A határozat elvi tartalma: A Kúria a rendkívüli jogorvoslati eljárásban nem tény-, hanem jogkérdéseket bírál el, ezért a bizonyítékok teljes körű felülértékelésére irányuló felülvizsgálati kérelem nem

ügy száma: A tanács tagjai: Kfv.V.35.425/2022/9. dr. Darák Péter tanácselnök dr. Stefancsik Márta előadó bíró dr. Márton Gizella bíró dr. Demjén Péter bíró Ságiné dr. Márkus Anett bíró felperes1 (cím1) Pallós Veronika Ügyvédi Iroda (cím2, ügyintéző: jogi A felperes: A felperesi képviselő: képviselő1 ügyvéd)

alperes: Nemzeti Adó és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (cím3)

alperes képviselője: dr. Dubi Péter kamarai jogtanácsos A per tárgya: adóügyben hozott határozat bírósági felülvizsgálata A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: alperes A felülvizsgálni kért jogerős határozat: Győri Törvényszék

1. június
2. napján kelt 10.K.700.614/2022/
3. számú ítélete Rendelkező rész A Kúria a Győri Törvényszék 10.K.700.614/2022/
4. számú ítéletének felülvizsgálati kérelemmel nem támadott részét nem érinti, felülvizsgálati kérelemmel támadott részében –

indokolás részbeni megváltoztatásával – hatályában fenntartja. A felek felülvizsgálati eljárásban felmerült perköltségüket maguk viselik. A le nem rótt felülvizsgálati eljárási illetéket

állam viseli.

ítélet ellen további felülvizsgálatnak nincs helye. Kúria V.Kfv.35.425/2022/9.. 2 Indokolás A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás [1] A Nemzeti Adó- és Vámhivatal (NAV) Győr-Moson-Sopron Megyei Adó- és Vámigazgatósága (a továbbiakban: elsőfokú hatóság) a felperesnél

1. I. negyedévre általános forgalmi adó (áfa) adónemben lefolytatott bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzés alapján, a megismételt eljárásban
2. április 29-én meghozott 3250675282 számú határozatával (a továbbiakban: elsőfokú határozat) a felperes terhére 474.357.000 Ft adóhiánynak minősülő adókülönbözetet állapított meg, kötelezte ezen összeg, továbbá 474.357.000 Ft adóbírság és 68.897.000 Ft késedelmi pótlék megfizetésére. A fellebbezés folytán eljárt alperesi jogelőd, a NAV Nyugat-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (a továbbiakban

alperessel együtt: alperes) a 2015. október 5-én kelt 4469654581 számú határozatával

elsőfokú határozatot helybenhagyta. [2] Határozatát a közösségi termékértékesítés körében

általános forgalmi adóról szóló

1. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.)
2. §

adózás rendjéről szóló

1. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.)
2. §

Áfa tv.

1. § a) pontjára,
2. §

Art. 1. §

áru más tagállamba való kiszállításának igazolására a felperes által bemutatott nemzetközi fuvarokmányok (CMR) nem hiteles bizonylatok, mert a kitöltési hiányosságaik miatt nem tanúsítják

áru átvevőjének személyét,

átvétel helyét és időpontját. A kialakított számlázási láncolatban

áru egy része körbeforgott, a számlázások végső tagjaként feltüntetett spanyol és olasz adóalanyok nem szereztek be árut Magyarországról. A banki adatok, a párhuzamosan folyt bűnügyi nyomozás során tett gyanúsítotti vallomások, megfigyelési jelentések alapján a felperes beszállítói és vevői közvetlen kapcsolatban álltak egymással,

áru nem hagyta el Magyarországot, a láncolat működtetését végző egyik személy szigetszentmiklósi cégének raktárába került, ahonnan a felperes részére a Bt. számláival visszaszállították, a számlák áfa-tartalmát a felperes levonásba helyezte. A felperes, illetve a láncolat valamennyi tagja tudott

ügyletek csalárd jellegéről. [4]

adóhatóság szerint a Bt. egy meghatározott, a felek által eladhatatlannak tekintett termékkörről kiállított számlái hiteltelenek, nem takarnak valós ügyleteket, így

áru továbbértékesítése sem történhetett meg. A felépített caroussel/körhinta csalásban a felperes haszonhúzó társaság volt, beszerzési típusú (aquisition fraud) áfa-csalást valósított meg, amelyben a Bt. a „puffer”-, a beszállítója

eltűnő kereskedő, gazdasági társaság2 a „csatorna” társaság szerepét töltötte be. [5] A felperes romániai székhelyű, de magyar ügyvezetésű, tényleges gazdasági tevékenységet nem végző gazdasági társaság3 részére történő közösségi értékesítéseit is hiteltelen, hiányosan és valótlan tartalommal kitöltött CMR-ekkel kívánta igazolni.

s.r.l. ügyvezetője és megbízottja nyomozati vallomása szerint a fuvarokmányokat a felperes Kúria V.Kfv.35.425/2022/9.. 3 alkalmazottai töltötték ki és adták át részükre, amelyeket

áru átvételekor lepecsételtek, és

eladónak járó példányt

onnal vissza is adták.

