Kfv.35301/2021/10 – Kúria

(1)bekezdés a) pontja, továbbá a számvitelről szóló

1. évi C. törvény (a továbbiakban: Számv.tv.)
2. §

(3)bekezdés és 166. §

(2)-

(3)bekezdései alapján a felperest a vizsgált számlákon szereplő termékbeszerzések után nem illeti meg a felszámított áfa levonásának joga. [3] Az elsőfokú adóhatóság a fenti megállapítások következményeként a felperes terhére

1. január-június hónapokra a 4314572337 iktatószámú határozattal módosított 4324451494 iktatószámú határozatában 513.133.000 Ft adóhiánynak minősülő adókülönbözetet, adóbírságot és késedelmi pótlékot,
2. július-augusztus hónapokra a 4314458970 iktatószámú határozatában 94.615.000 Ft adóhiánynak minősülő adókülönbözetet, adóbírságot és késedelmi pótlékot,
3. szeptember hónapra a 4324447449 iktatószámú határozatában 43.891.000 Ft adóhiánynak minősülő adókülönbözetet, adóbírságot és késedelmi pótlékot, a
4. október és
5. szeptember közötti időszakra a 4314859542 iktatószámú határozatában 575.410.000 Ft adóhiánynak minősülő adókülönbözetet, adóbírságot és késedelmi pótlékot állapított meg. A felperes fellebbezései alapján indult jogorvoslati eljárásokban az alperes a
6. január-június hónapokra megállapított adókülönbözetet és annak szankcióit a 2234941093 iktatószámú határozatával, a
7. július-augusztus hónapokra megállapított adókülönbözetet és annak szankcióit a 2235031847 iktatószámú határozatával, a
8. szeptember hónapra megállapított adókülönbözetet és annak szankcióit a 2234597294 iktatószámú határozatával, a
9. október és
10. szeptember közötti időszakra megállapított adókülönbözetet, valamint annak szankcióit a 2234941729 iktatószámú határozatával helybenhagyta. A felperes keresete és az alperes védekezése [4] A felperes a másodfokú határozatokkal szemben keresetet terjesztett elő, valamennyi keresetében kérve a jogerős határozat elsőfokú határozatra kiterjedő Kúria V.Kfv.35.301/2021/10-2 4 megsemmisítését és szükség esetén az adóhatóság új eljárás lefolytatására kötelezését, másodlagosan a jogerős határozat felperes javára történő megváltoztatását. A felperesi álláspont szerint az alperes nem tudta bizonyítani a felperes passzív részvételét az adókijátszásban. [5] Az alperes a keresetek elutasítását kérte, a határozataiban foglaltakat fenntartva. Az elsőfokú bíróság ítélete [6] A felperes keresetei alapján indult közigazgatási pereket az elsőfokú bíróság egyesítette, majd a jelen felülvizsgálat tárgyát képező ítéletével valamennyi másodfokú határozatot megváltoztatta akként, hogy a megállapított adókülönbözet, adóbírság és késedelmi pótlék teljes összegét törölte. Indokolása szerint az új eljárásra utasító ítéletekben már megállapítást nyert, hogy az alperes bizonyította, nem a számlákon szereplő felek között jött létre a gazdasági esemény, ezért ebben a körben az alperesi megállapítás ítélt dolognak minősül. A megismételt eljárásokban az adóhatóságnak e körben bizonyítást lefolytatnia már nem kellett, kizárólag azt kellett vizsgálnia és bizonyítania, hogy a számlakibocsátók által elkövetett adókijátszásról a felperes tudott, vagy kellő körültekintés mellett tudnia kellett. [7] Leszögezte, hogy a felperes passzív magatartását alátámasztó bizonyítékokkal kapcsolatosan az elsőfokú bíróság elsődlegesen azt vizsgálta, hogy a felperes terhére felrótt mulasztások összefüggésben állnak-e az adókijátszásban betöltött szerepével. Álláspontja szerint a passzív magatartás csak azokkal a körülményekkel, tényekkel okozati összefüggésben állapítható meg, amelyeket ha a felperes ellenőrzött volna, vagy valamely konkrét intézkedést megtett volna, akkor az ennek eredményeként megismert tényekből, körülményekből egyértelműen tudnia kellett volna, hogy nem a számlakibocsátó értékesít részére. E tényeket a különböző ügyletek és beszállítók tekintetében vizsgálva vette számba. [8] Valamennyi számlakibocsátó tekintetében megállapította, hogy abból a tényből, hogy a felperes a kimenő fuvarok szervezését a Bt.-re bízta, nem következik az adókijátszásban való passzív részvétele. A M. Áruház felé történő fuvarok megszervezése független attól, hogy a számlakibocsátók által értékesített termék csomagoló üzembe történő szállítása kapcsán milyen intézkedéseket tett vagy nem tett, így a kimenő fuvarok szervezésével kapcsolatos magatartása semmilyen módon nem értékelhető. [9] Ugyancsak valamennyi számlakibocsátó tekintetében az elsőfokú bíróság szerint a minőségi bizonyítványok terén azt kellett vizsgálni, hogy amennyiben a felperes rendelkezett volna a minőségi bizonyítványokkal akkor egyértelműen tudta volna-e, hogy nem a számlakibocsátó értékesít a részére. A minőségi bizonyítvány a cukor gyártója által kiállított olyan okirat, amely a cukor minőségét tanúsítja, azon olyan adat, amiből az eladó személyére lehet következtetni nincs, így amennyiben megkövetelte volna a felperes a minőségi bizonyítványt, annak tartalmából nem jutott volna olyan információk birtokába, amelyre az Kúria V.Kfv.35.301/2021/10-2 5 adókijátszást elkerülhette volna, ezért annak hiányát a passzív magatartás körében nem lehet értékelni. Mind a felperes ügyvezetője, mind M.L.-né tanú a perben ésszerű magyarázatot adott arra, hogy a minőség-ellenőrzés miért a Bt. részéről történt. Az ehhez kapcsolódó feladatok elvégzéséhez ugyanis a szükséges szakértelemmel a Bt. képviselői rendelkeztek, a felperesi ügyvezető részéről ésszerű döntés volt ezen feladatok elvégzésével a Bt.-t megbízni, tehát ebből gondatlan magatartásra következtetni nem lehet. [10] Az elsőfokú bíróság valamennyi számlakibocsátó esetén megállapította, hogy a felperes többnyire „raktárközi” szállítólevelekkel rendelkezett. Ennek kapcsán kifejtette, hogy Bt. képviselője vette át a csomagolóüzemben az árut és a raktárközi szállítólevél kizárólag arra volt hivatott, hogy a Bt. az így átvett árut a felperes tulajdonába adja. Az alperes a Számv.tv. 165-
