A határozat elvi tartalma:

Art. 1

. §-ának rendelkezéseit, első és második mondatát nem lehet egymástól elkülönülten értelmezni, a két mondat egységet képez, együtt határozzák meg a rendeltetésszerű joggyakorlás követelményét. Tényleges tartalmát áfa ügyben történő visszatérítési igény elbírálása során a bírói gyakorlat által a levonási jog kapcsán kimunkált hármas teszt analóg alkalmazásával lehet megállapítani. A KÚRIA mint felülvizsgálati bíróság ítélete

ügy száma: Kfv.I.35.024/2021/7. A tanács tagjai: Dr. Hajnal Péter a tanács elnöke; Dr. Heinemann Csilla előadó bíró; Huszárné dr. Oláh Éva bíró A felperes: Felperes1 (cím) A felperes képviselője: dr. Kovács Anikó Ügyvédi Iroda ügyvéd (ügyintéző: dr. Farkasné dr. Kovács Anikó ügyvéd Cím2)

alperes: Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (cím3)

alperes képviselője: dr. Rafai Andrea kamarai jogtanácsos A per tárgya: adóhatósági ügyben hozott közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálata A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél, a felülvizsgálati kérelem sorszáma: alperes,

1. szám alatt A felülvizsgálni kért jogerős 35.K.704.853/2020/
2. számú ítélete határozat száma: Fővárosi Törvényszék Rendelkező rész A Kúria a Fővárosi Törvényszék 35.K. 704.853/2020/
3. számú ítéletét hatályában fenntartja. Kötelezi

alperest, hogy 15 napon belül fizessen meg a felperesnek 100.000 (egyszázezer) forint felülvizsgálati perköltséget. A felülvizsgálati eljárási illeték

állam terhén marad. Kúria I.Kfv.35.024/2021/7 2

ítélet ellen felülvizsgálatnak nincs helye. Indokolás A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás [1] A felperes 2008 szeptemberétől könyvelési szolgáltatásokat nyújtott egy gazdasági társaság részére, melynek kapcsán rendszeresen számlákat bocsátott ki,

okat bevallásában szerepeltette és

általános forgalmi adó befizetését a költségvetés felé teljesítette. A havi könyvelési szolgáltatásokról a számlákat a gazdasági társaság 2014 decemberétől nem egyenlítette ki. A felperes

1. május
2. napján email-en küldött fizetési felszólítást a gazdasági társaságnak, ezt követően
3. július
4. napján ügyvédi fizetési felszólítás útján próbálta követelését behajtani. [2] A felek közötti megbízási szerződés a gazdasági társaság kezdeményezésére 2016 januárjában került megszüntetésre. A gazdasági társaság 2017 áprilisában felszámolási eljárás alá került, a felszámoló nyilatkozata szerint a felperesi követelésre nem volt fedezet, ennek okán a felperes követelése véglegesen behajthatatlanná vált. A felperes
5. december
6. napján

elsőfokú adóhatóságnál

Európai Unió Bírósága C–292/19. számú végzésére hivatkozással

adózás rendjéről szóló

1. évi CL. törvény (a továbbiakban: Art.)
2. §-a alapján behajthatatlan követeléshez kapcsolódó 2.246.703,-Ft általános forgalmi adó visszatérítésére irányuló kérelmet terjesztett elő. [3]

elsőfokú adóhatóság a felperes kérelmének részben helyt adott és

elsőként kibocsátott kiegyenlítetlen számla utáni 1 hónapos felmondási időt megelőzően kiállított 3 db számla tekintetében-539.379 Ft összegben- helyt adott a felperes általános forgalmi adó visszatérítési kérelmének, a további 9 db számla áfa tartalma vonatkozásában a kérelmet elutasította, arra figyelemmel, hogy a felperes eljárása nem felelt meg a rendeltetésszerű joggyakorlás követelményének. Rendeltetésellenes joggyakorlással összefüggésben arra hivatkozott, hogy a felperesnek

első teljesítetlen számlát követően- a szerződésben foglalt egy hónapos felmondási határidőre tekintettel- meg kellett volna szakítania

üzleti kapcsolatát a gazdasági társasággal.