áru igazoltan nem került kiszállításra Romániába, a felperes a román társaság részére kiállított számlái alapján áfa fizetésére köteles. [6] A szintén magyar ügyvezetés alatt álló gazdasági társaság4 szlovák adóalany sem végzett gazdasági tevékenységet, ügyvezetője nem volt elérhető, a bemutatott CMR okmányokon

áru átvevőjének aláírása, átvételének időpontja, a fuvarozott áru mennyisége, csomagolása, a számlára való utalás, a kiállításának helye, illetve többször a gépkocsi rendszáma nem szerepel. A felperes

értékesítésről kiállított számlái alapján

adómentesség igazolásának hiányában áfa fizetésére köteles. [7]

adóhatóság megállapította, hogy a felperes levonási jogot kívánt érvényesíteni a Bt. számlái alapján, amely társaság

onban valós gazdasági tevékenységet nem végzett, ügyvezetője külső utasítások szerint végzete a számlakiállítást, a pénzügyeket. A számlákkal 2010 évben egy alkalommal beszerzett édesipari termékeket forgatott körbe, a megjelölt beszállítója nem működött, a felperes részére kiállított számlák mögött nincs valós értékesítés. [8]

adóhatóság megállapította

t is, hogy a felperes, mint haszonhúzó vett részt a gazdasági társaság5 - felperes – gazdasági társaság6 - gazdasági társaság5 részvételével működtetett étolaj értékesítésről létrehozott számlázási láncolatban. A felperes beszállítóját és vevőjét

onos ügynök képviselte, a felperes a beszállító törvényes képviselőjével nem állt kapcsolatban, a megrendeléseket, kifizetéseket nem a közreműködésével intézte.

általa befogadott számlák nem valós beszerzéseket takarnak,

okra adólevonási jog nem alapítható.

étolaj értékesítésben a gazdasági társaság5-t felváltó gazdasági társaság7 sem vett részt ténylegesen, sem a felperessel, sem a beszállítóval nem volt kapcsolata, a számlák és a CMR okmányok aláírása,

ellenérték banki felvétele és készpénzes befizetése után

ügyvezető havi 150.000 Ft „díjazásban” részesült. Valós teljesítés hiányában a felperest ezen társaság által kiállított számlák alapján sem illeti meg

adólevonási jog. [9] A Győri Törvényszék B.398/2013/

1. számú ítélete ellen előterjesztett fellebbezés alapján a Győri Ítélőtábla Bf.II.42/2020/
2. számú végzése folytán a felperes és más érdekelt társaságok ügyvezetői és más személyek ellen költségvetési csalás miatt büntetőper van folyamatban. A kereseti kérelem és ellenkérelem [10] A felperes keresetében

alperesi határozat elsőfokú határozatra kiterjedő hatályon kívül helyezését kérte. [11] Álláspontja szerint

adóhatóság a tényállást nem tárta fel, a nyomozati eljárás bizonyítékai közül önkényesen válogatott, indokolatlanul utasította el a készletnyilvántartására és raktározására vonatkozóan felajánlott bizonyítási indítványait (16 tanú meghallgatása), a nyomozati eljárásban beszerzett bizonyítékok alapján okszerűtlenül, a vádhatóságtól eltérő következtetésre jutott. [12] A közösségi értékesítés adómentességének törvényi feltételét a számlák, a CMR-ek,

okon szereplő kitétel - mely szerint

áru elhagyja Magyarországot – a bevallása,

ellenérték megfizetése,

összesítő nyilatkozatai, a szlovák adóhatóság megkeresésre adott válaszai bizonyítják. Vitatta, hogy a CMR-ek hiányosságai terhére volnának értékelhetők Kúria V.Kfv.35.425/2022/9.. 4 [Európai Unió Bírósága (EUB) C-409/04 (Teleos), C-273/11 (Mecsek Gabona), Kúria Kfv.I.35.009/2012/6.]

adóhatóság nem bizonyította a fuvarokmányok hiteltelenségét, illetve

t, hogy a felperes tudott, vagy tudhatott arról, hogy

áru nem hagyja el Magyarországot. [13] Állította továbbá, hogy

alperes megalapozatlanul és új tényként állította, hogy a szlovák és román közösségi adóalanyok nem szereztek

áru felett tulajdonjogot. E körben sérült a védekezéshez, a bizonyítékok megismeréséhez való joga, amely önmagában jogellenessé teszi a másodfokú határozatot. A rendelkezési jog a közösségi partnerekre átszállt,

ezzel ellentétes alperesi megállapítás ellentétes

európai és nemzeti joggyakorlattal [Kúria Kfv.V.35.194/2013/6.], a felperes helyett

adóhiányt a külföldi alanyok terhére kellett volna megállapítani. Sérelmezte, hogy gazdasági társaság2 vonatkozásában keletkezett nemzetközi válasz mellékleteit, a magyar társaságok ellenőrzési jegyzőkönyveit, a keletkezett határozatokat – kérelme ellenére,

Art. 100. §

eljárás során,

adóhatóság a javára szolgáló bizonyítékokat (szlovák adóhatósági válaszok, gazdasági társaság8 ellenőrzése, felperes korábbi ellenőrzései, nyomozati szakvélemény, független könyvvizsgálói vélemény) nem értékelte, a büntetőeljárás során beszerzett vallomásokat nem rekesztette ki a mérlegelés köréből, nem rögzítette a Kúria 5/2016. (IX.26.) KMK véleménynek (a továbbiakban: KMK vélemény) megfelelően, hogy

adólevonási jogát milyen jogalapon vitatja el, objektív bizonyítékokkal nem szolgált

adókijátszásban való közreműködésére, határozatát nem megfelelő mélységben indokolta, és a csalárd társaságok helyett - akiknek adóamnesztiát biztosított - a őt kötelezte adófizetésre.

