A határozat elvi tartalma: Kétség esetén a közvetített szolgáltatás megvalósulását a szerződés komplex elemzésével lehet megállapítani. Az adóhatóságnak joga van az adólevonási kérelem jogszerűsége vizsgálatakor a mögöttes jogügyletet, szerződést elemezni, ezzel nem követ el hatáskörelvonást. A KÚRIA mint felülvizsgálati bíróság Kfv.I.35.152/2015/4.szám A Kúria a dr. Borókai Ügyvédi Iroda (fél címe) által képviselt felperes neve(címe) felperesnek a dr. Kecskeméti Mária jogtanácsos által képviselt alperes neve alperes ellen adóügyben hozott közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálata iránt indult perében a Veszprémi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság
- november 19-én kelt 3.K.27.043/2014/
- sorszámú jogerős ítélete ellen az alperes részéről
- sorszám alatt benyújtott felülvizsgálati kérelem folytán, az alulírott napon tárgyaláson kívül - meghozta az alábbi ítéletet: A Kúria a Veszprémi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 3.K.27.043/2014/
- számú ítéletének a Terra Regia Magna Kft. által kiállított számlákkal összefüggő részében hatályon kívül helyezi, és e körben a felperes keresetét elutasítja. Egyebekben az elsőfokú ítéletet hatályában fenntartja. Az elsőfokú és a felülvizsgálati költségeiket a felek maguk viselik. eljárás során felmerült Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az államnak - külön felhívásra - 84.200 (nyolcvannégyezer-kétszáz) forint kereseti és 140.400 (száznegyvenezer-négyszáz) forint felülvizsgálati eljárási részilletéket. A fennmaradó terhén marad. kereseti és felülvizsgálati részilleték az állam Ez ellen az ítélet ellen további felülvizsgálatnak helye nincs. Indokolás A felperesnél az adóhatóság
- IV. negyedévre általános forgalmi adó (áfa) adónemben bevallások utólagos vizsgálatát végezte. Megállapította, hogy az érintett időszakban a felperes 2.637.000 Ft visszaigényelhető adót vallott, amely összegnek a társasági adó (tao) adónemre történő átvezetését kérte. Ehhez képest az elsőfokú adóhatóság azt rögzítette, hogy a felperes terhére azonos összegű jogosulatlan igénylésnek minősülő - adókülönbözet áll fenn, ezért az átvezetés iránti kérelmet elutasította, a jogosulatlan igénylés után pedig adóbírságot szabott ki. Hivatkozott az adózás rendjéről szóló
- évi XCII. törvény (továbbiakban Art.)
- §
(3)bekezdésére, 120. §
(1),
(4)bekezdésére, 129. §
(4)bekezdésére, 1. §
(7)bekezdésére, 2. §
(1)bekezdésére, 170. §
(1)bekezdésére, valamint az általános forgalmi adóról szóló
- évi CXXVII. törvény (továbbiakban Áfa tv.) 184., 155., 131.,
- §
(1)bekezdés
- b)pontjára, 120. §
- a)pontjára, 127. §
(1)bekezdés a) pontjára, valamint a számvitelről szóló
- évi C. törvény (továbbiakban Sztv.)
