno u MRevS-u 200[38](MRevS 200, točka A45.), rizik otkrivanja odnosi se na vrstu, vremenski raspored i opseg postupaka revizora koje je odredio revizor kako bi smanjio revizijski rizik na prihvatljivo nisku razinu. Rizik otkrivanja funkcija je ne samo učinkovitosti revizijskog postupka, već i primjene tog postupka od strane revizora. Stoga na rizik otkrivanja utječu pitanja kao što su primjereno planiranje, dodjela primjerenih resursa angažmanu, korištenje profesionalnog skepticizma te nadziranje i pregledavanje obavljenog revizijskog rada. A13. Rizik otkrivanja širi je koncept od rizika agregacije kako je opisano u točkama 14(
91. a)i A19. U reviziji grupe može postojati veća vjerojatnost da zbroj neispravljenih i neotkrivenih pogrešnih prikazivanja može premašiti značajnost financijskih izvještaja grupe u cjelini jer se revizijski postupci mogu obaviti odvojeno na financijskim informacijama komponenti u cijeloj grupi. Sukladno tome, revizor grupe utvrđuje provedbenu značajnost za komponente kako bi smanjio rizik agregacije na primjereno nisku razinu. Profesionalni skepticizam (Vidjeti točku: 9) A14. MRevS 220 (izmijenjen)[39](MRevS 220 (izmijenjen), točke A34-A36.) daje primjere prepreka primjeni profesionalnog skepticizma na razini angažmana, uključujući nesvjesne pristranosti revizora koje mogu ometati primjenu profesionalnog skepticizma pri oblikovanju i obavljanju revizijskih postupaka i ocjenjivanju revizijskih dokaza. MRevS 220 (izmijenjen) također navodi moguće radnje koje angažirani tim može poduzeti kako bi ublažio prepreke korištenju profesionalnog skepticizma na razini angažmana. A15. Zahtjevi i relevantni materijali za primjenu MRevS-a 315 (izmijenjen 2019.),[40](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točka A238.) MRevS 540 (izmijenjen)[41](MRevS 540 (izmijenjen), Revidiranje računovodstvenih procjena i povezanih objava, točka A11.) i drugi MRevS-ovi adresiraju primjenu profesionalnog skepticizma i uključuju primjere načina na koji dokumentacija može pomoći u pružanju dokaza o profesionalnom skepticizmu revizora. A16. Svi članovi angažiranog tima moraju primijeniti profesionalni skepticizam tijekom revizije grupe. Usmjeravanje i nadziranje koje obavlja revizor grupe nad članovima angažiranog tima, uključujući revizore komponenti, te pregledavanje njihova rada, mogu dati informaciju revizoru grupe o tome je li angažirani tim na primjereni način primijenio profesionalni skepticizam. A17. Na primjenu profesionalnog skepticizma u reviziji grupe mogu utjecati pitanja kao što su sljedeća: • Revizori komponenti na različitim lokacijama mogu podlijegati različitim kulturnim utjecajima, što može utjecati na vrstu pristranosti kojima podliježu. • Složena struktura nekih grupa može uvesti čimbenike koji dovode do povećane osjetljivosti na rizike značajnih pogrešnih prikazivanja. Povrh toga, pretjerano složena organizacijska struktura može biti čimbenik rizika prijevare u skladu s MRevS-om 240[42](MRevS 240, Odgovornosti revizora u vezi s prijevarom u reviziji financijskih izvještaja, Dodatak 1.) i stoga može zahtijevati dodatno vrijeme ili stručnost za razumijevanje poslovne svrhe i aktivnosti određenih subjekata ili poslovnih jedinica. • Vrsta i opseg transakcija unutar grupe (npr. transakcije koje uključuju više subjekata i poslovnih jedinica unutar grupe ili više povezanih strana), novčani tokovi ili sporazumi o transfernim cijenama mogu dovesti do dodatne složenosti. U nekim slučajevima takva pitanja mogu dovesti i do čimbenika rizika prijevare. • Kad revizija grupe podliježe kratkim rokovima izvješćivanja koje je nametnuo menadžment grupe, to može stvoriti pritisak na članove angažiranog tima prilikom dovršetka dodijeljenog posla. U tim okolnostima angažirani tim možda će morati odvojiti dodatno vrijeme kako bi na primjereni način ispitao tvrdnje menadžmenta, donio primjerene prosudbe ili na primjereni način pregledao obavljeni revizijski posao. A18. Primjena profesionalnog skepticizma od strane revizora grupe uključuje ostajanje na oprezu spram nedosljednih informacija revizora komponenti, menadžmenta komponenti i menadžmenta grupe o pitanjima koja mogu biti značajna za financijske izvještaje grupe. Definicije Rizik agregacije (Vidjeti točku: 14(a)) A19. Rizik agregacije postoji u svim revizijama financijskih izvještaja, ali je osobito važno razumjeti ga i riješiti u reviziji grupe jer postoji veća vjerojatnost da će se revizijski postupci provoditi na klasama transakcija, stanjima računa ili objavljivanjima koja su raščlanjena po komponentama. Općenito, rizik agregacije povećava se kako se povećava broj komponenti na kojima se revizijski postupci provode zasebno, bilo od strane revizora komponenti ili drugih članova angažiranog tima. Komponenta (Vidjeti točku: 14(b)) A20. Revizor grupe koristi profesionalnu prosudbu pri određivanju komponenti na kojima će se obavljati revizijski posao. Točka A7 objašnjava da se financijske informacije određenih subjekata ili poslovnih jedinica mogu razmatrati zajedno za potrebe planiranja i obavljanja revizijskih postupaka. Međutim, odgovornost revizora grupe za identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja grupe obuhvaća sve subjekte i poslovne jedinice čije su financijske informacije uključene u financijske izvještaje grupe. Revizor komponente (Vidjeti točku: 14(c)) A21. Upućivanja u ovom MRevS-u na angažirani tim uključuju revizora grupe i revizore komponenti. Revizori komponenti mogu biti iz društva mreže, društva koje nije društvo mreže ili društva revizora grupe (npr. drugi ured u društvu revizora grupe). A22. U nekim okolnostima revizor grupe može obaviti centralizirano ispitivanje klasa transakcija, stanja računa ili objavljivanja ili može obaviti revizijske postupke povezane s komponentom. U tim okolnostima revizor grupe ne smatra se revizorom komponente. A23. Točka 24 zahtijeva od revizora grupe da od revizora komponente zatraži potvrdu da će revizor komponente surađivati s grupnim revizorom, uključujući i to hoće li revizor komponente obavljati posao koji je zatražio revizor grupe. Točka A58 daje smjernice za okolnosti u kojima revizor komponente nije u mogućnosti dati takvu potvrdu. Menadžment komponente (Vidjeti točku: 14(d)) A24. Menadžment komponente odnosi se na menadžment odgovoran za financijske informacije ili druge aktivnosti (npr. obradu transakcija u zajedničkom servisnom centru) u subjektu ili poslovnoj jedinici koja je dio grupe. Kad revizor grupe financijske informacije određenih subjekata ili poslovnih jedinica zajedno smatra komponentom ili utvrdi da je zajednički uslužni centar komponenta (vidjeti točke A7-A8), menadžment komponente odnosi se na menadžment koji je odgovoran za financijske informacije ili obradu transakcija koje podliježu revizijskim postupcima koji se provode u vezi s tom komponentom. U nekim okolnostima može biti da ne postoji zaseban menadžment komponente, a menadžment grupe može biti izravno odgovoran za financijske informacije ili druge aktivnosti komponente. Angažirani partner za grupu (Vidjeti točku: 14(j)) A25. Kad revizori obavljaju zajedničku reviziju grupe, angažirani partneri za zajedničku reviziju i njihovi angažirani timovi zajedno čine »angažiranog partnera za grupu« i »angažirani tim« za potrebe MRevS-a. Međutim, ovaj MRevS ne uređuje odnos između revizora u zajedničkoj reviziji ili posao koji jedan revizor obavlja u vezi s radom drugog revizora u zajedničkoj reviziji za potrebe revizije grupe. Financijski izvještaji grupe (Vidjeti točke: 2, 14(k)) A26. Zahtjevi za pripremu i prezentiranje financijskih izvještaja grupe mogu biti definirani u primjenjivom okviru financijskog izvještavanja, što stoga može utjecati na identificiranje financijskih informacija subjekata ili poslovnih jedinica koje treba uključiti u financijske izvještaje grupe. Na primjer, neki okviri zahtijevaju pripremu konsolidiranih financijskih izvještaja kad subjekt (matični subjekt) kontrolira jedan ili više drugih subjekata (npr. ovisna društva) putem većinskog vlasničkog udjela ili na drugi način. U nekim slučajevima primjenjivi okvir financijskog izvještavanja uključuje zasebne zahtjeve za prezentiranje kombiniranih financijskih izvještaja ili ih na drugi način može dopustiti. Primjeri okolnosti u kojima se može dopustiti prezentiranje kombiniranih financijskih izvještaja koji uključuju subjekte bez matičnog subjekta, ali su pod zajedničkom kontrolom ili pod zajedničkim menadžmentom. A27. Namjeravano značenje izraza »proces konsolidacije« koji se koristi u ovom MRevS-u