11. §-ára hivatkozva, helytelenül rója a felperes terhére a rendszámos szállítólevelek, valamint a fuvarokmányok hiányát. Az ügylet teljesítését alátámasztó alapbizonylat, a számla minden esetben rendelkezésre állt, amelyből a felperesi ügyvezető alappal következtetett arra, hogy a szerződés szerint értékesítenek a részére, mivel a számlakibocsátó állította ki minden esetben a számlát. A Számv.tv. rendelkezései nem nevesítik a megkövetelt bizonylatok körében sem a szállítólevelet, sem a fuvarokmányt, ezért azok hiányát nem lehet a passzív magatartás körében felperes terhére róni. Amennyiben a felperes az egyes szállítmányok átvételénél jelen lett volna, akkor sem tudott volna olyan információk birtokába jutni, amiből egyértelmű lett volna, hogy nem a számlakibocsátó értékesít, mivel csak a feladó személyéről tudott volna nyilatkozni a fuvarozó, az pedig nem vitásan a számlakibocsátó. Nyomozás elvégzése a felperes ügyvezetőjétől nem várható el. A fuvarokmányok és a rendszámos szállítólevelek birtokában sem jutott volna olyan adatokhoz, amelyek egyértelműsítik számára, hogy nem a számlakibocsátó értékesít. [11] Valamennyi számlakibocsátó esetében az alperes felrótta az írásbeli megrendelések hiányát a felperesnek, azonban az elsőfokú bíróság szerint helytálló volt a felperes azon kereseti érvelése, hogy többnyire e-mailes levelezés történt az adott ügyvezetővel, melynek nagy része azonban elveszett, és mivel ennek ellenkezőjét az alperes a megelőző eljárásban nem bizonyította, a töredékes e-mailes levelezés bizonyítja, hogy a felperes és a számlakibocsátó cégek ügyvezetői között kapcsolat volt, az e-mailek ugyanis ezen cégek email címéről érkeztek, tehát nem volt olyan körülmény, amiből arra lehetett volna egyértelműen következtetni, hogy nem a számlakibocsátó értékesít. Nem várható el a felperesi ügyvezetőtől ugyanakkor, hogy informatikai ellenőrzést végezzen arra vonatkozóan, hogy az adott e-mail címet az arra jogosult használja-e. [12] Minden számlakibocsátó vonatkozásában kifejtette, hogy a fokozott körültekintéssel kapcsolatos alperesi érvelés nem értelmezhető, mivel nincs olyan jogszabályi követelmény, amely egyes adózókkal szemben az általános mércét meghaladó elvárást fogalmazna meg az értékesítés összegszerűségétől függően. A Bt. végezte el a mennyiségi, minőségi ellenőrzést, az minden esetben megtörtént, annak mikéntjéről M.L.-né nyilatkozott. Ha lett volna minőségi probléma az áru átvételét megtagadták volna, azonban ilyen eset nem merült fel, mint ahogy a M. Kft. részéről sem merülhetett fel. A számlázás utólagos volt, a ténylegesen szállított mennyiség után került az ellenérték kiegyenlítésre. Kúria V.Kfv.35.301/2021/10-2 6 [13] Nem osztotta az elsőfokú bíróság azt az alperesi hivatkozást, hogy a felperes a cukor szállítmányokhoz kapcsolódó valamennyi ügyviteli folyamat irányítása alól kivonta magát és azt a Bt.-re bízta, mert ez azt a látszatott kelti, mintha felperes csak névleg vett volna részt a gazdasági eseményekben. Ezzel szemben az állapítható meg, hogy a Bt. a logisztikai feladatokat végezte el, gazdasági események létrejöttében nem működött közre. A felperes ügyvezetője kötötte a szerződéseket a beszállítókkal, illetve a vevőjével, ő tárgyalt a képviselőkkel és ő határozta meg a mennyiségeket, árakat is. Alperes is elismerte, hogy nem szokatlan kereskedelmi gyakorlat, hogy a logisztikai feladatokat az adott cég kiszervezi. Nem merült fel tehát olyan konkrét adat, tény, amiből a felperes gondatlan magatartására, vagy arra lehetett következtetni, hogy amennyiben a Bt. helyett a felperes végzi el a logisztikai feladatokat, akkor egyértelműen kiderült volna számára az adókijátszás. Mindezt alátámasztotta M.L.-né tanúvallomása is. [14] A láncértékesítés következtében a felperesnek nem lehetett konkrét információja arról, hogy ki fuvarozta az árut, mivel a láncértékesítés következtében az valószínűsíthetően nem a számlakibocsátója volt. Ebből következően, ha megtekintette volna az árukísérő egyéb okmányokat, nem következtethetett volna alappal arra, hogy nem a számlakibocsátója értékesít a részére, akkor sem, hogyha a fuvarozás más társaság megbízásából történt. A láncolat minden szereplőjének nem kell tudnia azt, hogy melyikük fuvaroz, vagy fuvaroztat, mivel erre vonatkozó jogszabályi feltétel az Áfa tv.
12. §-ában nem szerepel. A felperes által megvásárolt áruk kapcsán láncértékesítés úgy is lehet, hogy a felperes eladói belföldi cégek voltak, de azokhoz vagy az azokat megelőző számlakibocsátókhoz az áru a közösség másik tagállamából érkezett, felperesnek pedig nem kellett információval rendelkeznie arról, hogy a beszállítója vagy a beszállító beszállítója egyébként a közösség területéről vagy belföldről szerzi-e be az árut. Ezért, ha az alperes által megkövetelt okmányokat látta is volna a felperes és azon látszott volna, hogy más az áru feladási helye, mint az eladónak a telephelye, abból sem következik az, hogy nem az eladó értékesített a részére. [15] A számlakibocsátó társaságok ügyvezetőinek névleges szerepével kapcsolatban leszögezte, hogy a felperes ügyvezetőjének passzív magatartása szempontjából azt kellett vizsgálni, hogy bármilyen olyan körülmény felmerült-e az ügyvezetők közreműködésével kapcsolatban, amelyből a felperes következhetett arra, hogy nem a számlakibocsátó társaság értékesít a részére. E körben megállapította, hogy az alperes nem adott elő olyan körülmény, amiből a felperes arra következtethetett volna, hogy az ügyvezető csak formálisan vesz részt a társaság tevékenységében. A Kft.
13. vonatkozásában a V.Z.-nal való kapcsolattartás tekintetében megállapította, hogy a feltárt körülmények tükrében (az e-mailes levelezés T.Gy.-el történt, a szerződést is ő írta alá) nincs jelentősége annak, hogy a felperes által kapcsolattartóként megjelölt személy nem állt jogviszonyban a társasággal. A Kft.
14. vonatkozásában a bíróság – figyelemmel a P.Á.-dal történő e-mailes levelezésre és a szállítási szerződés általa történő aláírása – nem fogadta el az ügyvezető azon nyilatkozatát, amely szerint nem vett részt a társaság működésében. Mindezek kapcsán értékelte azt is a bíróság, hogy N.S. ügyvezető és M.L.-né tanú is egybehangzóan állították, hogy az esetek többségében a szerződéseket a csomagolóüzem telephelyén személyesen kötötték a számlakibocsátó képviseletére jogosult személlyel, ahol a szükséges ellenőrzések rendben megtörténtek. Kúria V.Kfv.35.301/2021/10-2 7 [16] Összességében megállapította az elsőfokú bíróság, hogy az alperes egyetlen olyan körülményt sem tudott felróni a felperes terhére, amelyeket, ha a felperes teljesített volna, akkor tudott volna a mások által elkövetett adókijátszásról. Mivel a felperes az általa ellenőrzött körülményekből alappal gondolhatta azt, hogy a szerződés szerinti cégekkel valósul meg a gazdasági esemény, így tőle az áfalevonási jog nem tagadható meg. A felülvizsgálati kérelem és az ellenkérelem [17] Az alperes felülvizsgálati kérelmében a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését és az elsőfokú bíróság új eljárásra és új határozat hozatalára utasítását kérte az alperesi állásponttal egyező iránymutatással. [18] Leszögezte, hogy a tudattartalom bizonyítottsága vonatkozásában az elsőfokú bíróság téves, kirívóan okszerűtlen következtetéseket vont le. Az elsőfokú bíróság ítélete sérti a Kp.
15. §

