A határozat elvi tartalma: A
- évi CXXIII. tv. az a nemzeti jogszabály, amely alkalmazásával az adózó visszaigénylési jogát érvényesítheti, illetve a hatályba lépése napjától hozzájuthat az adóösszeghez és az az után járó kamathoz. A KÚRIA mint felülvizsgálati bíróság í t é l e t e Az ügy száma: Kfv.V.35.259/2016/
- szám A tanács tagjai: Dr. Lomnici Zoltán a tanács elnöke Dr. Kurucz Krisztina előadó bíró Dr. Kárpáti Magdolna bíró A felperes: felperes neve A felperes képviselője: Hajdú, Radnai és Társa Ügyvédi Iroda Az alperes: Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóság Az alperes képviselője: dr. Mészáros László jogtanácsos A per tárgya: adóügyben hozott közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálata A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: felperes Az elsőfokú bíróság határozatának száma: Kecskeméti Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság
- december
- napján kelt 4.K.27.446/2015/
- számú ítélete Rendelkező rész A Kúria a Kecskeméti Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 4.K.27.446/2015/
- számú ítéletét, az alperes 3822350063 számú határozatát - az elsőfokú határozatra is kiterjedően - hatályon kívül helyezi, és az elsőfokú hatóságot új eljárásra kötelezi. Kötelezi az alperest, hogy fizessen meg a felperesnek 15 napon belül 1.000.000 (azaz egymillió) forint elsőfokú és 500.000 (azaz ötszázezer) forint felülvizsgálati eljárási költséget. A kereseti és felülvizsgálati eljárási illetéket az állam viseli. Az ítélet ellen további felülvizsgálatnak helye nincs. Indokolás A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás [1] Az általános forgalmi adóról szóló
- évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) XII. fejezete tartalmazza az adó bevallása, megfizetése és visszaigénylése szabályait. E rendelkezések között a
- szeptember 26-ig hatályban volt [2] [3] [4] [5] 186.§
(2)-
(4)bekezdéseiben foglaltak alapján azon adóalanyok, melyek a bevallás benyújtására előírt határidőig nem fizették meg a beszerzéseik adóval növelt ellenértékét (megfizetettségi feltétel) a negatív áfa összegét (az adott adó-megállapítási időszakban a fizetendő adót meghaladó levonható adó) kénytelenek voltak a következő adó-megállapítási időszakra továbbgörgetni. Az Európai Unió Bírósága (a továbbiakban: EUB) tagállami kötelezettszegési eljárásban
- július
- napján meghozott C-274/
- számú ítéletében megállapította (
- pont), hogy a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK tanácsi irányelv (a továbbiakban: Héa-irányelv) által létrehozott rendszer szerint a Héa-fizetési kötelezettség, valamint a levonási jog keletkezése és gyakorlása főszabály szerint nem függ attól, hogy az ügylet fejében járó, Héa-t tartalmazó ellenértéket már megfizették-e, vagy sem, ezért az Áfa tv. megfizetettségi feltételét az uniós jogba (Héa-irányelv
- cikk) ütközőnek minősítette. A jogalkotó abból a célból, hogy az EUB C-274/
- számú ítéletében foglaltaknak eleget tegyen,
- szeptember 27-ei hatállyal megalkotta az Áfa tv. jogharmonizációs módosításáról és az adó-visszaigénylés különös eljárási szabályairól szóló
- évi CXXIII. törvényt (a továbbiakban: Mód.tv.), amelyben foglalt - kamatra vonatkozó rendelkezést nem tartalmazó eljárási rend alapján az adózó választásától függően kérelemmel visszaigényelheti azt az összeget, amelyet korábban a megfizetettségi feltétel miatt vissza nem igényelhető összegként vallott be, vagy rendes áfa bevallásában kérheti vissza, számolhatja el, mint fizetendő adót csökkentő tételt. A Mód.tv. 5.§-a az Áfa tv. 186.§
(2)-
