A határozat elvi tartalma: Az elsőfokú bíróság teljes mértékben eleget tett indokolási kötelezettségének. Az ügyben érintett számlák nem voltak tartalmilag hitelesek, ugyanis az abban foglalt gazdasági események nem a számlakibocsátók és a felperesi adózó között jöttek létre. A Kúria mint felülvizsgálati bíróság ítélete Az ügy száma: Kfv.I.35.402/2016/
- A tanács tagjai: . Hajnal Péter tanácselnök, dr. Sisák Péter előadó bíró, Huszárné dr. Oláh Éva bíró A felperes: A felperes képviselője: dr. Oblat Péter ügyvéd (fél címe) Az alperes: Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóság (alperes címe), mint a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Középmagyarországi Regionális Adó Főigazgatósága jogutóda Az alperes képviselője: dr. Nagy Gábor jogtanácsos A per tárgya: adóügyben hozott közigazgatási határozat felülvizsgálata A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: felperes A felülvizsgálni kért jogerős határozat: Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 12.K.32.986/2015/
- Rendelkező rész A Kúria a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi 12.K.32.986/2015/
- számú ítéletét hatályában fenntartja. Bíróság Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az államnak - külön felhívásra 2.309.500 (kétmillió-háromszázkilencezer-ötszáz) forint felülvizsgálati eljárási illetéket. Az ítélet ellen felülvizsgálatnak nincs helye. Indokolás A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás [1] A felperes (a továbbiakban: adózó)
- január
- napjától kezdődően működő gazdasági társaság illatszer nagykereskedelme bejelentett főtevékenységgel. Tevékenysége során nagy tételben szerzett be élelmiszer-ipari, háztartási, vegyi árukat, melyek egy részét a Közösségen belül értékesítette tovább. [2] A felperesnél a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-budapesti Adóigazgatósága bevallások utólagos vizsgálatára irányuló pénzösszeg kiutalása előtti ellenőrzést végzett általános forgalmi adó adónemre kiterjedően
- januári időszakra. [3] A felperes a vizsgált időszakban 29.759.400 forint + 5.951.880 forint ÁFA összegben fogadott be 3 darab számlát a Cs. Kft.-től, ebben 95.040 db áru értékesítése szerepelt. A felperes a számlák ÁFA tartalmát levonásba helyezte. [4] A gazdasági ügyletet vizsgálva az elsőfokú adóhatóság kapcsolódó vizsgálatot folytatott le a Cs. Kft. társaságnál
- októberdecember időszakra. Megállapította, hogy a Cs. Kft.
- május 7én alakult, bejelentett telephellyel nem rendelkezik, alkalmazottja nincs. Folyószámlája tartozást mutat, adószámát
- november 25től az adóhatóság felfüggesztette, majd
- október
- napján kényszertörlési eljárását indította meg a bíróság. A cég elérhetetlensége miatt annak ellenőrzése nem történhetett meg, a társaság ügyvezetői idézés ellenére nem jelentek meg, bejelentették, hogy a társaságot időközben értékesítették. Az új ügyvezető és tulajdonos az adóhatóság többszöri idézésére sem jelent meg, a bejelentett címen az idézéseket átvevő személy pedig akként nyilatkozott, hogy a kft.-vel székhely-biztosítási szerződést kötött, ami lejárt, egyébként a társaság gazdasági tevékenységet ezen a címen nem folytatott. [5] A Cs. Kft. beszállítói a vizsgálattal érintett időszakban a Sz. Kft., a B. Kft., valamint a F. Kft. voltak, a vizsgálat lefolytatása során felszámolás, illetőleg kényszertörlés alatt álltak, az adóhatóság számára elérhetetlennek bizonyultak, így az adóhatóság a számlákban szereplő áruk származásáról és azok útjáról meggyőződni nem tudott. [6] A számlához tartozó 3 db szállítólevélen a C. Kft. került feltüntetésre átvevőként, az átvétel helyszíneként a törökbálinti depót tüntették fel. A szállítólevelekhez nem kapcsolódott menetlevél, a felperesi adózó által szállítóeszközként megjelölt gépjármű tulajdonosa sem a felperest, sem a Cs. Kft.-t nem ismerte és nyilatkozata szerint édességet, élelmiszer-ipari terméket soha nem szállított, az átvevőként megjelölt társaságot sem ismerte. [7]