(2)bekezdését, a polgári perrendtartásról szóló

1. évi CXXX. törvény (a továbbiakban: Pp.)
2. §

(1)bekezdését, 346. §

(4)és

(5)bekezdését, az általános forgalmi adóról szóló

1. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.)
2. § a) pontját,
3. §

(1)bekezdés a) pontját, továbbá a Számv.tv. 15. §

(3)bekezdését, illetve 166. §

(2)-

(3)bekezdését. [19] Indokolása szerint a felperestől elvárható volt az írásbeli megrendelők és a minőségi tanúsítványok megkövetelése és ezek hiányának az összes körülménnyel együtt mérlegelve jelentősége van felperes tudattartalmának az ügyletek során tanúsított gondossága megítélésének körében. Ezen dokumentumok hiánya alátámasztja, hogy nem a felperes volt a tényleges irányítója a M.-hoz beszámlázott ügyleteknek. Egy élelmiszeráruházlánc esetében rendkívül szigorú beszállítási feltételeknek kell megfelelni, ennek ellenére a felperes a beszállítói tevékenysége valamennyi részfeladatának kiszervezésével és azzal, hogy nem gondoskodott a szerződésszerű teljesítés igazolására alkalmas dokumentumok meglétéről, olyan indokolatlan kockázatot vállalt, amire a vizsgált időszakot tekintve több mint 2 milliárd Ft + áfa összértékű ügyletek esetén nincs elfogadható magyarázat. Az pedig, hogy nem győződik meg ilyen mennyiségi áru minőségéről, amely ráadásul élelmiszer, arra utal, hogy kereskedelmi tevékenységét nem a tőle elvárható gondossággal folytatta. Ezért a bíróság e körben lefektetett okfejtése téves és okszerűtlen. [20] A beszállító társaságokkal lebonyolított ügyletek kapcsán a felperes többnyire „raktárközi” szállítólevelekkel rendelkezett, azonban a számlakibocsátó társaságok vonatkozásában rendszámos vagy egyéb nem rendszámos szállítólevelek is rendelkezésre álltak, amelyek hiteltelenségét az alperes a megismételt eljárást elrendelő új eljárásra kötelező ítélet által is elismerten bizonyította. Az elsőfokú bíróság az ítéleti tényállás körében ezek meglétét, az ezekkel kapcsolatosan feltárt és bizonyított körülményeket nem rögzítette és Kúria V.Kfv.35.301/2021/10-2 8 vonta az értékelés körébe, holott ezek jelentősége nem elhanyagolható a felperesi tudattartalom megítélése körében. Ismertette az e körben rendelkezésre álló szállítóleveleket és az azzal kapcsolatban általa megállapítottakat (A.S. Kft.