(4)bekezdéseit hatályon kívül helyezte. A felperes a pénzügyileg rendezetlen számláinak áfa tartalmát: 818.506.000 Ft-ot az adóhatósághoz
- október
- napján benyújtott,
- szeptember havi áfa bevallásában visszaigényelte. Az adóhatóság felperes részére
- december 5-én az áfa-t a kért összegben kiutalta. Másik adózó, a D. H. A. Kft. (egyebek mellett) az EUB C274/
- számú ítéletére, a Mód.tv. rendelkezéseire hivatkozással a pénzügyileg nem rendezett beszerzésekhez kapcsolódó, visszaigényelhetővé vált áfa után késedelmi kamat fizetését kérte az adóhatóságtól, majd a kérelmét elutasító határozatok felülvizsgálata iránt pert kezdeményezett. Az EUB a közigazgatási bíróság által előterjesztett előzetes döntéshozatali kérelem tárgyában
- július
- napján meghozott C-654/
- számú végzésében akként határozott, hogy a Héa-irányelv
- cikkével ellentétes az alapügyben szereplőhöz hasonló tagállami szabályozás és gyakorlat, amely kizárja a késedelmi kamat fizetését azon hozzáadottérték-adó összege után, amelyet az uniós joggal ellentétesnek [6] [7] [8] [9] nyilvánított nemzeti szabályozás folytán nem lehetett ésszerű határidőn belül visszaigényelni. Az EUB szerint a nemzeti jog feladata, hogy az egyenértékűség és a tényleges érvényesülés elvének tiszteletben tartásával meghatározza az ilyen kamatok kifizetésére vonatkozó szabályokat. A felperes mindezeket követően:
- január
- napján az EUB C-654/
- számú végzésére hivatkozással 2009., 2010.,
- évekre mindösszesen 206.082.021 Ft késedelmi kamat kiutalását kérte. Az elsőfokú hatóság a
- március
- napján kelt határozatával a kérelmet elutasította. Indokolása szerint e jogi helyzetre sem a Mód.tv., sem más jogszabály kamatfizetési kötelezettséget nem ír elő. A felperes kérelmének elintézése során az adóhatóság határidőn belül - 45 nap - a Mód.tv. 1.§
(5)bekezdésében foglaltaknak megfelelően a kiutalásra megbízást adott, azzal késedelembe nem esett, így adózónak az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 37.§
(6)bekezdése szerinti az adóhatóság kiutalási késedelme esetén járó - kamatigénye alaptalan. Idézte továbbá az Art.-nek a kamatfizetésről rendelkező 124/C.§
(1),
(6)bekezdéseit és kifejtette, hogy az Áfa tv. jogharmonizációs módosításáról rendelkező Mód.tv. a visszaigénylés módjára nem az önellenőrzés szabályait rendelte alkalmazni, továbbá nem tartalmaz utalást az Art. 124/C.§124/D.§-ainak alkalmazhatóságára. Amennyiben az Art.-nek ezek a szabályai alkalmazhatók lennének, a jogalkotónak nem is kellett volna - az elsőfokú hatóság szerint - külön szabályoznia az adóvisszaigénylésnek ezen speciális szabályait a Mód.tv.-ben. Figyelemmel továbbá arra is, hogy az EUB-nek a C-274/10. számú ügyében hozott ítélete az Áfa tv. 186.§
(2)
(4)bekezdéseinek az Európai Unió kötelező jogi aktusába ütközését a döntés kihirdetéséhez képest nem visszamenőleges hatállyal állapította meg, az adózó által megjelölt 2009., 2010.,
- évekre a pénzügyileg rendezetlen beszerzésekre jutó áfa összegek utáni kamat megállapításának nincs jogszabályi alapja. Az elsőfokú hatóság megjegyezte továbbá, hogy adózó kérelmében szereplő kimutatásban évenként, azon belül havonta került kimunkálásra a késedelmes időszak illetve a késedelmes napok száma, amely 25 és 36 nap között szóródik havonta, ez pedig az ésszerű határidőn belül esik. A fellebbezés folytán eljárt alperes a
- május
- napján kelt határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Indokolása szerint az elsőfokú hatóság helyesen állapította meg, hogy az EUB a C74/
- számú ítéletében nem visszamenőleges hatállyal rendelkezett, illetve az Art. 37.§