- §
(4)bekezdésére, 15. §
(3)bekezdésére. Az ellenőrzés a fizetendő adó vonatkozásában eltérést nem állapított meg. A levonható adó tárgyában tett megállapítása indokaként kifejtette, hogy nem fogadta el az áfa levonás alapjául a ... Bank Zrt. által kiállított 1.107.000 Ft áfatartalmú két számlát, melyeken a K. Kft. által végzett bankbiztosi tevékenység díja került áthárításra közvetített szolgáltatásként felperesre, ugyanis az azokban szerepeltetett gazdasági események nem felelnek meg a közvetített szolgáltatásra vonatkozó tartalmi feltételeknek. A számlák a
- június 29-én kötött bankbiztosi szolgáltatás nyújtása tárgyában létrejött megbízási szerződéshez kapcsolódnak, de ezen okirat a számlákban dokumentált ügylet teljesítését nem tanúsítja. Valójában a felperes és a ... Bank Zrt. között szolgáltatás nem jött létre, a továbbszámlázott ügylet nem tartozik az Áfa tv. tárgyi hatálya alá. Ugyancsak nem fogadta el a hatóság áfalevonás alapjául a T. Kft. (továbbiakban Kft.) által
- november 6-án és november 30-án mezőgazdasági szaktanácsadás, növénytermesztés, állattenyésztés tárgykörben kiállított 2-2 db számlát, mivel azt állapította meg, hogy a számlákon dokumentált ügyletek a valóságban nem mentek teljesedésbe, a szerződésben foglalt tevékenység elvégzése nem bizonyított. A határozat indokolása szerint a Kft. képviselője, valamint tagja a felperesi cégcsoport cégeinek ésszerűtlen gazdálkodásában korábban tevékenyen részt vettek, ennek ellenére velük kötött dr. K. I. G. felperesi ügyvezető szaktanácsadásra vonatkozó szerződést. Az érintettek részben egymásnak ellentmondásos nyilatkozatokat tettek a szaktanácsadásról, munkamegbeszélésekről és azok okiratba foglalásáról, továbbá három hónap alatt összesen három írásos jegyzőkönyv készült, de a konkrét szaktanácsadást azok sem tartalmazzák. Ezen számlák kiállítására csak a felek közötti elszámolás miatt került sor, miáltal az Art.
- §
(7)bekezdése, 2. §
(1)bekezdése alapján ezen ügyletek színleltek, az Sztv. 15. §
(3)bekezdésében meghatározott valódiság elvét sértik, és nem felelnek meg a 166. §
(2)bekezdésben foglalt követelménynek sem. A felperes fellebbezése nyomán eljárt alperes 3521311345/
- számú határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Rögzítette, hogy az elsőfokú hatóság eleget tett az Art.
- § szerinti tényállás tisztázási kötelezettségének. Az adójogviszonyokban érvényesülnie kell a valódiság elvének, a rendeltetésszerű joggyakorlásnak, és az adólevonási jog igénylése esetén vizsgálni szükséges, hogy a gazdasági esemény a valóságban megtörtént-e, amit az adózónak kell tudni igazolnia. Márpedig jelen ügyben a gazdasági eseményeknek a leszámlázott módon és az abban írt felek közötti megvalósulása nem nyert bizonyítást. Rögzítette, hogy önmagában egy költség áthárítás nem meríti ki a közvetített szolgáltatás fogalmát. A Kft. által kiállított számlákkal összefüggésben pedig megállapította, hogy a bemutatott dokumentumok tartalmilag nem fogadhatók el hitelesnek, továbbá objektív tények támasztják alá, hogy az adózó tudta vagy tudnia kellett volna, hogy a számlabefogadások során adókijátszás részesévé vált. A felperes keresetében az alperesi határozat hatályon kívül helyezését kérte. Hivatkozott a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló
- évi CXL. törvény (továbbiakban Ket.)
- §-ára, a Pp.
- §
(2)bekezdésére, és kifejtette, hogy álláspontja szerint az alperes megalapozatlanul állítja, hogy a bankbiztosi szerződéssel összefüggő számlák nem alkalmasak közvetített szolgáltatás megállapítására, az áthárított költségek áfatartalmának levonására. A növénytermesztési és állattenyésztési szaktanácsadás pedig döntően szakterületi jelenléttel és szóban valósult meg. A hatóság önkényesen minősítette fiktívnek a szerződéseket, és nem bizonyította, hogy a felperes tudatosan adókijátszásban vett volna részt. A Veszprémi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 3.K.27.043/2014/
- számú ítéletével mindkét fokú határozatot hatályon kívül helyezte, és az elsőfokú hatóságot új eljárás lefolytatására kötelezte. Kifejtette: ahhoz, hogy egy számla áfalevonás alapjául szolgálhasson, formailag és tartalmilag is hitelesnek kell lennie. A perbeli esetben az adóhatóság a tényállás tisztázási kötelezettségének széles körű bizonyítási eljárás lefolytatásával eleget tett, okiratokat, nyilatkozatokat szerzett be, tanúmeghallgatást folytatott le, azonban a bizonyítékokat okszerűtlenül mérlegelte, és ennek eredményeképpen megalapozatlan, ezáltal jogszabálysértő megállapítást tett. Következtetései nem állnak összhangban az Európai Unió Bíróságának az áfalevonás tárgyában meghozott ítéleteivel sem. A bíróság a közvetített szolgáltatással kapcsolatban azt állapította meg, hogy a bankbiztosi tevékenységről szóló megbízási szerződés egy többszereplős komplex, atipikus megállapodás, ezért annak értelmezése egyes rendelkezéseinek önkényes kiragadásával nem lehetséges, csak a szerződés egészének figyelembevételével. Tény, hogy a szerződés külzetén a felperes, mint költségviselő szerepel, azonban önmagában ebből még nem vonható le megalapozott következtetés a felperes szerződéses pozíciójára, ez magából a szerződés szövegéből állapítható meg. Tény az is, hogy a megbízási szerződés szerint megbízóként a ... Bank Zrt. járt el, és a szerződés
- pontja szerint a bankbiztos az átvilágítást a megbízó részére nyújtja, mindezek ellenére a szerződés alkalmas annak igazolására, hogy a bankbiztosi tevékenység megrendelője nem kizárólag a bank volt, hanem közvetetten a felperesi gazdasági társaság is, amelyet a szerződés számlázásra vonatkozó 8.
