(10)és

(21)Kúria I.Kfv.35.471/2020/5-1 3 bekezdése alapján szabott ki mulasztási bírságot, a mulasztási bírság összegét 40%-os bírságmérték alkalmazásával (40.000 Ft-ban) határozva meg. [3] A vizsgált időszakban nyomdai úton előállított számla és nyugtamegőrzési kötelezettség elmulasztása miatt,

(20a)bekezdése alapján szabta ki a mulasztási bírságot felperessel szemben. Kifejtette, hogy a 2050 db nyugta és 1600 db nyomdai úton előállított számla iratmegőrzési kötelezettség megszegése miatt a kiszabható mulasztási bírság felső határa 3650x500.000 Ft, azaz 1.825.000.000 Ft. A számlamegőrzési kötelezettség elmulasztása miatti mulasztási bírság összegének meghatározásával összefüggésben kifejtette az adózó javára és terhére értékelt körülményeket és leszögezte, hogy 1211 db számlalap másolati példányát a felperes az adóhatóság részére bemutatta, amit a javára értékelt. 389 db számlalap vonatkozásában 15%-os bírságmértéket alkalmazott, 1211 db számlalap másolati példány vonatkozásában 1%-os bírságmértéket alkalmazott és így összesen 35.230.000 Ft-ban határozta meg a mulasztási bírság összegét a számlamegőrzési kötelezettség elmulasztása miatt. [4] A 2050 db nyomdai úton előállított nyugta kapcsán a megőrzési kötelezettség elmulasztása miatt a felperes terhére értékelte, hogy mint

1. évben alakult vállalkozás, kellő adózási gyakorlattal rendelkezett a vizsgált
2. évben, így nagyobb a tőle elvárhatóság mértéke, ennek ellenére a szigorú számadású bizonylatokra vonatkozó iratmegőrzési kötelezettségét nem teljesítette. Súlyosbító körülményként értékelte, hogy a felperes jelentős számú, 2050 db nyugta hollétéről, esetleges felhasználásáról nem tud számot adni. Felperes javára értékelte azonban, hogy a nyugtákkal való visszaélés lehetősége kisebb kockázatot rejt magában, valamint értékelte a felperes jogkövető adózási gyakorlatát és azt, hogy hasonló mulasztás miatt még nem volt szankcionálva. Így az eset összes körülményére, a mulasztás súlyára és a fokozatosság elvére figyelemmel és a jogkövető magatartásra ösztönzés, mint jogalkotói cél figyelembevételével a mulasztási bírság összegét - a méltányos 1%-os bírságmérték alkalmazásával - 10.250.000 Ft-ban határozta meg. [5] A felperes fellebbezése folytán eljárt alperes a
3. október
4. napján kelt 2234846712 számú határozatában az elsőfokú határozatot megváltoztatta akként, hogy a nyomdai úton előállított számla kapcsán a megőrzési kötelezettség elmulasztása miatt kiszabott mulasztási bírság összegét 32.305.000 Ft törlésével 2.925.000 Ft-ban állapította meg. Az elsőfokú határozat egyéb rendelkezéseit helybenhagyta. A mulasztási bírság megváltoztatásának indokaként kifejtette, hogy az elsőfokú adóhatóság olyan számlák megőrzési kötelezettségének elmulasztását is szankcionálta, melyekre vonatkozóan a számvitelről szóló
5. évi C. törvény (a továbbiakban: Számv.tv) szerinti 8 éves megőrzési idő az elsőfokú határozat kiadmányozásakor már eltelt, illetve amelyek másolatait a felperes bemutatta, így azok vonatkozásában a mulasztási bírság kiszabása nem volt indokolt. A kereseti kérelem és az alperes védekezése Kúria I.Kfv.35.471/2020/5-1 4 [6] A felperes keresetében az alperes határozatának az elsőfokú határozatra is kiterjedő hatályon kívül helyezését és az elsőfokú adóhatóság új eljárásra kötelezését kérte. A felperes a keresetében mindkét adónemet érintő adóhatósági megállapításokat vitatta, illetve a terhére a különböző jogcímeken kiszabott mulasztási bírságokat is, mind a jogalap, mind az összegszerűség tekintetében is. [7] Az alperes védiratában a felperesi kereset elutasítását kérte. Az elsőfokú ítélet [8] Az elsőfokú bíróság ítéletével a jogerős közigazgatási határozatot az elsőfokú határozatra is kiterjedően akként változtatta meg, hogy a nyomdai úton előállított nyugtamegőrzési kötelezettség elmulasztása miatt kiszabott mulasztási bírság összegét 8.200.000 Ft törlésével 2.050.000 Ft-ban állapította meg, ezt meghaladóan a felperes keresetét elutasította. [9] Az elsőfokú bíróság ítéletének indokolásában a felülvizsgálattal érintett körben, a mulasztási bírság nyugtamegőrzési kötelezettség megsértése miatti kiszabása kapcsán megállapította, hogy a mérlegelés szempontjai megállapíthatók, de azok okszerűsége az elsőfokú, illetve az alperesi határozatból nem derül ki. A kellő adózási gyakorlat nem releváns szempont a nyugtamegőrzési kötelezettség vonatkozásában, ezért annak felperes terhére értékelése nem okszerű. Ez a mérlegelési szempont akkor játszhat szerepet, ha valamely adózási gyakorlat vagy jogszabályértelmezés helyessége a vita tárgya.

