A határozat elvi tartalma: A nem a vállalkozói tevékenység érdekében felmerült költségek után sem áfa nem vonható le, sem költség nem számolható el az eredmény terhére. Csak a közhasznú szervezetek által végzett kutatási-fejlesztési tevékenység költségével csökkenthető az innovációs járulék bruttó összege. A KÚRIA mint felülvizsgálati bíróság Kfv.I.35.113/2014/6.szám A Kúria a Dr. Nyitrai Péter ügyvéd által képviselt Swietelsky felperesnek a jogtanácsos által képviselt Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó és Vám Főigazgatósága alperes ellen adóügyben hozott közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálata iránt indított perében a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság
- október
- napján kelt 27.K.30.639/2013/
- számú jogerős ítélete ellen a felperes által
- sorszámon benyújtott felülvizsgálati kérelem folytán az alulírott napon megtartott nyilvános tárgyaláson meghozta az alábbi í t é l e t e t: A Kúria a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 27.K.30.639/2013/
- számú ítéletének felülvizsgálati kérelemmel nem támadott részét nem érinti, a felülvizsgálati kérelemmel támadott részében hatályában fenntartja. Kötelezi a felperest, hogy 15 nap alatt fizessen meg az alperesnek 300.000 (háromszázezer) forint felülvizsgálati perköltséget. Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az államnak felhívásra – 3.500.000 (hárommillió-ötszázezer) felülvizsgálati eljárási illetéket. - külön forint Ez ellen az ítélet ellen további felülvizsgálatnak nincs helye. I n d o k o l á s Az elsőfokú adóhatóság a felperesnél
- április 1.- december 31., 2007., illetőleg
- január 1.-március
- közötti időszakban valamennyi adónemre és költségvetési támogatásra vonatkozó bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett. A revízió adatai alapján az elsőfokú hatóság társasági adó, áfa, innovációs járulék és társasvállalkozások külön adója adónemekben összesen 307.540.000 forint adókülönbözetet állapított meg a felperes terhére, a 279.044.000 forint adóhiány után adóbírságot szabott ki és késedelmi pótlékot állapított meg, továbbá bevallás hibás benyújtása miatt 100.000 mulasztási bírságot szabott ki. Az alperes
- sz. határozatával társasági adónemben és társasvállalkozások különadója adónemekben megváltoztatta elsőfokú határozatot, ezzel 304.920.000 forint adókülönbözet 276.424.000 adóhiány lett megállapítva. az és A felperes az alperesi határozat teljes körű bírósági felülvizsgálatát kérte. A peres eljárás tartalma alatt az alperes a felügyeleti intézkedés keretében a
- számú határozatával az alperesi határozatot az elsőfokú határozatra is kiterjedően az -vel szembeni behajthatatlan követelésre vonatkozó megállapítások, illetőleg a -vel kapcsolatos időbeli elhatárolások elszámolása körében megváltoztatta. Ennek folytán az adókülönbözet összege 276.327.000 forintra csökkent és ennek megfelelően változott az adóbírság és késedelmi pótlék összege is. Az elsőfokú bíróság ebben a körben a pert részben megszüntette, egyebekben tovább folytatta. A fennmaradó részben az elsőfokú elutasította a felperes keresetét. bíróság jogerős ítéletével A Kúria csak a felülvizsgálati kérelemmel érintett részletezi az elsőfokú bíróság megállapításait. hányadban A jogerős ítélet indokolása - egyebek mellett - a (a továbbiakban: Főiskola) PPP konstrukcióban megvalósított bővítési munkáival kapcsolatban azt állapította meg, hogy a felperes tovább nem számlázott költségei nincsenek összefüggésben a felperes vállalkozási bevételszerző tevékenységével, azokkal szemben nem is számolt el bevételt. Az alperesi határozat ismertetése kapcsán részletezte, hogy a felperes a nem a vállalkozási tevékenység érdekében felmerült költségekhez kapcsolódó áfá-t nem vonhatja le az általános forgalmi adóról szóló
