Kfv.35429/2022/7 – Kúria

(1)bekezdésére,

1. §-ára,
2. §

(1)bekezdésére, az adózás rendjéről szóló

1. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.)
2. §

(2)bekezdésére, a beszerzést terhelő levonható előzetesen felszámított áfa vonatkozásában az Áfa tv. 120. § a) pontjára, 127. §

(1)bekezdés a) pontjára, az Art. 1. §

(7)bekezdésére és a számvitelről szóló

1. évi C. törvény (a továbbiakban: Sztv.)
2. §

(2)bekezdéseire alapította. Kúria V.Kfv.35.429/2022/7.. 3 [8] Megállapítása szerint a felperes valamennyi vizsgált időszakban multinacionális és magyar társaságoktól, valamint a gazdasági társaság1-től (a továbbiakban: Bt.) beszerzett édesipari termékek értékesítéséről adómentes számlákat állított ki a szlovák gazdasági társaság2 (a továbbiakban: gazdasági társaság2) részére. A felperes által az áru más tagállamba való kiszállításának igazolására bemutatott nemzetközi fuvarokmányok (CMR) nem hiteles bizonylatok, mert a kitöltési hiányosságaik miatt nem tanúsítják az áru átvevőjének személyét, az átvétel helyét és időpontját. A kialakított számlázási láncolatban az áru egy része körbeforgott, a számlázások végső tagjaként az áprilisi és májusi időszakban feltüntetett spanyol és olasz, míg a többi hónapban ugyanezen olasz adóalany nem szerezett be árut Magyarországról. A banki adatok, a párhuzamosan folyt bűnügyi nyomozás során tett gyanúsítotti vallomások, megfigyelési jelentések alapján a felperes beszállítói és vevői közvetlen kapcsolatban álltak egymással, az áru nem hagyta el Magyarországot, a láncolat működtetését végző egyik személy település neve2i cégének raktárába került, ahonnan a felperes részére a Bt. számláival visszaszállították, a számlák áfa-tartalmát a felperes levonásba helyezte. A felperes, illetve a láncolat valamennyi tagja tudott az ügyletek csalárd jellegéről. [9] A Bt. egy meghatározott, a felek által eladhatatlannak tekintett termékkörről kiállított számlái hiteltelenek, nem takarnak valós ügyleteket, így az áru továbbértékesítése sem történhetett meg. A felépített carousel/körhinta csalásban a felperes haszonhúzó társaság volt, beszerzési típusú (aquisition fraud) áfa-csalást valósított meg, amelyben a Bt. a „puffer”, a beszállítója az eltűnő kereskedő, gazdasági társaság2 a „csatorna” társaság szerepét töltötte be. [10] A felperes romániai székhelyű, de magyar ügyvezetésű, tényleges gazdasági tevékenységet nem végző gazdasági társaság3 részére történő közösségi értékesítéseit is minden vizsgált hónapban hiteltelen, hiányosan és valótlan tartalmú CMR-ekkel kívánta igazolni. Az s.r.l. ügyvezetője és megbízottja nyomozati vallomása szerint a fuvarokmányokat a felperes alkalmazottai töltötték ki és adták át részükre, amelyeket az áru átvételekor lepecsételtek, és az eladónak járó példányt vissza is adták. Az áru igazoltan nem került kiszállításra Romániába, a felperes a román társaság részére kiállított számlák alapján áfa fizetésére köteles. [11] A szintén magyar ügyvezetés alatt álló gazdasági társaság4 szlovák adóalany sem végzett gazdasági tevékenységet, ügyvezetője nem volt elérhető, a bemutatott CMR okmányokon az áru átvevőjének aláírása, átvételének időpontja, a fuvarozott áru mennyisége, csomagolása, a számlára való utalás, a kiállításának helye, illetve többször a gépkocsi rendszáma nem szerepel. A felperes az általa az értékesítésről április hónapban kiállított számlák alapján az adómentesség igazolásának hiányában áfa fizetésére köteles. [12] Május hónapban a felperes kávé értékesítésről adómentes számlát állított ki a szlovák gazdasági társaság5 részére, amely gazdasági tevékenységet szintén nem végzett, iratai szerint a felperestől nem szerzett be termékeket,