(6)bekezdése, a 124/C.§ és 124/D.§ rendelkezései - a törvényben meghatározott feltételek hiányában - nem szolgálhatnak jogalapul az adózó kérelmében igényelt kamatkövetelésre. A kereseti kérelem [10] A felperes keresetében a határozatok hatályon kívül helyezését és az elsőfokú hatóság új eljárásra utasítását kérte. [11] Előadta, hogy arra az időszakra kéri a késedelmi kamat megállapítását, amely időszakban az Áfa tv. ellentétes volt az uniós joggal. Alapvetően nem az EUB C-654/13. számú végzése alapozza meg a kérelmét, hanem a közvetlenül alkalmazandó uniós jog, ami elsőbbséget élvez a tagállami jogalkotással szemben. [12] Álláspontja szerint az Áfa tv. 186.§
(2)-
(4)bekezdései nem az azokat hatályon kívül helyező Mód.tv. rendelkezései miatt váltak jogellenessé, hanem mert alapjaikban ütköztek az EU jogával. Az Áfa tv. 2011. szeptember 27-ei módosításával a jogalkotó integrálta a szabályozást, és így a kamat megfizetése az adóhatóság részéről kötelezővé vált. Elsőfokú ítélet [13] Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével keresetet elutasította. A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem [14] A felperes felülvizsgálati kérelmében az ítélet hatályon kívül helyezését és keresete teljesítését, illetve az elsőfokú bíróság új eljárásra utasítását kérte. [15] Előadta, hogy a Mód.tv. kizárólag a hatályba lépését megelőzően utoljára esedékes bevallásról rendelkezett, e törvényi szabályozásnak eleget téve, a megfelelő eljárási rend alapján járó adóösszeget visszaigényelte, amely eljárása a keresetnek nem volt a tárgya. Álláspontja szerint tévedett az alperes és az elsőfokú bíróság abban, hogy kizárólag a Mód.tv.-nek tulajdonított jelentőséget, és figyelmen kívül hagyta az uniós jog elsőbbségét, közvetlen alkalmazhatóságát. Az uniós jog alapján jár a késedelmi kamat, mert azt sértette a nemzeti szabályozás, így kérelme elutasítása jogsértő. Analógiaként jelölte meg az Art. 37.§
(6)bekezdését, amelyet alkalmazhatónak értékelt, mint a szintén kamatfizetésről rendelkező 124/C.§-t. Számítása pedig pontos és teljes körű. [16] Az alperes érdemi ellenkérelmében az ítélet hatályában fenntartását kérte. [17] A peres felek további nyilatkozataikban fenntartották és részletezték jogi álláspontjaikat. A Kúria döntése és annak jogi indokai [18] A felülvizsgálati kérelem alapos. [19] A Kúriának hivatalos tudomása van arról, hogy a Mód.tv-re alapított adó-visszaigényléshez kapcsolódó kamat tárgykörében az országban számos közigazgatási per volt folyamatban, amelyekben benyújtott felülvizsgálati kérelmek folytán a Kúrián is több felülvizsgálati eljárás indult. A pénzügyileg nem rendezett beszerzésekhez kapcsolódó, visszaigényelhetővé vált áfa utáni kamat kérdésében a Kúria
- november
- napján a Kfv.V.35.205/2016/
- számú,
- november 24-én a Kfv.I.35.472/2016/
- számú ítéleteiben döntött. E tény- és jogazonos ügyekben meghozott kúriai döntésekkel a Kúria teljes körűen egyet ért, azoktól eltérni nem kíván. [20] Rögzíti a Kúria, hogy mindkét kúriai döntéssel érintett másodfokú határozatban az adóhatóság - részben helyt adva az adózó kérelmének - rendelkezett kamat kiutalásáról. Az alperes nem jelölte meg határozatában azt a jogszabályhelyet, amely lehetővé tenné számára, hogy az adóhatóság megkülönböztetés nélküli eljárását előíró Art. jogelvnek a figyelmen kívül hagyásával, tény- és jogazonos ügyekben eltérően dönthet. [21] A jogerős ítélet felülvizsgálatának kereteit meghatározza a felülvizsgálati kérelem tartalma (polgári perrendtartásról szóló