- évi LXXIV. tv. (a továbbiakban: régi Áfa.tv.) 33.§
(1)bekezdés b) pontja és az általános forgalmi adóról szóló
- évi CXXVII. tv. (a továbbiakban: új Áfa.tv.) 120.§-a alapján. Az adózás rendjéről szóló
- évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 130.§-a szerinti ugyanazon jogviszony eltérő minősítés akkor valósul meg, ha az adóhatóság a jogviszonyt illetőn kifejezett megállapítást tesz, erre azonban nem került sor. A Főiskolához kapcsolódóan az elsőfokú bíróság megállapította, hogy az építmény átadásra került a felperes által a beruházás üzemeltetésére létrehozott (továbbiakban: Projektcég) részére, de az érintett költségek még az építmény létrehozásával függtek össze. A projektből származó minden kötelezettség és jog a Projektcégre szállt át, az összes bevétel nála képződött. Mivel a felperes nem számlázta tovább a kivitelezés valamennyi költségét, olyanokat is elszámolt, amelyek nem a saját-, hanem a Projektcég bevételszerző tevékenysége érdekében merültek fel. Így a tovább nem számlázott költségekkel (összesen 61.304.000 forint) a felperes adózás előtti eredményét a
- és
- üzleti évekre az adóhatóság jogszerűen növelte meg. Az elsőfokú bíróság - hivatkozva a számvitelről szól
- évi C. tv. (a továbbiakban: Sztv.) 15.§
(7)bekezdésére kitért arra is, hogy az alperes az elsőfokú határozat indokolásának hiányát pótolva valóban hivatkozott az elsőfokú határozatban megjelölt jogszabályokhoz képest többletként a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. tv. (a továbbiakban: Tao tv.) 8.§
(1)bekezdés d) pontjára, ez azonban az adóhatósági megállapítás jogszerűségét nem érinti. A jogerős ítélet szerint a -vel (a továbbiakban: Kft.) kapcsolatos körben a felperes maga sem vitatta, hogy a Kft. által a felperes felé leszámlázott szolgáltatásokat ténylegesen saját maga végezte el. Ebből következően a felperes nyilvánvalóan tudomással bírt arról, hogy a Kft. az elvárt munkák elvégzéséhez nem rendelkezett a szükséges tárgyi és személyi feltételekkel. Az eljárt adóhatóságok helytállóan állapították meg az Art. 1.§
(7)bekezdésére is figyelemmel, hogy a szerződés a Polgári Törvénykönyvről szóló 1959. évi IV. törvény (a továbbiakban: Ptk.) 207.§
(6)bekezdése alapján színlelt. A felperes a perbeli esetben nem volt saját magától eltérő másik adóalany, aki a szolgáltatást nyújthatott volna, ezért Kft-től megrendelt munkák vonatkozásában a régi Áfa tv. 32.§
(1)bekezdés a) pontja szerinti 2006. évi adólevonási jogosultság feltételei nem állnak fenn. Az Kft. számlait érintően az elsőfokú bíróság a felperes által megjelölt építési naplók kapcsán azt állapította meg, hogy az alperes helyesen hivatkozott arra, hogy az 51/2000.(VIII.9.) FVMGM-KöViM együttes rendelet 15.§
(1)bekezdés, 13.§-a, illetőleg az ezt hatályon kívül helyező 290/2007.(X.31.) Korm. rendelet 18.§
(2)bekezdése alapján az építési napló hatósági és bírósági eljárásban felhasználható, írásos dokumentáció. A felperes azonban az építési naplót vagy nem tudta az adóhatóság részére átadni, vagy két építési napló is rendelkezésre állt ugyanazon a munkákról, eltérő tartalommal. Ennek alapján nem voltak alkalmasak a munkák elvégzésének hitelt érdemlő dokumentálására. Az ítélet 13. oldal 6. bekezdésében kitért arra is, hogy a felperesnek a számlák sztornózására vonatkozó előadásai, a régi Áfa.tv. 45/A.§, illetve az új Áfa tv. 55.§