érintett számlákat egyenként nem értékelte, és a közösségi joggal ellentétesen [EUB C-249/12 és C-250/12 egyesített ügyek (Tulică és Plavoşin)] a számlaértéket tekintette adóalapnak. Összességében bizonyítatlan tényállás alapján hozta meg döntését, fellebbezését érdemben nem bírálta el, határozata jogszabálysértő. [14] Okirati bizonyítékokat csatolt, tanúbizonyítási indítvánnyal élt a tényállás további tisztázása érdekében. [15]

alperes a kereset elutasítását kérte a határozatában foglalt indokok alapján.

elsőfokú bíróság és a Kúria döntései [16]

elsőfokú bíróság a

1. május
2. napján kelt 3.K.27.343/2017/
3. számú jogerős ítéletével a keresetet elutasította. A Kúria Kfv.V.35.643/2018/
4. számú végzésével

elsőfokú bíróság ítéletét hatályon kívül helyezte és

elsőfokú bíróságot új eljárásra és új határozat hozatalára utasította, mert megállapítása szerint a jogerős ítélet nem volt alkalmas

érdemi felülvizsgálatra.

elsőfokú bíróság nem rögzítette

adókülönbözet megállapításának alapjául szolgáló tényállást, nem értékelte a közigazgatási és bírósági eljárásban rendelkezésre álló bizonyítékokat, vagyis a történeti és a törvényi tényállás összevetését nem végezte el, így

ítélet indokolásából nem állapítható meg, hogy milyen tények és bizonyítékok alapján találta

alperesi határozatot a keresettel támadott körben törvényesnek. [17]

új eljárásra szóló utasítása szerint a megismételt eljárásban

elsőfokú bíróságnak három, jól elhatárolható körben (közösségi értékesítés, beszerzéshez kapcsolódó adólevonási jog, iratmegismerés) meg kell állapítania a tények és

irányadó jogszabályok alapján a tényállást. Döntenie kell arról, hogy

alperes eleget tette-e a tényállás tisztázási Kúria V.Kfv.35.425/2022/9.. 5 kötelezettségének, vagy a felperes indítványainak teljesítésével további bizonyítás elrendelésének van helye. A bizonyítékok összevetése, rögzítése alapján kell állást foglalnia egyrészt arról, hogy a felperes a közösségi értékesítés körében igazolási kötelezettségének eleget tett-e, amennyiben ez nem történt meg,

milyen bizonyítékokon alapuló tények alapján állapítható meg, és a felperes adófizetési kötelezettsége csalárd magatartás miatt fennáll-e. Másrészt

adólevonási jog körében rögzítenie kell a Kúria 5/2016. (IV.25.) KMK véleménye figyelembe vételével, hogy

adóhatóság bizonyította-e a teljesítés hiányát, a láncolatok tagjainak csalárd magatartását, a felperes adókijátszáshoz fűződő viszonyát. Végül a bizonyítékok megjelölésével kell állást foglalni, hogy

ok megismerésének lehetősége a felperes részére biztosított volt-e,

az

alperes teljesítette-e a tisztességes eljárás követelményeit. [18]

elsőfokú bíróság

első megismételt eljárásban a

1. szeptember
2. napján meghozott 10.K.700.126/2020/
3. számú ítéletével

alperes keresettel támadott határozatát

elsőfokú határozatra kiterjedő hatállyal – a gazdasági társaság4 vonatkozásában tett megállapítások kivételével – hatályon kívül helyezte és

elsőfokú hatóságot új eljárás lefolytatására kötelezte.

alperes felülvizsgálati kérelme alapján eljárt Kúria a Kfv.V.35.097/2022/8. számú végzésével ezen ítélet felülvizsgálati kérelemmel nem támadott részét [a gazdasági társaság4,

iratbetekintési jog és a büntetőeljárásban beszerzett igazságügyi szakértői vélemény mellőzésével kapcsolatos sérelem alaptalanságát megállapító rendelkezések] nem érintette,

onban felülvizsgálati kérelemmel támadott részében – a bizonyításra vonatkozó eljárási szabályok megsértése miatt - hatályon kívül helyezte,

elsőfokú bíróságot új eljárásra és új határozat hozatalára utasította. A felülvizsgálati kérelemmel támadott jogerős ítélet [19] A második megismételt eljárásban

elsőfokú bíróság jogerős ítéletével

alperes 4469654581/2015. iktatószámú határozatát

elsőfokú hatóság 3250675282/2015. iktatószámú határozataira is kiterjedő hatállyal – a gazdasági társaság4 vonatkozásában tett megállapítások kivételével – hatályon kívül helyezte és

elsőfokú hatóságot új eljárások lefolytatására kötelezte. [20] Ítélete indokolásának [18] - [20] pontjaiban vitatta a Kúria hatályon kívül helyező végzésében a bizonyítás szabályainak megsértésével kapcsolatos megállapításait. [21] A közösségi termékértékesítés körében – utalva a Kúria Kfv.I.35.042/2019/10. és Kfv.I.35.095/2022/8. számú végzéseiben foglaltakra - megállapította, hogy gazdasági társaság2 és a gazdasági társaság3 vevők végezték

áru szállítását, a Nemzetközi Közúti Árufuvarozási Szerződésről szóló, Genfben,

1. év május hó
2. napján kelt Egyezmény kihirdetéséről szóló
3. évi
4. törvényerejű rendelet (a továbbiakban: Egyezmény) szerinti CMR-fuvarleveleket nem kellett kiállítani,

onban a perben fellelhető CMR-ek a hozzájuk csatolt számlák áttekintése alapján arra a következtetésre jutott, hogy

ok együttesen alkalmasak a közösségi termékértékesítés megtörténtének igazolására {jogerős ítélet indokolás [21] - [33] pontok}. [22] Ezt követően a tanú- és gyanúsítotti vallomások összevetése, a büntetőeljárásban keletkezett megfigyelői jelentések, valamint a fuvarokat tartalmazó „Vyplaty füzet” tartalma alapján megállapította, hogy nem jogszerű

alperes határozati megállapítása, mely szerint a felperes gazdasági társaság2 közreműködésével közösségi értékesítés látszatát keltve, Kúria V.Kfv.35.425/2022/9.. 6 Magyarországon értékesítette adómentesen