nije isto kao i značenje izraza »konsolidacija« ili »konsolidirani financijski izvještaji« kako je definirano ili opisano u okvirima financijskog izvještavanja. Umjesto toga, pojam »proces konsolidacije« odnosi se šire na proces koji se koristi za pripremu financijskih izvještaja grupe. A28. Detaljni aspekti procesa konsolidacije razlikuju se od jedne grupe do druge, ovisno o strukturi grupe i informacijskom sustavu, uključujući proces financijskog izvještavanja. Međutim, proces konsolidacije uključuje razmatranja kao što su eliminacija transakcija i stanja računa unutar grupe te, ako je primjenjivo, utjecaje različitih izvještajnih razdoblja za subjekte ili poslovne jedinice uključene u financijske izvještaje grupe. Odgovornosti vodstva za upravljanje i postizanje kvalitete revizije grupe (Vidjeti točke: 11, 16) A29. Možda neće biti moguće ili praktično da angažirani partner za grupu rješava sam sve zahtjeve iz MRevS-a 220 (izmijenjen), osobito kad angažirani tim uključuje velik broj revizora komponenti smještenih na više lokacija. U upravljanju kvalitetom na razini angažmana, MRevS 220 (izmijenjen)[43](MRevS 220 (izmijenjen), točka 15.) dopušta angažiranom partneru da dodijeli oblikovanje ili obavljanje postupaka, zadataka ili radnji drugim članovima angažiranog tima kako bi pomogao angažiranom partneru. Sukladno tome, angažirani partner za grupu može dodijeliti postupke, zadatke ili radnje drugim članovima angažiranog tima, a ti članovi mogu dalje dodjeljivati postupke, zadatke ili radnje. U takvim okolnostima MRevS 220 (izmijenjen) zahtijeva da angažirani partner i dalje preuzima ukupnu odgovornost za upravljanje revizijskim angažmanom i postizanje kvalitete u vezi s njim. A30. Politike ili postupci koje je uspostavilo društvo ili koji su zajednički mrežni zahtjevi ili mrežne usluge,[44](MSUK 1, točke 48 – 52.) mogu biti podrška angažiranom partneru za grupu kroz olakšavanje komunikacije između revizora grupe i revizora komponente te kroz podržavanje usmjeravanja i nadziranja od strane revizora grupe nad revizorima komponenti i pregledavanja njihovog rada. A31. MRevS 220 (izmijenjen)[45](MRevS 220 (izmijenjen), točka A28.) objašnjava da kulturu koja pokazuje predanost kvaliteti oblikuju i pojačavaju članovi angažiranog tima kad pokazuju očekivana ponašanja prilikom obavljanja angažmana. Pri rješavanju zahtjeva iz točke 16(
92. a)angažirani partner za grupu može izravno komunicirati s drugim članovima angažiranog tima (uključujući revizore komponenti) i ojačati tu komunikaciju osobnim ponašanjem i radnjama (npr. vodstvo na bazi primjera). Prihvaćanje i nastavljanje Određivanje može li se razumno očekivati pribavljanje dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza (vidjeti točke: 17 – 18) A32. Pri određivanju može li se razumno očekivati pribavljanje dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza, angažirani partner za grupu može steći razumijevanje pitanja kao što su: • struktura grupe, uključujući pravnu i organizacijsku strukturu; • aktivnosti koje su značajne za grupu, uključujući industriju i regulativno, gospodarsko i političko okruženje u kojem se te aktivnosti odvijaju; • korištenje uslužnih organizacija; • korištenje zajedničkih servisnih centara; • proces konsolidacije; • hoće li revizor grupe: o imati neograničen pristup onima zaduženima za upravljanje grupom, menadžmentu grupe, onima koji su zaduženi za upravljanje komponentom, menadžmentu komponente i informacijama o komponentama, uključujući one komponente na koje primjenjuje metoda udjela; i o moći obavljati potrebne postupke na financijskim informacijama komponenti kad je to primjenjivo. • pitanje jesu li dodijeljeni dostatni i primjereni resursi dodijeljeni ili hoće li biti dostupni. A33. U slučaju početnog revizijskog angažmana za grupu, razumijevanje revizora grupe o pitanjima iz točke A32 može se steći iz: • informacija koje daje menadžment grupe; • komunikacije s menadžmentom grupe; • komunikacije s onima zaduženim za upravljanje grupom; i • ako je primjenjivo, komunikacije s menadžmentom komponente ili prethodnim revizorom. A34. Za ponavljajući angažman na mogućnost pribavljanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza mogu utjecati značajne promjene, na primjer: • strukture grupe (npr. akvizicije, otuđenja, zajednička ulaganja, reorganizacije ili promjene u načinu organizacije sustava financijskog izvještavanja grupe); • aktivnosti komponenti koje su značajne za grupu; • sastava onih koji su zaduženi za upravljanje grupom, menadžmenta grupe ili ključnog menadžment komponenata u kojima se očekuje obavljanje revizijskih postupaka; • razumijevanja revizora grupe o integritetu i kompetencijama menadžmenta grupe ili menadžmenta komponenti; • primjenjivog okvira financijskog izvještavanja. A35. Mogu postojati dodatne složenosti u vezi s pribavljanjem dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza u reviziji grupe kad se komponente nalaze u jurisdikcijama koje nisu u jurisdikciji revizora grupe zbog kulturalnih i jezičnih razlika te različitih zakona ili regulativa. Na primjer, zakon ili regulativa mogu ograničiti revizora komponente u dostavljanju dokumentacije izvan njegove jurisdikcije ili rat, građanski nemiri ili izbijanja bolesti mogu ograničiti pristup revizora grupe relevantnoj revizorskoj dokumentaciji koju je pripremio revizor komponente. Točka A180 uključuje moguće načine rješavanja tih situacija. A36. Ograničenja se mogu nametnuti nakon što angažirani partner za grupu prihvati revizijski angažman za grupu a ta ograničenja mogu utjecati na sposobnost angažiranog tima da pribavi dostatne i primjerene revizijskih dokaza. Takva ograničenja mogu uključivati ona koja utječu na: • pristup revizora grupe informacijama o komponentama, menadžmentu komponenata ili onima zaduženima za upravljanje komponentama ili revizorima komponenti (uključujući relevantnu revizijsku dokumentaciju koju traži revizor grupe) (vidjeti točke 20 i 21); ili • postupke koji se obavljaju na financijskim informacijama komponenti. U točkama A45 – A46 objašnjava se mogući učinak takvih ograničenja na revizorovo izvješće o financijskim izvještajima grupe. Ugovaranje uvjeta revizijskih angažmana (Vidjeti točku: 19) A37. MRevS 210[46](MRevS 210, točke 9 i 10(d).) zahtijeva od revizora ugovaranje uvjeta revizijskog angažmana s menadžmentom ili onima koji su zaduženi za upravljanje, ovisno što je primjenjivo. Uvjetima angažmana utvrđuje se primjenjivi okvir financijskog izvješćivanja. Dodatna pitanja koja mogu biti uključena u uvjete angažmana revizije grupe uključuju sljedeće: • komunikacija između revizora grupe i revizora komponenti mora biti neograničena u mjeri u kojoj je to moguće u skladu sa zakonima ili propisima; • revizoru grupe trebalo bi priopćiti važnu komunikaciju između revizora komponenti i menadžmenta komponente ili onih zaduženih za upravljanje komponentom, uključujući komunikaciju o znatnim nedostacima internih kontrola; • komunikacija između regulatornih tijela i subjekata ili poslovnih jedinica u vezi s pitanjima financijskog izvještavanja koja mogu biti relevantna za reviziju grupe trebala bi se priopćiti revizoru grupe; • revizoru grupe mora biti dopušteno obaviti posao ili zatražiti od revizora komponente da obavi posao na komponenti. Ograničenja pristupa informacijama ili osobama (Vidjeti točke: 20 – 21) A38. Ograničenja pristupa informacijama ili osobama ne uklanjaju zahtjev da revizor grupe pribavi dostatne i primjerene revizijske dokaze. A39. Pristup informacijama ili ljudima može biti ograničen iz više razloga, kao što su ograničenja nametnuta od strane menadžmenta komponente, zakonima ili regulativama ili drugim uvjetima, na primjer, zbog rata, građanskih nemira ili izbijanja bolesti. U točki A180 opisuje se kako revizor grupe može prevladati ograničenja pristupa revizorskoj dokumentaciji komponente. A40. U nekim okolnostima revizor grupe može biti u mogućnosti prevladati ograničenja pristupa informacijama ili osobama, na primjer: • ako je pristup menadžmentu komponente ili onima koji su zaduženi za upravljanje komponentom ograničen, revizor grupe može zatražiti od menadžmenta grupe ili onih zaduženih za upravljanje grupom da pomognu u uklanjanju ograničenja ili na drugi način zatraže informacije izravno od menadžmenta grupe ili onih zaduženih za upravljanje grupom; • ako grupa ima nekontrolirajući udjel u subjektu koji se obračunava metodom udjela, revizor grupe može utvrditi postoje li odredbe (npr. u uvjetima ugovora o zajedničkom pothvatu ili uvjetima drugih