1. II negyedévben áfa bevallása nullás tartalmú volt, közösségi beszerzést nem vallott. A felperes által bemutatott CMR okmányok hiányos és ellentmondásos tartalmúak, a számlákon szereplő áru nem hagyta el Magyarország területét, ezért a felperes adó fizetésére köteles. [13] A felperes adólevonási jogot kívánt érvényesíteni valamennyi vizsgált hónapban a Bt. számlái alapján, amely társaság azonban valós gazdasági tevékenységet nem végzett, ügyvezetője külső utasítások szerint végzete a számlakiállítást, a pénzügyeket. A számlákon 2010 évben egy alkalommal beszerzett édesipari termékeket forgatott körbe, a megjelölt beszállítója nem működött, a felperes részére kiállított számlák mögött ténylegesen nincs valós értékesítés. Kúria V.Kfv.35.429/2022/7.. 4 [14] Az adóhatóság megállapította azt is, hogy a felperes, mint haszonhúzó vett részt
2. április, május és június hónapokban a gazdasági társaság6 - felperes – gazdasági társaság7 gazdasági társaság6 (a továbbiakban: Kft) részvételével működtetett étolaj értékesítésről létrehozott számlázási láncolatban. Az utóbbi társaság az ügyletekben ténylegesen nem vett részt, sem a felperessel, sem a szlovák beszállítóval nem volt kapcsolata, a számlák és a CMR okmányok aláírása, az ellenérték banki felvétele és készpénzes befizetése után az ügyvezető havi 150.000 Ft „díjazásban” részesült. Valós teljesítés hiányában a felperest ezen társaság által kiállított számlák alapján sem illeti meg az adólevonási jog. [15] A Győri Törvényszék B.398/2013/
3. számú ítélete ellen előterjesztett fellebbezés alapján a Győri Ítélőtábla Bf.II.42/2020/
4. számú végzése folytán a felperes és más érdekelt társaságok ügyvezetői és más személyek ellen költségvetési csalás miatt büntetőper van folyamatban. A kereseti kérelem és ellenkérelem [16] A felperes valamennyi ellenőrzött hónapra vonatkozó határozattal szemben előterjesztett keresetében az alperesi határozat elsőfokú határozatra kiterjedő hatályon kívül helyezését kérte. [17] Álláspontja szerint az adóhatóság a iratellenes megállapításokat tett, a tényállást nem tárta fel, a javára szóló bizonyítékokat nem értékelte, a nyomozati eljárás bizonyítékai közül önkényesen válogatott. [18] A közösségi értékesítés adómentességének törvényi feltételét a számlák, az aláírt, lepecsételt CMR-ek, az azokon szereplő kitétel - mely szerint az áru elhagyja Magyarországot - bevallása, az ellenérték megfizetése, az összesítő nyilatkozatai, a szlovák adóhatóság megkeresésre adott válaszai bizonyítják. Vitatta, hogy a CMR-ek hiányosságai terhére volnának értékelhetők [Európai Unió Bírósága (a továbbiakban: EUB) C-409/04 Teleos-ügy, C-273/11 Mecsek Gabona-ügy, Kúria Kfv.I.35.009/2012/6.]. Előadta, hogy a vevői fuvarozásra tekintettel CMR kiállítása nem volt kötelező, igazolási kötelezettségét más módon is teljesítheti. Az adóhatóság nem bizonyította a fuvarokmányok hiteltelenségét, illetve azt, hogy tudott, vagy tudhatott arról, hogy az áru nem hagyja el Magyarországot. [19] Állította továbbá, hogy az alperes megalapozatlanul és új tényként állította határozataiban, hogy a szlovák és román közösségi adóalanyok nem szereztek az áru felett tulajdonjogot. E körben sérült a védekezéshez, a bizonyítékok megismeréséhez való joga. A rendelkezési jog a közösségi partnerekre átszállt [Kúria Kfv.V.35.194/2013/
5. és az ott idézett közösségi joggyakorlat], a felperes helyett az adóhiányt a külföldi alanyok terhére kellett volna megállapítani. Sérelmezte, hogy kérelme ellenére - az Art.
6. §

(3)bekezdésébe ütköző módon – nem ismerhette meg az eljárás során a teljes közigazgatási iratanyagot, a büntetőeljárásban beszerzett, a tényállás megállapítására alkalmatlan vallomásokat az alperes nem rekesztette ki a mérlegelés köréből. A belföldi termékbeszerzés körében nem rögzítette a Kúria 5/