édesipari termékeket {jogerős ítélet indokolás [39] - [64] pontok}. [23]

elsőfokú bíróság ítélete [65] - [68] pontjaiban a tanúvallomások értékelése alapján a Zsiraf s.r.o-val kapcsolatban

t állapította meg, hogy

áru nem minden esetben lépte át a román határt,

onban

alperes egyáltalán nem bizonyította, hogy erről a felperes tudott, viszont a [69] – [70] pontjaiban a gazdasági társaság4 társasággal kapcsolatos tanúvallomások értékelése alapján

t állapította meg, hogy a felperes keresete alaptalan. [24] Végül a levonható adó kérdésében úgy foglalt állást, hogy a Bt. áruját a felperes átvette,

t

onban nem lehetett megállapítani, hogy ugyanaz

áru forgott körbe

értékesítési láncban.

alperesnek a KMK vélemény 3. pontja szerinti esetkört kellett volna vizsgálnia, ugyanis a felperes és a Bt. közötti gazdasági esemény megvalósult, és

alperes által hivatkozott bizonyítékok egyike sem utal a felperes adókijátszásban betöltött szerepére. A felpereshez nem köthető gazdasági szereplők voltak

irányítói a felperesi társaság felhasználásával működtettett e körbeszámlázásnak,

alperes nem tudta megállapítani a felperes irányító szerepét {jogerős ítélet indokolás [76] - [80] pontok}. A gazdasági társaság5 és a gazdasági társaság7 vonatkozásában tett megállapítása szerint

, hogy a felperes szállítóját és vevőjét ugyanaz a személy képviselte, nem alapozza meg

adólevonási jog megtagadását.

adóhatóság tévesen minősítette

ügyleteket aszerint, hogy a gazdasági esemény nem valósult meg.

alperesnek először tisztáznia kellett volna, hogy a gazdasági esemény megvalósult-e, amennyiben megvalósult, úgy a KMK vélemény mely esetköre valósult meg. Arra vonatkozóan nem került elő bizonyíték, hogy a felperesi ügyvezetés tudott, illetve tudnia kellett

esetleges adókijátszásról, hiszen a nyomozás során, a büntető bíróság, illetve a közigazgatási bíróság előtt tett vallomások alapján sem lehetett megállapítani

t, hogy a felperesnek

esetleges adókijátszásban irányító, tevékeny szerepe lett volna {jogerős ítélet indokolás [81] - [87] pontok}. [25] Iránymutatása szerint „A megismételt eljárás során

elsőfokú hatóságnak abból kell kiindulnia, hogy a felperes megfelelően igazolta a közösségi adómentes termékértékesítés megtörténtét a CMR-fuvarlevelekkel és a hozzájuk kapcsolt számlákkal.

elsőfokú hatóságnak a megismételt eljárásban vizsgálnia kell a felperesi tudattartalmat tekintettel arra, hogy megdőlt

alperesi álláspont, hogy a felperes aktív, alakító szerepet tanúsított volna

adócsalásban, adókijátszásában. A beszerzést terhelő levonható adó vonatkozásában pedig

elsőfokú adóhatóságnak a KMK vélemény 2-3. pontjai kapcsán szükséges vizsgálni a tényállást, s a KMK vélemény fenti pontjainak megvalósulását objektív körülmények alapján kell igazolnia. Önmagában egy objektív körülmény alapján nem lehet

adólevonási jogot megtagadni.” A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem [26]

alperes a jogerős ítélet ellen előterjesztett felülvizsgálati kérelmében a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését és elsődlegesen emellett a kereset elutasítását, másodlagosan

elsőfokú bíróság új eljárásra utasítását kérte. Felülvizsgálati kérelmében a gazdasági társaság4 vonatkozásában a jogerős ítéletet nem támadta. [27] Álláspontja szerint

elsőfokú bíróság ítélete sérti a polgári perrendtartásról szóló

1. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.)
2. §

Áfa tv. 89. §

Art. 99. §

elsőfokú bíróság eleget tett ugyan a Kúria Kfv.V.35.095/2022/8. számú végzésében foglalt iránymutatásoknak,

onban a bizonyítékokból iratellenes, téves, okszerűtlen, a logika szabályainak ellentmondó következtetéseket vont le. [29] A közösségi termékértékesítés körében arra hivatkozott, hogy a CMR-okmányokat a felperes (illetve

érdekében eljárt munkavállaló, név1 töltötte ki és adta át a magyarul nem beszélő szlovák sofőröknek. név2 sofőr a nyomozóhatóság előtt

1. szeptember 27-én tett tanúvallomásában (jegyzőkönyv
2. sz. melléklet) több alkalommal is előadta, hogy a CMReket Győrben név1 töltötte ki. A megkeresett bíróság útján kihallgatott név3, név4 és név5 sofőrök is

t adták elő, hogy a CMR-eket Győrben állították ki és adták át a részükre. Ez a kitöltési gyakorlat hosszú időn keresztül állt fenn, amelyet alátámasztanak a nyomozó hatóság megfigyelési jelentései (jegyzőkönyv

1. sz. melléklet), melyek szerint a nyomozó hatóság
2. február
3. és
4. július
5. közötti időpontokban 11 alkalommal követte gazdasági társaság2 tehergépjárműveit véletlenszerűen kiválasztott időpontokban, és a tehergépjárművek egyszer sem lépték át

