A határozat elvi tartalma: Közösségi joggal ellentétes nemzeti jogszabályra határozat nem alapítható (C-274/10 ítélet). A KÚRIA mint felülvizsgálati bíróság Kfv.V.35.368/2011/8.szám A Kúria a dr. László Zoltán ügyvéd ...által képviselt (....) felperesnek a dr. Knoll Judit jogtanácsos által képviselt Nemzeti Adó- és Vámhivatal Nyugat-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (...) alperes ellen adóügyben hozott közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálata iránt indított perében a Zala Megyei Bíróság
- március
- napján kelt 8.K.20.196/2011/
- számú ítélete ellen a felperes által
- sorszám alatt előterjesztett felülvizsgálati kérelem folytán eljárva - nyilvános tárgyaláson meghozta az alábbi í t é l e t e t: A Kúria a Zala Megyei Bíróság 8.K.20.196/2011/
- számú ítéletét és az alperes ... számú határozatát - első fokú határozatra is kiterjedően - hatályon kívül helyezi, és az első fokú adóhatóságot új eljárásra kötelezi. A felek az első fokú és költségeiket maguk viselik. felülvizsgálati eljárásban felmerült A feljegyzett kereseti és felülvizsgálati eljárási illetéket az állam viseli. Ez ellen az ítélet ellen további felülvizsgálatnak nincs helye. I n d o k o l á s A felperest
- november 23-án alapította két magánszemély, akik a cég képviselői és ugyanők a tulajdonosai és képviselői az ....Kft-nek is (a továbbiakban: Kft.). A felperes
- november 30-i teljesítési időponttal befogadta és lekönyvelte a Kft. által 77.500 kg akácméz értékesítéséről kiállított ...számú készpénzfizetési számlát, ami 63.550.000 Ft +15.887.500 Ft általános forgalmi adó (a továbbiakban: áfa) vételárat tartalmazott, és az ugyanilyen teljesítési időponttal, de átutalásos fizetési móddal fogadta be a Kft. által kibocsátott ...számú számlát, 6.200 kg akácméz vásárlásáról 5.084.000 Ft + 1.271.000 Ft áfa összegben. A két számlához egy szállítólevél tartozott, és egy ugyancsak
- november 30-i keltezésű írásbeli nyilatkozat, mely szerint a felperes a szállítólevélen szereplő akácmézet átvette, birtokba vette. E nyilatkozaton feltüntetésre kerültek az értékesítés időpontjai is, mely szerint erre négy részletben került sor
- december
- és
- január 11-e között. A felperes a készpénzfizetési számlán felszámított 15.887.500 Ft áfa-t a
- IV. negyedévi adóbevallásában visszaigényelhetőként tüntette fel. Az adóhatóság a felperesnél
- november 25-től december 31-ig terjedő időszakra áfa adónemben bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett. A revízió eredményeként hozott elsőfokú határozatban a felperes terhére 15.888.000 Ft jogosulatlan igénylést, ezáltal áfa adókülönbözetet állapított meg, elutasította a felperes kiutalás iránti kérelmét, adóbírságot szabott ki, a jogszabályokban előírt bizonylatok előírásoktól eltérő kiállítása, könyvek, nyilvántartások előírásoktól eltérő vezetése miatt pedig 500.000 Ft mulasztási bírsággal sújtotta a felperest. A felperes fellebbezése alapján eljárt alperesi jogelőd a
- november 30-án hozott ... számú határozatában - az indokolás megváltoztatásával - az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Azt állapította meg, hogy az ...számú számla nem került kiegyenlítésre, ennek az ügyletnek nem volt meg a készpénzes fedezete. A felperes olyan pénzmozgásokról állított ki bizonylatokat, amelyek fedezete nem állt rendelkezésére, eljárása nem felel meg a számvitelről szóló
- évi C. törvény
- §
(3)bekezdésében, 165. §
(1)-
(4)bekezdéseiben, 166. §
(1)-
(3)bekezdéseiben foglaltaknak, mivel a számlán feltüntetett áfa összege tekintetében pénzügyi teljesítésre nem került sor. Az elsőfokú adóhatóság az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 186. §
(2)bekezdése alapján helyesen állapította meg, hogy a felperes nem élhet adólevonási jogával, és jogszerűen döntött a mulasztási bírság kiszabásáról is. A felperes keresetében - a mulasztási bírság kivételével - a határozatok megváltoztatását, a terhére előírt jogosulatlan visszaigénylés és adóbírság hatályon kívül helyezését kérte. A megyei bíróság a felperes keresetét elutasította. Jogi álláspontja a következő volt: Az alperes megalapozottan állapította meg, hogy a kiállított bizonylatokban feltüntetett módon a pénzügyi teljesítés
- november 30-án nem történhetett meg. „Az eladónál nem volt meg a tagi kölcsönök visszafizetésének fedezete, ezáltal a visszakapott tagi kölcsönökből nem teljesíthették a teljes összegű törzstőke befizetést, ezáltal a felperes abból a vételárat sem tudta megfizetni az eladónak". A felperes egyébként maga sem vonta kétségbe, hogy nem a bizonylatok szerint dokumentált módon került sor a pénzügyi teljesítésre. Az Áfa tv.