- januárban a felperesi adózó 2 db számlát fogadott be 7.384.608 forint vételár + 1.846.152 forint ÁFA értékben a CS.U Kft.-től. A számlák ÁFA tartalmát levonásba helyezte. A számlákat 35.640 db kávé értékesítéséről állították ki. [8] A számlakiállító kft. kapcsolódó ellenőrzése során az elsőfokú adóhatóság megállapította, hogy a CS.U Kft. székhelye a L. Kft.-nél megvásárolt székhely, telephelye nincs. Székhelyén gazdasági tevékenységet nem folytatott, adóköteles vagyonnal nem rendelkezett. A társaság ügyvezetői a székhelyként megadott címen és a nyilvántartás szerinti lakcímeiken elérhetetlenek voltak. A cég adószámát
- június
- és október 3., illetve
- szeptember
- és november
- napja között az adóhatóság felfüggesztette, a cég kényszertörlését is elrendelték. A társaság végelszámolója iratanyagot az adóellenőrzés során bemutatni nem tudott. [9] A számlakibocsátó által kiállított számlákhoz 2 db szállítólevél került csatolásra, azon átvevőként a C. Kft.-t, átvétel helyeként a t-i depót tüntették fel. A szállítóleveleken szállítóeszköz, rendszám megjelölése nem szerepelt. Az adóhatóság által az átvevő céghez a számlákon feltüntetett teljesítési időpontban a törökbálinti depó területére belépő járművek felkutatása során azt állapította meg, hogy azok tulajdonosai tagadták a felperes részére történő szállítást, a felperest mint megrendelőt nem ismerték. [10] A vizsgált időszakban az adózó 5 db számlát fogadott be 61.189.737 forint + 15.297.434 forint ÁFA értékben a L.V. Kft.-től, a számlák ÁFA tartalmát levonásba helyezte. A számlákon 69.900 db csokoládé, 261.344 csomag kávé és 82.944 db energiaital számlázott termék szerepel. [11] Az adóhatóság elrendel a számlakibocsátó kapcsolódó vizsgálatát, iratanyagot azonban a társaságtól nem tudott beszerezni. Ezen cég székhelye a vizsgált időszakban B. szám alatt volt, ahonnan az idézések az adóhatósághoz visszaérkeztek, a cég ügyvezetője a többszöri idézést követően megjelent és úgy nyilatkozott, hogy a társaság ügyeiről információval nem rendelkezik, a céget élettársa fiától vette át, iratot bemutatni nem tudott. [12] Az adóhatóság vizsgálta a L.V. Kft. számlájáról történő utalásait is, megállapította, hogy az utalással érintett kft.-k nevében az utalások összegét rövid időn belül a számláról készpénzben felvették. [13] A L.V. Kft. számlájához csatolt szállítóleveleken a C. Kft. került feltüntetésre mint átvevő, átvétel helyeként pedig a t-i depó. Szállítóeszköz rendszáma nem került megjelölésre. Az adóhatóság a beazonosítható járművek tulajdonosait nyilatkoztatta, ennek alapján megállapította, hogy a fuvarozók a felperesi adózót nem ismerték, a számlakibocsátó cégről pedig közelebbi információval nem rendelkeztek. [14] A revízió eredményeként az elsőfokú határozat azt állapította meg, hogy a számlázási láncban hivatkozott számlakibocsátó társaságoktól érkező áruk fizikálisan először a felperesi adózónál jelentek meg, a kapcsolódó vizsgálatok során feltárásra került, hogy a megjelölt társaságoktól bizonyítottan nem szerezhette be az árukat az adózó. Mindezek alapján megállapította, hogy a hivatkozott számlákon feltüntetett gazdasági események a valóságban nem igazolhatók a felek között, azaz azok az ügyletek nem a felperesi adózó és a számlakibocsátók között jöttek létre. A számlák emiatt hiteltelenek, így a levonási jog érvényesítését megtagadta. Erre tekintettel 23.095.000 forint adókülönbözetet állapított meg, s ezen összeget teljes egészében jogosulatlan visszaigénylésnek minősítette. Ezen összeg után 17.321.000 forint adóbírságot szabott ki. [15] A felperes fellebbezése folytán eljárt alperesi jogelőd a
- számú határozatával megállapította, hogy az elsőfokú adóhatóság a tényállást teljes terjedelmében feltárta, a szükséges bizonyítékokat beszerezte, azokat egymással egybevetve megfelelően értékelte és ennek alapján helyes jogi következtetésre jutott. Erre tekintettel az elsőfokú határozatot helybenhagyta. A kereseti kérelem és az alperes védekezése [16] A másodfokú határozat ellen a felperes terjesztett elő keresetet, ebben kérte az alperes határozatának az elsőfokú határozatra is kiterjedő hatályon kívül helyezését és szükség esetén új eljárásra kötelezését. Keresetében hivatkozott az adózás rendjéről szóló
- évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.)