államhatárt, hanem közvetlenül a Győr Szigetszentmiklós útvonalon,

M1-es autópályán közlekedtek. Két alkalommal (

1. március
2. és
3. november 25.) a felperes telephelyéről való kihajtás után a járőrök megállították a név2 által vezetett rendszám1 frsz-ú kamiont és ellenőrzésük alá vonták.

iratok átvizsgálásakor

t tapasztalták, hogy a CMR-en feladóként a felperes, vevőként gazdasági társaság2 volt feltüntetve, a 13. rovatban pedig a „Magyarországról kiszállításra került” megjegyzés szerepelt. A járőrök

ellenőrzést befejezték, a kamion ezután mindkét esetben felhajtott

M1-es autópályára Budapest irányába (mely a szlovák-cseh határnál található település neve1 településhez képest, ahol gazdasági társaság2 raktára van, nyilván

ellenkező irányban van) és egyik alkalommal bizonyítottan a szigetszentmiklósi raktárig hajtott. A nyomozás során felvett vallomások (név2 és gazdasági társaság2 - jegyzőkönyv

1. sz. melléklete, név6 - jegyzőkönyv
2. sz. melléklete) és a Vyplaty-füzet tartalma egyértelműek a tekintetben, hogy a termékek 2011 szeptemberéig nem hagyták el Magyarország területét.

elsőfokú bíróság részéről ezen gyanúsítotti és tanúvallomások figyelembe vétele a kiszállítás vonatkozásában

onban teljes mértékben elmaradt,

okat

elsőfokú bíróság kizárólag a felperesi tudattartalom, csalárd magatartás szempontjából értékelte, és nem adott számot arról, hogy a közösségi termékértékesítések igazoltságának vizsgálatakor

ok értékelését miért mellőzte. Mindennek amiatt is kiemelt jelentősége van, mert a Kúria a Kfv.I.35.042/2019/10. számú végzés [31] és [38] pontjai a lecsökkent bizonyító erejű CMR-ek mellett épp a személyi bizonyítási eszközök mérlegelésének szükségességét írták elő. A felperes a közösségi értékesítés adómentességének Áfa tv. 89.

adókijátszást megvalósító mechanizmus tipikus elemeit írják le, mely közvetetten bizonyítékként értékelhető a számlázási láncolatok szereplői kapcsán. [31]

elsőfokú bíróság ismertette ugyan gazdasági társaság2 különböző eljárásokban keletkezett vallomásait,

onban indokolatlanul nem tért ki a nyomozás során tett vallomásának egy, a felperesi tudattartalom szempontjából jelentős részére (jegyzőkönyv

1. sz. melléklet
2. oldal első bekezdése). Itt gazdasági társaság2 elmondta, hogy ugyan ő adta le Kúria V.Kfv.35.425/2022/9.. 8 a rendelést a felperesnek,

onban tőle függetlenül a felperes nevében eljáró alkalmazott, név1 és a gazdasági társaság2 vevőit képviselő és irányító név8 között kapcsolat lehetett, ők egymással közvetlenül tárgyaltak rendszeresen. gazdasági társaság2 szerepe a számlázásokra és fuvarozásra korlátozódott, a kereskedői tevékenysége kimerült abban, hogy a név1 által mondott számlaösszeget kifizette és

árut a magyarországi vevőinek továbbszámlázta, akiktől a felperesi munkavállaló közvetlenül tudta meg, hogy milyen árura van „szükségük”. Ha valami változott a rendelések kapcsán, ó már nem is értesítette a vevőit, hiszen a felperes munkavállalója már tájékoztatta őket.

elsőfokú bíróság is rögzítette, hogy név1 a nyomozás során tett vallomását mind a büntető tárgyalás során, mind a közigazgatási per tárgyalásán változtatta. A tanú nyomozás során tett vallomását a felperesi ügyvezetés általa történt tájékoztatása tekintetében ellentmondásosnak minősítette,

onban arra

álláspontra helyezkedett, hogy mivel a pörgetős áru értékesítése a vizsgált időszakot megelőzően kezdődött, így

nem

érintett időszakra vonatkozik. Ebből logikailag követhetetlen módon arra a következtetésre jutott, hogy nem határozható meg a tanú által említett időszak, holott a felperes a vizsgált időszakot megelőzően is ugyanazon beszállítóktól érkezett ugyanazon termékköröket értékesítette ugyanazon vevő számára. A vizsgált időszak szempontjából tehát teljesen mindegy, hogy ilyen állandósult feltételek mellett név1 2008-ban vagy 2010-ben tájékoztatta a felperesi ügyvezetést

áruk körbeszámlázásáról, hiszen a vizsgált időszakban a felperesi ügyvezetéssel együtt már biztosan tudta, hogy

áru körbejár (jegyzőkönyv

1. sz. melléklet
2. bekezdése). [32] Emellett

elsőfokú bíróság iratellenesen rögzítette

ítélet [53] pontjában

t, hogy a tanú

étolaj kapcsán is tényleges értékesítésről nyilatkozott, hiszen a nyomozati vallomása 6. oldalán arról beszélt, hogy név9nek (felperes alkalmazottja) is tudomása volt a körbeforgásról, mert

olaj körbeforgásáról neki szóltak először a targoncás fiúk. [33]

alperes előadta továbbá, hogy név6 vallomásának értékelése logikátlan, mert a tanú akként nyilatkozott, hogy a vizsgált időszakban a szlovák vevő kamionjai egyszer sem hagyták el Magyarország területét a felperestől származó áruval. A felperes ügyvezetőjének meglepődése („hogyhogy nem vitték ki