első email-en küldött fizetési felszólítást követően a felismerhető kockázat ellenére a felperes tovább számlázott a társaság felé és a szerződés megszüntetésére is csupán a gazdasági társaság kezdeményezésére került sor. [4] A felperes fellebbezése folytán eljárt alperes a 2234992709. számú határozatával

elsőfokú hatóság határozatát helyben hagyta. Kifejtette, hogy

Alaptörvény XXX. cikkén alapuló legalitás elvéhez szorosan kapcsolódó Art. 1. §-ban rögzített rendeltetésszerű joggyakorlás elve alapján

elsőfokú adóhatóságnak vizsgálnia kellett, hogy a felperes a behajthatatlanná válás elkerülése érdekében a szerződés megkötése és

ügylet teljesítése során, illetve a tartozás behajtása érdekében megtett-e minden szükséges intézkedést. Álláspontja szerint

elsőfokú adóhatóság helytállóan jutott arra a következtetésre, hogy a felperes részéről felmerült a rendeltetésellenes joggyakorlás tanúsítása és visszatérítési kérelme csupán a 2015. évben kiállított első 3 db bizonylat vonatkozásában teljesíthető. Arra is utalt, hogy a felperes a követelések behajtásához rendelkezésre álló lehetőségeket nem merítette ki, nem kezdeményezett végrehajtási eljárást a megbízóval szemben. Rögzítette, Kúria I.Kfv.35.024/2021/7 3 hogy

elsőfokú adóhatóság nem állította, hogy a felperes eljárása adóelőny elérésére irányult volna. A kereseti kérelem és

alperes védekezése [5] A felperes keresetében

alperesi határozat megváltoztatását, illetve

elsőfokú határozatra kiterjedő hatályon kívül helyezést és

elsőfokú adóhatóság új eljárásra kötelezését kérte. Megítélése szerint

alperes határozata sérti

Art. 196

. §-t, illetve jogszabálysértő módon hivatkozott

Art. 1. §-ban foglalt rendeltetésellenes joggyakorlás fennállására.

A rendeltetésellenes joggyakorlás tartalmát illetően hivatkozott a Kúria több iránymutató döntésére, valamint

Európai Unió Bíróságának a Halifax és Part Service ügyekben hozott döntéseire. [6]

alperes védiratában a határozatában foglaltakat fenntartva kérte a kereset elutasítását.

elsőfokú ítélet [7]

elsőfokú bíróság a felperes keresetét megalapozottnak találta. [8] Utalt a visszatérítési igény benyújtására és annak elbírálására vonatkozó Art. 196. §ban foglaltakra és arra, hogy a jogalkotó

előzetes döntéshozatali eljárás eredményeképpen született végzés miatt speciális eljárásrendet alkotott. Ezen szabályok alapvetően

általános forgalmi adóról szóló

1. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.)
2. §

onban a

1. évben hatályos Art.
2. §-a

irányadó. Álláspontja szerint a jogvita leszűkíthető arra a jogkérdésre, hogy jogszerűen állapította-e meg

alperes, hogy a felperes a behajthatatlanná válás elkerülése során rendeltetésellenes joggyakorlást valósított meg. Idézte a C-292/19. számú döntés 26- 29. pontját, illetve a C-246/16. számú ítéletnek, valamint

ahhoz kapcsolódó főtanácsnoki indítvány megfelelő pontjait, végezetül utalt a C-146/19. számú döntésben kifejtettekre is. Erre figyelemmel értékelte

alperes Art. 1. §-ra alapozott döntését. Hangsúlyozta, hogy

Art. 1

. §-a rendelkezésének értelmezése során figyelemmel kell lenni

Európai Unió Bíróságának több iránymutató döntésére, melyekben a visszaélésszerű magatartás és

adókikerülés kapcsán fejtette ki álláspontját. [10] Nem vitatta

t

alperesi álláspontot, hogy a rendeltetésszerű joggyakorlás nem előre meghatározható, tanúsítandó magatartásformára korlátozódik és

egész jogrendszert áthatja és alapelvi követelményként vizsgálható

Art. 196. §-nak kontextusában is.

De megítélése szerint a felperesi magatartás megítélésekor a Halifax tesztre kell figyelemmel lenni. Rögzítette, hogy

alperes olyan követelmény és kritérium rendszert vezetett be

Art. 196. §-nak alkalmazása körében, melyet a jogszabályhely nem tartalmaz.