(20a)bekezdése úgy határozza meg a mulasztási bírság összegét, hogy annak kiszámítása során már automatikusan figyelembevételre kerül a hiányzó nyugták száma, ezért annak ismételt súlyosító körülményként figyelembevétele nem okszerű. Okszerűnek találta ugyanakkor a felperes javára értékelt körülmények (jogsértés csekély súlya, korábbi jogkövető adózói magatartás, a szankciók kiszabására első ízben került sor) értékelését, mert ezek a felperesi mulasztás szankcionálása szempontjából jelentőséggel bíró körülmények, melyekre a felperes ráhatással lehetett. [10] Mivel okszerűtlen mérlegelési szempontok figyelembevételével határozta meg az adóhatóság a mulasztási bírság összegét, a mulasztás súlyához nem igazodó, nem arányos, eltúlzott mértékű bírságot szabott ki, megsértve ezzel az Art. 172. §

(21)bekezdésében foglaltakat, lehetőséget látott a tényállás tisztázottságára tekintettel a bírság összegének megváltoztatására, amelyet a maximális bírságösszeg 2 ezrelékében határozott meg, figyelemmel arra, hogy a mulasztás csekély súlyú volt, az adózási érdeksérelem nem volt megállapítható és korábban jogkövető magatartást tanúsított a felperes. A felülvizsgálati kérelem és az ellenkérelem Kúria I.Kfv.35.471/2020/5-1 5 [11] Az alperes felülvizsgálati kérelmében kérte a jogerős ítélet – a nyomdai úton előállított nyugta megőrzési kötelezettség elmulasztása miatt kiszabott mulasztási bírság összegét megváltoztató részében történő – hatályon kívül helyezését és az elsőfokú bíróság e körben új eljárásra és új határozat meghozatalára utasítását. Álláspontja szerint a jogerős ítélet sérti a Pp. 346. §

(5)bekezdését, a Kp. 85. §

(5)bekezdését és 90. §-át. Jogsértő az elsőfokú bíróság ítélete, mivel az adóhatósági határozat indokolásából a mérlegelés folyamata, az egyes bizonyítékok értékelése, súlyozása megállapítható volt, okszerű és logikus mérlegelést tükrözött, megfelel

(21)bekezdése szerinti szempontrendszernek. [12] A mérlegelés tekintetében az elsőfokú ítélet jogszabálysértő, olyan körülményt rekesztett ki a felülmérlegelés során, amely a Kúria korábbi joggyakorlata szerint is mérvadónak tekintendő, másrészt nem volt arra tekintettel, hogy a jogalkotói szándék a védendő adózási érdek társadalmi jelentőségére is irányult. A kellő adózási gyakorlat értékelésből való kizárásával összefüggésben hangsúlyozta, hogy a magyar jogrendszer felelősségi szabályainak általános zsinórmértéke az általában elvárhatóság. A tőle elvárhatóság magatartási kritériumát csak a konkrét helyzetek törthetik meg tartalommal, néhány tipizálási csoport azonban megállapítható. Így nyilvánvalóan eltérően ítélendő meg egy szervezet, társaság és egy természetes személy esetén. Másik szempontja a tipizálásnak a képességbeli különbség, valamint a szakképzettség, de alacsonyabb az elvárás egy egyszerű tevékenységet egyedül folytató természetes személy esetében, mint egy több főt foglalkoztató kiterjedt tevékenységi körrel rendelkező vállalkozás esetében. Az adott helyzetek is eltérőek lehetnek egymástól, így a tevékenység megkezdésének időpontja, a költségvetési kapcsolatok, a vállalkozás forgalmának nagyságrendje stb. [13] A mulasztási bírság esetében az Art. nevesíti a figyelembe veendő szempontokat. Hivatkozott a Kúria Kfv.I.35.619/2019/