- évi III. törvény, a továbbiakban: Pp. 275.§
(2)bekezdés). A Kúria e törvényhelyben foglaltakra figyelemmel kifejti, hogy az EUB tagállami kötelezettszegési eljárásban meghozott C-274/
- számú ítélete szerint (
- pont) a Héairányelv
- cikke nem engedi a tagállamok számára, hogy a Héa alapjául szolgáló ügylet fejében járó ellenérték megfizetettségének feltételéhez kössék a levonható Héakülönbözet visszatérítéséhez való jog gyakorlását. Így Magyarország az Áfa tv.-ben szabályozott megfizetettségi feltétellel (Áfa tv. 186.§-ának
- szeptember 26-ig hatályban volt
(2)-
(4)bekezdéseiben foglaltak) túlterjeszkedett annak a mozgástérnek a keretein, amellyel a tagállamok a
- cikk alapján rendelkeznek. [22] A jogalkotó, hogy az EUB C-274/
- számú ítéletében foglaltaknak eleget tegyen, jogharmonizációs céllal megalkotta a Mód.tv.-t és a hatályba léptetésével egyidejűleg az Áfa tv. sérelmezett 186.§
(2)-
(4)bekezdéseit hatályon kívül helyezte. A Mód.tv. teremtette meg annak lehetőségét, hogy az adózó azon összeget, amelyre e törvény hatálybalépését megelőzően utoljára esedékes, benyújtott áfa bevallásában az Áfa tv. hatályon kívül helyezett 186.§
(2)-
(4)bekezdése alapján kizárólag a pénzügyileg nem rendezett beszerzésekre jutó adóként szerepeltetett összeg miatt - visszaigénylési jogát nem érvényesíthette,
- október
- napjáig az állami adóhatósághoz formanyomtatványon benyújtott kérelmében igényelhette vissza, vagy e határidőtől függetlenül a rá vonatkozó szabályok szerinti bevallásában a fizetendő adót csökkentő tételként elszámolhatja, illetve bevallásában visszaigénylési jogát érvényesítheti (1.§
(1)bekezdés). A megfizetettségi feltétel miatt göngyölített adó visszaigénylésének jogszabályi alapja a Mód.tv., annak hatályba lépésétől:
- szeptember 27-től kezdődően. [23] Az első- és másodfokú határozat is tartalmazza azt a felperes által nem vitatott, keresettel nem támadott tényt, hogy a pénzügyileg nem rendezett beszerzésekre jutó, korábban vissza nem igényelhető, a
- október 20-án benyújtott áfa adóbevallásában szerepeltetett adóösszeget számára az adóhatóság kiutalta. [24] A felperes visszaigénylési jogának érvényesítése adóösszegre vonatkozott, mégpedig arra, amelyet az Áfa tv. uniós jogba ütköző (a Mód.tv. 5.§-ával hatályon kívül helyezett) rendelkezései miatt korábban vissza nem igényelhetett és így mivel hozzá nem juthatott - nem is használhatott. [25] Az EUB a C-654/
- számú végzésében kifejezetten akként rendelkezett, hogy a Héa-irányelv
- cikkével ellentétes az a tagállami szabályozás és gyakorlat, amely kizárja a késedelmi kamat fizetését azon héa összeg után, amelyet az uniós joggal ellentétesnek nyilvánított nemzeti szabályozás folytán nem lehetett ésszerű határidőn belül visszaigényelni. Az EUB szerint a nemzeti jog feladata, hogy meghatározza az ilyen kamatok kifizetésére vonatkozó szabályokat. [26] Pénztartozás után, amint arról nemzeti jogunkban a Polgári Törvénykönyvről szóló
- évi V. törvény 6:47.§-a rendelkezik, kamat jár. A kamat a pénz használatának ellenértéke, lehet ügyleti vagy késedelmi. A Ptk.-beli szabályozásnak „a pénztartozás után" részével azonos rendelkezést tartalmaz - szintén a nemzeti jogunk részét képező - Art. 124/C.§-ának
(6)bekezdése is, előírva, hogy a „visszatérítendő adó után" fizet kamatot az adóhatóság. [27] A Mód.tv.-ben meghatározott adóösszeg után az Art. 124/C.§ának