ugovora o ulaganju) u vezi s pristupom grupe financijskim informacijama o subjektu i zahtijevati od menadžmenta grupe realizaciju takvih prava; • ako grupa ima nekontrolirajući udjel u subjektu koji se obračunava metodom udjela, a grupa ima predstavnike koji su u izvršnom odboru ili su članovi onih koji su zaduženi za upravljanje subjektom koji nije pod kontrolom, revizor grupe može se raspitati mogu li pružiti financijske i druge informacije koje su im dostupne u tim ulogama. A41. Ako grupa ima nekontrolirajući udjel u subjektu koji se obračunava metodom udjela, a pristup revizora grupe informacijama ili osobama u subjektu je ograničen, revizor grupe može biti u mogućnosti pribaviti informacije koje će se koristiti kao revizijski dokazi u vezi s financijskim informacijama subjekta, na primjer: • financijske informacije koje su dostupne od menadžmenta grupe jer menadžment grupe također mora pribaviti financijske informacije subjekta koji nije pod kontrolom kako bi pripremio financijske izvještaje grupe; • javno dostupne informacije, kao što su revidirani financijski izvještaji, dokumenti u javnoj objavi ili kotirane cijene vlasničkih instrumenata u subjektu koji nije pod kontrolom. Riječ je o profesionalnoj prosudbi, osobito s obzirom na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja grupe i uzimajući u obzir druge izvore informacija koji mogu potkrijepiti ili na drugi način doprinijeti pribavljenim revizijskim dokazima, o pitanju može li revizor pribaviti dovoljno primjerenih revizijskih dokaza.[47](MRevS 330, točka 7(b).) A42. Ako grupa ima nekontrolirajući udjel u subjektu koji se obračunava metodom udjela i ako je pristup informacijama ili osobama u subjektu ograničen, revizor grupe može razmotriti jesu li takva ograničenja u suprotnosti s tvrdnjama menadžmenta grupe o primjerenosti uporabe računovodstvene metode udjela. A43. Ako revizor grupe ne može pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze zbog ograničenja pristupa informacijama ili osobama, revizor grupe može: • komunicirati ograničenja društvu revizora grupe kako bi pomoglo revizoru grupe u određivanju primjerenog smjera djelovanja. Na primjer, društvo revizora grupe može komunicirati s menadžmentom grupe o ograničenjima i poticati menadžment grupe na komuniciranje s regulatorima. To može biti korisno kad ograničenja utječu na višestruke revizije u određenoj jurisdikciji ili revizije koje obavlja isto društvo, na primjer, zbog rata, građanskih nemira ili izbijanja bolesti u relevantnom gospodarstvu; • sukladno zakonu ili regulativi, komunicirati s regulatorima, tijelima za uvrštavanje na burzu ili drugima o ograničenjima. A44. Ograničenja pristupa mogu imati druge posljedice na reviziju grupe. Na primjer, ako menadžment grupe uvede ograničenja, revizor grupe možda će morati preispitati pouzdanost odgovora menadžmenta grupe na upite revizora grupe i dovode li ograničenja u pitanje integritet menadžmenta grupe. Učinak ograničenja pristupa informacijama ili osobama na revizorovo izvješće o financijskim izvještajima grupe (Vidjeti točke: 20 – 21) A45. MRevS 705 (izmijenjen)[48](MRevS 705 (izmijenjen), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora) sadržava zahtjeve i smjernice o tome kako riješiti situacije u kojima revizor grupe ne može pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze. Dodatak 1. sadržava primjer revizorskog izvješća koje sadržava revizorsko mišljenje s ogradom koje se temelji na nemogućnosti revizora grupe da pribavi dostatne i primjerene revizijske dokaze u odnosu na komponentu koja se obračunava metodom udjela. Zakon ili regulativa zabranjuju angažiranom partneru za grupu odbijanje ili povlačenje iz angažmana (Vidjeti točke: 20-21) A46. Zakon ili regulativa mogu zabraniti angažiranom partneru za grupu da odbije ili se povuče iz angažmana. Na primjer, u nekim jurisdikcijama revizor se imenuje na određeno razdoblje i zabranjeno mu je povlačenje prije isteka tog razdoblja. Također, u javnom sektoru revizoru možda neće biti dostupna mogućnost odbijanja ili povlačenja iz angažmana zbog vrste mandata ili javnog interesa. U tim okolnostima zahtjevi iz ovog MRevS-a i dalje se primjenjuju na reviziju grupe, a učinak nemogućnosti revizora grupe da pribavi dostatne i primjerene revizijske dokaze razmatra se u MRevS-u 705 (izmijenjen). Opća strategija revizije grupe i plan revizije grupe Kontinuirana i iterativna priroda planiranja i obavljanja revizije grupe (Vidjeti točku: 22) A47. Kako je objašnjeno u MRevS-u 300,[49](MRevS 300, točka A2.) planiranje nije diskretna faza revizije, već kontinuirani i iterativni proces koji često započinje ubrzo nakon (ili u vezi
93. s)završetkom prethodne revizije i traje do završetka tekućeg revizijskog angažmana. Na primjer, zbog neočekivanih događaja, promjena uvjeta ili revizijskih dokaza dobivenih iz procjene rizika ili daljnjim revizijskim postupcima, revizor grupe možda će morati izmijeniti cjelokupnu strategiju revizije grupe i plan revizije grupe te planiranu vrstu, vremenski raspored koji iz toga proizlazi i opseg daljnjih revizijskih postupaka na temelju izmijenjenog razmatranja procijenjenih rizika. Revizor grupe također može izmijeniti određivanje komponenti na kojima će obavljati revizijske postupke, kao i vrstu, vremenski raspored i opseg sudjelovanja revizora komponenti. MRevS 300[50](MRevS 300, točka 10.) zahtijeva od revizora ažuriranje i promjenu opće revizijske strategije i plana revizije ako je potrebno tijekom revizije. Izrada opće strategije revizije grupe i plana revizije grupe (Vidjeti točku: 22) A48. U početnom angažmanu revizije grupe revizor grupe može imati prethodno razumijevanje grupe i njezina okruženja, primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i subjektova sustava internih kontrola na temelju informacija dobivenih od menadžmenta grupe, onih zaduženih za upravljanje grupom i, ako je primjenjivo, iz komunikacije s menadžmentom komponente ili prethodnim revizorom. U ponavljajućem angažmanu revizije grupe preliminarno razumijevanje revizora grupe može se steći iz revizije prethodnog razdoblja. Ovo preliminarno razumijevanje može pomoći revizoru grupe u razvoju početnih očekivanja o klasama transakcija, stanjima računa i objavljivanjima koja mogu biti značajna. A49. Revizor grupe također može koristiti informacije koje su pribavljene tijekom postupka prihvaćanja i nastavljanja angažmana pri utvrđivanju cjelokupne strategije revizije grupe i plana revizije grupe, na primjer, u odnosu na resurse potrebne za obavljanje revizije grupe. A50. Proces utvrđivanja cjelokupne strategije revizije grupe i plana revizije grupe te početna očekivanja o klasama transakcija, stanjima računa i objavljivanjima koje mogu biti značajne na razini financijskih izvještaja grupe mogu pomoći revizoru grupe u razvoju preliminarnog određivanja odgovora na pitanja kao što su: • hoće li se revizijski posao obavljati centralno, na komponentama ili kombinirano; i • vrsta, vremenski raspored i opseg revizijskog posla koji treba obaviti u vezi s financijskim informacijama o komponentama (npr. oblikovanje i obavljanje postupaka procjene rizika, daljnjih revizijskih postupaka ili njihove kombinacije). Komponente na kojima će se obavljati revizijski poslovi (Vidjeti točku: 22(a)) A51. Određivanje komponenti na kojima će se obavljati revizijski poslovi stvar je profesionalne prosudbe. Pitanja koja mogu utjecati na odluku revizora grupe uključuju, na primjer: • vrsta događaja ili uvjeta koji mogu dovesti do rizika značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje financijskih izvještaja grupe koji su povezani s komponentom, na primjer: o novoosnovani ili tek stečeni subjekti ili poslovne jedinice; o subjekti ili poslovne jedinice u kojima je došlo do značajnih promjena; o značajne transakcije s povezanim stranama; o značajne transakcije izvan uobičajenog tijeka poslovanja; o neuobičajene promjene utvrđene analitičkim postupcima provedenim na razini grupe, u skladu s MRevS-om 315 (izmijenjen 2019.).