1. és a felperes között a
2. szeptember hónap vonatkozásában kiállított szállítólevelek, a Kft.
3. és a felperes között
4. január – június hónapok vonatkozásában kiállított rendszámos szállítólevelek, a Kft.
5. és a felperes között
6. július-augusztus hónapok vonatkozásában kiállított szállítólevelek, a Kft.
7. és felperes között kiállított áruátvételi elismervények, szállítólevelek, az I. Bt. és a felepres között kiállított szállítólevelek, a Kft.
8. vonatkozásában rendelkezésre álló szállítólevelek). [21] A Kft3., Kft.
9. és az I. Bt. tekintetében feltárt körülményeknek több szempontból is jelentősége van, mivel egyrészt nem támasztják alá az ügyvezető azon nyilatkozatát, mely szerint a fuvarozást a beszállító társaság szervezte, másrészt igazolják, hogy a szállítások teljesen más viszonylatban, más társaságok között történtek, azokhoz sem a felperesnek, sem a beszállító társaságnak nem volt köze, a szállítmányok fogadója nem a felperes, hanem egy másik társaság volt. Nem arról van tehát szó, hogy az értékesítési láncban szereplő más cég rendelte meg felperes irányába a fuvarozást, hanem arról, hogy a felperesnek és beszállítójának semmi köze nem volt ezekhez a szállításokhoz, a fuvarok nem a felperes nevére szóló rendeltetéssel valósultak meg. [22] Amennyiben a felperes a szállítóleveleket, illetve a szállítások tényleges megvalósulását ellenőrzi, ami tőle elvárható, fel kellett volna ismernie az adóhatóság által is feltárt eltéréseket és kellő gondosság mellett észszerűen elvárható intézkedésként az eltéréseknek utána kellett volna járnia, mivel legalább arra alkalmasak azok, hogy kétséget ébresszenek a felperesben az ügylet szabályszerűségében. Ezért téves és okszerűtlen az elsőfokú bíróság ítéletében foglalt azon megállapítás, hogy amennyiben maga ellenőrizte volna a szállítmányok érkezését, és a szállításhoz kapcsolódó dokumentumokat, akkor sem jutott volna olyan információ birtokába, amiből felismerhette volna, hogy nem a számlakibocsátóval áll kapcsolatban. [23] A „raktárközi” szállítólevelekkel kapcsolatosan nem önmagában az a probléma, hogy azokat a Bt. kiállította és használta, hanem az, hogy a felperes az egyes számlakibocsátók esetében csak ezekkel a „raktárközi”, rendszám nélküli a szállított áruról, a szállításról érdemi adatot nem tartalmazó önmagában semmit nem bizonyító szállítólevelekkel rendelkezett. A belső raktározási bizonylatokra nem a felperesnek, hanem a raktári nyilvántartás vezetése érdekében a raktározónak volt szüksége. Ez egyébként a kereskedelmi gyakorlattal is ellentétes, hogy fuvarokmány helyett a semmit nem igazoló árumozgatási bizonylatot küldi meg a vevőnek a raktározó. A felperestől elvárható lett volna, hogy a számlák hitelességét alátámasztó alapbizonylatokat a beszállítótól, vagy Bt.-től elkérje és megőrizze. Téves és okszerűtlen a bíróság azon következtetése, amely szerint e „raktárközi” szállítólevelek alkalmasak a számlák tartalmi hitelességének alátámasztására. [24] A számlakibocsátókkal való kapcsolattartás körében megállapította az adóhatóság, hogy a számlakibocsátó társaságok ügyvezetői a társaságok tevékenységében ténylegesen Kúria V.Kfv.35.301/2021/10-2 9 nem vettek részt, névleges ügyvezetőként működtek, a felperes pedig sem írásbeli megrendelőket, sem érdemi levelezést nem tudott bemutatni a számlakibocsátókkal való kapcsolattartásról. Ezért megállapítható, hogy a beszállítóval tényleges kapcsolat, sem a beszállító, sem a felperes részéről nem igazolt, ami a felperesnek mindenképpen felróható. A Kft.
10. esetében nem volt körültekintő a felperes, mivel e társasággal a cégnyilvántartásból is láthatóan jogviszonyban nem álló V.Z.-nal tartotta a kapcsolatot. T.Gy. ügyvezető az adóhatóság számára elérhetetlennek bizonyult, a vele való kapcsolattartásról nem tudott a felperes bizonyítékot szolgáltatni. A felperes a saját és a vele szerződéses kapcsolatban álló M.L.-né nyilatkozatán kívül a rajta lévő bizonyítási teher ellenére a számlakibocsátóknál tett megállapítások, az ott felvett nyilatkozatokban foglalt ellenkezőjének bizonyítására alkalmas dokumentumokkal, bizonyítékokkal nem rendelkezett. Az elsőfokú ítélettel ellentétben nem került bizonyításra, hogy a felperes minden esetben a csomagolóüzemben, személyesen egyeztetett az ügyvezetőkkel, hiszen ezt csak a felperes és a vele szerződéses kapcsolatban álló, a felperestől nem független M.L.-né nyilatkozata támasztja alá, egyéb bizonyíték vagy dokumentum nem. Az adóhatóság által lefolytatott kapcsolódó vizsgálatok során feltártak pedig mindezt egyértelműen cáfolják. [25] Az e-mailek tekintetében sem értett egyet az elsőfokú bíróság megállapításaival, mivel az ügyvezetők által aláírt szállítási szerződések, az e-mailes levelezések, az áru ellenértékének átutalása és a cégnyilvántartás ellenőrzése nem elegendő ok, hogy a felperes alappal legyen abban a tudatban, hogy felé a számlakibocsátók teljesítenek. Elvárható lett volna, hogy tájékozódjon a másik gazdasági szereplő felől, aki a székhelyén, telephelyén fellelhetetlen, elérhetetlen, és a vizsgált időszakban bizonyítottan nem végez tényleges valós gazdasági tevékenységet, ezért e körben is okszerűtlen következtetéseket von le az elsőfokú bíróság ítéletében. Téves és okszerűtlen az elsőfokú bíróság azon következtetése is, miszerint a felperes végezte a kereskedelmi tevékenység érdemi részét, a Bt. csak logisztikai feladatokat látott el. A felperes annak ellenére, hogy az áruházláncok felé nyilvánvalóan ő felelt a szerződésszerű teljesítésért, a viszonteladói tevékenysége minden mozzanatának végrehajtását a Bt.