- §
(6)bekezdésének, valamint a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (a továbbiakban: Ket.) 72. §
(1)bekezdés a) pontjának a megsértésére, arra, hogy az alperes határozata indoklásában az Art. 97. §
(6)bekezdését nem jelölte meg. Kifogásolta a határozat ellentmondásait és azon kijelentéseit, melyek egymással ellentétesek és nem kerültek feloldásra. Hivatkozott az Európai Unió Bíróságának C-80/
- és C-
- számú ügyeiben kifejtett jogértelmezésre. [17] Alperes a kereset elutasítását kérte. Hivatkozott a támadott határozatban felhozott indokolásra és arra, hogy az adóhatóságok eljárásaik során a tényállást teljes körűen feltárták, valamennyi releváns bizonyítékot beszereztek. Az elsőfokú ítélet [18] Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével a felperes keresetét elutasította. Rögzítette, hogy elsődlegesen abban a kérdésben kellett állást foglalnia, jogszerűen járt-e el az adóhatóság, az eljárási szabályok megtartásával és az anyagi jogi szempontból megfelelő következtetésre jutott-e, amikor a felperes részére a perrel érintett számlák ÁFA tartalmának levonását megtagadta. [19] A bíróság megállapította, hogy az adóhatóság széles körű bizonyítást folytatott le, a kapcsolódó vizsgálatok anyagát, a számlákon kívül egyéb okiratokat, szállítóleveleket, nyilvántartást és banki adatszolgáltatást elemzett. Megállapította, hogy az adóhatóság eleget tett a tényállás felderítése iránti kötelezettségének, a feltárt körülményekből pedig helyesen következtetett arra, hogy a gazdasági esemény a számlákban foglalt módon, az ott feltüntetett felek között nem jöhetett létre. Hivatkozott az általános forgalmi adóról szóló
- évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.)
- § a) pontjában és
- §
(1)bekezdésében foglalt rendelkezésekre, melyek szerint az adólevonási jog gyakorlásának feltétele az ügylet teljesítését tanúsító számla, azoknak meg kell felelniük a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Számv. tv.) 15. §
(3)bekezdésében szabályozott könyvviteli és
- §-ában szabályozott bizonylati elveknek. Hivatkozott a bíróság arra, hogy a számláknak tartalmilag is hiteleseknek kell lenniük, tehát azt kell tanúsítani, hogy a számla szerinti tartalommal az abban szereplő felek között jött létre a megjelölt gazdasági esemény. [20] Mindezekre tekintettel a felperes keresetét elutasította perköltség, valamint illeték megfizetésére kötelezte. és őt A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem [21] A jogerős ítélet ellen a felperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet. Ebben kérte a támadott ítéletet teljes egészében hatályon kívül helyezni és ahelyett új határozatot hozni, amelyben a Kúria az alperes jogerős határozatát hatályon kívül helyezi és az alperest a perköltség megfizetésére is kötelezi. Hivatkozott arra, hogy az elsőfokú bíróság eljárása ellentétes a Polgári perrendtartásról szóló
- évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.)