(2)bekezdése alapján szintén azt támasztják alá, hogy nem történt rendeltetésszerű joggyakorlás, ugyanis a sztornózással a felperes gyakorlatilag elismerte, hogy a Kft. nem teljesített szolgáltatást. Az innovációs járulék tekintetében az elsőfokú bíróság hivatkozással az adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI. tv. (a továbbiakban: Art.) 1.§
(7)bekezdésére, 2.§
(1)bekezdésére, a Kutatási és Technológiai Alapról szóló 2003. évi XC. tv. (a továbbiakban: KTIA tv.) 4.§
(3)bekezdésére - azt állapította meg, hogy a felperes maga sem vitatta, hogy mint megrendelő
- január
- napján szerződést kötött a (a továbbiakban: Alapítvány), mint megbízottal, kutatási feladatok ellátására. Az Alapítvány a feladatok elvégzésével a -t (a továbbiakban: D. Kft.) bízta meg. Az Alapítványnál folytatott ellenőrzés során megállapításra került, hogy az Alapítvány a D.Kft. által készített dokumentációt közvetítette a felperes felé, a maga részéről kutatást, fejlesztést nem végzett. A KTIA tv. 4.§
(3)bekezdése következtében vizsgálandó, hogy ki végezte el ténylegesen a kutatási fejlesztési tevékenységet, és mivel azt nem az Alapítvány valósította meg, a részére átadott költség nem vonható le az innovációs járulék összegéből. Az, hogy erről a felperes nem tudott, nem fogadható el, mert a tanulmányokból egyértelmű, hogy a D. Kft. jegyzi a munkákat. Az innovációs járulék tekintetében a felperes helytelenül hivatkozott az Európai Unió Bírósága Mahagében ügyben hozott ítéletére, mert a járulékcsökkentés adókedvezmény, annak jogszerűségének megítélésekor a jogszabályi feltételek teljesülését kell vizsgálni nem a felperes tudattartalmát. A jogerős ítélet az egyéb kereseti kérelmek tekintetében találta jogszabálysértőnek az alperes határozatát. sem A felperes felülvizsgálati kérelmében kizárólag a Főiskolával, a Kft-vel, illetőleg az innovációs járulékkal kapcsolatos megállapítások tekintetében kezdeményezte a jogerős ítélet felülvizsgálatát. Ebben a körben kérte a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését, a jogszabályoknak megfelelő új határozat hozatalát. A Főiskolával kapcsolatban arra hivatkozott, hogy mivel az új Áfa.tv.159.§
(1)bekezdése kifejezett szabályozást nyújt a számlakibocsátási kötelezettségre, arra a kérdésre, hogy mekkora összegű áfát kellett áthárítania a felperesnek a Projektcégre, az Áfa.tv. és nem az Sztv., és nem Tao.tv. rendelkezései az irányadók. A Főiskola és a felperes szerződésében alanyi változás állt be Projektcég belépésével, de ebből egyáltalán nem következik, hogy a felperesnek a kivitelezéssel kapcsolatos valamennyi joga és kötelezettsége át szállt volna. A felperes kockázata volt, hogy a szerződéses összegből képes-e a kivitelezést megvalósítani vagy sem, amennyiben igen, úgy haszonra tesz szert, amennyiben nem, úgy veszteséget szenved el. Jogszerűen járt el a felperes akkor, mikor a megrendelő irányában a megkötött szerződésnek megfelelő összegről állította ki a számlát, még akkor is, ha időközben azért kényszerült az eredetinél magasabb összegű költségek megfizetésére, mert helytelenül mérte fel a szerződés megkötésekor a vállalkozói összegét. Eljárása megfelelt az Áfa tv. 159.§-ának. A Kft-vel kapcsolatban a felperes arra hivatkozott, hogy nem volt szó arról, hogy a Kft-nek magának kellett volna teljesítenie a munkákat, alvállalkozókat vehetett igénybe, éppen azért mert nem rendelkezett a szükséges személyi állománnyal és eszközökkel. Előadta, „A jelen esetben tényként kell figyelembe venni ezen kérdés kapcsán azt, hogy felperes szerződést kötött , mint megrendelővel az érintett munkák elvégzésére. Ebben a szerződésben a felperes kötelezettséget vállalt helyi alvállalkozók bevonására. Álláspontom szerint a felperes alvállalkozó bevonására irányuló szándéka alátámasztásra került a nevezett szerződés által.” Hivatkozott arra, hogy