-re bízta, ráadásul úgy, hogy ő sem tartotta be, illetve nem kérte számon a befogadott számlákon szereplő szállítóktól a szerződési feltételeket és nem követelte meg a számlák hitelességét alátámasztó okiratokat. A felperes beszállítói pozíciója indokolta volna, hogy a felperes maga kutassa fel a megbízható beszerzési forrásokat, ezzel szemben 99%-ban a beszállítók jelentkeztek a felperesnél N.S. és M.L.-né tanúvallomása szerint. A beszerzés finanszírozása minden esetben utólag a M. áruház által fizetett ellenértékből történt. Az sem véletlen, hogy a felperest megkereső számlakibocsátók röviddel a számlázási időszakot követően eltűnnek az adóhatóság látóköréből, majd helyettük egy olyan új beszállító keresi meg felperest, amely ugyancsak elvállalja a rendkívüli mennyiségű cukor beszállítását. Mindezen tényből nem következik, hogy a felperes látta el az érdemi viszonteladói tevékenység irányítását. A felperes és a Bt. között leírt kapcsolat feltétlenül értékelendő a felperesi tudattartalom körében, mivel ha a felperes nem vonja ki magát teljes egészében az ügyviteli folyamatok alól, és a szerződés szerint egyezteti a szállítmányokat a számlakibocsátóval, illetve a csomagolóüzemmel, akkor észlelnie kellett volna azonnal, hogy a szerződés szerinti okmányokat nem kapja meg és nem a szállító kamionjai érkeznek a csomagoló üzembe. [26] A fokozott körültekintéssel kapcsolatos ítéleti álláspont nem elfogadható. Az értékesítés volumene felperes esetén kiemelkedő nagyságú volt, éppen ezért a tőle Kúria V.Kfv.35.301/2021/10-2 10 elvárhatóság kritériuma nem lehet azonos egy laikus kereskedőével. Az EUB jogértelmezése szerint is az ügy körülményeitől függnek az arról való meggyőződés érdekében elvárható ésszerű intézkedések, hogy adózó ne valósítson meg az ügyletekben való részvételével adókijátszást. [27] Nem fogadható el az az ítéleti megállapítás sem, hogy mivel láncértékesítés történt, nem lehetett a felperesnek konkrét információja arról, hogy ki fuvarozta az árut. A láncértékesítésre való felperesi hivatkozás eleve nem fogadható el, mivel annak megvalósulása nem nyert bizonyítást, hiszen már az új eljárásra kötelező ítélet is a feltárt láncolatos értékesítés fiktív voltát állapította meg, a gazdasági események ténylegesen ennek során nem valósultak meg. Lehetséges, hogy a termék szállítása nem a beszállító telephelyéről történik, arról azonban a felperesnek konkrétan tudnia kell, arra vonatkozó iratokkal rendelkeznie kell. Az Áfa tv.
11. §-ában szabályozott esetekben a láncolat minden szereplőjének tudnia kell, hogy melyikük fuvaroz, vagy fuvaroztat, mert a fuvarozásos ügyletben a fuvarozás megkezdésének helye határozza meg a teljesítés helyét és ettől függ a továbbiakban, hogy a láncolat egyes szereplőinek melyik tagállamban keletkezik adókötelezettsége. A láncérétékesítés szabályainak alkalmazása, ezért csak akkor lehetséges, ha a vevő tudja, hogy nem belföldi, hanem a közösség tagállamai közötti ügyletről van szó, ismerti a termék indulási helyét, ismeri a láncértékesítés szereplőit, és tudja, hogy melyik fél fuvaroz vagy fuvaroztat. A felperes által bonyolított ügyletekben ezek a feltételek nem álltak fenn. [28] A felperes a tevékenysége valamennyi részfeladatának kiszervezésével az ügyletek érdemi irányításából való kimaradásával a fuvarok ellenőrizetlenül hagyásával és azzal, hogy nem gondoskodott a szerződésszerű teljesítés, illetve a gazdasági események rekonstruálására, igazolására alkalmas dokumentumok meglétéről, kitette magát a számlakibocsátó által elkövetett visszéléseknek és olyan indokolatlan kockázatot vállalt, amire nincs elfogadható magyarázat, ezért a befogadott számlák esetében fennáll a Kúria 5/2016.(IX.26.) KMK vélemény 2) pontjában írt eset. A felperes a vizsgált ügyletekben a neki felkínált feltételeket érdemi ellenőrzés nélkül fogadta el és ez vezetett ahhoz, hogy az adókijátszás passzív résztvevőjévé vált. [29] Szükségesnek tartotta annak kiemelését is, hogy ugyan nem közvetlenül, de közvetve valamennyi körülménnyel együtt mérlegelve alátámasztja az adóhatósági megállapítást az, hogy valós gazdasági tevékenységet nem folytató beszállító kereste meg a felperest szállítási ajánlattal, a beszámlázó cégek időben követték egymást, ami tendenciaként figyelhető meg. Nem egy-egy gyanús körülmény merült fel, hanem ezeknek az úgymond standardizált elemek koncentráltan fordultak elő. Ezeket a körülményeket pedig egyesével és a többi körülménnyel való összefüggésében kell megvizsgálni. [30] Az alperes felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában történő fenntartását kérte, mivel szerinte a felülvizsgálati kérelemben foglaltak nem alaposak. A jogerős ítélet törvényes, megalapozott, minden tekintetben megfelel az alperes által megjelölt jogszabályi rendelkezéseknek és ítélkezési gyakorlatnak. Az elsőfokú bíróság a tényeket és a Kúria V.Kfv.35.301/2021/10-2 11 bizonyítékokat - ide értve a perben felvett bizonyítás eredményét is - megfelelően értékelte és a kapcsolódó jogszabályi rendelkezéseket ebben a vonatkozásban helyesen értelmezte. A Kúria döntése és jogi indokai [31] A felülvizsgálati kérelem alapos. [32] A Kúria a jogerős ítéletet csak a felülvizsgálati kérelem, a csatlakozó felülvizsgálati kérelem, és a felülvizsgálati ellenkérelem keretei között vizsgálhatja felül [Kp.
12. §