1. (IX.26.) KMK véleménynek (a továbbiakban: KMK vélemény) megfelelően, hogy az adólevonási jogát milyen jogalapon vitatja el, objektív bizonyítékokkal nem szolgált az adókijátszásban való közreműködésére [EUB C-18/13 (Marks Pen)], határozatát nem megfelelő mélységben indokolta, és a csalárd társaságok helyett - akiknek adóamnesztiát biztosított - a őt kötelezte adófizetésre. Az érintett számlákat egyenként nem értékelte, és a közösségi joggal ellentétesen [EUB C-249/12 és C-250/12 egyesített ügyek (Tulică és Plavoşin)] a számlaértéket tekintette adóalapnak. Összességében bizonyítatlan tényállás Kúria V.Kfv.35.429/2022/7.. 5 alapján hozta meg döntését, fellebbezését érdemben nem bírálta el, határozata jogszabálysértő. [20] Okirati bizonyítékokat csatolt, tanúbizonyítási indítvánnyal élt a tényállás további tisztázása érdekében. [21] Az alperes a kereset elutasítását kérte a határozatában foglalt indokok alapján. Az elsőfokú bíróság és a Kúria döntései [22] Az elsőfokú bíróság a
2. május
3. napján kelt 3.K.27.324/2017/
4. számú jogerős ítéletével – a perek egyesítését követően – a keresetet elutasította. [23] A Kúria a Kfv.V.35.639/2018/
5. számú végzésével az elsőfokú bíróság ítéletét hatályon kívül helyezte és az elsőfokú bíróságot új eljárásra és új határozat hozatalára utasította, azért mert megállapítása szerint a jogerős ítélet nem volt alkalmas az érdemi felülvizsgálatra. Az elsőfokú bíróság nem rögzítette az adókülönbözet megállapításának alapjául szolgáló tényállást, nem értékelte a közigazgatási és bírósági eljárásban rendelkezésre álló bizonyítékokat, vagyis a történeti és a törvényi tényállás összevetését nem végezte el, így az ítélet indokolásából nem állapítható meg, hogy milyen tények és bizonyítékok alapján találta az alperesi határozatot a keresettel támadott körben törvényesnek. [24] Az új eljárásra szóló utasítása szerint a megismételt eljárásban az elsőfokú bíróságnak három, jól elhatárolható körben (közösségi értékesítés, beszerzéshez kapcsolódó adólevonási jog, iratmegismerés) meg kell állapítania a tények és az irányadó jogszabályok alapján a tényállást. Döntenie kell arról, hogy az alperes eleget tette-e a tényállás tisztázási kötelezettségének, vagy a felperes indítványainak teljesítésével további bizonyítás elrendelésének van helye. A bizonyítékok összevetése, rögzítése alapján kell állást foglalnia egyrészt arról, hogy a felperes a közösségi értékesítés körében igazolási kötelezettségének eleget tett-e, amennyiben ez nem történt meg, az milyen bizonyítékokon alapuló tények alapján állapítható meg, és a felperes adófizetési kötelezettsége csalárd magatartás miatt fennáll-e. Másrészt az adólevonási jog körében rögzítenie kell a Kúria 5/
6. (IV.25.) KMK véleménye figyelembe vételével, hogy az adóhatóság bizonyította-e a teljesítés hiányát, a láncolatok tagjainak csalárd magatartását, a felperes adókijátszáshoz fűződő viszonyát. Végül a bizonyítékok megjelölésével kell állást foglalni, hogy azok megismerésének lehetősége a felperes részére biztosított volt-e, azaz az alperes teljesítette-e a tisztességes eljárás követelményeit. [25] Az elsőfokú bíróság az első megismételt eljárásban
7. szeptember
8. napján meghozott 10.K.700.128/2020/
9. számú ítéletével az alperes keresettel támadott határozatait az elsőfokú határozatokra kiterjedő hatállyal – a gazdasági társaság4 és a gazdasági társaság5 vonatkozásában tett megállapítások kivételével – hatályon kívül helyezte és az elsőfokú hatóságot új eljárások lefolytatására kötelezte. Az alperes felülvizsgálati kérelme alapján eljárt Kúria ezen ítélet felülvizsgálati kérelemmel nem támadott részét [a gazdasági társaság4 és a gazdasági társaság5, az iratbetekintési jog és a büntetőeljárásban beszerzett igazságügyi szakértői vélemény mellőzésével kapcsolatos sérelem alaptalanságát megállapító rendelkezések] nem érintette, azonban a
10. április
11. napján kelt Kfv.V.35.095/2022/
12. számú végzésével felülvizsgálati kérelemmel támadott részében – a bizonyításra vonatkozó eljárási szabályok megsértése miatt - hatályon kívül helyezte, az elsőfokú bíróságot új eljárásra és új határozat hozatalára utasította. Kúria V.Kfv.35.429/2022/7.. 6 A felülvizsgálati kérelemmel támadott jogerős ítélet [26] A második megismételt eljárásban az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével az alperes 4469652114/
13. és 4469652125/
14. iktatószámú határozatait az elsőfokú hatóság 2516523406/
15. és 2516523417/
16. iktatószámú határozataira is kiterjedő hatállyal – a gazdasági társaság4 és a gazdasági társaság5 vonatkozásában tett megállapítások kivételével – hatályon kívül helyezte és az elsőfokú hatóságot új eljárások lefolytatására kötelezte, továbbá az alperes 4469652082/2015., 4469652093/
17. és 4469652103/
18. iktatószámú határozatait az elsőfokú hatóság 2516523385/2015., 2516523428/
19. és 2516523396/
20. iktatószámú határozataira is kiterjedő hatállyal hatályon kívül helyezte és az elsőfokú hatóságot új eljárások lefolytatására kötelezte. [27] Ítélete indokolásának [17] - [19] pontjaiban vitatta a Kúria hatályon kívül helyező végzésében a bizonyítás szabályainak megsértésével kapcsolatos megállapításait. [28] A közösségi termékértékesítés körében – utalva a Kúria Kfv.I.35.042/2019/
21. és Kfv.I.35.095/2022/
22. számú végzéseiben foglaltakra - megállapította, hogy gazdasági társaság2 és a gazdasági társaság3 vevők végezték az áru szállítását, a Nemzetközi Közúti Árufuvarozási Szerződésről szóló, Genfben, az
23. év május hó
24. napján kelt Egyezmény kihirdetéséről szóló
25. évi
26. törvényerejű rendelet (a továbbiakban: Egyezmény) szerinti CMR-fuvarleveleket nem kellett kiállítani, azonban a perben fellelhető CMR-ek a hozzájuk csatolt számlák áttekintése alapján arra a következtetésre jutott, hogy azok együttesen alkalmasak a közösségi termékértékesítés megtörténtének igazolására {jogerős ítélet indokolás [20 ] - [37] pontok}. [29] Ezt követően a tanú- és gyanúsítotti vallomások összevetése, a büntetőeljárásban keletkezett megfigyelői jelentések, valamint a fuvarokat tartalmazó „Vyplaty füzet” tartalma alapján megállapította, hogy nem jogszerű az alperesi határozati megállapítása, hogy a felperes gazdasági társaság2 közreműködésével közösségi értékesítés látszatát keltve, adómentesen értékesítette az édesipari termékeket Magyarországon {jogerős ítélet indokolás [38] - [62] pontok}. [30] Az elsőfokú bíróság ítélete [63] - [70] pontjaiban a gazdasági társaság4 és a gazdasági társaság5 társaságokkal kapcsolatos tanúvallomások értékelése alapján megállapította, hogy a felperesi keresetek alaptalanok. [31] Végül a levonható adó kérdésében úgy foglalt állást, hogy a Bt. áruját a felperes átvette, azt azonban nem lehetett megállapítani, hogy ugyanaz az áru forgott körbe az értékesítési láncban. Az alperesnek a KMK vélemény
27. pontja szerinti esetkört kellett volna vizsgálnia, ugyanis a felperes és a Bt. közötti gazdasági esemény megvalósult, és az alperes által hivatkozott bizonyítékok egyike sem utal a felperes adókijátszásban betöltött szerepére. A felpereshez nem köthető gazdasági szereplők voltak az irányítói e körbeszámlázásnak a felperesi társaság felhasználásával, az alperes nem tudta megállapítani a felperes irányító szerepét {jogerős ítélet indokolás [76] - [79] pontok}. A gazdasági társaság6 vonatkozásában tett megállapítása szerint az, hogy a felperes szállítóját és vevőjét ugyanaz a személy képviselte, nem alapozza meg az adólevonási jog megtagadását. Az alperesnek először tisztáznia kellett volna, hogy a gazdasági esemény megvalósult-e, amennyiben megvalósult, úgy a KMK vélemény mely esetköre alapján kellett volna vizsgálnia a tényállást. Arra vonatkozóan nem került elő bizonyíték, hogy a felperesi ügyvezetés tudott, illetve tudnia kellett az esetleges adókijátszásról, hiszen a nyomozás során, a büntető bíróság, illetve a Kúria V.Kfv.35.429/2022/7.. 7 közigazgatási bíróság előtt tett vallomások alapján sem lehetett megállapítani azt, hogy a felperesnek az esetleges adókijátszásban irányító, tevékeny szerepe lett volna {jogerős ítélet indokolás [80] - [86] pontok}. [32] Iránymutatása szerint „A megismételt eljárás során az elsőfokú hatóságnak abból kell kiindulnia, hogy a felperes megfelelően igazolta a közösségi adómentes termékértékesítés megtörténtét a CMR-fuvarlevelekkel és a hozzájuk kapcsolt számlákkal. Az elsőfokú hatóságnak a megismételt eljárásban vizsgálnia kell a felperesi tudattartalmat tekintettel arra, hogy megdőlt az az alperesi álláspont, hogy a felperes aktív, alakító szerepet tanúsított volna az adócsalásban, adókijátszásában. A beszerzést terhelő levonható adó vonatkozásában pedig az elsőfokú adóhatóságnak a KMK vélemény 2-
28. pontjai kapcsán szükséges vizsgálni a tényállást, s a KMK vélemény fenti pontjainak megvalósulását objektív körülmények alapján kell igazolnia. Önmagában egy objektív körülmény alapján nem lehet az adólevonási jogot megtagadni.” A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem [33] Az alperes a jogerős ítélet ellen előterjesztett felülvizsgálati kérelmében a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését és elsődlegesen emellett a kereset elutasítását, másodlagosan az elsőfokú bíróság új eljárásra utasítását kérte. [34] Álláspontja szerint az elsőfokú bíróság ítélete sérti a polgári perrendtartásról szóló
29. évi III. törvény (a továbbiakban: régi Pp.)
30. §