1. számú ítélete indokolásának [33] pontjára. Szerinte az adózási gyakorlat nem szűkíthető le az elsőfokú bíróság által kifejtettek szerint, ez a szűkítő értelmezés nem helytálló. A mulasztási bírság kilátásba helyezésével a jogalkotó egyegy adókötelezettség teljesítésének az elmulasztását rendelte szankcionálni. A maximálisan kiszabható összeghez képest kiszabott mulasztási bírság a mulasztás súlyához igazodott, szemben az elsőfokú ítéletben írtakkal nem volt eltúlzott mértékű. Az elsőfokú bíróság nem adott számot arról, hogy az alperes által meghatározott százalékérték a mulasztási bírság kapcsán milyen okból tekinthető eltúlzottnak. A 2/
2. (XI.23.) KMK vélemény (a továbbiakban: KMK vélemény) alapján mérlegelési jogkörben hozott határozat jogszerűen akkor változtatható meg, ha a jogsértés fennáll, de akár a jogalap tekintetében, akár a cselekmény súlyának értékelése körében eltérő tényállás állapítható meg, továbbá akkor is, ha a bíróság azt észleli, hogy a hatóság az egyedi ügy sajátosságait tévesen, logikátlanul, nem a súlyuknak megfelelően értékelte. Jelen esetben ezek egyike sem állapítható meg a jogerős adóhatósági határozatban. [14] A felperes érdemi ellenkérelmében a felülvizsgálati kérelem elutasítását, az elsőfokú bíróság ítéletének hatályban való fenntartását indítványozta. Kúria I.Kfv.35.471/2020/5-1 6 A Kúria döntése és jogi indokai [15] A felülvizsgálati kérelem alapos. [16] A jogerős ítélettel szemben a Kp.
3. §

(1)bekezdése alapján jogszabálysértésre hivatkozással van helye felülvizsgálatnak. A Kp. 115. §

(2)bekezdése értelmében alkalmazandó Kp. 108. §

(1)bekezdése szerint a Kúria az ítéletet csak a felülvizsgálati kérelem, csatlakozó felülvizsgálati kérelem és felülvizsgálati ellenkérelem keretei között vizsgálhatja felül. A Kp. 120. §

(5)bekezdése értelmében az eljárásban bizonyítás felvételének nincs helye. A Kúria a felülvizsgálati kérelem elbírálása során a jogerős határozat meghozatalakor rendelkezésre álló iratok és bizonyítékok alapján dönt. [17] A Kp. 85. §

(5)bekezdése szerint mérlegelési jogkörben megvalósított közigazgatási cselekmény jogszerűsége körében a bíróság azt is vizsgálja, hogy a közigazgatási szerv hatáskörét a mérlegelésre való felhatalmazásának keretei között gyakorolta-e, a mérlegelés szempontjai és azok okszerűsége a közigazgatási cselekményt tartalmazó iratból megállapíthatóak-e. [18] A mérlegelési jogkörben hozott közigazgatási cselekmény (aktus) törvényességi felülvizsgálat tárgya lehet, ez azonban nem biztosít a bíróságnak felülmérlegelést (felülmérlegelés tilalma). Felülmérlegelés alatt teljes körű, a törvényességi felülvizsgálat mellett célszerűségi szempontokat is felölelő felülvizsgálat értendő, amely mind a tények, mind az abból levonható jogi konzekvenciák tekintetében a bizonyítékok egészének, vagy bármelyikének ismételt értékelését jelenti a korábban már eljárt szerv döntésében foglaltakra tekintet nélkül. [19] A bíróság a mérlegelési jogkörhöz kapcsolódóan kizárólag a Kp. 85. §