(2)bekezdése értelmében alkalmazandó Kp. 108. §

(1)bekezdés], a jogszerűségi vizsgálat a kérelemben megjelölt jogszabálysértésekre terjedhet ki. A Kúria az eljárásban nem a kereset ismételt elbírálását, a közigazgatási döntés ismételt felülbírálatát végzi, ezért nincs helye bizonyítás felvételének. A Kúria a felülvizsgálati kérelem elbírálása során a jogerős határozat meghozatalakor rendelkezésre álló iratok és bizonyítékok alapján vizsgálja, hogy a jogerős ítélet megfelel-e a kérelemben megjelölt jogszabályoknak [Kp. 120. §

(5)bekezdés]. [33] A Kúria joggyakorlata következetes abban, hogy a levonási jogot gyakorló adózó tudatállapotát a gazdasági esemény hiteltelenségétől elkülönülten, önálló bizonyítékértékeléssel kell vizsgálni. A Kúria több döntésében (Kfv.I.35-244/2020/7., Kfv.V.35.197/2021/7.) elvi éllel mutatott rá, hogy a KMK véleményben is megjelenő kidolgozott elvek mentén a megalapozott döntéshez szükséges tényállást az adóhatóságnak két különböző területen kell feltárni és bizonyítani. Először a gazdasági esemény megvalósulásának körülményeit kell vizsgálni. Amennyiben a teljesítéssel összefüggésben az adóhatóság adókijátszás gyanúját észleli – akár azért, mert egyáltalán nem volt teljesítés, akár azért, mert a gazdasági esemény nem a számla szerinti felek között ment végbe – át kell térni a levonási jog gyakorlója szerepének vizsgálatára. A levonási jog gyakorlása abban az esetben tagadható meg, ha az adózó feltárt ismeretei alapján bizonyítható, hogy vagy eleve részese volt az adókijátszásnak, vagy eltűrte (tudott), illetve hanyag módon nem vett róla tudomást (tudhatott volna). Ez azonban az adólevonási jog gyakorlásának megtagadásához szükséges komplex adójogi tényállásnak önálló eleme, saját bizonyítékokkal, saját értékelési szempontokkal. A számla szerinti gazdasági esemény hitelességét megdöntő bizonyítékokból – kivéve, ha az adózó bizonyított módon maga is tevékeny részese az adókijátszásnak – nem következik okszerűen a levonási jog megtagadása, bár a bizonyítékok tartalmuk függvényében mindkét tényállás kapcsán felhasználhatók. [34] Az elsőfokú bíróság új eljárásra kötelező ítéletében megállapította, hogy nem a számlákon szereplő felek között jött létre a gazdasági esemény, e tekintetben az adóhatóság megállapítása ítélt dolognak minősül. A megismételt eljárásokban az adóhatóság valamennyi számlakibocsátótól befogadott számla kapcsán azt állapította meg, hogy a felperes az adókijátszásban passzív módon vett részt. Az elsőfokú bíróság szerint az adóhatóság megalapozatlanul jutott erre az álláspontra, mivel nem bizonyított az, hogy kellő körültekintés mellett a felperesnek tudnia kellett azt, hogy adókijátszásban vesz részt. Kúria V.Kfv.35.301/2021/10-2 12 [35] A C-610/19-es ügyben (Wikingo ügy) 54.) pontja nyomatékosítja, hogy „a Bíróság már több alkalommal megállapította, hogy nem ellentétes az uniós joggal, ha azt követelik a gazdasági szereplőtől, hogy tegyen meg minden tőle ésszerűen elvárható intézkedést annak érdekében, hogy az általa teljesítendő ügylet ne vezessen adókijátszáshoz. Adott esetben a héa levonási jogát gyakorolni kívánó adóalanytól az arról való meggyőződés érdekében ésszerűen elvárható intézkedések, hogy az általa teljesített ügyletekkel nem vesz részt az értékesítési láncban korábban eljáró gazdasági szereplő által elkövetett adócsalásban, alapvetően az adott ügy körülményeitől függenek”. A kellő körültekintés tehát mindig az adott ügy körülményeitől függ, ezért a „fokozott körültekintés” a jelen ügyben egy áruházláncnak történő, több milliárd forint értékű ügyletek lebonyolítása mentén indokolt gondosság jelentette, amivel szembe állítva a felperes körültekintő magatartásának – az adóhatóság által bemutatott - hiányát, az adókijátszásban való passzív részvétele megállapítható. [36] A Kúria hangsúlyozza, hogy a felperesi tudattartalom vonatkozásában leginkább a felperes és a Bt. közötti kapcsolat az értékelendő körülmény. A kereskedelmi gyakorlatban bizonyos résztevékenységek kiszervezése - pl. logisztikai, fuvarozási feladatok más gazdasági társaság útján, szerződés alapján történő megvalósítása - valóban nem kizárt. Azonban a számlabefogadó adóalany megbízása alapján elvégzett tevékenységért, az adókijátszásban való közreműködés kockázata tekintetében, a számlabefogadó visel felelősséget. A tőle elvárhatóság kritériuma ugyanúgy érvényesül, mintha az adott tevékenységet saját maga látta volna el. Ezért a számlabefogadó adóalany felelősségi körébe esik az, amennyiben nem gondoskodik arról, hogy az ellenőrzése alatt és ugyanazon gondossági mérce szerint valósítsa meg az adott tevékenységet a számlabefogadó helyett a megbízott gazdasági társaság, mintha azt a számlabefogadó maga valósította volna meg. [37] Téves az a megállapítás, hogy kiszervezés alapján a Bt. csak logisztikai feladatokat látott el. Az ügyletek során a felperes nem követelte meg azokat az okiratokat (írásbeli megrendelés, minőségi bizonyítvány, szállítólevél), amelyek egyrészt a számla alapját képező gazdasági események tartalmi megvalósulását támasztják alá, másrészt annak ellenére sem követelte meg azokat, hogy a szerződésszerű teljesítésért az adott áruházlánc felé viselt felelőssége (minőség garantálása, szállítási határidők betartása) miatt az ellenőrzési tevékenység keretében ez az elvárható, alapvető feladata és egyben érdeke volt. A viszonteladói tevékenységének lényegi mozzanatai végrehajtását a Bt.-re bízta, úgy hogy eközben nem tartotta be, illetve nem kérte számon a befogadott számlákon szereplő szállítóktól a szerződési feltételeket, illetve nem követelte meg a számlák hitelességét alátámasztó okiratokat. Így indokolatlan kockázatot vállalt, mivel az ügyletek érdemi irányításából kimaradt, a fuvarokat ellenőrizetlenül hagyta, nem gondoskodott a szerződésszerű teljesítés, illetve a gazdasági események rekonstruálására, igazolására alkalmas dokumentumok meglétéről, kitette magát a számlakibocsátó által elkövetett visszaéléseknek. [38] Ezért téves az elsőfokú bíróságnak az a megállapítása, hogy a minőségi bizonyítványok és az írásbeli megrendelések hiányának értékelése a tudattartalom körében Kúria V.Kfv.35.301/2021/10-2 13 nem lehetséges, mivel azokból az eladó személyére következtetni nem lehet. Ezen okiratok megkövetelése, illetve ezek hiányának valamennyi körülménnyel együttes értékelése jelentőséggel bír a szerződésszerű teljesítés ellenőrzése és az ügyletek rekonstruálhatósága, megvalósulásának alátámasztása szempontjából, illetve ezért a felperes tudattartalmának, az ügyletek során tanúsított gondossága megítélése körében is, különösen úgy, hogy tevékenységének jelentős részét másik gazdasági társaságra bízta a felperes. [39] Amennyiben a felperes nem vonja ki magát teljes