[11] Nyomatékosította, hogy a rendeltetésellenes magatartás körében előadott alperesi érvelés elbírálása kapcsán a bíróságnak

Áfa tv. 196. §-ban foglaltakat, mint nemzeti jogot, a közösségi joggal összhangban kellett értelmeznie és figyelemmel kellett lennie

e körben hozott Európai Uniós döntésekben kifejtettekre is. Ezek a felperes keresetében előadott Kúria I.Kfv.35.024/2021/7 4 értelmezés megalapozottságát támasztják alá,

esetjogból

alperes által megkövetelt többletfeltételek nem vezethetők le. Kiemelte

t is, hogy

alperesnek

Európai Unió Bírósága esetjoga alapján támasztott feltételek

összes hivatkozott eseti döntésben foglaltak szerint

érintett tagállamok belső nemzeti jogában törvényi szintre emelt korlátozások voltak, míg jelen esetben

Art. 196

. §-a ilyen részletszabályokat nem állított fel.

alperes ebből következően önmagában a rendeltetésszerű joggyakorlás alapelvi sérelmére hivatkozott. [12] A fentiek alapján vizsgálta, hogy megállapítható-e a felperesnél a rendeltetésellenes joggyakorlás, vagyis a felperes a behajthatatlanná válás elkerülése érdekében megtett-e minden olyan szükséges intézkedést, amelynek révén

Art. 196. §-ban biztosított visszatérítés intézményével élhetett.

Rámutatott arra, hogy

alperes által hivatkozott többletfeltételek,- úgymint: a 30 nap utáni megbízási szerződés felmondásának kötelezettsége,

a körülmény, hogy a felperes

első

1. január 30-i lejáratú megbízói nemfizetés után csak 3 hónap elteltével
2. május 5-én hívta fel vevőjét a fizetési kötelezettség teljesítésére,

, hogy végrehajtási eljárást nem kezdeményezett, illetőleg 2015. végéig még 9 db számlát állított ki megbízója részére-, sem egyenként, sem összességében nem valósítanak meg rendeltetésellenes joggyakorlást. [13] Felperes okszerűen hivatkozott arra, hogy a követelés behajthatatlanná válásához szükséges és arányos intézkedéseket megtette,

Európai Unió Bírósága hivatkozott döntéseiben részletezett közösségi jogi és

Art. 196. §-ban és 1.

§-ban meghatározott belső jog által felállított feltételeket teljesítette. [14] Nézete szerint

alperes a vonatkozó időszakban a jogalkotó által meghatározott normatív feltételeken túlmutató feltételrendszert támasztott, mely ügyenként eltérően tetszés szerint bővíthető, ezáltal a jogbiztonság alapelvi követelményével ellentétes. [15] Mindezekre tekintettel a bíróság megállapította, hogy

alperes határozata a felperes keresetében hivatkozott jogszabályi rendelkezésekbe ütközött, ezért a felperes keresetének helyt adott,

alperes határozatát a Kp. 89. §

alperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet, a jogszabálysértő ítélet hatályon kívül helyezése és a kereset elutasítása érdekében. Másodlagosan

elsőfokú ítélet hatályon kívül helyezése mellett

elsőfokú bíróság új eljárásra és új határozathozatalára történő utasítását kérte,

alperesi állásponttal megegyező iránymutatás előírásával. [17] Álláspontja szerint

elsőfokú bíróság ítélete

ügy érdemére kihatóan jogszabálysértő, ellentétes a Kp. 85. §

Art. 1. §-val és a héa irányelv 273.

cikkében foglalt rendelkezésekkel,

Alaptörvény 28. cikkével, és sérti

arányosság és a tényleges érvényesülés, valamint

adósemlegesség uniós alapelveit is. Kúria I.Kfv.35.024/2021/7 5 [18] Hangsúlyozta, hogy a bíróság a rendeltetésszerű joggyakorlás követelményével összefüggésben

alperes álláspontjának megfelelően vizsgálandónak tartotta a felperesnek a behajthatatlanná válás elkerülése érdekében tett intézkedéseit. A bíróság

onban e vizsgálat eredményeként

alperes álláspontjával szemben

t állapította meg, hogy

alperes által figyelembe vett körülmények a jogszabályban meghatározott normatív feltéteken túlmutató, a jogbiztonság alapelvi követelményével ellentétes többletfeltételeket jelentenek. Nézete szerint

Art. 1

. §-a szerinti rendeltetésszerű joggyakorlás alapelvi követelményét nem lehet akként értelmezni, hogy annak sérelme kizárólag valamely célzatos visszaélésszerű adóelkerülésre irányuló ügylet esetén lenne csak megállapítható.