- pontjában foglalt szövegezés támaszt alá. E szerint a megbízási díj teljesítését a megbízó és költségviselő a szerződés aláírásával vállalják a bankbiztos felé megfizetni annak megfelelően kiállított számlái alapján. Ezáltal a megbízási díjat nemcsak a felperes, mint költségviselő, hanem a bank is vállalta megfizetni. Az érintettek tartamilag közvetített szolgáltatásnak tekintették a bankbiztosi tevékenység megrendelését. Mivel a szerződés 8.
- pontjában a felek kifejezetten szerepeltetik a továbbszámlázás kifejezést, így az Áfa tv.
- § és az Sztv.
- §
(4)bekezdés
- pontjában foglalt tartalmi követelményeknek a számla megfelelt. A szolgáltatás közvetített jellege magából a szerződésből, illetve a számlából kitűnik. Mivel van hiteles számla, amely nem vitathatóan a felperesi gazdasági társaság gazdasági tevékenységével összefüggésben került kiállításra, ebből következően az áfalevonást el kell fogadni. A Kft. által kiállított számlákkal kapcsolatban a bíróság rámutatott arra, hogy hatóság annak ellenére fogalmazott meg tartalmi kételyeket ezen számlák hitelességét illetően, hogy a számlák alakilag szabályosak voltak, az érintett ügyvezetők egybehangzó nyilatkozatot tettek, a számlákhoz szerződések, teljesítésigazolások, jegyzőkönyvek kapcsolódtak. Az ügyben nem állt rendelkezésre olyan objektív bizonyíték, amely azt igazolná, hogy a felperes tudta vagy tudnia kellett volna, hogy ezen számlák befogadása révén adókijátszásban vesz részt. A közigazgatási per során meghallgatott tanúk vallomása igazolja, hogy a kiállított számlák mögött volt gazdasági esemény, a számlák nem fiktívek, alkalmasak az áfalevonásra. Abból, hogy a szerződés egyes elemei nem valósultak meg, a jogügylet fiktivitása nem következik. Az, hogy a gazdasági élet független szereplői kivel, milyen szerződést kötnek nem tartozik az adóhatóság kompetenciájába. Irreális az a hatósági elvárás, hogy szaktanácsadásról szóló szerződés esetén olyan háttér dokumentáció álljon rendelkezésre, amely az adott szaktanácsokat is tartalmazza. Mindezek alapján a bíróság azzal utasította új eljárásra az elsőfokú hatóságot, hogy az ítéletben foglalt megállapítások alapján kell a felperes tárgyi áfabevallását elfogadni. A jogerős ítélettel szemben az alperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet. Kérte az elsőfokú bíróság ítéletének hatályon kívül helyezését és a kereset elutasítását, másodlagosan a bíróság új eljárásra kötelezését. Álláspontja szerint az ítélet jogszabálysértő az Áfa tv.