- §
(1)bekezdésében,
- §-ában és
- §
(1)bekezdésében foglaltakkal. Hivatkozott továbbá arra, hogy az elsőfokú bíróság azért jutott okszerűtlen, iratellenes és téves következtetésre, mert maga határozta meg az elbírálandó jogkérdést. A bíróságnak nem állást kell foglalnia az alperesi határozat törvényessége tekintetében, hanem indokolt döntést kell hoznia a kereset valamennyi eleme felől. Álláspontja szerint az alperesnek az Art. 97. §
(3)és
(6)bekezdéseiben rögzített bizonyítási kötelezettsége a perben nem hárítható át a felperesre. Utalt a Kúria több eseti döntésében kialakított joggyakorlatra, melyekkel - megítélése szerint - a támadott bírói ítélet ellentétes, arra, hogy a bíróság nem bírálta el a Ket. 50. §
(6)bekezdésének alkalmazhatóságát az Art. 97. §
(6)bekezdésében foglaltakkal szemben. Kifogásolta a bíróság az ítélet indokolásában több esetben megjelenő, az alperes jogi álláspontjával egyetértését kifejező szóhasználatát, hivatkozva arra, hogy a bírói ítéletnek önálló indokolást kell tartalmaznia. A Kúria döntése és jogi indokai [22] A felülvizsgálati kérelem nem alapos. [23] A Kúria a felülvizsgálati eljárásban a Kúria a jogerős ítéletet csak a felülvizsgálati kérelem és a felülvizsgálati ellenkérelem keretei között, az azokban megjelölt jogszabályok alapján vizsgálhatja felül. [Pp. 272. §
(2)bekezdés, Pp. 275. §
(2)bekezdés, KGD 2002.262.] A Kúria az iratok alapján dönt, bizonyítás felvételének a felülvizsgálati eljárásban nincs helye, a tényállás felülmérlegelésének pedig csak akkor van helye, ha az a bizonyítékok kirívóan okszerűtlen mérlegelésén alapul vagy iratellenes megállapításokat tartalmaz. [24] Az elsőfokú bíróság a felperesi keresettel támadott ítéletében az alperes határozatát vizsgálta felül, megállapítva azt, hogy azok a számlák, melyekre a felperes az adólevonási jogot kívánta alapítani, tartalmilag nem tekinthetőek hitelesnek, mert az azokban foglalt gazdasági esemény nem a számlakibocsátók és a felperesi adózó között jött létre. [25] Helyesen hivatkozott az elsőfokú bíróság arra, hogy az Áfa tv. 127. §
(1)bekezdés
- a)pontja értelmében az adólevonási jog gyakorlásának tárgyi feltétele az, hogy az adóalany személyes rendelkezésére álljon a törvény 120. §
- a)pontjában említett nevére szóló, az ügylet teljesítését tanúsító számla. A Kúria már több ítéletében (pl. Kfv.I.35.245/2012/5., Kfv.I.35.361/2013/7.) is kimondta, hogy a számlabefogadó csak tartalmilag hiteles számla alapján gyakorolhatja az adólevonási jogot. [26] A számla fogalmára az Áfa tv. 168. §
(1)bekezdésében foglalt szabályozást kell alkalmazni. E szerint számla minden olyan okirat, amely megfelel az Áfa tv. X. fejezetében foglalt feltételeknek és az ott írt kötelező adattartalommal bír. Emellett a számlára alkalmazni kell a Számv. tv. 15. §
(3)bek. és 165-
- §-okban írtakat. A számlául szolgáló bizonylat adatainak alakilag és tartalmilag hitelesnek, megbízhatónak és helytállónak kell lenniük. A számla akkor minősül szabályszerűnek, ha a könyvvitelben rögzítendő és más jogszabályban előírt adatokat a valóságnak megfelelően, hiánytalanul tartalmazza és megfelel a bizonylat alaki és tartalmi követelményeinek is. [27] A számla tartalmilag akkor minősül hiteles bizonylatnak, ha a számlába foglalt esemény ténylegesen a számla szerinti tartalommal, az ott megjelölt helyen és időben, a számlán szereplő felek között jött létre. Csak ilyen, tartalmilag hiteles számlára alapítható az Áfa tv.