egészében az ügyviteli folyamatok alól és egyezteti a szállítmányokat a számlakibocsátóval, valamint a csomagolóüzemmel, azonnal észlelnie kellett volna, hogy a szerződésszerinti okmányokat nem kapja meg, vagy adott esetben azt, hogy nem a szállító kamionjai érkeznek a csomagolóüzembe. A csomagolási szerződés alapján a felperes kötelezettsége lett volna, hogy minden egyes csomagoltatni kívánt szállítmányra küldjön egy egyedi megbízást, majd a be-és kiszállító tehergépkocsi rendszámát egyeztesse a csomagolóüzemmel. Ezzel szemben mindkét fél elismerte a peres eljárás során praktikus okokra hivatkozva, hogy teljes egészében a csomagolóüzemre bízták a speditőrök fogadását és az áru átvételét, így a felperes nem győződhetett meg arról, hogy valósak-e a Bt. jelentésében szereplő fuvarozási adatok. [40] A Kúria ismét hangsúlyozza, hogy a gazdasági események megvalósulásával kapcsolatban értékelt bizonyítékok a tudattartalom körében is értékelhetők. Az új eljárásra kötelező ítéletében az elsőfokú bíróság megállapította, hogy a fuvarozással kapcsolatban az adóhatóság nem azt értékelte az adózó terhére, hogy nem ő szervezte a fuvarokat, hanem összességében azt értékelte, hogy nem volt megállapítható ténylegesen ki szervezte a fuvart, illetve a fuvarozó nem volt köthető egyik félhez sem, a számlázási láncolatban korábbi szereplőkhöz sem, ténylegesen nem volt nyomon követhető, megállapítható, hogy ki szervezte, bonyolította, és kinek a megbízásából a fuvart, így az áru útja sem volt felderíthető. Az alperes pedig a felülvizsgálati kérelmében megjelölte azokat a szállítóleveleket, amelyek nem hitelesek, azonban kellő gondosság mellett - azok ellenőrzése esetén - kételyt keltettek volna felperesben az ügylet jogszerűsége kapcsán (Kft.6. és felperes között 2011. szeptember hónap vonatkozásában kiállított szállítólevelek, a Kft.3. és felperes között 2011. januárjúnius hónapok vonatkozásában kiállított rendszámos szállítólevelek, stb.). Mivel nem arról van szó, hogy az értékesítési láncban szereplő más cég rendelte meg felperes irányába a fuvarozást, hanem arról, hogy a felperesnek és beszállítójának semmi köze nem volt az adott szállításhoz, a fuvarok nem felperes nevére szóló rendeltetéssel valósultak meg, ami könnyen belátható abban az esetben, amikor a szállítás teljesen más viszonylatban, más társaságok között történt (E.S.T. Kft. és N. Kft. és az I. Bt. tekintetében feltárt körülmények), vagy ha a szállítóleveleken szereplő forgalmi rendszámú gépjárművekkel a szállítólevelek szerinti fuvarozás nem valósult meg, vagy az adott gépjárművel nem történt szállítás sem a felperes részére, sem annak megbízásából, mivel a fuvarosnak a beszállítóval, illetve a felperessel nem volt kapcsolata, illetve a CMR-ek azt igazolták, hogy a fuvarozók ugyan végeztek cukorszállítást, azonban teljesen más feladó és fogadó viszonylatában. [41] Ezért okkal merül fel a felperes ellenőrzési kötelezettségének elmulasztása, tevékenységének olyan formában történő kiszervezése, amely következtében kizárta magát e kötelezettség gyakorlásából és az adókijátszással szemben kiszolgáltatottá vált. A felperesnek ugyanis kellő gondosság mellett észszerűen elvárható intézkedésként az eltéréseknek utána Kúria V.Kfv.35.301/2021/10-2 14 kellett volna járnia, mivel legalább arra alkalmasak azok, hogy kétséget ébresszenek a felperesben az ügylet szabályszerűségében. A felperes azonban a tőle elvárható ésszerű intézkedések megtétele nélkül elfogadta a részére felkínált feltételeket, így a tőle elvárható gondosságot nem tanúsította az ügyletek során. Felperes a neki felkínált teljesítéseket érdemi ellenőrzés nélkül elfogadta és ez vezetett ahhoz, hogy az adókijátszás passzív résztvevőjévé vált. [42] Ezért téves és okszerűtlen az elsőfokú bíróság ítéletében foglalt az a megállapítás, hogy amennyiben maga ellenőrizte volna a szállítmányok érkezését, és a szállításhoz kapcsolódó dokumentumokat, akkor sem jutott volna olyan információ birtokába, amiből felismerhette volna, hogy nem a számlakibocsátóval áll kapcsolatban. [43] Az elsőfokú bíróság ítéletében nem tett eleget teljes körűen indokolási kötelezettségének, amikor ezen felülvizsgálati kérelemben megjelölt szállítólevelekkel kapcsolatos körülményeket nem értékelte, illetve okszerűtlenül értékelte a bizonyítékokat, amikor azt állapította meg, hogy a raktárközi szállítólevelek alkalmasak a számlák tartalmi hitelességének alátámasztására. A raktárközi szállítólevelek a raktári nyilvántartás vezetése érdekében készülnek, tartalmuk és rendeltetésük alapján nem alkalmasak a szállítólevél szerepének helyettesítésére. [44] A Kúria hangsúlyozza, hogy nem lehet a láncértékesítésben nem közvetlenül a felperessel kapcsolatban álló beszállítóra hivatkozással mentesülni az ésszerűen elvárható intézkedések megtétele alól. Az előfordulhat, hogy nem a beszállító telephelyéről történik a termék szállítása, azonban az nem mentesíti a számlabefogadót az ügylettel kapcsolatos alapvető információk ismerete alól. Tudnia kell a láncolat szereplőjének arról, hogy ki fuvaroz, illetve fuvaroztat, továbbá alappal hivatkozott az alperes arra is, hogy a fuvarozás megkezdésének helye határozza meg a teljesítési helyet, amitől az függ, hogy a láncolat egyes szereplőinek melyik tagállamban keletkezik adókötelezettsége. Az, hogy a felperes nincs tisztában az áru útjával, illetve nem győződik meg a legalapvetőbb fuvarozással kapcsolatos körülményekről nem fogadható el, az áru útjának nyomonkövethetőnek kell lennie, ami jelen esetben tényszerűen nem valósult meg. [45] Az adóhatóság már megállapította, hogy a számlakibocsátó társaságok döntő többsége tekintetében az ügyvezetők a társaság tevékenységében ténylegesen nem vettek részt, névleges ügyvezetőként működtek csak. Ez a bizonyíték is felhasználható a tudattartalom körében is, mivel mindebből levonható az a következtetés, hogy a beszállítóval való tényleges kapcsolat sem a beszállító, sem a felperes részéről nem igazolt, ami a felperesnek egyértelműen felróható. Az adóhatóság bemutatta azokat az ellentmondásokat, amelyek e körben is megállapíthatók, úgymint olyan személlyel tartotta a kapcsolatot a felperes, aki az adott tárasággal nem állt jogviszonyban (E.S.T. Kft.), vagy aki az adóhatóság számára elérhetetlen volt. A felperes M.L.-né tanúvallomásán kívül a számlakibocsátóknál tett megállapítások, az ott felvett nyilatkozatokban foglaltak ellenkezőjének bizonyítására alkalmas dokumentumokkal, bizonyítékokkal nem rendelkezett. A töredékesen rendelkezésre Kúria V.Kfv.35.301/2021/10-2 15 álló e-mailek önmagukban nem szolgálnak elégséges bizonyítékként e körben. Ezért az elsőfokú bíróság okszerűtlen következtetéseket vont le e tekintetben is. [46] A Kúria hangsúlyozza, hogy a Kp. 120. §