[51](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točka 14(b).) • raščlanjivanje značajnih klasa transakcija, stanja računa i objavljivanja u financijskim izvještajima grupe po komponentama, uzimajući u obzir veličinu i vrstu imovine, obveza i transakcija na lokaciji ili poslovnoj jedinici u odnosu na financijske izvještaje grupe; • očekuje li se pribavljanje dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza za sve značajne klase transakcija, stanja računa i objavljivanja u financijskim izvještajima grupe iz revizijskog posla planiranog na financijskim informacijama utvrđenih komponenti; • vrsta i opseg pogrešnih prikazivanja ili nedostataka u kontrolama utvrđenih na komponenti u revizijama iz prethodnog razdoblja; • vrsta i opseg kontrola koje se provode u cijeloj grupi te, ako to čini, kako grupa centralizira aktivnosti relevantne za financijsko izvještavanje. Resursi (Vidjeti točku: 22(b)) A52. Pitanja koja utječu na određivanje resursa od strane revizora grupe koji su potrebni za obavljanje revizije grupe te vrstu, vremenski raspored i opseg u koju će revizori komponenti biti uključeni su pitanje profesionalne prosudbe i mogu uključivati, na primjer: • razumijevanje grupe, komponenti unutar grupe u kojima će se obavljati revizijski poslovi i hoće li se obavljati posao centralno, na komponentama ili kombinirano; • znanje i iskustvo angažiranog tima. Na primjer, revizori komponenti mogu imati veće iskustvo i dublje znanje od revizora grupe o lokalnim industrijama u kojima komponente posluju, lokalnim zakonima ili regulativi, poslovnim praksama, jeziku i kulturi. Povrh toga, možda će biti potrebno sudjelovanje revizorskih stručnjaka u složenim pitanjima. • početna očekivanja o potencijalnim rizicima značajnih pogrešnih prikazivanja; • količinu ili lokaciju resursa za dodjeljivanje određenim područjima revizije. Na primjer, mjera u kojoj su komponente raspršene na više lokacija može utjecati na potrebu uključivanja revizora komponenti na određenim lokacijama. • aranžmane o pristupu. Na primjer, kad je pristup revizora grupe komponenti u određenoj jurisdikciji ograničen, možda će biti potrebno uključiti revizore komponenti. • vrstu aktivnosti komponenti, uključujući njihovu složenost ili specijalizaciju operacija; • sustav internih kontrola grupe, uključujući uspostavljeni informacijski sustav i njegov stupanj centralizacije. Na primjer, uključivanje revizora komponenti može biti vjerojatnije kad je sustav internih kontrola decentraliziran. • prethodno iskustvo s revizorom komponenti. A53. Revizori komponenti mogu biti uključeni u različite faze revizije, na primjer, revizori komponenti mogu oblikovati ili obavljati: • postupke procjene rizika; i • postupke koji su reakcija na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja. A54. Vrsta, vremenski raspored i opseg u kojem će revizori biti uključeni ovisi o činjenicama i okolnostima revizijskog angažmana za grupu. Često će revizori komponenti biti uključeni u sve faze revizije, ali revizor grupe može odlučiti uključiti revizore komponente samo u određenoj fazi. Ako revizor grupe ne namjerava uključiti revizore komponenti u postupke procjene rizika, revizor grupe i dalje može s revizorima komponenti raspravljati o tome postoje li značajne promjene u poslovanju ili sustavu internih kontrola komponente koje bi mogle utjecati na rizike značajnih pogrešnih prikazivanja u financijskim izvještajima grupe. A55. MRevS 300[52](MRevS 300, točka 5.) zahtijeva od angažiranog partnera i drugih ključnih članova angažiranog tima da budu uključeni u planiranje revizije. Kad su uključeni revizori komponenti, jedan ili više pojedinaca iz revizora komponenti mogu biti ključni članovi angažiranog tima i stoga uključeni u planiranje revizije grupe. Uključenost revizora komponenti u planiranje revizije temelji se na njihovom iskustvu i uvidu, čime se povećava učinkovitost i djelotvornost procesa planiranja. Angažirani partner za grupu koristi profesionalnu prosudbu pri određivanju koje revizore komponenti uključiti u planiranje revizije. Na to može utjecati vrsta, vremenski raspored i opseg u kojem se očekuje da će revizori komponenti biti uključeni u oblikovanje i obavljanje procjene rizika ili daljnjih revizijskih postupaka. A56. Kako je opisano u MSUK-u 1,[53](MSUK 1, točka A74.) mogu postojati okolnosti u kojima naknada navedena za angažman nije dovoljna s obzirom na vrstu i okolnosti angažmana i može umanjiti sposobnost društva za obavljanje angažmana u skladu s profesionalnim standardima i primjenjivim pravnim ili regulativnim zahtjevima. Visina naknada, uključujući njihovu alokaciju revizorima komponenti, i mjera u kojoj se one odnose na potrebne resurse, mogu biti posebno razmatranje za angažmane u reviziji grupe. Na primjer, u reviziji grupe financijski i operativni prioriteti društva mogu ograničiti određivanje komponenti na kojima će se obavljati revizija, kao i potrebne resurse, uključujući sudjelovanje revizora komponenti. U takvim okolnostima ta ograničenja ne ukidaju odgovornost angažiranog partnera za grupu za postizanje kvalitete na razini angažmana ili zahtjeve da revizor grupe pribavi dostatne i primjerene revizijske dokaze na kojima bi se temeljilo revizorsko mišljenje za grupu. Razmatranja kad su uključeni revizori komponenti Dostatna i primjerena uključenost u rad revizora komponente (Vidjeti točke: 23 – 24) A57. Pri ocjenjivanju hoće li revizor grupe moći biti dovoljno i na primjereni način uključen u rad revizora komponente, revizor grupe može steći razumijevanje podliježe li revizor komponente bilo kakvim ograničenjima koja ograničavaju komunikaciju s grupnim revizorom, među ostalim u pogledu dijeljenja revizijske dokumentacije s grupnim revizorom. Revizor grupe također može steći razumijevanje o tome mogu li revizijski dokazi koji se odnose na komponente koje se nalaze u drugoj jurisdikciji biti na drugom jeziku i možda ih je potrebno prevesti za uporabu od strane revizora grupe. A58. Ako revizor komponente ne može surađivati s grupnim revizorom, revizor grupe može: • zatražiti obrazloženje od revizora komponente, • biti u mogućnosti poduzeti primjerene mjere za rješavanje tog pitanja, uključujući prilagodbu vrste posla za koji se zahtijeva obavljanje. Alternativno, u skladu s točkom 27, revizor grupe možda će morati pribaviti dostatno primjerenih revizijskih dokaza koji se odnose na rad koji treba obaviti na komponenti bez uključivanja revizora komponente. Relevantni etički zahtjevi, uključujući one koji se odnose na neovisnost (Vidjeti točku: 25) A59. Pri obavljanju poslova na komponenti za revizijski angažman za grupu revizor komponente podliježe etičkim zahtjevima, uključujući one koji se odnose na neovisnost, a koji su relevantni za revizijski angažman za grupu. Takvi zahtjevi mogu se razlikovati od ili biti povrh onih koji se primjenjuju na revizora komponente pri obavljanju revizije financijskih izvještaja subjekta ili poslovne jedinice koja je dio grupe iz zakonskih, regulativnih ili drugih razloga u jurisdikciji revizora komponente. A60. Kako bi revizori komponenti bili upoznati s relevantnim etičkim zahtjevima, revizor grupe može razmotriti jesu li potrebne dodatne informacije ili osposobljavanje za revizore komponenti u pogledu odredaba etičkih zahtjeva koji su relevantni za revizijski angažman za grupu. Resursi angažmana (Vidjeti točku: 26) A61. MRevS 220 (izmijenjen)[54](MRevS 220 (izmijenjen), točka 25.) zahtijeva od angažiranog partnera utvrđivanje toga da su dostatni i primjereni resursi za obavljanje angažmana dodijeljeni ili pravodobno stavljeni na raspolaganje angažiranom timu. Ako dostatni ili primjereni resursi u vezi s poslom koji treba obaviti revizor komponente nisu stavljeni na raspolaganje, angažirani partner za grupu može o tome razgovarati s revizorom komponente, menadžmentom grupe ili revizorskim društvom grupe i može naknadno zatražiti od revizora ili društva revizora grupe da stavi na raspolaganje dostatne i primjerene resurse. Kompetencije i sposobnosti revizora komponenti A62. MRevS 220 (izmijenjen)[55](MRevS 220 (izmijenjen), točka A71.) pruža smjernice o pitanjima koja angažirani partner može uzeti u obzir pri određivanju kompetencija i sposobnosti angažiranog tima. Ta je odluka osobito važna u reviziji grupe kad angažirani tim uključuje revizore komponenti. MRevS 220 (izmijenjen)[56](MRevS 220 (izmijenjen), točka A24.) ukazuje da politike ili postupci društva mogu zahtijevati od društva ili angažiranog partnera poduzimanje radnji koje su različite od onih koje se primjenjuju na osoblje prilikom stjecanja razumijevanja ima li revizor komponente iz drugog društva primjerene kompetencije i sposobnosti za obavljanje revizijskog angažmana. A63. Utvrđivanje imaju li revizori komponente primjerene kompetencije i sposobnosti stvar je profesionalne prosudbe i na nju utječu vrsta i okolnosti revizijskog angažmana za grupu. To utvrđivanje utječe na vrstu, vremenski raspored i opseg usmjeravanja i nadziranja koje obavlja angažirani partner za grupu nad revizorima komponenti te na pregled njihova