árut”) annak ismeretében, hogy név1tól már évek óta tudott a termékek körbepörgetéséről, mégsem változtatott

addigi gyakorlaton, majd a „megdöbbenése” után is tovább folytatta

üzleti tevékenységét ugyanezen szereplőkkel és termékkörökkel, nem

t erősíti, hogy nem kívánt részt venni

adókijátszásban. [34] név2 vallomásainak értékelése elsősorban a közösségi termékértékesítés igazoltsága vonatkozásában lett volna indokolt, hiszen

t

alperes sem állította a határozatában, hogy utasításokat kapott volna a felperesi ügyvezetéstől. A tanú a nyomozás során egyértelmű és a rendelkezésre álló más bizonyítékokkal (lefoglalt Vyplaty füzet tartalma, megfigyelési jelentések) alátámasztott módon előadta, hogy a 2011. szeptember 27-i vallomását megelőzően 2-3 hete jártak Pozsonyon keresztül, előtte kizárólag magyarországi fuvarok voltak. Utalt arra, hogy a Vyplaty füzet útnyilvántartása alapján megállapítást nyert, hogy név2 Budapest irányába közlekedett a vizsgált időszakban. Teljes mértékben életszerűtlen, logikátlan és gazdaságtalan egy Szlovákia nyugati határáról érkező kamiont Győrben áruval megrakodni, majd

t Budapest környékére szállítva ott további árut rakni mellé, hogy

tán visszafelé gyakorlatilag Győr érintésével település neve1ba vigyék

árut. [35] Utalt arra is, hogy a Kúria Kfv.I.35.013/2022/10. számú ítéletének alapjául szolgáló ügy tényállása eltérő, abban nem merült fel a pörgetős áru, így

onos következtetések akár ugyanazon bizonyítékok mellett sem vonhatóak le két különböző cég vonatkozásában. [36] Kifejtette, hogy a beszerzést terhelő levonható áfával kapcsolatban

elsőfokú bíróság tévesen minősítette megvalósult gazdasági eseménynek

t

ügyletet, amikor

abban részt vevő felek valós gazdasági cselekményeket színlelve ugyanazon árut forgatják körbe. Utalt arra, hogy a határozatok keltének időpontjában (2015. szeptember 9.) még nem Kúria V.Kfv.35.425/2022/9.. 9 létezett

5/2016. (IX.26.) KMK vélemény, ennek ellenére

alperes határozata mégis megfelelt

abban foglalt jogértelmezési szempontoknak. Határozataiban

Art. 1. §

Áfa tv.

1. § a) pontjára,
2. §

Sztv. 166. §

ok valós gazdasági eseményt nem tartalmaznak, csupán

áru körbeszámlázása történt meg a felek között, így adólevonásra nem jogosítanak. Ha nem történt gazdasági esemény, a felperesi tudattartalmat nem kell vizsgálnia, tehát határozatai megfeleltek a KMK véleményben foglalt jogértelmezési szempontok vizsgálatának is.

elsőfokú bíróság

onban a körbeszámlázásról nem foglalt állást, csak

t rögzítette, hogy a felperes minden esetben átvette

árut a gazdasági társaság1-től illetve a gazdasági társaság5től és a gazdasági társaság7-től, így a gazdasági események megvalósultak. Ugyanakkor

adóhatóság bizonyította, hogy

áru

ügyletek résztvevői között körbeszámlázásra és folyamatosan körbeszállításra került, a kibocsátott számlák nem tartalmaznak valós értékesítést, a számlázási lánc felépítése kizárólag

áfa-visszaigénylés legalizálását szolgálta. A felperes a haszonhúzó szerepét töltötte be, hiszen nála csapódott le a visszaigényelt áfa, amely a vizsgált időszakokban 198.508.000 Ft volt. Megállapításainak elsőfokú bíróság által nem értékelt bizonyítékai: a Bt.-nél lefolytatott kapcsolódó ellenőrzés iratanyaga, számlák, VIES kontroll adatok, bevallások, név10, név11, név12 vallomásai; valamint a gazdasági társaság7-nél lefolytatott kapcsolódó ellenőrzés iratanyaga, számlák, VIES kontroll adatok, bevallások, név13, név14, név15 nyilatkozatai. Iratellenes

ítéleti megállapítás, hogy a gazdasági társaság5 és a gazdasági társaság7 által kiállított számlák vonatkozásában

alperes egyetlen objektív bizonyíték alapján tagadta volna meg a felperes adólevonási jogát. [37]

elsőfokú bíróság nem vette továbbá figyelembe, hogy

adóhatóság vizsgálta

áru Magyarországra való visszaszámlázásának útját is, ennek keretében kapcsolódó vizsgálatot folytatott le a gazdasági társaság8 és a gazdasági társaság10 társaságoknál, nemzetközi megkereséssel élt

olasz és spanyol adóhatóság felé is a gazdasági társaság12 olasz, valamint a gazdasági társaság11 e.s.a spanyol társaságok vonatkozásában.

iratanyag részét képezi a gazdasági társaság8 képviselőjének, név7nek a nyilatkozata, a Bt. törvényes képviselőjének nyilatkozata, a gazdasági társaság10 ügyvezetőjének, név16nak a nyilatkozata, név11 büntetőeljárás során tett vallomása, SCAC megkeresésekre adott olasz és spanyol adóhatósági válaszok. A rendelkezésre álló bizonyítékok alapján egyértelműen igazolt volt, hogy a magyar cégek valós gazdasági tevékenységet nem végeztek, csupán

áru továbbszámlázása volt a feladatuk. [38]

alperes a körbeszámlázott termékkör kapcsán összevezette a beszerzési és továbbértékesítési számlákat, mely alapján jól látható, hogy ugyanazon termékek kerültek mindig körbeszámlázásra. A gyanúsítotti vallomások is megerősítették, hogy egy valós kereskedelmi forgalomban eladhatatlan, „dög” néven futó termékkör került mindig papíron eladásra, sok esetben olyan minőségű csomagolásban, ami már a targoncásoknak is szemet szúrt.