- §
(2)bekezdésének az a fordulata, mely szerint „vagy tartozása egészében más módon nem szűnik meg" nem pénzügyi teljesítést jelent, és ezt az adóalany könyvelésének tükröznie kell. A felperes könyvelése azonban nem tartalmazza azt a keresethez képest tárgyaláson módosított nyilatkozatot, mely szerint nem pénzügyileg, hanem más módon háromoldalú jogviszonyban került volna sor a felperesi tartozás megszüntetésére oly módon, hogy a felperes és tagtársa lemondott volna a tagi kölcsön visszafizetéséről az eladó Kft-vel szemben a felperes javára, és ez kompenzálta volna a vételár tartozást. A felperes az adóellenőrzés, a kapcsolódó ellenőrzés során még egyértelműen arra hivatkozott, hogy a bizonylatokon rögzített pénzösszegek ténylegesen átadásra kerültek, ezért ez és a tárgyaláson tett nyilatkozatok egymással és a korábbi felperesi nyilatkozatokkal ellentmondásban állnak. „Képtelenség az a módosított felperesi álláspont, hogy nem pénzügyileg, hanem a tartozás egészében más módon történő megszüntetésével következett be a bevallások esedékességéig az áfa visszaigénylés feltétele." Az „ügy akkor eldőlt, amikor a felperes a nem valós tartalmú bizonylatokat kiállította, és azok tartalmának megfelelő módon végezte el a könyvelését, készítette el az adóbevallását". A felperes által produkált bizonylatokhoz képest az adóhatóságnak nem volt kötelezettsége a tényállás további tisztázása annak érdekében, hogy más módon bekövetkezhetett-e a tartozás megszűnése. Mivel a felperes könyvelése, és mérlege nem valós tartalmú készpénzes bizonylatok eredményét rögzíti, és a más módon való tartozás megszűnés kapcsán bizonylat nem áll rendelkezésre, értelmetlen igazságügyi szakértő könyvszakértői bizonyítás elrendelése, és tanúbizonyítás felvétele is. Ez utóbbi egyébként sem pótolhatja a számviteli bizonylatok hiányát, és a könyveléssel szemben nem támaszthatja alá az áfa visszaigénylés jogos voltát. Az alperes az Áfa tv. 186. §
(2)bekezdésének megfelelő tartalmú határozatot hozott, érdemi döntése megalapozott, ez a kereset által vitatott körben nem jogszabálysértő. A jogerős ítélet ellen a felperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet, kérte ennek hatályon kívül helyezését, keresete kérelme szerinti döntés meghozatalát. Azzal érvelt, hogy a jogerős ítélet nem felel meg az Áfa tv. 170. §-ában és 186. §
(2)bekezdésében foglaltaknak. Nem vitatva a jogerős ítéletben megállapított tényállást kifejtette, hogy a megyei bíróság tévesen bírálta el pusztán „formai kérdésként", hogy történt-e vagy sem teljesítés, és jogsértően mellőzte annak vizsgálatát, hogy a teljesítés a könyveléstől eltérő más módon, ténylegesen megtörténhetett-e vagy sem. Előadása szerint hibás bizonylatolás miatt - a mulasztási bírságon felül - joghátrány nem érheti. Hivatkozott az alkalmazott törvényhely közösségi joggal ellentétes voltára, és arra, hogy az ellenőrzéssel lezárt időszakot önellenőrzéssel már nem helyesbítheti, tehát hiába került sor a tényleges teljesítésre, könyvelése azt már nem tükrözheti, visszaigénylési lehetősége azonban nem enyészhet el, mivel az ellenérték a perben állított módon rendezésre került. Az alperes kérte. ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályban tartását A felülvizsgálati kérelem az alábbiak miatt alapos: Az Európai Unió Bírósága a 2011. július 28-án kelt a .../10. számú ítéletében (a továbbiakban : EUB ítélet) azt állapította meg, hogy mivel az irányadó jogszabály - az Áfa tv. 186. §
(2)bekezdése „arra kötelezi azokat az adóalanyokat, akiknek az adóbevallásában valamely adómegállapítási időszakban a közös hozzáadott-értékadórendszerről szóló,
- november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelv
- cikke értelmében különbözete van, hogy a különbözetet vagy annak egy részét átvigyék a következő adómegállapítási időszakra, hacsak az adóalany meg nem fizette a szállítójának az adott vásárlás teljes összegét, és - mivel e kötelezettség miatt egyes adóalanyok, akiknek az adóbevallásában rendszeresen szerepel különbözet, kénytelenek lehetnek az ilyen különbözetet több mint egy alkalommal átvinni a következő adómegállapítási időszakra, nem teljesítette az ezen irányelvből eredő kötelezettségeit." E döntésre figyelemmel az Áfa tv. 186.§
(2)-