rada. A64. Pri utvrđivanju imaju li revizori komponenti primjerenu stručnost i sposobnosti za obavljanje dodijeljenih revizijskih postupaka u komponenti, angažirani partner za grupu može razmotriti pitanja kao što su: • prethodno iskustvo s ili poznavanje revizora komponente, • specijalističke vještine revizora komponente (npr. znanje specifično za industriju), • stupanj u kojem revizor grupe i revizor komponenti podliježu zajedničkom sustavu upravljanja kvalitetom, na primjer, u odnosu na revizora grupe i revizora komponente: o koriste li oni zajedničke resurse za obavljanje posla (npr. metodologije revizije ili IT aplikacije); o dijele li zajedničke politike ili postupke koji utječu na obavljanje angažmana (npr. usmjeravanje, nadziranje i pregledavanje rada ili konzultiranje); o podliježu li zajedničkim aktivnostima monitoringa; ili o imaju li druge sličnosti, uključujući zajedničko vodstvo ili zajedničko kulturalno okruženje. • dosljednost ili sličnost: o zakona ili regulativa ili pravnog sustava; o jezika i kulture; o obrazovanja i osposobljavanja; o profesionalnog nadzora, discipline i vanjske provjere kvalitete; ili o profesionalne organizacije i standarda. • informacije dobivene o revizoru komponente kroz interakciju s menadžmentom komponente, onima zaduženima za upravljanje i drugim ključnim osobljem, kao što su interni revizori. A65. Postupci za utvrđivanje kompetencije i sposobnosti revizora komponente mogu uključivati, na primjer: • Ocjenjivanje informacija koje je društvo revizora grupe dostavilo revizoru grupe, uključujući: o stalnu komunikaciju društva vezanu uz monitoring i uklanjanje nedostataka, u okolnostima kad su revizor grupe i revizor komponente iz istog društva.[57](MSUK 1, točka 47.) o informacije iz mreže o rezultatima aktivnosti monitoringa koje mreža poduzima u društvima mreže.[58](MSUK 1, točka 51(b).) o informacije dobivene od stručnog tijela kojem pripada revizor komponente, tijela koja su licencirala revizora komponente ili ostalih trećih strana. • Rasprava o procijenjenim rizicima značajnih pogrešnih prikazivanja s revizorom komponente. • Zahtijevanje od revizora komponente da u pisanom obliku potvrdi svoje razumijevanje pitanja iz točke 25. • Rasprava o kompetencijama i mogućnostima revizora komponente s kolegama u društvu angažiranog partnera za grupu koji su izravno radili s revizorom komponenti. • Pribavljanje vanjskih inspekcijskih izvješća. A66. Društvo angažiranog partnera za grupu i revizor komponente mogu biti članovi iste mreže i mogu podlijegati zajedničkim mrežnim zahtjevima ili koristiti zajedničke mrežne usluge.[59](MSUK 1, točke A19, A175.) Pri utvrđivanju imaju li revizori komponente primjerene kompetencije i sposobnosti za obavljanje poslova potpore revizijskom angažmanu za grupu, angažirani partner za grupu može ovisiti o takvim zahtjevima mreže, na primjer onima koji se bave stručnim osposobljavanjem ili zapošljavanjem, ili koji zahtijevaju uporabu revizijskih metodologija i povezanih implementacijskih alata. U skladu s MSUK-om 1[60](MSUK 1, točke 48–49.) društvo je odgovorno za oblikovanje, implementaciju i funkcioniranje svojeg sustava upravljanja kvalitetom i društvo će možda morati prilagoditi ili dopuniti mrežne zahtjeve ili mrežne usluge kako bi bile prikladne za uporabu u svom sustavu upravljanja kvalitetom. Korištenje radom revizorskog stručnjaka A67. MRevS 220 (izmijenjen)[61](MRevS 220 (izmijenjen), točka 26.) zahtijeva od angažiranog partnera utvrđivanje imaju li članovi angažiranog tima i eventualno vanjski revizorovi stručnjaci koji nisu dio angažiranog tima, zajednički primjerene kompetencije i sposobnosti, uključujući dovoljno vremena, za obavljanje revizijskog angažmana. Ako revizorovog stručnjaka koristi revizor komponente, angažirani partner za grupu možda će morati pribaviti informacije od revizora komponente. Na primjer, revizor grupe može s revizorom komponente raspraviti o ocjeni stručnosti i sposobnosti revizorovog stručnjaka koju je donio revizor komponente. Automatizirani alati i tehnike A68. Pri utvrđivanju ima li angažirani tim primjerene kompetencije i sposobnosti, angažirani partner za grupu može uzeti u obzir pitanja kao što je stručnost revizora komponente u korištenju automatiziranih alata i tehnika. Na primjer, kako je opisano u MRevS-u 220 (izmijenjen),[62](MRevS 220 (izmijenjen), točka A65.) kad revizor grupe zahtijeva od revizora komponenti da pri obavljanju revizijskih postupaka upotrebljavaju posebne automatizirane alate i tehnike, revizor grupe može revizorima komponente priopćiti da uporaba takvih automatiziranih alata i tehnika mora biti u skladu s njegovim uputama. Primjena razumijevanja koje ima revizor grupe o revizoru komponente (Vidjeti točku: 27) A69. MRevS 220 (izmijenjen)[63](MRevS 220 (izmijenjen), točka 17.) zahtijeva od angažiranog partnera preuzimanje odgovornosti za to da su ostali članovi angažiranog tima bili upoznati s relevantnim etičkim zahtjevima koji se primjenjuju s obzirom na vrstu i okolnosti revizijskog angažmana te s povezanim politikama ili postupcima društva. To uključuje politike ili postupke društva koji adresiraju okolnosti koje mogu uzrokovati kršenje relevantnih etičkih zahtjeva, uključujući one povezane s neovisnošću, te odgovornosti članova angažiranog tima kad postanu svjesni kršenja. Politike ili postupci društva mogu adresirati i kršenje zahtjeva neovisnosti od strane revizora komponenti te mjerama koje revizor grupe može poduzeti u tim okolnostima u skladu s relevantnim etičkim zahtjevima. Osim toga, relevantni etički zahtjevi ili zakon ili regulativa mogu također odrediti posebnu komunikaciju s onima zaduženima za upravljanje u okolnostima u kojima su utvrđena kršenja zahtjeva neovisnosti.[64](MRevS 260 (izmijenjen), točka A31.) A70. Ako je revizor komponente prekršio relevantne etičke zahtjeve koji se primjenjuju na revizijski angažman za grupu, uključujući one koji se odnose na neovisnost, a kršenje nije bilo na zadovoljavajući način adresirano u skladu s odredbama relevantnih etičkih zahtjeva, revizor grupe ne može koristiti rad tog revizora komponente. A71. Ozbiljne zabrinutosti su one zabrinutosti koje se sukladno profesionalnoj prosudbi revizora grupe ne mogu prevladati. Angažirani partner za grupu mogao bi prevladati manje nego ozbiljnu zabrinutost u pogledu profesionalne kompetencije revizora komponente (npr. nedostatak znanja specifičnog za industriju) ili u pogledu činjenice da revizor komponente ne djeluje u okruženju koje aktivno nadzire revizore, tako što je revizor grupe više uključen u rad revizora komponente ili izravnim obavljanjem daljnjih revizijskih postupaka na financijskim informacijama komponente. Obavljanje angažmana (Vidjeti točku: 28) A72. MRevS 220 (izmijenjen)[65](MRevS 220 (izmijenjen), točka 30.) zahtijeva od angažiranog partnera da utvrdi jesu li vrsta, vremenski raspored i opseg usmjeravanja, nadziranja i pregledavanja obavljeni u skladu s politikama ili postupcima društva, profesionalnim standardima i primjenjivim pravnim i regulativnim zahtjevima te reagiraju li na vrstu i okolnosti revizijskog angažmana te resurse dodijeljene ili stavljene na raspolaganje angažiranom timu. Kad je riječ o reviziji grupe, pristup usmjeravanju, nadziranju i pregledavanju općenito će uključivati kombinaciju adresiranja politika ili postupaka društva revizora grupe i reakcije specifične za angažman za reviziju grupe. A73. Za reviziju grupe, osobito kad angažirani tim uključuje velik broj revizora komponenti koji se mogu nalaziti na više lokacija, partner za grupno angažiranje može dodijeliti oblikovanje ili obavljanje postupaka, zadataka ili radnji drugim članovima angažiranog tima kako bi pomogao angažiranom partneru za grupu u ispunjavanju odgovornosti za vrstu, vremenski raspored i opseg usmjeravanja i nadziranja revizora komponenti te za pregledavanje njihovog rada (vidjeti i točku 11). A74. Ako su revizori komponenti iz društva koje nije društvo revizora grupe, politike ili postupci društva mogu biti različiti ili će možda biti potrebno poduzeti različite mjere u vezi s vrstom, vremenskim rasporedom i opsegom usmjeravanja i nadziranja tih članova angažiranog tima te pregledavanjem njihova rada. Konkretno, politike ili postupci društva mogu zahtijevati od društva ili angažiranog partnera za grupu da poduzme radnje koje su različite od onih koje se primjenjuju na članove angažiranog tima unutar društva ili mreže (npr. u vezi s oblikom, sadržajem i vremenskim rasporedom komunikacije s revizorima komponenti, uključujući uporabu uputa revizora grupe za revizore komponenti). MRevS 220 (izmijenjen) pruža primjere mjera koje će možda trebati poduzeti u takvim okolnostima.