(1)bekezdését, 339. §

(1)bekezdését és 339/A. §-át, az Áfa tv. 89. §

(1)bekezdését, az Art. 99. §

(2)bekezdését. [35] Előadta, hogy az elsőfokú bíróság eleget tett ugyan a Kúria Kfv.V.35.095/2022/

1. számú végzésében foglalt iránymutatásoknak, azonban a bizonyítékokból iratellenes, téves, okszerűtlen, a logika szabályainak ellentmondó következtetéseket vont le. [36] Rögzítette, hogy véleménye szerint A gazdasági társaság4 és a gazdasági társaság5 vonatkozásában az elsőfokú bíróság megállapításai megalapozottak. [37] A közösségi termékértékesítés körében arra hivatkozott, hogy a CMR okmányokat a felperes (illetve az érdekében eljárt munkavállaló, név1, keresztnév1) töltötte ki és adta át a magyarul nem beszélő szlovák sofőröknek. név2 a nyomozóhatóság előtt
2. szeptember 27-én tett tanúvallomásában (jegyzőkönyv
3. sz. melléklet) több alkalommal is előadta, hogy a CMR-eket Győrben keresztnév1 (név1) töltötte ki. A Törvényszék által megkeresett bíróság útján kihallgatott név3, név4 és név5 sofőrök is azt adták elő, hogy a CMR-eket Győrben állították ki és adták át a részükre. [38] Ez a kitöltési gyakorlat hosszú időn keresztül állt fenn, alátámasztják a nyomozó hatóság megfigyelési jelentései (jegyzőkönyv
4. sz. melléklet), melyek szerint a nyomozó hatóság
5. február
6. és
7. július
8. közötti időpontokban 11 alkalommal követte gazdasági társaság2 tehergépjárműveit véletlenszerűen kiválasztott időpontokban, éa a tehergépjárművek egyszer sem lépték át az államhatárt, hanem közvetlenül a Győr - település neve2 útvonalon, az M1-es autópályán közlekedtek. Két alkalommal (
9. március
10. és
11. november 25.) a felperes telephelyéről való kihajtás után a járőrök megállították a név2 által vezetett rendszám1 frsz-ú kamiont és ellenőrzésük alá vonták. Az iratok átvizsgálásakor azt tapasztalták, hogy a CMR-en feladóként a felperes, vevőként gazdasági társaság2 volt feltüntetve, a
12. rovatban pedig a „Magyarországról kiszállításra került” megjegyzés szerepelt. A járőrök az ellenőrzést befejezték, a kamion ezután mindkét esetben felhajtott az Kúria V.Kfv.35.429/2022/7.. 8 M1-es autópályára Budapest irányába (mely a szlovák-cseh határnál található település neve1 településhez képest nyilván az ellenkező irányban van) és egyik alkalommal bizonyítottan a település neve2i raktárig hajtott. A nyomozás során felvett vallomások (név2 és gazdasági társaság2 - jegyzőkönyv
13. sz. melléklete, név6 -jegyzőkönyv
14. sz. melléklete) és a Vyplaty-füzet tartalma egyértelműek a tekintetben, hogy a termékek 2011 szeptemberéig nem hagyták el Magyarország területét. A gyanúsítotti és tanúvallomások figyelembe vétele a kiszállítás vonatkozásában azonban teljes mértékben elmaradt, azokat az elsőfokú bíróság kizárólag a felperesi tudattartalom, csalárd magatartás szempontjából értékelte, és nem adott számot arról, hogy a közösségi termékértékesítések igazoltságának vizsgálatakor azok értékelését miért mellőzte. Mindennek amiatt is kiemelt jelentősége van, mert a Kúria a Kfv.I.35.042/2019/
15. számú végzés [31] és [38] pontjai a lecsökkent bizonyító erejű CMRek mellett épp a személyi bizonyítási eszközök mérlegelésének szükségességét írták elő. A felperes a közösségi értékesítés adómentességének Áfa tv. 89.