Art. 1

. §-a ugyanis amellett, hogy meghatározza a rendeltetésellenes joggyakorlás tipikusan előforduló eseteit, általánosságban rendelkezik arról, hogy

adójogviszonyokban a jogokat rendeltetésszerűen kell gyakorolni. Ezáltal pedig

Art. 1

. §-a nemcsak a bírósági ítéletben kifejtettek szerinti jogügyletekkel kapcsolatos tartalmat, hanem

adójogviszonyokban érvényesülő alapelvi követelményként

t a jelentést is hordozza, hogy „

adójogviszonyok alanyai

egyes törvényi rendelkezések adta lehetőségekkel csak

ok céljának, funkciójának megfelelően élhetnek (210/B/1999. AB határozat). [19] Rendeltetésszerű joggyakorlás alapelvi követelménye tehát nem értelmezhető akként, hogy a jogalkotó a rendelkezéssel kizárólag valamely felek között létrejött jogügylettel kapcsolatban tanúsított visszaélésszerű adózói magatartásokat tilalmazza. Ha ugyanis kizárólag ezen adózói magatartások lennének tiltottak, kiüresedne a rendeltetésszerű joggyakorlás követelményének

Art. 1. §-nak első mondata szerinti általános meghatározása.

Ennek alapján a követelések behajthatatlanságára alapított adó-visszatérítési kérelmek elbírálásakor

t is vizsgálni kell, hogy a jog gyakorlása, figyelemmel a jogalkotói szándékra, megegyezik-e annak rendeltetésével. [20] Álláspontja szerint e körben nem hagyható figyelmen kívül, hogy a visszatérítési igényt érvényesíteni kívánó adóalany

államkincstár érdekében adóbeszedőként jár el, ily módon a visszatérítési igényt szabályozó jogszabályi rendelkezések céljával nyilvánvalóan nem lenne összeegyeztethető

, hogy

adózók

okban

esetekben is élhetnek

adó visszatérítés lehetőségével, amikor a követelés behajthatatlanná válásának elkerülése és a követelések behajtása érdekében nem tették meg

adóbevételek biztosítása érdekében tőlük elvárható intézkedéseket, épp ellenkezőleg, saját magatartásukkal saját maguk is hozzájárultak a követelésállomány keletkezéséhez és halmozódásához. [21] Erre figyelemmel szükségszerűen vizsgálni kellett egyrészt

t, hogy

adózó

adó beszedése és

adóbevétel kiesése veszélyének

elhárítása, illetve a behajthatatlanná válás elkerülése érdekében a partner kiválasztása, a szerződés megkötése és

ügylet teljesítése során megtett-e minden szükséges intézkedést, másrészt pedig

t, hogy megtett-e minden szükséges intézkedést a tartozás behajtása érdekében.

értékelés során a felek közötti ügylet is vizsgálható, viszont önmagában

, hogy

alapügylet tekintetében adócsalás, vagy visszaélésszerű magatartás nem kerül megállapításra, még nem jelenti

adózó adó visszatérítési igényének teljesítését. [22] A perbeli esetben

adóhatóság a felperes által kötött jogügylet célzata tekintetében nem állapított meg visszaélésszerű magatartást, a joggyakorlás,

az

adó visszatérítési joggyakorlása tekintetében

onban egyértelműen megállapítható volt a rendeltetésellenesség. Kúria I.Kfv.35.024/2021/7 6 Egyfelől a felperes

első számla fizetési határidejének lejártát követően a szerződés 1 hónapos felmondási határidejéig további két db számlát állított ki

adós felé, melynek kiegyenlítése szintén elmaradt. A felperes ekkor már

egyértelműen felismerhető kockázat ellenére is tovább számlázott adósa felé, és 2015. végéig még további 9 db számlát állított ki

elvégzett könyvelési szolgáltatásról. Másfelől a felperes első alkalommal csak 2015. május 5. napján hívta fel vevőjét

adott időpontig fennálló fizetési kötelezettségének teljesítésére, 2016. július 4-én intézett újabb fizetési felszólítást

adóshoz. A követelés behajtásához rendelkezésére álló további lehetőségeket már nem vette igénybe, nem kezdeményezett a partnere ellen végrehajtási eljárást.