[66](MRevS 220 (izmijenjen), točke A24– A25) A75. Vrsta, vremenski raspored i opseg usmjeravanja i nadziranja revizora komponenti te pregledavanje njihova rada mogu se prilagoditi na temelju vrste i okolnosti angažmana i, na primjer: • Procijenjeni rizici značajnih pogrešnih prikazivanja. Na primjer, ako je revizor grupe utvrdio komponentu koja uključuje značajan rizik, može biti primjereno povećanje opsega usmjeravanja i nadziranja revizora komponente te detaljniji pregled revizijske dokumentacije revizora komponente. • Kompetencije i sposobnosti revizora komponenti koji obavljaju revizijski posao. Na primjer, ako revizor grupe nema prethodno iskustvo u radu s nekim revizorom komponente, revizor grupe može mu priopćiti detaljnije upute, povećati učestalost rasprava ili drugih interakcija s revizorom komponente ili dodijeliti iskusnije pojedince koji će nadzirati revizora komponente tijekom obavljanja posla. • Lokacija članova angažiranog tima, uključujući opseg u kojem su članovi tima za angažman raspršeni na više lokacija, uključujući situaciju u kojoj se koriste uslužni centri. • Pristup revizorskoj dokumentaciji revizora komponenti. Na primjer, ako zakon ili regulativa sprečavaju prijenos revizijske dokumentacije revizora komponente izvan njegove jurisdikcije, revizor grupe može pregledati revizijsku dokumentaciju na lokaciji revizora komponente ili na daljinu uporabom tehnologije, ako to nije zabranjeno zakonom ili regulativom (vidjeti i točke: A179 – A180). A76. Postoje različiti načini na koje angažirani partner za grupu može preuzeti odgovornost za usmjeravanje i nadziranje revizora komponenti i pregledavanje njihovog rada, na primjer: • Komunikacija s revizorima komponenti tijekom revizije grupe, uključujući komunikaciju koju zahtijeva ovaj MRevS. • Sastanci ili telefonski pozivi s revizorima komponenti radi rasprave o identificiranim i procijenjenim rizicima, pitanjima, nalazima i zaključcima. • Pregled revizijske dokumentacije revizora komponente osobno ili na daljinu kad je to dopušteno zakonom i regulativom. • Sudjelovanje na završnim ili drugim ključnim sastancima između revizora komponenti i menadžmenta komponenata. A77. Pri primjeni MRevS 220-a (izmijenjen),[67](MRevS 220 (izmijenjen), točke 31, A92– A93.) angažirani partner za grupu dužan je pregledati revizijsku dokumentaciju u primjerenim vremenskim točkama tijekom revizijskog angažmana, uključujući revizijsku dokumentaciju relevantnu za reviziju grupe koja se odnosi na: • značajna pitanja; • značajne prosudbe, uključujući one koje se odnose na teška ili sporna pitanja utvrđena tijekom revizijskog angažmana, i doneseni zaključci; i • ostala pitanja koja su, prema profesionalnoj prosudbi angažiranog partnera, relevantna za odgovornosti angažiranog partnera. Pregled takve revizijske dokumentacije od strane angažiranog part­nera za grupu često se obavlja tijekom revizije grupe, uključujući pregled relevantne revizorske dokumentacije koju je izradio revizor komponente (vidi i točku A148). Komunikacija s revizorima komponenti (Vidjeti točku: 29) A78. Jasna i pravodobna komunikacija između revizora grupe i revizora komponente o njihovim odgovornostima, zajedno s jasnim usmjeravanjem revizora komponenti o vrsti, vremenskom rasporedu i opsegu posla koji treba obaviti i pitanjima za koja se očekuje da će biti komunicirana revizoru grupe, pomaže u uspostavljanju osnove za učinkovitu dvosmjernu komunikaciju. Učinkovita dvosmjerna komunikacija između revizora grupe i revizora komponenti također pomaže u određivanju očekivanja za revizore komponenti i olakšava usmjeravanje i nadziranje koje obavlja revizor grupe nad njima te pregledavanje njihova rada. Takva komunikacija također pruža priliku angažiranom partneru za grupu da ojača potrebu revizora komponenti za profesionalnim skepticizmom u poslu koji se obavlja za potrebe revizije grupe. A79. Ostali čimbenici koji također mogu doprinijeti učinkovitoj dvosmjernoj komunikaciji uključuju: • jasnoću uputa revizoru komponente, osobito kad je revizor komponente iz drugog društva i možda nije upoznat s politikama ili postupcima društva revizora grupe; • uzajamno razumijevanje da revizor može raspravljati o revizijskom radu za koji se traži da bude obavljen na temelju znanja i razumijevanja komponente revizora komponente; • uzajamno razumijevanje relevantnih problema i očekivanih mjera koje proizlaze iz komunikacijskog procesa; • oblik komunikacije, na primjer, o pitanjima kojima je potrebna pravovremena pozornost može se prikladnije raspravljati na sastanku, a ne razmjenom e-pošte; • uzajamno razumijevanje osobe(
94. a)revizora grupe i revizora komponenti koje su odgovorne za upravljanje komunikacijama o određenim pitanjima; • proces kojim revizor komponente poduzima mjere i povratno izvješćuje o pitanjima koja je komunicirao revizor grupe. A80. Komunikacije između revizora grupe i revizora komponenti ovise o činjenicama i okolnostima revizijskog angažmana za grupu, uključujući vrstu i opseg uključenosti revizora komponenti te stupanj u kojem revizor grupe i revizori komponenti podliježu zajedničkim sustavima upravljanja kvalitetom ili zajedničkim zahtjevima mreže ili mrežnim uslugama. Oblik komunikacije A81. Oblik komunikacije između revizora grupe i revizora komponenti može se razlikovati ovisno o čimbenicima kao što su vrsta revizijskog posla čije obavljanje je zatraženo od revizora komponenti i opsega u kojem su komunikacijske sposobnosti integrirane u revizijske alate koji se uporabljaju za reviziju grupe. A82. Na oblik komunikacije mogu utjecati i čimbenici kao što su: • značaj, složenost ili hitnost pitanja; • je li stvar bila ili se očekuje da će biti priopćena menadžmentu grupe i onima koji su zaduženi za upravljanje grupom. A83. Komunikacija između revizora grupe i revizora komponente ne mora nužno biti u pisanom obliku. Međutim, verbalna komunikacija revizora grupe s revizorima komponenti može se dopuniti pisanom komunikacijom, kao što je skup uputa u vezi s poslom koji treba obaviti, kad revizor grupe želi posvetiti posebnu pozornost određenim pitanjima ili promicati uzajamno razumijevanje o njima. Osim toga, revizor grupe može se sastati s revizorom komponente kako bi raspravljali o važnim pitanjima ili pregledali relevantne dijelove revizijske dokumentacije revizora. A84. Točka 45. zahtijeva od revizora grupe da od revizora komponente zatraži komuniciranje pitanja koja su relevantna za zaključak revizora grupe u pogledu revizije grupe. Kao što je objašnjeno u točki A146 na oblik i sadržaj rezultata rada koje isporučuje revizor komponente utječu vrsta i opseg revizijskog posla koji je zatražen od revizora komponente. A85. Bez obzira na oblik komunikacije, u odnosu na dokumentaciju primjenjuju se zahtjevi ovog i drugih MRevS-ova. Vremenski raspored komunikacije A86. Primjereni vremenski raspored komunikacije razlikovat će se ovisno o okolnostima angažmana. Relevantne okolnosti mogu uključivati vrstu, vremenski raspored i opseg posla koji revizor komponente treba obaviti te mjere za koje se očekuje da će ih poduzeti revizor komponente. Na primjer, komunikacija o pitanjima planiranja često se može obaviti rano u revizijskom angažmanu, a za početnu reviziju grupe može se obaviti kao dio dogovaranja o uvjetima angažmana. Nepridržavanje zakona ili regulative (Vidjeti točke: 25, 29) A87. Primjenom MRevS-a 250 (izmijenjen),[68](MRevS 250 (izmijenjen), Razmatranje zakona i regulative u reviziji financijskih izvještaja) angažirani partner za grupu može postati svjestan informacija o neusklađenosti ili sumnji na nepridržavanje zakona ili regulative. U takvim okolnostima angažirani partner za grupu može imati obvezu u skladu s relevantnim etičkim zahtjevima, zakonima ili regulativama o tome obavijestiti revizora komponente.[69](Vidjeti, na primjer, točke Z360.17 i Z360.18 Međunarodnog kodeksa etike za računovođe (uključujući Međunarodne standarde neovisnosti) koji je izdao Odbor za međunarodne standarde etike za računovođe (Kodeks IESBA-e)) Obveza angažiranog partnera za grupu da komunicira neusklađenost ili sumnju na neusklađenost može se proširiti na revizore financijskih izvještaja subjekata ili poslovnih jedinica za koje je revizija propisana zakonom, regulativom ili iz nekog drugog razloga, ali za koje se ne obavlja revizijski posao za potrebe revizije grupe. Razumijevanje grupe i njezina okruženja, primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i sustava internih kontrola grupe (Vidjeti točku: 30) A88. MRevS 315 (izmijenjen 2019.)