A határozat elvi tartalma: Az ügy érdemi elbírálására kiható, súlyos eljárási jogszabálysértés, ha a hatóság határozata tényállást, annak alapjául szolgáló bizonyítékot nem tartalmaz. A KÚRIA mint felülvizsgálati bíróság í t é l e t e Az ügy száma: Kfv.V.35.217/2017/
- szám A tanács tagjai: Dr. Lomnici Zoltán a tanács elnöke Dr. Kurucz Krisztina előadó bíró Dr. Kárpáti Magdolna bíró A felperes: felperes neve A felperes képviselője: dr. Lajos Levente ügyvéd Az alperes: Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága Az alperes képviselője: dr. Muzsek Júlia jogtanácsos A per tárgya: adóügyben hozott közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálata A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: alperes Az elsőfokú bíróság határozata: Kaposvári Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság
- január
- napján kelt 4.K.27.407/2016/5/II. számú ítélete Rendelkező rész A Kúria a Kaposvári Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság számú ítéletét az indokolás megváltoztatásával hatályában 4.K.27.407/2016/5/II. fenntartja. A felülvizsgálati viselik. eljárási költségeiket a peres felek maguk A feljegyzett felülvizsgálati eljárási illetéket az állam viseli. Az ítélet ellen további felülvizsgálatnak helye nincs. I n d o k o l á s A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás [1] A felperes, mint bérlő és a D. Kft., mint bérbeadó
- április
- napján bérleti szerződést kötöttek egymással. A [2] [3] [4] [5] bérleti szerződés
- pontja szerint a bérbeadó az
- sz. mellékletben szereplő ingatlanokat
- május
- és
- december
- közötti időszakra bérbe adja bérlőnek, aki azt bérbe veszi. A szerződés 1/a pontja alapján a bérlő a termőföldek
- pontban meghatározott időtartamban való használatára és hasznainak szedésére jogosult. Köteles ennek fejében a termőföldek 50%-án megtermelt terményt a bérbe adónak természetben átadni. A Megyei Kormányhivatal a
- május
- napján kelt határozatával a feles bérleti szerződést jóváhagyta. Döntését a mező-, és erdőgazdasági földek forgalmáról szóló
- évi CXXII. törvény (a továbbiakban: Földforg. tv.) és a Föld.forg.tv.-nyel összefüggő egyes rendelkezésekről és átmeneti szabályokról szóló
- évi CCXII. törvény (a továbbiakban: Átmeneti tv.) alapján hozta meg. A bérbeadó
- április 28-i teljesítési idővel, mezei leltár megnevezéssel 129.150.297 Ft adóalap + 34.870.580 Ft általános forgalmi adó (áfa) értékben, majd
- augusztus 24-ei teljesítéssel 843.385 Ft adóalap + 0 Ft áfa tartalommal haszonbérleti díj a feles bérleti szerződés alapján megnevezéssel számlákat bocsátott ki a felperes felé. A Nemzeti Adó- és Vámhivatal Megyei Adó- és Vámigazgatósága a felperesnél
- április
- és június
- közötti időszakra (
- II. negyedévre) áfa adónemben végzett bevallások utólagos vizsgálatára irányuló, pénzösszeg kiutalása előtti ellenőrzés eredményeként a
- április
- napján kelt határozatával a felperes terhére 35.117.000 Ft adókülönbözetet állapított meg, amelyet jogosulatlan igénylésnek minősített és a kiutalását elutasította, a bevallásában a következő időszakra átvihető követelés különbözetét 247.000 Ft-ban határozta meg, és az adózót 351.000 Ft adóbírság megfizetésére kötelezte. Indokolása szerint az ingatlan tulajdonosa, a bérbeadó az általános forgalmi adóról szóló
- évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 86.§
(1)bekezdés l) pontja, 88.§
(1)bekezdése alapján a főszabály szerint adómentes bérbeadásnak nem kérte az adókötelessé tételét, erre egyébként év közben is lehetősége lett volna. A számlán feltüntetett gazdasági esemény: a szolgáltatásnyújtásnak minősülő mezei leltár a bérbeadó és a bérlő felperes közötti feles bérleti szerződés jogügylethez kapcsolódóan felmerült költség. Mivel a bérbeadó nem élt az Áfa tv. 88.§
(1)bekezdése szerinti választás lehetőségével, így adómentes jogügyletnek minősül a bérbeadáshoz kapcsolódóan felmerült, mezei leltárként megjelölt gazdasági esemény. Az elsőfokú határozattal szemben a felperes fellebbezést nyújtott be, amelyben előadta, hogy a földterület bérbeadása szolgáltatás az Áfa tv. alapján mentes az adó alól, amely szabályozást a számlázásoknál megfelelően alkalmazták. [6] [7] [8] Kifejtette továbbá, mivel a bérleti szerződés megkötésére a mezőgazdasági év közepén került sor, amikor a bérbeadó már invesztált a termelésbe, el kellett számolniuk egymással, amely úgy történt, hogy szóban megkötött adásvételi szerződés alapján megvásárolta a