(1)bekezdése szerinti feltételét, hogy a termék értékesítése igazoltan belföldön kívülre, de a Közösség területére megtörtént, nem tudta igazolni, a bemutatott dokumentumok nem alkalmasak a közösségi értékesítés megtörténtének hitelt érdemlő bizonyítására. [39] A közösségi termékértékesítés vonatkozásában vizsgált felperesi tudattartalom körében értékelt vallomások közül név7 (gazdasági társaság8 ügyvezetője) gyanúsítotti vallomása, a számlázási láncban érintett cégek (gazdasági társaság8 és gazdasági társaság9, illetve gazdasági társaság10 és gazdasági társaság11) közötti gazdasági kapcsolatok hiánya valóban nem tartalmaz olyan tényt, amelyből a felperesi tudattartalomra közvetlenül következtetést lehetne levonni, ugyanakkor mindezek az adókijátszást megvalósító mechanizmus tipikus elemeit írják le, mely közvetetten bizonyítékként értékelhető a számlázási láncolatok szereplői kapcsán. [40] Az elsőfokú bíróság ismertette ugyan gazdasági társaság2 különböző eljárásokban keletkezett vallomásait, azonban indokolatlanul nem tért ki a nyomozás során tett vallomásának egy, a felperesi tudattartalom szempontjából jelentős részére (jegyzőkönyv

1. sz. melléklet
2. oldal első bekezdése). Itt gazdasági társaság2 elmondta, hogy ugyan ő adta le a rendelést a felperesnek, azonban tőle függetlenül a felperes (a nevében eljáró alkalmazott, név1) és a gazdasági társaság2 vevőit képviselő, irányító név8 között kapcsolat lehetett, ők egymással közvetlenül tárgyaltak rendszeresen. gazdasági társaság2 szerepe a számlázásokra és fuvarozásra korlátozódott, a kereskedői tevékenysége kimerült abban, hogy a név1 keresztnév1 által mondott számlaösszeget kifizette és az árut a magyarországi vevőinek továbbszámlázta, akiktől a keresztnév1 közvetlenül megtudta, hogy milyen árura van „szükségük”. Ha valami változott a rendelések kapcsán, ó már nem is értesítette a vevőit, hiszen a keresztnév1 már tájékoztatta őket. [41] Az elsőfokú bíróság is rögzítette, hogy név1 keresztnév1 a nyomozás során tett vallomását mind a büntető tárgyalás során, mind a közigazgatási per tárgyalásán változtatta. A tanú nyomozás során tett vallomását a felperesi ügyvezetés általa történt tájékoztatása tekintetében ellentmondásosnak minősítette, azonban arra az álláspontra helyezkedett, hogy mivel a pörgetős áru értékesítése a vizsgált időszakot megelőzően kezdődött, így az nem az érintett időszakra vonatkozik. Ebből logikailag követhetetlen módon arra a következtetésre jutott, hogy nem meghatározható a tanú által említett időszak, holott a felperes a vizsgált időszakot megelőzően is ugyanazon beszállítóktól érkezett ugyanazon termékköröket értékesítette ugyanazon vevő számára. A vizsgált időszak szempontjából tehát teljesen mindegy, hogy ilyen állandósult feltételek mellett név1 2008-ban vagy 2010-ben tájékoztatta a felperesi ügyvezetést az áruk körbeszámlázásáról, hiszen a vizsgált időszakban a felperesi ügyvezetéssel együtt már biztosan tudta, hogy az áru körbejár (jegyzőkönyv
3. sz. melléklet
4. bekezdése). Kúria V.Kfv.35.429/2022/7.. 9 [42] Emellett az elsőfokú bíróság iratellenesen rögzítette az ítélet [53] pontjában azt, hogy a tanú az étolaj kapcsán is tényleges értékesítésről nyilatkozott, hiszen a nyomozati vallomása
5. oldalán arról beszélt, hogy név9nek (felperes alkalmazottja) is tudomása volt a körbeforgásról, mert a név10 által behozott olaj körbeforgásáról neki szóltak először a targoncás fiúk. [43] Az alperes előadta továbbá, hogy név6 vallomásának értékelése teljes mértékben elmaradt, holott a tanú akként nyilatkozott, hogy a vizsgált időszakban a szlovák vevő kamionjai egyszer sem hagyták el Magyarország területét a felperestől származó áruval. A felperes ügyvezetőjének meglepődése („hogyhogy nem vitték ki az árut”) annak ismeretében, hogy név1tól már évek óta tudott a termékek körbepörgetéséről, mégsem változtatott az addigi gyakorlaton, majd a „megdöbbenése” után is tovább folytatta az üzleti tevékenységét ugyanezen szereplőkkel és termékkörökkel, nem azt erősíti, hogy nem kívánt részt venni az adókijátszásban. [44] név2 vallomásainak értékelése elsősorban a közösségi termékértékesítés igazoltsága vonatkozásában lett volna indokolt, hiszen azt az alperes sem állította a határozatában, hogy utasításokat kapott volna a felperesi ügyvezetéstől. A tanú mindenesetre a nyomozás során egyértelmű és a rendelkezésre álló más bizonyítékokkal (lefoglalt Vyplaty füzet tartalma, megfigyelési jelentések) alátámasztott módon előadta, hogy a
6. szeptember 27-i vallomását megelőzően 2-3 hete jártak Pozsonyon keresztül, előtte kizárólag magyarországi fuvarok voltak. Utalt arra, hogy a Vyplaty füzet útnyilvántartása alapján megállapítást nyert, hogy név2 Budapest, Szeged és Győr felé közlekedett a vizsgált időszakokban. Teljes mértékben életszerűtlen, logikátlan és gazdaságtalan egy Szlovákia nyugati határáról érkező kamiont Győrben áruval megrakodni, majd azt Budapest környékére szállítva ott további árut rakni mellé, hogy aztán visszafelé gyakorlatilag Győr érintésével település neve1ba vigye az árut. [45] Utalt arra is, hogy a Kúria Kfv.I.35.013/2022/
7. számú ítéletének alapjául szolgáló ügy tényállása eltérő, abban nem merült fel a pörgetős áru, így azonos következtetések akár ugyanazon bizonyítékok mellett sem vonhatóak le a két cég vonatkozásában. [46] A beszerzést terhelő levonható áfával kapcsolatban az elsőfokú bíróság tévesen minősítette megvalósult gazdasági eseménynek azt, amikor az ügyletben részt vevő felek valós gazdasági cselekményeket színlelve ugyanazon árut forgatnak körbe. Utalt arra, hogy a határozatok keltének időpontjában (
8. szeptember 9.) még nem létezett az 5/
9. (IX.26.) KMK vélemény, ennek ellenére az alperes határozata mégis megfelelt a KMK vélemény szerinti jogértelmezési szempontoknak. Határozataiban az Art.
10. §

(7)bekezdésére, az Áfa tv.