[70](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točke 19 – 27, A50 – A183.) sadržava zahtjeve i smjernice u vezi s odgovornošću revizora za stjecanje razumijevanja subjekta i njegova okruženja, primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i sustava internih kontrola subjekta. U Dodatku 2. ovog MRevS-a navode se primjeri pitanja povezanih s internim kontrolama koja mogu biti korisna za razumijevanje sustava internih kontrola u kontekstu okruženja grupe, i proširuje način na koji se MRevS 315 (izmijenjen 2019.) treba primijeniti na reviziju financijskih izvještaja grupe. A89. Razumijevanje grupe i njezina okruženja, primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i sustava internih kontrola grupe može se steći kroz komunikaciju s: • menadžmentom grupe, menadžmentima komponenata ili drugim primjerenim pojedincima unutar subjekta, uključujući pojedince unutar funkcije interne revizije (ako funkcija postoji) i pojedince koji su upućeni u sustav internih kontrola, računovodstvene politike i prakse grupe te proces konsolidacije; • revizorima komponenti; ili • revizorima koji obavljaju reviziju financijskih izvještaja subjekta ili poslovne jedinice koja je dio grupe iz zakonskih, regulativnih ili drugih razloga. A90. Stjecanje razumijevanja grupe, identificiranje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja i procjena inherentnog rizika i rizika kontrole mogu se obavljati na različite načine, ovisno o preferiranim revizijskim tehnikama ili metodologijama i mogu se izraziti na različite načine. Sukladno tome, kad su revizori komponente uključeni u oblikovanje i obavljanje postupaka procjene rizika, revizor grupe možda će morati komunicirati svoj preferirani pristup revizorima komponenti ili dati upute. Rasprava angažiranog tima (Vidjeti točku: 30) A91. Pri primjeni MRevS-a 315 (izmijenjen 2019.),[71](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točka 17.) angažirani partner za grupu i drugi ključni članovi angažiranog tima dužni su raspraviti o primjeni primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i osjetljivosti financijskih izvještaja grupe na značajna pogrešna prikazivanja. Na odluku angažiranog partnera za grupu o tome koje članove angažiranog tima uključiti u raspravu i o temama o kojima će se raspravljati utječu pitanja kao što su početna očekivanja o rizicima značajnih pogrešnih prikazivanja i preliminarno očekivanje o tome hoće li uključiti revizore komponenti. A92. Rasprava pruža priliku za: • dijeljenje znanja o komponentama i njihovim okruženjima, uključujući aktivnosti komponenti koje su centralizirane; • razmjenu informacija o poslovnim rizicima komponenti ili grupe te o tome kako inherentni čimbenici rizika mogu utjecati na podložnost pogrešnim prikazivanju klasa transakcija, stanja računa i objavljivanja; • razmjenu ideja o tome kako i gdje financijski izvještaji grupe mogu biti podložni značajnom pogrešnom prikazivanju zbog prijevare ili pogreške. MRevS 240[72](MRevS 240, točka 16.) zahtijeva da se u raspravi angažiranog tima poseban naglasak stavi na to kako i gdje financijski izvještaji subjekta mogu biti podložni značajnom pogrešnom prikazivanju zbog prijevare, uključujući način na koji može doći do prijevare; • identificiranje politika koje primjenjuje menadžment grupe ili komponente koje mogu biti pristrane ili oblikovane radi upravljanja zaradama što bi moglo dovesti do prijevarnog financijskog izvještavanja; • razmatranje poznatih vanjskih i unutarnjih čimbenika koji utječu na grupu, a koji mogu stvoriti poticaj ili pritisak za menadžment grupe, menadžment komponenata ili druge osobe da počine prijevaru, pružiti priliku za počinjenje prijevare ili ukazati na kulturu ili okruženje koje omogućuje menadžmentu grupe, menadžmentu komponenata ili drugima racionalizaciju počinjenja prijevare; • razmatranje rizika da menadžment grupe ili komponenata zaobiđe kontrole; • raspravu o utvrđenoj prijevari ili informacijama koje ukazuju na postojanje prijevare; • identifikaciju rizika značajnih pogrešnih prikazivanja relevantnih za komponente gdje mogu postojati prepreke korištenju profesionalnog skepticizma; • razmatranje o tome koriste li se jedinstvene računovodstvene politike za pripremu financijskih informacija komponenti za financijske izvještaje grupe i, ako se ne koriste, kako se utvrđuju i prilagođavaju razlike u računovodstvenim politikama (kad to zahtijeva primjenjivi okvir financijskog izvještavanja). • dijeljenje informacija o rizicima značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih informacija komponente koje se mogu šire primjenjivati na neke ili sve druge komponente; • dijeljenje informacija koje mogu ukazivati na neusklađenost s nacionalnim zakonima ili regulativama, na primjer plaćanje mita i nepravilne prakse transfernih cijena; • raspravljanje o događajima ili uvjetima koje su utvrdili menadžment grupe, menadžment komponenata ili angažirani tim, što može dovesti u značajnu sumnju sposobnost grupe za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja; • raspravljanje o odnosima ili transakcijama s povezanim stranama koje je utvrdio menadžment grupe ili menadžment komponenata i o svim drugim povezanim stranama za koje angažirani tim ima spoznaju. Grupa i njezino okruženje (Vidjeti točku: 30(a)) A93. Razumijevanje organizacijske strukture grupe i njezina poslovnog modela može omogućiti revizoru grupe razumijevanje pitanja kao što su: • Složenost strukture grupe. Grupa može biti složenija od jednog entiteta jer grupa može imati nekoliko ovisnih društava, odjela ili drugih poslovnih jedinica, uključujući i to da mogu biti na više lokacija. Također, pravna struktura grupe može se razlikovati od operativne strukture, na primjer, u porezne svrhe. Složene strukture često uvode čimbenike koji mogu dovesti do povećane podložnosti značajnim pogrešnim prikazivanjima, kao što je pitanje jesu li goodwill, zajednički pothvati ili subjekti posebne namjene računovodstveno tretirani na primjereni način i jesu li izrađena primjerena objavljivanja. • Zemljopisne lokacije poslovanja grupe. Postojanje grupe koja se nalazi na više zemljopisnih lokacija može dovesti do povećane podložnosti značajnim pogrešnim prikazivanjima. Na primjer, različite zemljopisne lokacije mogu uključivati različite jezike, kulture i poslovne prakse. • Struktura i složenost IT okruženja grupe. Složeno IT okruženje često uvodi čimbenike koji mogu dovesti do povećane podložnosti značajnim pogrešnim prikazivanjima. Na primjer, grupa može imati složeno IT okruženje zbog više IT sustava koji nisu integrirani zbog nedavnih akvizicija ili spajanja. Stoga bi moglo biti osobito važno steći razumijevanje složenosti sigurnosti nad IT okruženjem, uključujući ranjivost IT aplikacija, baza podataka i drugih aspekata IT okruženja. Grupa također može koristiti jednog ili više vanjskih pružatelja usluga za aspekte svog IT okruženja. • Relevantni regulativni čimbenici, uključujući regulativno okruženje. Različiti zakoni ili regulative mogu uvesti čimbenike koji mogu dovesti do povećane podložnosti značajnim pogrešnim prikazivanjima. Grupa može imati operacije koje su velikom stupnju podložne složenim zakonima ili regulativama u više jurisdikcija ili subjekte ili poslovne jedinice u grupi koje djeluju u više industrija koje podliježu različitim vrstama zakona ili regulativa. • Vlasništvo i odnosi između vlasnika i drugih osoba ili subjekata, uključujući povezane strane. Razumijevanje vlasništva i odnosa može biti složenije u grupi koja djeluje u više jurisdikcija i kad dođe do promjena u vlasništvu kroz formiranje, stjecanje, raspolaganje ili zajedničko ulaganje. Ti čimbenici mogu dovesti do povećane podložnosti značajnim pogrešnim prikazivanjima. A94. Stjecanje razumijevanja stupnja u kojem su operacije ili aktivnosti grupe slične može pomoći u utvrđivanju sličnih rizika značajnih pogrešnih prikazivanja među komponentama i oblikovanju primjerene reakcije. A95. Financijski rezultati subjekata ili poslovnih jedinica obično se mjere i pregledavaju od strane menadžmenta grupe. Upiti menadžmentu grupe mogu otkriti da se menadžment grupe oslanja na određene ključne pokazatelje u svrhu procjene financijskih rezultata subjekata i poslovnih jedinica grupe i radi poduzimanja mjera. Razumijevanje takvih mjera vezanih za poslovnu uspješnost može pomoći u utvrđivanju: • područja u kojima je povećana podložnost značajnim pogrešnim prikazivanjima (npr. zbog pritisaka na menadžment komponenata kako bi se ostvarili određeni pokazatelji poslovne uspješnosti). • kontrola nad procesom financijskog izvještavanja grupe. Sustav internih kontrola grupe Vrsta i opseg zajedničkih kontrola (Vidjeti točku: 30(c)(i)) A96. Menadžment grupe može oblikovati kontrole koje su namijenjene zajedničkom djelovanju u više subjekata ili poslovnih jedinica (tj. zajedničke kontrole). Na primjer, menadžment grupe može oblikovati zajedničke kontrole za upravljanje zalihama, koje djeluju pomoću istog IT sustava i koje se implementiraju u svim subjektima ili poslovnim jedinicama u grupi. Zajedničke kontrole mogu postojati u svakoj komponenti sustava internih kontrola u grupi i mogu se implementirati na različitim razinama unutar grupe (npr. na razini konsolidirane grupe u cjelini, ili na ostalim razinama agregacije unutar grupe). Zajedničke kontrole mogu biti izravne kontrole ili neizravne kontrole. Izravne kontrole su kontrole koje su dovoljno precizne za adresiranje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje. Neizravne kontrole su kontrole koje podržavaju izravne kontrole.