- § a) pontja és
- §
(1)bekezdés a) pontja szerinti levonási jog. [28] A levonási jog jogszerűsége tárgyában tehát az adóhatóságnak azt kellett vizsgálni, hogy a gazdasági esemény a valóságban létrejötte, illetve hogy a felek között jött-e létre. Amennyiben a gazdasági esemény nem valósult meg, a levonási jog érvényesítését minden további vizsgálat nélkül meg kell tagadni. Amennyiben a gazdasági esemény létrejött ugyan, de nem a számlán szereplő felek között, vizsgálni lehet, hogy a számlabefogadó tudott-e, illetőleg kellő körültekintés mellett tudnia kellett volna e arról, hogy adókijátszásban vesz részt. Az Európai Unió Bíróságának a Mahagében-Dávid C-80/
- és C-142/
- számú egyesített ügyében adott jogértelmezése szerint ugyanis a nemzeti hatóságoknak meg kell tagadni az adólevonási jog által biztosított előnyt, ha objektív körülmények alapján megállapítható, hogy e jogra visszaélésszerűen hivatkoztak. [29] Helyesen vizsgálta ezért az elsőfokú bíróság azt, hogy az adóhatósági eljárásban az eljáró szervek az adólevonási jog jogszerűsége körében a számlákkal és a számlákban foglalt gazdasági eseményekkel kapcsolatosan milyen megállapításokat tettek. [30] A közigazgatási perben a bíróság a támadott közigazgatási határozat jogszerűségét vizsgálja felül, az ezt megelőző közigazgatási eljárás csak áttételesen tárgya a közigazgatási pernek. A bíróság ítéletének indokolásából kitűnően az elsőfokú bíróság a közigazgatási határozat jogszerűségét felülvizsgálta és erről ítélete indokolásában kellő mértékben számot is adott. [31] Az elsőfokú bíróságnak a felperes kereseti tényállításainak tükrében elsődlegesen azt kellett vizsgálnia, hogy a közigazgatási eljárásban történt-e olyan eljárásjogi jogszabálysértés, amely miatt a támadott határozat jogszabálysértő lenne. Emellett a bíróság vizsgálta azt is, hogy az adóhatóság az Art.
- §
(4)és
(6)bekezdéseiben foglaltaknak megfelelően a tényállást teljes mértékben felderítette-e, beszerezte-e azokat a bizonyítékokat, melyek a megalapozott döntéshez szükségesek és a bizonyítékok mérlegelése okszerű és megalapozott volt- e. [32] A támadott másodfokú közigazgatási határozat részletesen ismerteti az elsőfokú hatóság által megállapított tényállást és értékeli az abban feltárt bizonyítékokat, tartalmazza a felperesi adózó fellebbezésében az elsőfokú határozat indokolásával szemben felhozott érveit és ennek alapján hozza meg döntését. Helytállóan állapította meg ezért az elsőfokú bíróság azt, hogy a másodfokú adóhatóság által meghozott határozat eljárási hibákban nem szenved, az felülbírálatra alkalmas és helyesen járt el, amikor ítéletében érdemben azt felülbírálta. [33] A felülvizsgálati kérelem utal rá, hogy a Kúria korábbi ítéletében már kimondta, hogy bizonytalan történeti tényállásra adójogi jogkövetkezményt nem lehet alapítani. A jelen ügyben megállapított tényállás azonban nem minősíthető bizonytalannak, azt az adóhatóság részletesen feltárta, a bizonyítékokat értékelte és ennek alapján állapította meg, hogy a számlában foglalt gazdasági esemény az abban rögzített felek között nem jöhetett létre, ezért a számla tartalmilag nem tekinthető hitelesnek, így adólevonás alapjául sem szolgálhat. Határozata a bizonyítékok mérlegelését tartalmazza, az általa megállapított tényállás