az adóhatóság sem cáfolta, hogy a munkák objektíve elvégzésre kerültek, ebből következően az építési naplók hitelességének kérdése csupán mulasztási bírság kiszabását eredményezhette volna. Az innovációs járulékkal kapcsolatban a felperes arra hivatkozott, hogy sem a KTIA tv., sem az Art., sem a közhasznú szervezetekről szóló 1997. évi CLVI. tv. nem tiltja, hogy az Alapítvány úgy teljesítsen, hogy ahhoz harmadik személy közreműködését vegye igénybe. A felperes eljárása megfelelt az irányadó jogszabályoknak. A jogerős ítélet hiányosságaival kapcsolatban hivatkozott arra is, hogy már keresetében perbe kívánt hívni a Kft-t, de a kérelem nem lett elbírálva, illetőleg kereseti kérelmének 6. és 10. oldalán hivatkozott az Áfa.tv. 77-78.§-aira, 8.§
(1)bekezdés b) pontjára, továbbá a
- oldalon az Art. 130.§-ára, amelyekre az elsőfokú bíróság nem tért ki. Az alperes ellenkérelmében hatályban tartását kérte. támadott körben a jogerős ítélet A felperes felülvizsgálati kérelme nem alapos. A Kúria a jogerős ítéletet csak a felülvizsgálati kérelem és a csatlakozó felülvizsgálati kérelem keretei között, az ott megjelölt jogszabályok alapján vizsgálhatja felül (a Polgári perrendtartásról szóló
- évi III. tv. (a továbbiakban: Pp.) 272.§
(2)bekezdés, 275.§
(2)bekezdés, BH
- KGD
- 262.). Ennek megfelelően a Kúria egyrészt kizárólag a Főiskola, a Kft., az innovációs járulék, valamint az eljárási jogszabálysértésként megjelölt kérdésekben vizsgálódott, másrészt a felülvizsgálati tárgyaláson elhangzottakat csak annyiban vette figyelembe, amennyiben összhangban álltak a korábban megjelölt jogszabálysértésekkel. A felperes perbehívási kérelmét az elsőfokú bíróság a Pp. kérelem előterjesztése szerinti időpontjában hatályos 58.§-ának megfelelően közölte a Kft-vel, aki a perbe nem kívánt beavatkozni. A felülvizsgálati kérelem szerint el nem bírált jogszabálysértések vagy nem szerepelnek a keresetlevél felülvizsgálati kérelemben megjelölt oldalszámain (Áfa tv. 8.§
(1)bekezdés), vagy ott ahol beazonosíthatók, csak hivatkozás van, de a jogsértés mibenlétét nem jelölte meg a felperes (Art. 130.§ - keresetlevél
- oldal utolsó bekezdés). Az Áfa tv. 77-78.§-aira pedig – igaz a jogszabályi helyek tételes megjelölése nélkül – a jogerős ítélet
- oldal
- bekezdése tartalmaz érdemi indokolást, a Kft-t érintő számla sztornózással összefüggésben. Mindennek következtében a hivatkozásokat az elsőfokú bíróságnak vagy nem kellett részletesen értékelnie, vagy elbírálta azokat: nem sérült a Pp. 213.§
(1)bekezdése. Ennek következtében nem volt akadálya a felülvizsgálati kérelem érdemi elbírálásának. A Főiskolához rendelhető gazdasági esemény kapcsán a Kúria kiemeli, hogy alperes a másodfokú határozatban (23-24. oldal) nem azt rótta a felperes terhére, hogy nem állított ki számlát a felülvizsgálati kérelemben hivatkozott új Áfa tv. 159.§
(1)bekezdésnek megfelelően a Projektcég felé, hanem azt állapította meg, hogy nem a vállalkozási tevékenység érdekében felmerült költségekhez kapcsolódóan sem az áfát-t nem vonhatja le (régi Áfa tv. 33.§
(1)bekezdés
- b)pont, új Áfa tv. 120.§
- a)pont), sem költséget nem számolhat el az eredmény terhére (Tao tv. 8.§