(5)bekezdésében foglaltak alapján a felülvizsgálati eljárásban, annak rendkívüli jogorvoslati jellege miatt, nincs helye bizonyítás felvételének, a bizonyítékok ismételt egybevetésének és felülmérlegelésének. Jogszabálysértő csak a bizonyítékok hiányos, iratellenes, kirívóan okszerűtlen, a logika szabályainak ellentmondó mérlegelése lehet. A Kúria megállapította, hogy az elsőfokú bíróság egyrészt a bizonyítékokat kizárólag egyenként értékelte, arra nem volt figyelemmel, hogy összességében való értékelésük nem az általa levont következtetésekre vezet. Másrészt az elsőfokú bíróság a bizonyítékokat kirívóan okszerűtlenül értékelte és ezért a rendelkezésre álló bizonyítékokból helytelen következtetésre jutott. [47] Ezért a Kúria a Kp. 121. §

(1)bekezdése alapján a jogerős ítéletet hatályon kívül helyezte és az elsőfokú bíróságot új eljárás lefolytatására és új határozat hozatalára utasította. Az új eljárás során az elsőfokú bíróság döntése meghozatalánál a Kúria fenti jogértelmezését nem hagyhatja figyelmen kívül. A döntés elvi tartalma [48] Amennyiben a számlabefogadó a viszonteladói tevékenysége valamennyi részfeladatának kiszervezésével, az ügyletek érdemi irányításából kimarad, a fuvarok ellenőrizetlenül hagyásával, továbbá azzal, hogy nem gondoskodik a szerződésszerű teljesítés, illetve a gazdasági események rekonstruálására, igazolására alkalmas dokumentumok meglétéről, kiteszi magát a számlakibocsátó által elkövetett szabálytalanságoknak, illetve esetleges visszaéléseknek és ezáltal az adókijátszás passzív részvevőjévé válik. Záró rész [49] A Kúria a Kp. 35. §

(1)bekezdése alapján alkalmazandó Pp. 81. §

(1)bekezdésére tekintettel a felülvizsgálati perköltséget a Kp. 115. §

(2)bekezdése, 110. §

(3)bekezdése alkalmazásával csak megállapította, annak viseléséről az új határozatot hozó bíróság dönt. [50] A Kúria a felülvizsgálati kérelmet a Kp. 115. §

(2)bekezdése értelmében alkalmazandó Kp. 107. §

(1)bekezdése alapján tárgyaláson bírálta el. [51] A végzéssel szembeni felülvizsgálatot a Kp.

1. § d) pontja zárja ki. Kúria V.Kfv.35.301/2021/10-2 16 Budapest,
2. december
3. Dr. Darák Péter s.k. a tanács elnöke Dr. Demjén Péter s.k. Dr. Stefancsik Márta s.k. előadó bíró Ságiné dr. Márkus Anett s.k. bíró A kiadmány hiteléül: tisztviselő bíró Dr. Drávecz Margit Gyöngyvé s.k. bíró