(5)bekezdésében felsorolt szempontok alapján, erre irányuló kereseti kérelem esetén dönthet az ilyen hatósági döntés jogszerűségéről. A közigazgatási döntésben megnyilvánuló mérlegelés törvényességi felülvizsgálata és a közigazgatási mérlegelés meg nem engedett bírósági felülmérlegelésének elhatárolása leginkább úgy lehetséges, ha előbbit a Kp. 85. §

(5)bekezdésében is nevesített okszerűség, utóbbit a célszerűség mércéjével jellemezzük. Míg a célszerűségi vizsgálat korlátlan lehetőséget ad egyik okszerű mérlegelésről egy másikra áttérni, addig a tisztán okszerűségi (törvényességi) vizsgálat esetén erre nincs lehetőség; a bíróság tehát nem dönthet azon az alapon, hogy létezik, vagy létezhet a közigazgatási szerv mérlegelésénél még okszerűbb mérlegelés is, mert utóbbi önmagában alkalmatlan annak logikailag belátható alátámasztására, hogy maga a közigazgatási mérlegelés is okszerűtlen [Kfv.35.619/2019/1. számú ítélet]. Kúria I.Kfv.35.471/2020/5-1 7 [20] A mérlegelési jogkörben hozott határozat csak abban az esetben jogszerű, ha – figyelembe véve a felülmérlegelés tilalmára vonatkozó hatásköri megfontolásokat – a Kp. 85. §

(5)bekezdésében foglalt valamennyi feltételnek együttesen megfelel. Mindez függ a hatóság mérlegelési szabadságát meghatározó anyagi jog tartalmától, vagyis vizsgálni kell, hogy a közigazgatási szerv hatáskörét a mérlegelésre való felhatalmazásának keretei között gyakorolta-e. Másrészt a mérlegelés szempontjainak és okszerűségének a közigazgatási cselekményt tartalmazó iratból megállapíthatónak kell lennie. A bizonyítékok mérlegelésének, okszerűségének tehát ki kell tűnnie az iratokból, amely nem kizárólag annak leírásával egyenértékű, hogy a mérlegelést feltételező tényállás milyen bizonyítékokon alapul. Az okszerűség a jogszabályban meghatározott mérlegelési szempontok és a konkrét ügy – mérlegelési szempontokkal adekvát – tényállásának kapcsolatára vonatkozik. [21] A bírói gyakorlat – összefüggésben a kereseti kérelemhez kötöttséggel a felperest terhelő bizonyítási kötelezettséggel, valamint a bírósági felülmérlegelés tilalmával – a kiszabott bírság eltúlzott mértékére vonatkozó érvelést önmagában a határozat jogsértő voltának megállapításához elégségesnek nem tekinti (Kfv.VI.37.607/2017/7.). A közigazgatási hatóság által elvégzett szankcionálás körében a bírság összegének felülmérlegelését a bíróság csak akkor végezheti el, ha az alperes mérlegelési tevékenysége jogszabálysértőnek minősül (KGD2017.51.). [22]

(20a)bekezdése szerint az adózó 1.000.000 Ft-ig terjedő mulasztási bírsággal sújtható, ha iratmegőrzési kötelezettségének nem tesz eleget. Amennyiben az adózó iratmegőrzési kötelezettségének a nyomdai úton előállított számla, nyugta megőrzésének elmulasztásával nem tesz eleget, függetlenül attól, hogy a számla, illetve nyugta felhasználása ténylegesen megtörtént-e, a kiszabható mulasztási bírság összege magánszemély esetén 200.000 Ft, más adózó esetében 500.000 Ft és a hiányzó számlák, illetve nyugták számának szorzata által meghatározott összegig terjedhet. [23]