(1)bekezdés d) pont). Az érintett gazdasági eseménynél a felperes részletes kereseti indokait a tényállás releváns eleme, a költségelszámolás körében terjesztette elő, a kapcsolódó termékbeszerzések után levonható áfá-ra nézve tételes kereseti indokok nem voltak. A költségek elszámolhatóságának kérdésében való bírósági döntés azonban szükségszerűen vonja maga után az adójogi tényállás különböző adónemekben megtestesülő következményeinek változását is. Az elsőfokú bíróság helytállóan állapította meg, hogy a felperes olyan munkák után számolt el költséget, amelyek már nem a felperes, hanem a Projektcég vállalkozási tevékenysége érdekében merültek fel. A Kúria nem vitatja a felülvizsgálati kérelem azon előadását, miszerint a felperes kockázata volt, hogy a szerződéses összegből képes-e a kivitelezést megvalósítani vagy veszteséget szenved el. A perbeli tényállás mellett azonban tudomásul kell vennie, hogy ez a vállalkozási tevékenységével már össze nem függő (hiszen bevételt sem a Főiskolától, sem a Projektcégtől nem szerez), más helyett viselt „kockázati” költség, a Tao. tv. 8.§
(1)d) pontjának megfelelően növeli az adózás előtti eredményt. A gazdasági háttér, a szerződés magában hordozta, hogy a Projektcég részére ki nem számlázott költségek – ide értve járulékos következményként az áfa kérdését is - a felperes terhén maradnak. A Kft. esetében a felülvizsgálati kérelemből a Kúria kiemeli, hogy kötött szerződésben a felperes helyi alvállalkozók bevonására vállalt kötelezettséget. A realizált ügyletben azonban az Önkormányzat által támogatni kívánt helyi vállalkozó semmilyen termékértékesítést, szolgáltatás nyújtást nem végzett: 2006. évi gazdasági esemény hiányában pedig a régi Áfa tv. nem ad lehetőség az áfa levonására. A KTIA tv. perbeli időszakban hatályos 4.§
(3)bekezdése szerint a járulék éves bruttó összegéből - e törvényben meghatározott körben és mértékig - levonható a gazdasági társaság saját tevékenységi körében végzett kutatásfejlesztési tevékenység közvetlen költsége, valamint a költségvetési gazdálkodási rendszerben működő és a közhasznú szervezetekről szóló 1997. évi CLVI. törvény 2.§
(1)bekezdésében meghatározott szervezetektől megrendelt kutatási-fejlesztési tevékenység költsége. A levonható költségeket mind a saját szervezetben végzett, mind a vásárolt kutatás-fejlesztés esetében csökkenteni kell a levonásnál figyelembe vett költségek fedezetéül szolgáló, az államháztartás valamely alrendszeréből nyújtott támogatással. Az innovációs járulék kérdésében a Kúria osztja a felperes azon előadását, hogy az Alapítványnak lehetősége volt harmadik személy bevonására. Arra azonban nem, hogy helyette kizárólag ezen harmadik személy teljesítsen, kinek közvetlenül felperes részére végzett tevékenysége után a felperes nem lenne jogosult a kedvezmény igénybevételére. Az érintett esetben az Alapítvány nem végzett kutatási-fejlesztési tevékenységet, azután adókedvezmény nem vehető igénybe. A fentiek alapján a Kúria megállapította, hogy a felülvizsgálati kérelemmel támadott körben az elsőfokú bíróság az iratoknak megfelelő tényállást rögzített, részletezte a felperes kérelmét, megjelölte az általa alkalmazott jogszabályokat, jogi indokolása során ütköztette a tényállási elemeket, a bizonyítékokat. Jogértelmezése logikus, okfejtése közérthető, a részletekre kiterjedő volt. Ezért a Kúria a jogerős ítélet felülvizsgálati kérelemmel nem támadott részét nem érintette, támadott részében pedig a a Pp. 275.§
(3)bekezdése alapján hatályában fenntartotta. A pervesztes felperest a Pp. 270.§
(1)bekezdése szerint alkalmazandó Pp. 78.§
(1)bekezdése alapján kötelezte a pernyertes alperes felülvizsgálati költségének megfizetésére. A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt felülvizsgálati illeték viselésére a Kúria az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 50.§
(1)bekezdése és a költségmentesség alkalmazásáról a bírósági eljárásban szóló 6/1986. (VI.26.) IM rendelet 13.§
(2)bekezdése alapján kötelezte a felperest. Budapest,
- október
- Dr. Hajnal Péter sk. a tanács elnöke, Huszárné Éva sk. előadó bíró, Dr. Mudráné sk. bíró A kiadmány hiteléül: dr. Oláh dr. Láng Erzsébet