(6)bekezdése alapján jár tehát a kamat, és az adóösszeghez, illetve az az után járó kamathoz az adózó visszaigénylési jogának érvényesítésével juthat. A kamat mértéke e jogszabályhelyben meghatározottak szerint a jegybanki alapkamattal azonos (egyszeres) mérték. Az alperes és az elsőfokú bíróság ellentétes álláspontja téves. [28] A Mód.tv. az a nemzeti jogszabály, amelynek alkalmazásával az adózó visszaigénylési jogát érvényesítheti, illetve a hatályba lépése:
- szeptember
- napjától visszaigényléssel hozzájuthat a (megfizetettségi feltétel miatt továbbgörgetett) adóösszeghez és az az után járó kamathoz. A kamatigényléshez való jog is a jogharmonizáció megteremtésekor, a Mód.tv. hatályba lépésének napján nyílt meg. [29] Rámutat még a Kúria, hogy az Art. 124/C.§-ának
(6)bekezdése a 124/D.§-ának
(3)bekezdésével azonosan akként rendelkezik, hogy a visszatérítésre „a költségvetési támogatás kiutalására vonatkozó rendelkezéseket kell megfelelően alkalmazni". E törvényi szabályozás a kamatot nem minősíti költségvetési támogatásnak, ilyen definíciót az Art. 4.§-ának
(1)bekezdés b) pontja („E törvény hatálya kiterjed a központi költségvetés, az elkülönített állami pénzalap terhére törvényben, kormányrendeletben vagy miniszteri rendeletben meghatározott feltételek alapján juttatott támogatásra") sem tartalmaz. Az Art. 124/C.§-ának
(6)bekezdése a 124/D.§-ának
(3)bekezdésével egyező szabályozással eljárásról rendelkezik, a jogalkotó az adó visszatérítésével egyidejűleg járó kamat fizetésének és a költségvetési támogatás kiutalásának eljárási rendjét kapcsolta össze akként, hogy a kamatfizetés eljárására a költségvetési támogatás kiutalásának eljárási szabályait rendelte alkalmazni. [30] Az adóhatóság jogsértő döntéssel a kérelmet elutasítva nem ismerte el a kamatfizetés jogalapját, ezért alperesnek az összegszerűséggel kapcsolatos, adattartalmat és levezetést nélkülöző megállapítása - határozata 7. oldalán a harmadik bekezdésben - érdemi vizsgálatra nem alkalmas. [31] A felperesnek tehát a nemzeti jogunk alapján jár kamat, amit az alperes - téves jogi álláspontja miatt - nem fizetett meg. Az adóhatóság nemfizetés, fizetési késedelem esetén késedelmi kamatfizetésre köteles, amely esetben alkalmazandó az Art. 37.§
(6)bekezdése. [32] Mindezek folytán a Kúria a Pp. 275.§
(4)bekezdése alapján az elsőfokú bíróság ítéletét, az alperes határozatát - az elsőfokú határozatra is kiterjedően - hatályon kívül helyezte, és az elsőfokú hatóságot új eljárásra kötelezte. [33] A megismételt eljárásban az elsőfokú hatóságnak a felperes részére kamatot kell fizetnie. A kamat összegszerűségének megállapítása során figyelemmel kell lennie a megjelölt kúriai ítéletekben foglaltakra. A döntés elvi tartalma [34] A 2011. évi CXXIII. törvény az a nemzeti jogszabály, amely alkalmazásával - és az Áfa tv. 186.§
(2)-
(4)bekezdéseinek hatályon kívül helyezésével - az adózó visszaigénylési jogát érvényesítheti, illetve a hatályba lépése:
- szeptember
- napjától visszaigényléssel hozzájuthat a (megfizetettségi feltétel miatt továbbgörgetett) adóösszeghez és az az után járó kamathoz. A kamatigényléshez való jog is a jogharmonizáció megteremtésekor, a Mód.tv. hatályba lépésének napján nyílt meg. Záró rész [35] A Kúria az alperest a Pp. 270.§-ának
(1)bekezdése szerint alkalmazandó Pp. 78.§-ának
(1)bekezdése alapján kötelezte a felperes elsőfokú és felülvizsgálati perköltségének a megfizetésére. [36] A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt kereseti és felülvizsgálati eljárási illeték viseléséről a Kúria a költségmentesség alkalmazásáról szóló 6/1986./VI.26./ IM rendelet 14-a alapján rendelkezett. Budapest, 2017. január 19. Dr. Lomnici Zoltán sk. a tanács elnöke, Dr. Kurucz Krisztina sk. előadó bíró, Dr. Kárpáti Magdolna sk. bíró