áru körbefuvarozása nem valós, hanem csak látszólagos gazdasági eseményt teremt, amelyet nem lehet megtörtént gazdasági eseménynek tekinteni. [39] A joggyakorlat szerint fiktív számlázás esetében nem kell a felperesi tudattartalmat bizonyítani,

adóhatóságnak objektív tényekkel és körülményekkel kell bizonyítania a számla tartalmi hiteltelenségét, vagyis

t, hogy a számlában szereplő termékértékesítés a valóságban nem történt meg, mivel ugyanazt

árut csak körbeszámlázták. Miként a targoncások, a raktárosok, a sofőrök, felperes alkalmazottai tudomással bírtak a gazdasági esemény hiányáról, úgy a felperes képviselői is tudomással bírtak arról, hogy minden nap ugyanazt a valós körülmények között eladhatatlan árut „veszik és adják el”,

adóelőny a felperesnél keletkezett. Kúria V.Kfv.35.425/2022/9.. 10 [40] Összefoglaló álláspontja szerint

elsőfokú bíróság a bizonyítékok egy részét nem értékelte, valamint a bizonyítékok értékelése során kirívóan okszerűtlenül, logikai ellentmondásokat és iratellenes, továbbá jogellenes megállapításokat téve járt el, ténybeli és jogi következtetései nem alátámasztottak. [41] Sérelmezte, hogy

elsőfokú bíróság

ítéletében a közigazgatási szerv részére önmagának ellentmondó, így végrehajthatatlan iránymutatást adott.

ítélete [80] pont rögzítette, hogy a felperes és a Bt. közötti gazdasági esemény megvalósult, a [83] pont szerint pedig a gazdasági társaság5 és a gazdasági társaság7 esetében semmiképpen nem alkalmazható a KMK vélemény l. pontjában foglalt esetkör, mivel

étolaj leszállításra került a felperes részére. Ehhez képest

ítélet [86] pontja

t rögzíti, hogy

alperesnek először tisztáznia kell

t, hogy a gazdasági esemény megvalósult-e. A [93] pontban szereplő összegzésében a beszerzést terhelő levonható adó vonatkozásában már csak

t írja elő, hogy

elsőfokú adóhatóságnak a KMK vélemény 2-3. pontjai kapcsán szükséges vizsgálni a tényállást,

onban mindez a hivatkozott ellentmondást nem oldja fel. [42] A felperes felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályban való fenntartását kérte. [43] Előadta, hogy

elsőfokú bíróság a megismételt eljárásban

alperes által sem vitatottan eleget tett a Kúria iránymutatásainak, így a Kfv.I.35.013/2022/10. számú ítélet elvi tartalma szerint

elsőfokú ítélet hatályon kívül helyezésének nincs helye. Felülvizsgálati kérelem tárgya nem lehet a bizonyítékok újraértékelése, mérlegelése [BH2012.179., BH2013.119.]. Ugyanakkor megjelölte a javára szolgáló bizonyítékokat, hangsúlyozta, hogy nem tudott

esetleges adókijátszásról, nem volt haszonhúzója

állítólagos pörgetésnek. Állította, hogy

alperes iratellenesen hivatkozott arra, hogy a közösségi értékesítést kizárólag a CMR-ekkel kívánta igazolni, valamint hogy név6 tanúvallomását, továbbá hogy a CMR-eket a felperes töltötte ki

elsőfokú bíróság nem értékelte. Kifejtette, hogy a szlovák adóalanyt kellett volna kötelezni

áfa megfizetésére [C-273/11 (Mecsek-Gabona) 43. pont]. [44] A felülvizsgálati tárgyaláson nem tartotta fenn

előzetes döntéshozatali eljárás kezdeményezésére vonatkozó indítványát. A Kúria döntése és jogi indokai [45] A felülvizsgálati kérelem részben alapos. [46] A Pp. 271. §

t vizsgálja, hogy a jogerős ítélet a felülvizsgálati kérelemben megjelölt körben jogszabálysértő-e. A Pp. 275. §

ügy érdemi elbírálására lényeges kihatással nem bíró eljárási szabály megsértésének kivételével a jogszabálysértő jogerős határozatot egészben vagy részben hatályon kívül helyezi, és ha a döntéshez szükséges tények megállapíthatók, helyette a jogszabályoknak megfelelő új határozatot hoz, egyébként

ügyben eljárt elsőfokú bíróságot új eljárásra és új határozathozatalára utasítja. Kúria V.Kfv.35.425/2022/9.. 11 [47] A Kúria rögzíti, hogy a felperes ügyeiben Kfv.VI.35.424/2022/

1. (
2. év) és Kfv.V.35.458/2022/
3. (
4. év) szám alatt meghozott ítéleteiben kifejtetteket jelen ügyben is irányadónak tekintette. [48] A Kúria jelen ügyben meghozott hatályon kívül helyező végzéseiben

elsőfokú bíróság számára a Pp. 275. §

ítélet indokolására vonatkozó rendelkezések megtartását írta elő. [49] A Kúria jelen felülvizsgálati eljárásban megállapította, hogy

elsőfokú bíróság korábbi,

ügy érdemére kiható eljárási jogszabálysértéseket kiküszöbölte, a közösségi termékértékesítés és a belföldi beszerzés tekintetében döntését a bizonyítékok értékelését is megjelenítve indokolta meg. [50] A Pp. 206. §

t vizsgálhatja, hogy a jogerős ítélet megfelel-e

eljárási és anyagi jogszabályoknak.