(21)bekezdése szerint a mulasztási bírság kiszabásánál – különös tekintettel a

(4)és

(5)bekezdésben meghatározott esetekre – az adóhatóság mérlegeli az eset összes körülményét, az adós jogellenes magatartásának (tevékenységének, vagy mulasztásának) súlyát, gyakoriságát, továbbá azt, hogy az adózó, illetve intézkedő képviselője, alkalmazottja, tagja vagy megbízottja az adott helyzetben a tőle elvárható körültekintéssel járt-e el. A körülmények mérlegelése alapján az adóhatóság a mulasztás súlyához igazodó, az adózási érdeksérelemmel arányos bírságot szab ki, vagy a bírság kiszabását mellőzi. [24] A Kúria rámutat arra, hogy a tőle elvárhatóság zsinórmértéke megjelenik a mulasztási bírság kiszabásánál figyelembe vehető mérlegelési szempontok között. Annak megítélésekor, hogy az adózó az adott helyzetben a tőle elvárható körültekintéssel járt-e el, az eset összes körülményének figyelembevétele szükséges. Helytállóan hivatkozott a felülvizsgálati kérelemben alperes arra e körben, hogy ilyen körülmények lehetnek a tevékenység megkezdésének időpontja, a költségvetési kapcsolatok, vagy a vállalkozás forgalmának Kúria I.Kfv.35.471/2020/5-1 8 nagyságrendje, egy új jogintézmény bevezetése, egy hatályos szabályos jelentős módosítása, mint ahogy az adózó személyében rejlő körülmények is. [25] Ezért az eset összes körülménye közé tartozik az is, hogy az adózó mikor alakult, milyen adózási gyakorlattal, adózói múlttal rendelkezik, mely tények figyelembevételére a bírósági gyakorlat is lehetőséget lát [Kfv.I.35.619/2019/8.]. Ezért jogszabálysértően szűkítette az elsőfokú bíróság a mérlegelési szempontok alkalmazhatósága körében az adózó adózási gyakorlatát kizárólag arra az esetre, ha valamely adózási gyakorlat vagy jogszabályi értelmezés helyessége a vita tárgya. [26] Tévesen hivatkozott az elsőfokú bíróság arra, hogy a mulasztási bírság kiszámítása során már automatikusan figyelembevételre került a hiányzó nyugták száma, ezért annak ismételt súlyosító körülményként való figyelembevétele nem okszerű.

(20a)bekezdése a mulasztási bírságnak a hiányzó számlák, illetve nyugták számának a meghatározott forint összeg szorzatával számított legmagasabb összegét határozza meg, ezzel jelölve ki a mérlegelés kereteit a bírság összegének meghatározásakor, nem pedig a konkrét bírságösszeg meghatározásánál kell valamely számítási automatizmussal figyelembe venni a hiányzó számlák, illetve nyugták számát. Ezért nem beszélhetünk kétszeres értékelésről a megőrzési kötelezettség elmulasztásával érintett nyugták tekintetében. A jogszabály által kijelölt keretek között okszerűen került értékelésre az érintett nyugták mennyisége, mivel a hiányzó nyugták száma is - a mulasztási bírság ezen típusánál - a mulasztás súlyát reprezentálja, a nyugták számát

(1)bekezdése alapján, a felülvizsgálattal érintett körben, vagyis a nyomdai úton előállított nyugtamegőrzési kötelezettség elmulasztása miatt kiszabott mulasztási bírság tekintetében, hatályon kívül helyezte és az elsőfokú bíróságot e körben új eljárásra és új határozatot hozatalára utasította. A felülvizsgálattal érintett körben lefolytatandó új eljárásban az elsőfokú bíróság nem hagyhatja figyelmen kívül a Kúria által fentiekben kifejtett jogszabály-értelmezést. Kúria I.Kfv.35.471/2020/5-1 9 A döntés elvi tartalma [30] A bíróság a közigazgatási hatóság által elvégzett szankcionálás körében a bírság összegének felülmérlegelését csak akkor végezheti el, ha a hatóság jogszabálysértően mérlegelt. Záró rész [31] A Kúria a felülvizsgálati kérelmet a Kp. 115. §

(2)bekezdése értelmében alkalmazandó Kp. 107. §

(1)bekezdése alapján tárgyaláson kívül bírálta el. [32] A Kúria a Kp. 35. §

(1)bekezdése alapján alkalmazandó Pp. 81. §

(1)bekezdésére tekintettel a felülvizsgálati perköltséget a Kp. 115. §

(2)bekezdése, 110. §

(3)bekezdése alkalmazásával csak megállapította, annak viseléséről az új határozatot hozó bíróság dönt. Budapest,

1. május
2. Dr. Darák Péter sk. a tanács elnöke, Dr. Demjén Péter sk. előadó bíró, Dr. Stefancsik Márta sk. bíró