[73](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točka A5.) A97. Razumijevanje komponenti sustava internih kontrola u grupi uključuje razumijevanje zajedničkih kontrola unutar tih komponenti u cijeloj grupi. Za razumijevanje zajedničkih kontrola u cijeloj grupi, razmatranja koja mogu biti relevantna uključuju: • kontrola je oblikovana centralno i mora se implementirati kako je oblikovana (tj. bez promjena) na nekim ili svim komponentama; • kontrolu implementiraju i, ako je primjenjivo, nad njom obavljaju monitoring pojedinci sa sličnim odgovornostima i sposobnostima u svim komponentama u kojima je kontrola implementirana; • ako kontrola koristi informacije iz IT aplikacija, IT aplikacije i drugi aspekti IT okruženja koji generiraju informacije jednaki su u svim komponentama ili lokacijama; ili • ako je kontrola automatizirana, ona se konfigurira na isti način u svakoj IT aplikaciji u svim komponentama. A98. Često može biti potrebna prosudba kako bi se utvrdilo je li kontrola zajednička kontrola. Na primjer, menadžment grupe može zahtijevati da svi subjekti i poslovne jedinice obavljaju mjesečno ocjenjivanje starosne strukture računa kupaca generirane iz određene IT aplikacije. Ako se izvješća o starosnoj strukturi generiraju iz različitih IT aplikacija ili se implementacija IT aplikacije razlikuje između subjekata ili poslovnih jedinica, može biti potrebno razmotriti može li se utvrditi da je kontrola zajednička. To je zbog razlika u oblikovanju kontrole koje mogu postojati zbog postojanja različitih IT aplikacija (npr. je li IT aplikacija konfigurirana na isti način između komponenata i postoje li učinkovite opće IT kontrole u različitim IT aplikacijama). A99. Razmatranje razine na kojoj se kontrole obavljaju unutar grupe (npr. na razini konsolidirane grupe kao cjeline ili na drugim razinama agregacije unutar grupe) i stupnja centralizacije i mjere u kojoj su kontrole zajedničke mogu biti važni za razumijevanje načina obrade i kontrole informacija. U nekim okolnostima kontrole se mogu obavljati centralno (npr. obavljati se samo u jednom subjektu ili poslovnoj jedinici), ali mogu imati prožimajući učinak na druge subjekte ili poslovne jedinice (npr. zajednički uslužni centar koji obrađuje transakcije u ime drugih subjekata ili poslovnih jedinica unutar grupe). Obrada transakcija i povezane kontrole u zajedničkom uslužnom centru mogu funkcionirati na isti način za one transakcije koje obrađuje zajednički uslužni centar bez obzira na subjekt ili poslovnu jedinicu (npr. procesi, rizici i kontrole mogu biti isti bez obzira na izvor transakcije). U takvim slučajevima može biti primjereno identificirati kontrole i ocijeniti oblikovanost i utvrditi implementiranost kontrola te, ako je primjenjivo, testirati operativnu učinkovitost, kao jednu populaciju. Centralizirane aktivnosti (Vidjeti točku: 30(c)(
95. i)– (ii)) A100. Menadžment grupe može centralizirati neke od svojih aktivnosti. Na primjer, funkcije financijskog izvještavanja ili računovodstva mogu se obavljati za određenu skupinu zajedničkih transakcija ili drugih financijskih informacija na dosljedan i centraliziran način za više subjekata ili poslovnih jedinica (npr. prilikom započinjanja, autorizacije, evidentiranja, obrade ili izvještavanja o prihodovnim transakcijama izvodi se u zajedničkom uslužnom centru). A101. Stjecanje razumijevanja načina na koji se centralizirane aktivnosti uklapaju u cjelokupnu strukturu grupe i vrsta poduzetih aktivnosti može pomoći u identificiranju i procjeni rizika značajnih pogrešnih prikazivanja i reagiranju na takve rizike. Na primjer, kontrole u zajedničkom servisnom centru mogu funkcionirati neovisno o drugim kontrolama ili mogu ovisiti o kontrolama u subjektu ili poslovnoj jedinici iz koje se izvode financijski podaci (npr. prodajne transakcije mogu se pokrenuti i autorizirati u subjektu ili poslovnoj jedinici, ali obrada se može obavljati u zajedničkom uslužnom centru). A102. Revizor grupe može uključiti revizore komponenti u testiranje operativne učinkovitosti zajedničkih kontrola ili kontrola povezanih s centraliziranim aktivnostima. U takvim okolnostima važna je učinkovita suradnja između revizora grupe i revizora komponenti jer revizijski dokazi dobiveni testiranjem operativne učinkovitosti zajedničkih kontrola ili kontrola povezanih s centraliziranim aktivnostima su osnova za utvrđivanje vrste, vremenskog rasporeda i opsega dokaznih postupaka koji se obavljaju u cijeloj grupi. Komunikacija o značajnim pitanjima koja podržavaju pripremu financijskih izvještaja grupe (Vidjeti točku: 30(c)(iv)) A103. Subjekti grupe ili poslovne jedinice mogu koristiti okvir financijskog izvještavanja iz zakonskih, regulativnih ili drugih razloga koji se razlikuju od okvira financijskog izvještavanja koji se koristi za financijske izvještaje grupe. U takvim okolnostima, razumijevanje procesa financijskog izvještavanja menadžmenta grupe radi usklađivanja računovodstvenih politika i, prema potrebi, završetka razdoblja financijskog izvještavanja koja se razlikuju od razdoblja grupe, omogućuje revizoru grupe razumijevanje načina na koji se obavljaju prilagodbe, usklađivanja i reklasifikacije te pitanje obavljaju li ih centralno menadžment grupe ili subjekt ili poslovna jedinica. Upute menadžmenta grupe subjektima ili poslovnim jedinicama A104. Pri primjeni MRevS-a 315 (izmijenjen 2019.),[74](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točka 25(b).) revizor grupe je dužan razumjeti kako menadžment grupe komunicira značajna pitanja koja podržavaju pripremu financijskih izvještaja grupe. Kako bi se postigla ujednačenost i usporedivost financijskih informacija, menadžment grupe može izdati upute (npr. priopćavati politike financijskog izvještavanja) subjektima ili poslovnim jedinicama koje uključuju pojedinosti o procesima financijskog izvještavanja ili mogu sadržavati politike koje su zajedničke u cijeloj grupi. Razumijevanje uputa menadžmenta grupe može utjecati na identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja grupe. Na primjer, neprimjerene upute mogu povećati vjerojatnost pogrešnih prikazivanja zbog rizika da su transakcije pogrešno evidentirane ili obrađene ili da se računovodstvene politike nepravilno primjenjuju. A105. Razumijevanje uputa ili politika od strane revizora grupe može uključivati sljedeće: • jasnoću i praktičnost uputa za dovršavanje izvještajnog paketa; • pitanja vezana za upute: o opisuju li upute na primjereni način značajke primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i računovodstvene politike koje se primjenjuju; o adresiraju li upute informacije potrebne za pripremu objavljivanja koje su dostatne za pridržavanje zahtjeva primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, na primjer, objavljivanje odnosa s povezanim stranama i transakcija s povezanim stranama te informacija o segmentima; o adresiraju li upute podatke potrebne za konsolidacijske prilagodbe, na primjer transakcije unutar grupe i nerealizirane profite te stanja računa unutar grupe; o uključuju ili upute vremenski raspored izvještavanja. Razmatranja kad su uključeni revizori komponenti (Vidjeti točke: 31 – 32) A106. Tijekom revizije grupe revizor grupe može o pitanjima iz točke 31 obavijestiti druge revizore komponenti ako su ta pitanja relevantna za rad tih revizora. Točka A144 uključuje primjere drugih pitanja koja može bi potrebno pravodobno priopćiti tijekom rada