, hogy a felperes 2016 októberében felszámolási eljárást kezdeményezett

adóssal szemben, nem alapozza meg a felperes adó visszatérítési kérelmének teljesíthetőségét, ettől függetlenül ugyanis a behajthatatlanná válás elkerülése érdekében tett megfelelő intézkedések elmulasztása állapítható meg felperes terhére. [23] Utalt arra is, hogy

EUB döntései alapján egyértelmű, hogy a nemfizetés miatti adóalap csökkentés során a tagállami szabályozásnak megfelelően értékelendő

adózó magatartása is.

Art. 196

. §-ra alapított adó visszatérítési kérelem teljesítéséhez

Art. 1

. §-a alapján támasztott követelmények a héa pontos beszedésének biztosításához és

adócsalás megakadályozásához, valamint

adóbevétel kiesés veszélyének elkerüléséhez szükséges és arányos feltételek, így a tárgyi ügyben

ok alkalmazására jogszerűen került sor. [24] Megalapozatlanul hivatkozott a bíróság ítéletében arra is, hogy

alperes konkrét intézkedéseket várt volna el a felperestől, illetve tévesen

onosította

alperes által hivatkozott körülményeket a kérelem teljesítéséhez elvárt többlet kritériumként.

elutasítás indoka

volt, hogy a felperes olyan követelésállomány tekintetében kívánt a nemfizetés miatti adóalap csökkentésre hivatkozással áfa visszatérítést igényelni, melynek keletkezését maga idézte elő. Nézete szerint

adóhatóság nem egy tetszés szerint bővíthető követelményrendszert alkalmazott, hanem

ügy egyedi körülményeit figyelembe véve kizárólagosan

t a tényt vizsgálta, hogy a felperes a behajthatatlanná válás elkerülése, illetve a behajtás érdekében megtett-e a szükséges, a hazai jogszabályoknak és a közösségi jog alapján is általában elvárható intézkedéseket, ezáltal

adó visszatérítési igény gyakorlása megfelel-e a rendeltetésszerű joggyakorlás követelményének. [25] Állította

t is, hogy a bírói álláspont

Alaptörvény 28. cikke szerinti jogértelmezési szabályt is sérti, mert míg a költségvetést ténylegesen kár éri

adó visszatérítés folytán, a felperes számára olyan áfa visszatérítését teszi lehetővé, amelynek behajthatatlanná válását maga idézte elő. [26] A felperes felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályban való fenntartását kérte. A rendeltetésszerű joggyakorlást a jogbiztonság alapelvének tükrében értelmezve kizárólag olyan értelmezése létezhet, amely a jogszabályi feltételrendszer minden elemére kiterjedő adózói tudattartalmat feltételez.

alperes figyelmen kívül hagyta annak szükségét, hogy a rendeltetésellenesség keretében

adózónak tudatában kell lennie magatartása során annak lehetséges adójogi következményeivel. Ennek hiányában már csak a jogbiztonság követelményével is ellentétes lenne egy általános jövőbeli, még meg sem született adózási norma vonatkozásában rendeltetésellenességet róni a felperes terhére. A Kúria döntése és jogi indokai [27]

alperes felülvizsgálati kérelme alaptalan. Kúria I.Kfv.35.024/2021/7 7 [28] A Kúria a jogerős ítéletet a Kp. 115. §

elsőfokú bíróság a felperes kereseti kérelmének teljesítéséről helytállóan, a felülvizsgálati kérelemben felhívott jogszabályok lényeges megsértése nélkül döntött, döntése indokaival a Kúria teljes mértékben egyetért. [29]

alperes felülvizsgálati kérelmében elsőként

Art. 1. §-a bírósági értelmezését kifogásolta.

Álláspontja szerint annak két mondatát egymástól függetlenül kell értelmezni,

első mondat

adójogviszonyokban általánosan érvényesülő elvet tartalmazza, míg második mondat ennek

elvnek egy másik aspektusát fejti ki, tölti meg tartalommal.

onban a két mondatot nem lehet összemosni, és csak egymásra tekintettel értelmezni. [30] Ezzel a megközelítéssel a Kúria nem ért egyet.