1. § a) pontjára,
2. §

(1)bekezdés a) pontjára,

1. és
2. §-aira, az Sztv.
3. §

(1)-

(2)bekezdéseire hivatkozva rögzítette, hogy a felperes által befogadott számlák fiktívek, azok valós gazdasági eseményt nem tartalmaznak, csupán az áru körbeszámlázása történt meg a felek között, így adólevonásra nem jogosítanak. Ha nem történt gazdasági esemény, a felperesi tudattartalmat nem kell vizsgálnia, tehát határozatai megfeleltek a KMK véleményben foglalt jogértelmezési szempontok vizsgálatának is. Az elsőfokú bíróság azonban a körbeszámlázásról nem foglalt állást, csak azt rögzítette, hogy a felperes minden esetben átvette az árut a gazdasági társaság1-től illetve a gazdasági társaság6-től, így a gazdasági események megvalósultak. Ugyanakkor az adóhatóság bizonyította, hogy a gazdasági társaság1-től, illetve a gazdasági társaság6-től származó áru az ügyletek résztvevői között körbeszámlázásra és folyamatosan körbeszállításra került, a kibocsátott számlák nem tartalmaznak valós értékesítést, a számlázási lánc felépítése kizárólag az áfa visszaigénylés legalizálását szolgálta. A felperes a haszonhúzó szerepét töltötte be, hiszen nála csapódott le a visszaigényelt áfa, amely a vizsgált időszakokban 651 982 000 Ft. Megállapításainak elsőfokú bíróság által nem értékelt bizonyítékai: a gazdasági társaság1-nél lefolytatott kapcsolódó Kúria V.Kfv.35.429/2022/7.. 10 ellenőrzés iratanyaga, számlák, VIES kontroll adatok, bevallások, név11, név12, név13 vallomásai; valamint a gazdasági társaság6-nél lefolytatott kapcsolódó ellenőrzés iratanyaga, számlák, VIES kontroll adatok, bevallások, név14, név15, név10 nyilatkozatai. Iratellenes az az ítéleti megállapítás, hogy a gazdasági társaság6 által kiállított számlák vonatkozásában az alperes egyetlen objektív bizonyíték alapján tagadta volna meg a felperes adólevonási jogát. [47] Az elsőfokú bíróság nem vette továbbá figyelembe, hogy az alperes vizsgálta az áru Magyarországra való visszaszámlázásának útját is, ennek keretében kapcsolódó vizsgálatot folytatott le a gazdasági társaság8 és a gazdasági társaság10 társaságoknál, nemzetközi megkereséssel élt az olasz és spanyol adóhatóság felé is a gazdasági társaság9 olasz, valamint a gazdasági társaság11 e.s.a spanyol társaságok vonatkozásában. Az iratanyag részét képezi a gazdasági társaság8 képviselőjének, név7nek a nyilatkozata, név11nak (felperes egyik beszállítójának, a gazdasági társaság1 képviselőjének) nyilatkozata, a gazdasági társaság10 ügyvezetőjének, név16nak a nyilatkozata, név12 büntetőeljárás során tett vallomása, SCAC megkeresésekre adott olasz és spanyol adóhatósági válaszok. A rendelkezésre álló bizonyítékok alapján egyértelműen igazolt volt, hogy a magyar cégek valós gazdasági tevékenységet nem végeztek, csupán az áru továbbszámlázása volt a feladatuk. [48] Az alperes a körbeszámlázott termékkör kapcsán összevezette a beszerzési és továbbértékesítési számlákat, mely alapján jól látható, hogy ugyanazon termékek kerültek mindig körbeszámlázásra. A gyanúsítotti vallomások is megerősítették, hogy egy valós kereskedelmi forgalomban eladhatatlan, „dög” néven futó termékkör került mindig papíron eladásra, sok esetben olyan minőségű csomagolásban, ami már a targoncásoknak is szemet szúrt. Az áru körbefuvarozása nem valós, hanem csak látszólagos gazdasági eseményt teremt, amelyet nem lehet megtörtént gazdasági eseménynek tekinteni. [49] A joggyakorlat szerint fiktív számlázás esetében nem kell a felperesi tudattartalmat bizonyítani, az adóhatóságnak objektív tényekkel és körülményekkel kell bizonyítania a számla tartalmi hiteltelenségét, vagyis azt, hogy a számlában szereplő termékértékesítés a valóságban nem történt meg, mivel ugyanazt az árut csak körbeszámlázták. Miként a targoncások, a raktárosok, a sofőrök, felperes alkalmazottai tudomással bírtak a gazdasági esemény hiányáról, úgy a felperes képviselői is tudomással bírtak arról, hogy minden nap ugyanazt a valós körülmények között eladhatatlan árut „veszik és adják el”, Az adóelőny a felperesnél keletkezett. [50] Összefoglaló álláspontja szerint az elsőfokú bíróság a bizonyítékok egy részét nem értékelte, valamint a bizonyítékok értékelése során olyan kirívóan okszerűtlenül, logikai ellentmondásokat és iratellenes, továbbá jogellenes megállapításokat tartalmazóan járt el, hogy a ténybeli és jogi következtetései az ítéletben nem alátámasztottak. [51] Sérelmezte, hogy az elsőfokú bíróság az ítéletében a közigazgatási szerv részére önmagának ellentmondó, így végrehajthatatlan iránymutatást adott. Az ítélete [79] pont rögzítette, hogy a felperes és a gazdasági társaság1 közötti gazdasági esemény megvalósult, a [82] pont szerint pedig a gazdasági társaság6 esetében semmiképpen nem alkalmazható a KMK vélemény l. pontjában foglalt esetkör, mivel az étolaj leszállításra került a felperes részére. Ehhez képest az ítélet [85] pontja azt rögzíti, hogy az alperesnek először tisztáznia kell azt, hogy a gazdasági esemény megvalósult-e. A [92] pontban szereplő összegzésében a beszerzést terhelő levonható adó vonatkozásában már csak azt írja elő, hogy az elsőfokú adóhatóságnak a KMK vélemény 2-3. pontjai kapcsán szükséges vizsgálni a tényállást, azonban mindez a hivatkozott ellentmondást nem oldja fel. [52] A felperes felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályban való fenntartását kérte. Írásbeli ellenkérelmet nem terjesztett elő. Kúria V.Kfv.35.429/2022/7.. 11 A Kúria döntése és jogi indokai [53] A felülvizsgálati kérelem részben alapos. [54] A Pp. 271. §