(4)bekezdései, tehát azon törvényhely is, amelyen az alperes e perben keresettel támadott határozata is alapul, hatályon kívül helyezésre kerültek. (2011. évi CXXIII. törvény 5.§.) E törvényhelyek hatályon kívül helyezésére nem visszamenőleges hatállyal került sor, azonban a jogvita eldöntésére irányadó közösségi jogszabályból, az irányelvből és a közösségi joggyakorlatból egyértelműen következik, hogy az Áfa tv. 186.§
(2)bekezdése szerinti szabályozás hatályban léte idején is - tehát a perbeli jogvita kapcsán hozott határozatok meghozatalakor is ellentétes volt a közösségi joggal, ezért erre alapítottan érdemi döntés meghozatalára nem kerülhetett volna sor. A rendelkezésre álló iratokból a Kúria - a Pp. 275.§-a alapján eljárva - azt állapította meg, hogy a jogerős ítélet tényállása jogszerű, és ez - a felperes által kizárólag perben szolgáltatott adatokra és érvelésre figyelemmel - az alperesi határozathoz képest még olyan többlettényállási elemeket is tartalmaz, amelyeknek vizsgálatára és minősítésére az alperes a határozat hozatalkor irányadó tényállásra és jogszabályi rendelkezésekre figyelemmel nem volt köteles, erre lehetősége sem volt. A megyei bíróság pedig amely a pénzügyi illetve nem pénzügyi teljesítésre, (a tartozás más módon való megszűnésére) vonatkozó - felperesi előadásokat nem fogadta el - az EUB ítéletet nem ismerve, és a Pp. 339.§
(3)bekezdését nem alkalmazva tévesen alapította határozatát közösségi joggal ellentétes jogszabályra, noha - az ügylet egészét nem minősítve - azt állapította meg, hogy a vételár kiegyenlítésére - a tartozás más módon való megszüntetése révén - sem kerülhetett sor. A felperes az általános forgalmi adóról szóló
- évi CXXVII. törvény jogharmonizációs módosításáról és az adó-visszaigénylés különös eljárási szabályairól szóló
- évi CXXIII. törvény alapján nem nyújtott be kérelmet. Megjegyzi e körben a Kúria, hogy a felperes bevallásában a perben is vitatott összeget pénzügyileg rendezettként szerepeltette, és e törvény a kizárólag pénzügyileg nem rendezett beszerzésekre jutó áfa összegek miatt visszaigénylési jogot nem érvényesíthető adózók igényének rendezését szabályozta. (A bevalláshoz képest 15.888.000 Ft-tal az alperes növelte meg a pénzügyileg nem rendezett beszerzések adóját.) A felülvizsgálati eljárásban - annak rendkívüli jogorvoslati jellege miatt - a Kúria csak a felülvizsgálati kérelem által vitatott körben, és csak a rendelkezésére álló iratok alapján dönthet, nem veheti át az alperes illetve az első fokú bíróság hatáskörét.(Pp. 275.§-a, 339.§
(1)bekezdése, az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény 143.§
(1)bekezdése.) Nem vehet tehát figyelembe alapeljárás során fel nem merült jogcímet, nem alapíthatja döntését felülvizsgálati kérelemben megnevezett közösségi joggal ellentétes - jogszabályra, illetve jogerős ítélet meghozatalát követően ismertté vált, de a perbeli jogvita eldöntésére irányadó közösségi jognak is megfelelő olyan jogszabályi környezetre, amelyre az alperes nem hivatkozott. Különösen nem teheti meg ezt a Kúria abban az esetben, amikor az alperesi határozatban megállapított tényálláshoz képest a jogerős ítélet jogszerűen tartalmaz felperesi indítvány alapján elbírált bizonyítékok jogszerű értékelésén alapuló, alperesi határozathoz képest többlettényállási elemeket. Az előzőekben kifejtettekre figyelemmel a Kúria a jogerős ítéletet és a keresettel támadott határozatokat hatályon kívül helyezte, az első fokon eljárt adóhatóságot új eljárásra kötelezte.(Pp.275.§
(4)bekezdése, 339.§
(1)bekezdése) Az új eljárás során az adóhatóságnak - a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény 109.§
(4)bekezdése alapján - irányadónak kell tekintetnie a megyei bíróság ítéletében jogszerűen megállapított tényállást, és érdemi döntését a közösségi jognak megfelelő nemzeti jogi szabályozás alapján kell meghoznia a tekintetben, hogy a felperest a perben vitatott számla alapján megillette-e vagy sem a visszaigénylési jog. A perköltségre és az illetékfizetési kötelezettségre vonatkozó ítéleti rendelkezéseket a Kúria a Pp. 339.§
(3)bekezdésére és az előzőekben ismertetett körülményekre figyelemmel a Pp.81.§
(1)bekezdése alapján állapította meg. Budapest,
- március
- Dr. Lomnici Zoltán sk. a tanács elnöke, Dr. Kárpáti Magdolna sk. előadó bíró, Dr. Kurucz Krisztina sk. bíró