értelmezés során a bíróságok mozgásterének korlátait a 23/2018. (XII.28.) AB határozat [25] pontja a következőképpen határozta meg: „

Alaptörvény 28. cikke szerint a bíróságok a jogalkalmazás során a jogszabályok szövegét elsősorban

ok céljával és

Alaptörvénnyel összhangban értelmezik.

Alaptörvénynek ez a rendelkezése a bíróságok számára alkotmányos kötelezettségként írja elő, hogy ítélkező tevékenységük során a jogszabályokat elsősorban

ok céljával összhangban értelmezzék. Ebből a kötelezettségből következik, hogy a bíróságnak a jogszabályok adta értelmezési mozgástér keretein belül

onosítania kell a jogszabály céljának érvényesülését, és a bírói döntésben alkalmazott jogszabályokat elsősorban arra tekintettel kell értelmeznie.” [31] A 3179/2018 (VI.8.) AB határozat

t is leszögezte, hogy „

adott ügyben alkalmazandó jogszabályoknak pusztán a nyelvtani értelmezése nem felel meg

indokolt bírói döntéssel szemben támasztott alkotmányos követelményeknek. Ennek oka, hogy

Alaptörvény 28. cikke

t a kötelezettséget rója a bíróságokra, hogy a jogszabályokat

ok céljával és

Alaptörvénnyel összhangban kell értelmezniük. A bírói jogalkalmazás folyamatában a jogszabályok értelmezése egy olyan komplex indokolást igényel, amely a szintaktikai mellett a teleologikus és a rendszertani értelmezés szempontjait is felismeri, értékeli és egymásra tekintettel ütközteti. A jogértelmezés ezen bíró által érvényesített, komplex folyamatában

irányadó jogi normákat a rendszertani értelmezés keretében nemcsak egymásra tekintettel, hanem a jogalkotó céljára és

Alaptörvényre figyelemmel is értékelni kell a konkrét ügyben.” [81. pont] [32] A perbeli ügyben

Art. 1

. §-a értelmezése, annak tartalmának meghatározása kiemelkedő jelentőséggel bírt.

Alkotmánybíróság által lefektetett elveket követve a Kúria egyrészről vizsgálta, hogy

Art.-be a rendeltetésszerű joggyakorlás szabálya mikor került beemelésre és mi volt a szabályozás célja. Másfelől áttekintette, hogy annak milyen tartalmat tulajdonít a bírói gyakorlat. Ezek mentén foglalt állást

elsőfokú bíróság ítéletének jogszerűségéről. [33] A rendeltetésszerű joggyakorlás intézményét

adózás rendjéről szóló

1. XCI. törvénybe
2. január 1- hatállyal

1. évi LXVII. törvény
2. §-a iktatta be. A törvény módosításhoz fűzött kapcsolódó miniszteri indokolás szerint annak oka

volt, hogy „A kilencvenes években egyre gyakoribbá váltak

ok a nyilvánvalóan adórövidítési vagy Kúria I.Kfv.35.024/2021/7 8 adómegkerülési célból létrehozott szerződési konstrukciók, amelyek működésének egyetlen ésszerű magyarázata

elérhető adónyereség. Előfordultak olyan esetek is, amikor a létrehozott ügyletek

egyes adótörvények vélt vagy valódi szabályozási hézagainak kihasználásával a befizetések ellenében annak többszörösét kínálták adóelőnyként. Ezeknek

akcióknak a kárvallottja a költségvetés volt, és

elszenvedett veszteségek nagyságrendje pedig több milliárd forint.

egyes adótörvények a kiskapukat saját szabályozási tárgykörükre szűkítve igyekeznek különböző alapelvek megállapításával bezárni. Más országok kodifikációs gyakorlatát követve elvi éllel mondja ki ezért a törvény a rendeltetésszerű joggyakorlás kötelezettségét

adójogviszonyokban is.” Hangsúlyozta

indokolás, hogy „A törvény

adójogban is intézményesíti a nem rendeltetésszerű joggyakorlás tilalmát, de ahhoz a polgári jogi érvénytelenségtől eltérő jogkövetkezményt fűz. Ez a rendelkezés nem tiltja meg általánosságban a legális eszközökre szorítkozó adókikerülést. Annak speciális esetét tekinti ellentétesnek a jog társadalmi rendeltetésével. Rendeltetésellenes joggyakorlásnak

t

esetet minősíti a törvény, amikor a szerződés vagy más jogügylet létrehozásának célja nem a piacon elérhető gazdasági előny, hanem kizárólag vagy döntően a kölcsönös vagy egyoldalú adómegtakarítás, közvetve