(2)bekezdése értelmében a jogerős ítélet felülvizsgálatát a fél jogszabálysértésre hivatkozással kérheti. A felülvizsgálati eljárásban a Kúria azt vizsgálja, hogy a jogerős ítélet a felülvizsgálati kérelemben megjelölt körben jogszabálysértő-e. A Pp. 275. §

(1)-

(4)bekezdése alapján a Kúria a felülvizsgálati kérelem elbírálása során a jogerős határozatot a rendelkezésre álló iratok alapján a felülvizsgálati kérelem és a csatlakozó felülvizsgálati kérelem keretei között vizsgálhatja felül, bizonyításnak nincs helye. Az ügy érdemi elbírálására lényeges kihatással nem bíró eljárási szabály megsértésének kivételével a jogszabálysértő jogerős határozatot egészben vagy részben hatályon kívül helyezi, és ha a döntéshez szükséges tények megállapíthatók, helyette a jogszabályoknak megfelelő új határozatot hoz, egyébként az ügyben eljárt elsőfokú bíróságot új eljárásra és új határozathozatalára utasítja. [55] A Kúria rögzíti, hogy a felperes ügyeiben Kfv.VI.35.424/2022/8. (2010. év) és Kfv.V.35.458/2022/12. (2009. év) szám alatt meghozott ítéleteiben kifejtetteket jelen ügyben is irányadónak tekintette. [56] A Kúria jelen ügyben meghozott hatályon kívül helyező végzéseiben az elsőfokú bíróság számára a Pp. 275. §

(5)bekezdése értelmében kötelező iránymutatásként a bizonyítás, bizonyítékértékelés szabályainak, illetve az ítélet indokolására vonatkozó rendelkezések megtartását írta elő. [57] A Kúria jelen felülvizsgálati eljárásban megállapította, hogy az elsőfokú bíróság korábbi, az ügy érdemére kiható eljárási jogszabálysértéseket kiküszöbölte, a közösségi termékértékesítés és a belföldi beszerzés tekintetében döntését a bizonyítékok értékelését is megjelenítve indokolta meg. [58] A Pp. 206. §

(1)bekezdése értelmében a bíróság a tényállást a felek előadásának és a bizonyítási eljárás során felmerült bizonyítékoknak egybevetése alapján állapítja meg; a bizonyítékokat a maguk összességében értékeli, és meggyőződése szerint bírálja el. A Kúria a felülvizsgálati eljárásban jogszerűségi vizsgálatot végez, bizonyítást nem folytathat, és nem végezheti el a kereset ismételt elbírálását. Kizárólag azt vizsgálhatja, hogy a jogerős ítélet megfelel-e az eljárási és anyagi jogszabályoknak. Az elsőfokú bíróság a Kúria korábbi utasításainak megfelelő szempontok alapján értékelte a közigazgatási eljárásban, illetve a perben beszerzett bizonyítékokat, az azok alapján kialakított meggyőződését a Pp. 221. §