- § a) pontját,
- §
(1)bekezdés a) pontját, és a
- §-át sérti. A határozatában foglaltakkal egybehangzóan rögzítette, hogy jelen ügyben az Áfa tv. előírása szerinti közvetített szolgáltatás nem történt, hiszen nem a felperes rendelte meg az átvilágítási és bankbiztosi szolgáltatást, hanem a bank. Neki volt szüksége a bankbiztos által készített szakértői véleményre, de a felperesre terhelte annak megfizetését, hiszen a bankbiztosi szolgáltatás igénybevétele azért vált szükségessé, mert az adós nem teljesítette a hitelhez kapcsolódó kötelezettségeit. Az áthárított költségek áfatartalmának levonásba helyezése tehát jogszerűtlen volt. A szaktanácsadással kapcsolatban kifejtette, hogy a felperes a vizsgált időszakban tényleges gazdasági tevékenységet nem végzett, áfabevallásában is csak visszaigényelhető adót vallott, ezért számlái kifizetését a tulajdonában lévő társaságok által nyújtott hitelekből tudta finanszírozni. A szerződésekben vállalt tanácsadási tevékenység megvalósulása hitelt érdemlően nem igazolt. A megbízási szerződésben foglalt megbeszélések megtörténtét sem a jegyzőkönyvek, sem egyéb dokumentumok nem támasztják alá. Az Art.
- §
(7)bekezdése alapján az adóhatóság a Kft. által számlázott szolgáltatásokat joggal minősítette színlelt ügyletnek. A számlák hitelességével kapcsolatos bizonyítatlanságot a számlabefogadónak kell viselni. Kifogásolta az adóhatóság, hogy lényegében tanúvallomásokkal fordította meg a bíróság a tényállást. Súlypontilag mutatott rá, hogy a vizsgált időszakban a felperes ügyvezetői tevékenységét ellátó dr. K. I. G. egyben a bankbiztosi jelentés készítője is volt, aki maga állította, hogy a szaktanácsadással megbízott számlakibocsátó társaság képviselői tevékenyen részt vettek a felperesi cégcsoport ésszerűtlen gazdálkodásában, mint korábbi tulajdonosok. Maga a bankbiztosi jelentés tartalmazza, hogy az egyes szaktanácsadásokról kiállított számlák mögött semmilyen gazdasági esemény nem volt, a meghallgatott tanúk pedig a tárgyaláson sem tudtak konkrétumokat előadni. Márpedig egy 6,6 millió forint ellenértékű szaktanácsadásnak már értékénél fogva is dokumentáltnak, írásban nyomon követhetőnek kell lennie. Kifogásolta az alperes, hogy a bíróság nem tulajdonított jelentőséget az ügyletekben szereplő felek közötti összefonódásoknak, sőt kétségbe vonta az alperesi hatóság kompetenciáját a szerződések vizsgálatára. A felperes felülvizsgálati ellenkérelmében hatályában fenntartását kérte. a jogerős ítélet A felülvizsgálati kérelem részben alapos. A Kúria rögzíti, hogy a Pp. 275. §
(1),
(2)bekezdése értelmében a felülvizsgálati eljárásban bizonyítás felvételének helye nincs. A Kúria a felülvizsgálati kérelemről a rendelkezésre álló iratok alapján a felülvizsgálati kérelem keretei között dönt. A perbeli jogvita két, egymástól jól elkülöníthető részkérdésből állt. Az egyik a bankbiztosi átvilágítással kapcsolatos megbízási szerződéshez kötődő számla értékelése, az áthárított költségek utáni áfa levonhatósága volt. E körben az elsőfokú bíróság az általa atipikusnak, komplexnek minősített, többoldalú szerződést nagyon részletes (formai és tartalmi) elemzésnek vetette alá, és ezt követően jutott azon ítéleti megállapításra, hogy a felperes az ügyletben nemcsak „kívülálló költségviselőként" vett részt, hanem a bank mellett a szakvélemény megrendelőjeként is. Ennél fogva a szerződést összefüggéseiben vizsgálva a közvetített szolgáltatás megállapítható, így a számla alapján az adólevonás lehetséges. Az elsőfokú bíróság érvelésével a Kúria egyetért, és az ítéletben foglaltak ismétlése nélkül csak arra utal, hogy a felülvizsgálati eljárásban a Kúria minden esetben a jogerős ítélet jogszerűségét vizsgálja felül (az erre irányuló kérelem