államháztartás valamely alrendszerének okozott kár. „Arra is kitért

indokolás, hogy „nincsen helye a beavatkozásnak, ha a jogügylethez kapcsolódó adóelőny a jogügyletnek csak egyik célja, s amellett más gazdasági indokok is szerepet kapnak.” [34] Ugyan ezzel a szövegezéssel került be a jogelv

adózás rendjéről szóló

1. évi XCII. törvény
2. §

adójogviszonyokban a jogokat rendeltetésszerűen kell gyakorolni.

adótörvények, önkormányzati rendeletek alkalmazásában nem minősül rendeltetésszerű joggyakorlásnak

olyan szerződés vagy más jogügylet, amelynek célja

adótörvényben, önkormányzati rendeletben foglalt rendelkezések megkerülése.” Kiemelendő, hogy a jelenlegi szabályozást címe így fogalmaz: „1. § [A rendeltetésszerű (célhoz kötött) joggyakorlás követelménye (joggal való visszaélés tilalma)]”, mely

t mutatja, hogy nem általános joggyakorlási elvként került szabályozásra, hanem egy speciális

adóelkerülést, adókijátszást tiltó elv, mely arra a célra irányul, hogy

adó illegális megkerülését kizárják, rászorítva

adózókat

Alaptörvényben írt kötelezettség teljesítésére. [35] Téves tehát

alperesnek

a felülvizsgálati érvelése, hogy a rendeltetésszerű joggyakorlás

adójogviszonyokat átható, általános,

okat mintegy „körülölelő” jogelv lenne. Ilyen általános magatartási normát a korábbi Art 1. §

adóigazgatási rendtartásról 1. §-a nevesíti. [36] Másodjára a Kúria

t vizsgálta, hogy

elsőfokú bíróság a rendeltetésszerű joggyakorlás elvének érvényesülését

adóalap csökkentés,

adó-visszatérítés jogszerűségének elbírálásakor a kialakult bírói gyakorlatnak megfelelően értékelte-e. A Kúria már több döntésében utalt arra, hogy Art. szabályozása általánosságban határozza meg a rendeltetésellenes joggyakorlást, pontos elhatárolást, hogy

milyen magatartással valósul meg és mely körülmények fennállása esetén állapítható meg, nem ad, a jogalkalmazóra bízza a konkrét eset releváns tényállási elemeinek értékelése alapján annak meghatározását. A törvényi rendelkezés értelmezése során a Kúria nemcsak annak nyelvtani tartalmát, hanem a szövegkörnyezetét és célkitűzéseit figyelembe vette és tekintettel volt

Európai Unió Bíróságának áfa ügyekben hozott visszaélésszerű magatartás és

adókikerülés kapcsán kifejtett tételeire is. Erre figyelemmel vette át és alkalmazza

t a három lépcsős tesztet, melyet

EUB a Halifax ügy kapcsán kidolgozott és tekinti

óta is ezt irányadónak a Kúria I.Kfv.35.024/2021/7 9 rendeltetésellenes joggyakorlás megállapításakor. Ugyan

EUB

áfalevonási jog alapfeltételeként dolgozta ki a háromlépcsős tesztet,

onban analógia útján a visszatérítési jog elbírálásakor is ugyanúgy alkalmazandó. Rögzíthető, hogy mind

EUB, mind a magyar bíróságok által felállított mérce súlyos, rosszhiszemű adókijátszásra irányuló magatartást minősít nem rendeltetésszerű magatartásnak. [37] Helytállóan járt el

elsőfokú bíróság mikor e szempontból elemezte a szerződés létrejöttét, a gazdasági események megvalósulását és a felperesnek behajthatatlanság kapcsán tett intézkedéseit és jogszerű következtetésre jutott, amikor

t rögzítette, hogy a felperes és adósa között létrejött szerződésből, a felek közötti jogviszonyból hiányoznak