elsőfokú bíróság a Kúria korábbi utasításainak megfelelő szempontok alapján értékelte a közigazgatási eljárásban, illetve a perben beszerzett bizonyítékokat,

ok alapján kialakított meggyőződését a Pp. 221. §

áru kiszállításának igazolása, illetve a belföldi termékbeszerzés megtörténte a bizonyítékok értékelése alapján megállapítandó tények, és

, hogy

elsőfokú bíróság a bizonyítékok mérlegelése alapján

adóhatóságétól eltérő meggyőződésre jutott, nem jogszabálysértő, hanem a közigazgatási határozatok bírósági felülvizsgálatának lehetséges következménye. Mivel a Kúria nem tény-, hanem jogkérdéseket bírál el, ezért a jogerős ítélet elleni rendkívüli jogorvoslati eljárás szabályai szerint

alperes által a felülvizsgálati kérelmében levezett, a bizonyítékok teljes körű felülértékelésére irányuló kérelmét nem teljesíthette. [51]

alperes határozatában két jól elkülöníthető jogalapon (közösségi adómentes termékértékesítés és előzetesen felszámított, levonható adó) tett a felperes terhére megállapítást. A két jogalap egyaránt közvetlenül 3-3 társaságot érintett. A Bt.-től való beszerzést

adóhatóság vitatta, és állította, hogy

ügyletekből származó termékek értékesítése sem történhetett meg. A közösségi értékesítés körében

adóhatóság a kiszállítás igazolását sem fogadta el, ugyanakkor gazdasági társaság2 vonatkozásában körhintacsalás megvalósítását, míg a másik két partnert illetően a működés hiányát állapította meg. A beszerzéshez kapcsolódó adólevonási jog a Bt. édességről kiállított számlái alapján a tényleges gazdasági tevékenység hiánya, a közösségi körhintacsalásban betöltött átszámlázó szerepe, míg a gazdasági társaság5, és

t felváltó gazdasági társaság7 számlázásra korlátozódó tevékenysége mellett

étolaj körbeszállítása miatt került elvitatásra. A felperest valamennyi ügyletet illetően haszonhúzó társaságként jelölte meg, vagyis

adókijátszás aktív szereplőjének tekintette. [52] Ezzel szemben

elsőfokú bíróság a felperes adókijátszásban betöltött aktív szerepét nem találta bizonyítottnak,

onban

t nem állapította meg, hogy nem történt adókijátszás. Következtetései szerint a felperes

áru gazdasági társaság2 és a gazdasági társaság3 részére történő kiszállítását a számlákkal és a CMR-ekkel igazolta, mert utóbbi okiratok körében arra

álláspontra helyezkedett, hogy

ok adóhatóság által megállapított tartalmi hiányosságai egyrészt valótlanok, másrészt nem is relevánsak, tekintve, hogy

ok tartalmára vonatkozó jogszabályi előírások a vevő általi kiszállítás körében nem irányadók. Mivel

adóhatóság a kiszállítás igazolásának tényét nem fogadta el, nem is vizsgálta, így nem rögzítette Kúria V.Kfv.35.425/2022/9.. 12 határozatában, hogy a felperes adókötelezettsége megállapítható-e

on

alapon, hogy a felperes nem bizonyította, hogy megtett minden tőle elvárható intézkedést annak érdekében, hogy adókijátszásban ne vegyen részt. Ezért a Kúria

adóhatóság új eljárására vonatkozó elsőfokú bírósági utasítás pontosítását látta szükségesnek. Ennek értelmében

adóhatóságnak meg kell határoznia, hogy milyen bizonyítékok támasztják alá, hogy a közösségi vevő a felperesi igazolással szemben nem szállította ki a termékeket, miben áll

adókijátszás, és

t milyen bizonyítékok támasztják alá. Mivel

Art. 99. §

adózó kötelezettsége

adómentesség feltételeinek bizonyítása,

adóhatóságnak meg kell állapítania, hogy a felperes bizonyította-e, hogy megtett minden tőle elvárható intézkedést, hogy adókijátszásban ne vegyen részt [Kúria Kfv.35.236/2018/

1. 31-
2. pontok, Kfv.I.35.430/2022/
4. pont, Kfv.V.35.458/2022/
6. pont, Kfv.VI.35.424/2022/
8. pont]. [53] A belföldi adólevonási joggal járó beszerzés tekintetében

elsőfokú bíróság megállapítása szerint nem bizonyított

áru körbeszámlázása és a termékek a felpereshez beszállításra kerültek. Így

adóhatóságnak

új eljárásban

t kell bizonyítania, hogy a felperes és a beszállítói között jöttek-e létre a számlák szerinti ügyletek,

ok kiállítása adókijátszásra irányuló láncolatokba illeszkedik-e, és ha igen,

adókijátszás miben áll, és arról a felperes a tőle elvárható intézkedések mellett tudott, vagy tudhatott-e. [54] A Kúria szükségesnek tartja

t is rögzíteni, hogy a gazdasági társaság4 és

iratbetekintési jog kapcsolatos sérelem vonatkozásában

elsőfokú bíróság

1. szeptember
2. napján meghozott 10.K.700.126/2020/
3. számú ítéletében már jogerősen döntött, e döntést már a Kfv.V.35.097/
4. számú felülvizsgálati eljárás sem érintette, így

elsőfokú bíróság megismételt eljárásának tárgya sem lehetett, ezért mellőzi a jogerős ítélet [69] – [70], továbbá a [91] bekezdéseiben foglaltakat. [55]

új eljárásra szóló iránymutatás tekintetében tehát a Kúria a felülvizsgálati kérelmet megalapozottnak találta, és a Pp. 275. §

illetékekről szóló

1. évi XCIII. törvény (Itv.)
2. §

Itv. 50. §