(1)bekezdésében foglaltak szerint ítélete indokolásában meg is jelenítette, ezáltal eleget tett a Kúria korábbi utasításainak. A közösségi értékesítés körében az áru kiszállításának igazolása, illetve a belföldi termékbeszerzés megtörténte a bizonyítékok értékelése alapján megállapítandó tények, és az, hogy az elsőfokú bíróság a bizonyítékok mérlegelése alapján az adóhatóságétól eltérő meggyőződésre jutott, nem jogszabálysértő, hanem a közigazgatási határozatok bírósági felülvizsgálatának lehetséges következménye. Mivel a Kúria nem tény-, hanem jogkérdéseket bírál el, ezért a jogerős ítélet elleni rendkívüli jogorvoslati eljárás szabályai szerint az alperes által a felülvizsgálati kérelmében levezett, a bizonyítékok teljes körű felülértékelésére irányuló kérelmét nem teljesíthette. [59] Az alperes határozatában két jól elkülöníthető jogalapon (közösségi adómentes termékértékesítés és előzetesen felszámított, levonható adó) tett a felperes terhére megállapítást. A két jogalap közvetlenül 4 külföldi és 2 belföldi társaságot érintett. A Bt.-től Kúria V.Kfv.35.429/2022/7.. 12 való beszerzést az adóhatóság vitatta, és állította, hogy az ügyletekből származó termékek értékesítése sem történhetett meg. A közösségi értékesítés körében az adóhatóság a kiszállítás igazolását sem fogadta el, ugyanakkor gazdasági társaság2 vonatkozásában körhintacsalás megvalósítását, míg a másik három partnert illetően a működés hiányát állapította meg. A beszerzéshez kapcsolódó adólevonási jog a Bt. édességről kiállított számlái alapján a tényleges gazdasági tevékenység hiánya, a közösségi körhintacsalásban betöltött átszámlázó szerepe, míg a gazdasági társaság6 számlázásra korlátozódó tevékenysége mellett az étolaj körbeszállítása miatt került elvitatásra. A felperest valamennyi ügyletet illetően haszonhúzó társaságként jelölte meg, vagyis az adókijátszás aktív szereplőjének tekintette. [60] Ezzel szemben az elsőfokú bíróság a felperes adókijátszásban betöltött aktív szerepét nem találta bizonyítottnak, azonban azt nem állapította meg, hogy nem történt adókijátszás. Következtetései szerint a felperes az áru gazdasági társaság2 és a gazdasági társaság3 részére történő kiszállítását a számlákkal és a CMR-ekkel igazolta, mert utóbbi okiratok körében arra az álláspontra helyezkedett, hogy azok adóhatóság által megállapított tartalmi hiányosságai egyrészt valótlanok, másrészt nem is relevánsak, tekintve, hogy azok tartalmára vonatkozó jogszabályi előírások a vevő általi kiszállítás körében nem irányadók. Mivel az adóhatóság a kiszállítás igazolásának tényét nem fogadta el, nem is vizsgálta, így nem rögzítette határozatában, hogy a felperes adókötelezettsége megállapítható-e azon az alapon, hogy a felperes nem bizonyította, hogy megtett minden tőle elvárható intézkedést annak érdekében, hogy adókijátszásban ne vegyen részt. Ezért a Kúria az adóhatóság új eljárására vonatkozó elsőfokú bírósági utasítás pontosítását látta szükségesnek. Ennek értelmében az adóhatóságnak meg kell határoznia, hogy milyen bizonyítékok támasztják alá, hogy a közösségi vevő a felperesi igazolással szemben nem szállította ki a termékeket, miben áll az adókijátszás, és azt milyen bizonyítékok támasztják alá. Mivel az Art. 99. §

(2)bekezdése alapján az adózó kötelezettsége az adómentesség feltételeinek bizonyítása, az adóhatóságnak meg kell állapítania, hogy a felperes bizonyította-e, hogy megtett minden tőle elvárható intézkedést, hogy adókijátszásban ne vegyen részt [Kúria Kfv.35.236/2018/

1. 31-
2. pontok, Kfv.I.35.430/2022/
4. pont, Kfv.V.35.458/2022/
6. pont, Kfv.VI.35.424/2022/
8. pont]. [61] A belföldi adólevonási joggal járó beszerzés tekintetében az elsőfokú bíróság megállapítása szerint nem bizonyított az áru körbeszámlázása és a termékek a felpereshez beszállításra kerültek. Így az adóhatóságnak az új eljárásban azt kell bizonyítania, hogy a felperes és a beszállítói között jöttek-e létre a számlák szerinti ügyletek, azok kiállítása adókijátszásra irányuló láncolatokba illeszkedik-e, és ha igen, az adókijátszás miben áll, és arról a felperes a tőle elvárható intézkedések mellett tudott, vagy tudhatott-e. [62] A Kúria szükségesnek tartja azt is rögzíteni, hogy a gazdasági társaság4, a gazdasági társaság5, az iratbetekintési jog és a büntetőeljárásban beszerzett igazságügyi szakértői vélemény mellőzésével kapcsolatos sérelem vonatkozásában az elsőfokú bíróság
9. szeptember
10. napján meghozott 10.K.700.128/2020/
11. számú ítéletében már jogerősen döntött, e döntést már a Kfv.V.35.095/
12. számú felülvizsgálati eljárás sem érintette, így az az elsőfokú bíróság megismételt eljárásának tárgya sem lehetett, ezért mellőzi a jogerős ítélet [67] – [70] és [90] bekezdéseiben foglaltakat. [63] Az új eljárásra szóló iránymutatás tekintetében tehát a Kúria a felülvizsgálati kérelmet megalapozottnak találta, és a Pp.
13. §

(4)bekezdése alkalmazásával a jogerős ítélet indokolását részben megváltoztatta, egyértelműsítette, ezt meghaladóan pedig a jogerős ítéletet a felülvizsgálati kérelemmel támadott részében hatályában fenntartotta. A döntés elvi tartalma Kúria V.Kfv.35.429/2022/7.. 13 [64] A Kúria a rendkívüli jogorvoslati eljárásban nem tény-, hanem jogkérdéseket bírál el, ezért a bizonyítékok teljes körű felülértékelésére irányuló felülvizsgálati kérelem nem teljesíthető. Záró rész [65] A Kúria a felek részleges pernyertességére, illetve a felperesi ellenkérelem hiányára tekintettel a Pp. 81. §

(1)bekezdése alapján úgy rendelkezett, hogy a felek maguk viselik a felülvizsgálati eljárásban felmerült költségeiket. [66] A Kúria felülvizsgálati eljárási illeték viseléséről szóló rendelkezése az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény (Itv.) 5. §

(1)bekezdés c) pontján és a költségmentesség alkalmazásáról a bírósági eljárásban szóló 6/

1. (VI. 26.) IM rendelet
2. §-án alapul. A felülvizsgálati eljárási illeték összege az Itv.
3. §

(1)bekezdése alapján a perek egyesítésére figyelemmel 5x3.500.000, azaz 14.500.000 Ft. [67] A Kúria a felülvizsgálati kérelmet a Pp. 274. §

(4)bekezdése alapján tárgyaláson bírálta el. [68] A Kúria végzése elleni további felülvizsgálatot a Pp. 271. §

(1)bekezdés e) pontja zárja ki. Budapest,

1. június
2. dr. Darák Péter s.k. s.k. a tanács elnöke dr. Demjén Péter s.k. bíró A kiadmány hiteléül: dr. Stefancsik Márta s.k. előadó bíró dr. Márton Gizella bíró Ságiné dr. Márkus Anett s.k. bíró