ok

elemek, amelyek a rendeltetésellenes joggyakorlásra jellemzőek. Mindazok, amiket

alperes a szerződéses kapcsolat, a szerződés teljesítése, fizetésképtelenség felismerhetősége, felperes gazdasági döntéseinek ésszerűsége kapcsán a felperes terhére rótt nem tartoznak a rendeltetésszerű joggyakorlás elvének tartalmi elemei közé, ezek sem egyenként, sem összességükben nem valósítanak meg rendeltetésellenes joggyakorlást, ezért a rendeltetésellenes, visszaélésszerű magatartás megállapítására jogellenesen került sor. [38] Hangsúlyozza a Kúria

t is, hogy bár a Héa-irányelv erre lehetőséget biztosított, 2020. január 1-ig a magyar áfa törvényi szabályozás nem rendelkezett a behajthatatlan követelés esetében

adó alapcsökkentési lehetőségről. Ezt a hiányosságot kívánta

alperes

Art. 1. §-ra hivatkozással támasztott többletfeltételekkel pótolni.

Törvényi előírás hiányában

adózók

irányelv közvetlen hatályára hivatkozva, majd

EUB-nek a C292/19. számú döntését követően élhettek ezzel a lehetőséggel. A PORR végzés egyértelműsítette, hogy

irányelv 90.cikkének

t a kérdést szabályozza, hogy nemfizetés esetén el lehet-e tekinteni

adóalap-csökkentéstől.” „Ugyanis

on lehetőség elismerése, hogy a tagállamok ilyen esetben bármely héaalap-csökkentést kizárjanak, ellentétes lenne a héa-semlegesség elvével, amelyből többek között

következik, hogy

államkincstár érdekében adóbeszedőként eljáró vállalkozást teljes egészében mentesíteni kell

on gazdasági tevékenysége során fizetendő vagy megfizetett héa terhe alól, amely maga is héa-köteles.” [22-23. pont]

t is kifejtette, hogy „

a helyzet, amelyet

adósnak a hitelezőivel szemben fennálló kötelezettségei végleges csökkentése jellemez, nem minősíthető a héairányelv 90. cikkének

alperesnek

t

érvelését illeti, hogy a költségvetést kár érte, mert

adós felszámolása következtében elesik attól a lehetőségtől, hogy visszakövetelje

t, – melyet egyébként a perben

alperes nem is igazolt, –

ért nem állja meg a helyét, mert

EUB álláspontja szerint

irányelvből következően

állam nem szedhet be több adót, mint amennyit „

állam javára adóbeszedőként eljáró vállalkozás” beszedett. Másrészről

adóhatósági álláspont és jogszabály értelmezés sérti

áfa semlegesség és arányosság elvét is, mert

on intézkedések, amelyeket a tagállamok

adó pontos beszedése és

adócsalás megakadályozása érdekében elfogadhatnak, nem haladhatják meg

e célok eléréséhez szükséges mértéket. Márpedig

értelmezés, amit

alperes

Art. 1

. §-nak tulajdonít éppen ezt valósítaná meg, továbbá olyan feltételrendszert támaszt

adózókkal szemben, amelyek jogszabály alkotás hiányában normatív előírásként nem jelennek meg, emiatt ez a jogbiztonság alapelvi követelményével is ellentétes. Kúria I.Kfv.35.024/2021/7 10 [40] A Kúria a mindenben helytálló jogerős ítéletet a Kp.121. §

irányadó magyar jogi előírás értelmezésével megválaszolható volt.

döntés elvi tartalma [41]

Art. 1

. §-ának rendelkezéseit, első és második mondatát nem lehet egymástól elkülönülten értelmezni, a két mondat egységet képez, együtt határozzák meg a rendeltetésszerű joggyakorlás követelményét. Tényleges tartalmát áfa ügyben történő visszatérítési igény elbírálása során a bírói gyakorlat által a levonási jog kapcsán kimunkált hármas teszt analóg alkalmazásával lehet megállapítani. Záró rész [42] A Kúria a Kp. 35.§

alperest a felperes felülvizsgálati perköltségének viselésére. [43] A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt kereseti és felülvizsgálati eljárási illeték a pervesztes alperest

illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 5.§

állam terhén marad. [44] A Kúria a felülvizsgálati kérelmet a Kp. 115. §

ítélet ellen a felülvizsgálat lehetőségét a Kp. 116.§ d) pontja zárja ki. Budapest,

1. március
2. Dr. Hajnal Péter s.k. a tanács elnöke; Dr. Heinemann Csilla s.k. előadó bíró; Huszárné dr. Oláh Éva s.k. bíró