a bizonyítékokkal kellően alátámasztott. [34] Nem osztja a Kúria a felülvizsgálati kérelem azon megállapítását, mely szerint az elsőfokú bíróság ítélete nincs kellő indokolással alátámasztva. Az ítélet indokolásából egyértelműen megállapítható, hogy a bíróság a perben elvégezte a támadott közigazgatási határozat törvényességi vizsgálatát, indokolásában számot is ad ennek az eredményéről és nem sért jogszabályt akkor, amikor visszautal a közigazgatási határozat azon megállapításaira, melyeket maga is helyesnek tart. [35] A felülvizsgálati kérelem hivatkozott a Ket. 50. §
(6)bekezdése és az Art. 97. §
(6)bekezdése rendelkezéseinek megsértésére. A Ket. 50. § a közigazgatási ügyekben eljáró hatóságok tényállásmegállapítási és tisztázási kötelezettségéről, az ott lefolytatandó bizonyítási eljárásról és a bizonyítékok értékeléséről rendelkezik: a hatóság a bizonyítékokat egyenként és összességükben értékeli és ezen alapuló meggyőződése szerint állapítja meg a tényállást. Ehhez képest az Art. 97.§-ának rendelkezése az adóhatósági ellenőrzési eljárásra tartalmaz speciális rendelkezéseket, kiemelendő a
(6)bekezdése, melynek értelmében a hatóság eljárása során az adózó javára szóló tényeket is köteles feltárni. A nem bizonyított tény, körülmény - a becslési eljárás kivételével - az adózó terhére nem értékelhető. [36] Az elsőfokú bíróság helytállóan állapította meg hogy az adóhatóság széles körű bizonyítást folytatott le és a tényállás felderítéséhez szükséges eljárási cselekményeket is teljes körűen foganatosította. A bíróság az ítéletében a Pp.
- § és
- §-ban foglaltaknak megfelelően kellő mélységű indokolását adta a kért tanúbizonyítás mellőzésének. Az állított felderítetlenség körében a felülvizsgálati kérelem sem jelöl meg más elmaradt bizonyítási cselekményt. [37] Mindezekre tekintettel a Kúria azt állapította meg, hogy a támadott ítélet a felülvizsgálati kérelemben megjelölt jogszabályokat nem sértette meg, ezért azt a Pp.
- §
(3)bekezdés alapján hatályában fenntartotta. Záró rész [38] A felperes pervesztes lett, ezért az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény (a továbbiakban: Itv.) 50. §
(1)bekezdés és 62. §
(1)bekezdés h) pontjában írtakra figyelemmel a felülvizsgálati eljárás illetékét a költségmentesség alkalmazásáról a bírósági eljárásban szóló 6/1986. (VI. 26.) IM rendelet 13. §
(2)bekezdése alapján köteles az államnak megfizetni. [39] A pernyertes alperes ellenkérelmet nem terjesztett elő, költsége nem merült fel, ezért annak viseléséről a Kúriának nem kellett határoznia. [40] A Pp. 274. §
(1)bekezdés alapján a Kúria a felülvizsgálati kérelmet tárgyaláson kívül bírálja el, kivéve ha a felek bármelyike tárgyalás tartását kéri vagy a Kúria a tárgyaláson való elbírálást szükségesnek tartja. A tárgyalás tartását a felek egyike sem kérte, s mivel a Pp. 276. §
(2)bekezdése a felülvizsgálati kérelem kiegészítését, a Pp. 275. §
(1)bekezdése pedig a bizonyítást zárja ki, nem merült fel a tárgyalás megtartásának szükségessége. A Kúria a felülvizsgálati kérelmet tárgyaláson kívül bírálta el és a Pp. 272. §
(1)bekezdésének megfelelően a rendelkezésre álló iratok alapján döntött. Budapest,
- október
- dr. Hajnal Péter sk. a tanács elnöke, dr. Sisák Péter sk. előadó bíró, Huszárné dr. Oláh Éva sk. bíró