keretei között), melynek során felülmérlegelésnek csak kivételesen indokolt esetben lehet helye. Jelen ügyben az elsőfokú bíróság a szerződés tartalmát részletesen és logikusan elemezte, amely alkalmas volt döntése alátámasztására. A Kúria nem látott olyan aggályos momentumot (iratellenes tényállás, okszerűtlen, logikátlan érvelés), ami a felülmérlegelést szükségessé tette volna. A Kúria az ítéletet ezen részében hatályában fenntartotta. Nem osztotta ugyanakkor a Kúria az elsőfokú bíróság álláspontját a szaktanácsadói szerződés vonatkozásában. Amint arra az Art. 1. §
(7)bekezdését értelmezve már az Alkotmánybíróság is rámutatott, az adóhatóságnak az adójogi jogviszonnyal összefüggő, abban felmerült jogvitás ügyekben a szerződések, ügyletek valós tartalmának vizsgálatára joga van. Ennek eredménye az adóigazgatási eljárásban felhasználható és adójogilag értékelhető kihatása lehet, azaz akár határozati kötelezés is alapulhat e vizsgálat megállapításain. Ugyanakkor nem hat ki a felek polgári jogi jogviszonyára. Helytelenül állapította meg tehát az elsőfokú bíróság, hogy az adóhatóságnak a szaktanácsadói szerződés és az annak alapján történt teljesítések vizsgálatára nem volt kompetenciája. Ezen túlmenően a megállapítás eredménye tekintetében is az alperesi álláspontot osztotta a Kúria. Az alperes felülvizsgálati kérelmében alappal hivatkozott arra, hogy a tényállásban rögzített adatok, körülmények egész sora támasztja alá, hogy a szaktanácsadói szerződés mögött nem volt valós gazdasági cselekmény, illetve a szerződésszerű teljesítés nem bizonyított. A Kúria ezekből csak azt emeli ki, hogy nem tekinthető jelentéktelen körülménynek a bizonylatolás elégtelensége (hiánya) egy olyan több, mint 6 millió forintos ellenértékű szerződés esetén, amelyre tekintettel kiállított számla után a számlabefogadó adót kíván visszaigényelni. Az Áfa tv. felhívott rendelkezései alapján az adólevonási jog alapdokumentuma a hiteles számla, amely mögött valós gazdasági eseménynek kell lennie, és amely megtörténtét a számlabefogadónak bizonyítania kell. Jelen esetben a bíróság által hivatkozott tanúvallomások már csak ellentmondásosságuk okán is alkalmatlanok voltak megfelelő okirati bizonyítékok hiányában a szerződésszerű teljesítés alátámasztására. E körben az adóhivatal a feltárt tényállásból helyes jogi következtetést vont le. A Kúria az ítélet ezen részét hatályon kívül helyezte, és a felperes keresetét elutasította. A Kúria utal arra, hogy a Pp. 274. §
(1)bekezdése alapján a felülvizsgálati kérelmet tárgyaláson kívül bírálja el, kivéve ha a felek bármelyike tárgyalás tartását kéri, vagy a Kúria a tárgyaláson való elbírálást szükségesnek tartja. A tárgyalás tartását a felek egyike sem kérte, és mivel a Pp. 272.§
(2)bekezdése a felülvizsgálati kérelem kiegészítését, a 275.§
(1)bekezdés pedig a bizonyítást zárja ki, nem merült fel a tárgyalás tartásának szükségessége. A Kúria a jelen felülvizsgálati kérelmet tárgyaláson kívül bírálta el, és a Pp. 272.§
(1)bekezdésének megfelelően a rendelkezésre álló iratok alapján döntött. A Kúria a részleges pernyertességre tekintettel a Pp. 81. §
(1)bekezdése alapján mindkét felet a saját költsége viselésére kötelezte. A kereseti és felülvizsgálati eljárási részilletéket a felperes a költségmentesség alkalmazásáról szóló 6/1986. (VI. 26.) IM rendelet 13. §
(2)bekezdése alapján köteles megfizetni. A fennmaradó kereseti és felülvizsgálati eljárási részilletéket az alperes személyes illetékmentességére figyelemmel a költségmentesség alkalmazásáról szóló 6/
- (VI. 26.) IM rendelet
- §-a alapján az állam viseli. Budapest,
- június
- Dr. Hajnal Péter sk. tanácselnök, Dr. Mudráné dr. Láng Erzsébet sk. előadó bíró, Dr. Heinemann Csilla sk. bíró