félkész termékeket, a mezei leltárt. E termékértékesítés az Áfa tv. szerint nem adómentes. Jogszerűen bocsátotta ki tehát az eladó a 27%-os mértékű áfa-t tartalmazó számláját, amelyet befogadott, az ellenértéket megfizette és az adót levonásba helyezte. Az eladó-számlakibocsátó a felperes által megfizetett vételár áfa tartalmát bevallotta és megfizette, az államot tehát hátrány nem érte, bevételkiesést nem szenvedett el. A fellebbezés folytán eljárt alperes a 2016. szeptember 16. napján kelt határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Az alperes mellőzte az elsőfokú határozatból az elsőfokú adóhatóság azon okfejtését, hogy a bérbeadási tevékenység adómentessége a mezei leltárra, annak alkotórészi kapcsolatára tekintettel állna fenn. Indokolása szerint a mezei leltár az Áfa tv. 13.§
(1)bekezdése szerinti szolgáltatásnyújtásnak minősül, a növénytermelés befejezetlen termelése, amely a félkész termékeken kívül magába foglalja az értéknövelő beruházásokat is, az ingatlan elválaszthatatlan részét képezi. A kiszámlázott mezei leltár nem önálló tevékenység, beépül a főtevékenység adóalapjába, a földterület hasznosításának (bérbeadásának) járulékosan kapcsolódó költsége. A számlakibocsátó tévesen állította ki ezért áfa-val növelten a mezei leltárról a számláját. A kereseti kérelem [9] A felperes keresetében a határozatok megváltoztatását és az áfa kiutalás elrendelését, másodlagosan a határozatok hatályon kívül helyezését és az elsőfokú hatóság új eljárásra utasítását kérte. [10] Álláspontja szerint a megkötött bérleti szerződés alapján egy szolgáltatásra irányuló szerződést kötöttek a felek egymással, amelynek lényege, hogy a termőföldet annak tulajdonosa időlegesen átengedi a haszonbérlőnek, aki azon gazdálkodhat, hasznát szedheti és köteles fejében a megtermelt termény felét a használatba adónak természetben átadni. [11] A felek között létrejött egy szóbeli adásvételi szerződés is az ingó adásvételi szerződést nem kell írásban foglalni -, amelyben foglaltak szerint a számlakibocsátó a mezei leltárt, azaz a félkész mezőgazdasági terméket adta el a felperesnek. [12] Hangsúlyozta, hogy a mezei leltár eladásának nem előfeltétele a bérleti jogviszony, mert a mezei leltár adásvétele a bérleti jogviszony nélkül is megtörténhetne. A mezőgazdasági ciklus közepén szerződtek, a bérbeadó már invesztált a termelésbe, tehát már létrehozott egy félkész mezőgazdasági terméket, ezért a termőföld birtokba adásakor a feleknek el kellett számolniuk egymással. Az elsőfokú határozat [13] Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével az alperes határozatát az elsőfokú határozatra is kiterjedően hatályon kívül helyezte és az elsőfokú adóhatóságot új eljárásra kötelezte. Indokolása szerint a felperes adásvételi szerződés alapján szerezte meg a mezei leltárt, amely az Áfa tv. 9.§
(1)bekezdése alapján termékértékesítésnek minősül. Felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem [14] Az alperes felülvizsgálati kérelmében az ítélet hatályon kívül helyezését és a jogszerű döntés meghozatalát kérte. [15] Lényegében megismételte és fenntartotta a határozatában foglaltakat, álláspontja szerint az ítélet sérti az alkalmazott jogszabályokat, a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III törvény (a továbbiakban: Pp.) 206.§
(1)bekezdését, 221.§
(1)bekezdését. [16] A felperes érdemi ellenkérelmében az ítélet hatályában fenntartását kérte. A Kúria döntése és jogi indokai [17] A Kúria a közigazgatási eljárás teljes iratanyaga, a per elsőfokú szakaszának iratai, a felülvizsgálati kérelemben foglaltak alapján megállapította, hogy az első- és másodfokú közigazgatási határozat bíróság általi érdemi felülvizsgálatra nem alkalmas a tényállás teljes körű tisztázatlansága miatt. [18] A peres felek között nem volt vitatott, hogy a bérbeadó és a felperes feles bérleti szerződést kötöttek a szerződés
- számú mellékletében meghatározott ingatlanok bérletére, használatára, hasznainak szedésére. A határozatok tartalmazzák, hogy az adózó csatolta a bérleti szerződést, és az alperes rögzítette határozatában a peranyagban megtalálható, a bérleti szerződést jóváhagyó kormányhivatali határozatot. Az alperes az okiratokban foglaltak alapján azt a tényállást állapította meg, hogy a bérbeadó az ingatlanokat bérbeadás útján hasznosította. A felek egyet értettek abban is, hogy e tényállásra alkalmazandó az Átmeneti tv. „A földhasználati szerződések" című IX. fejezetében, a „
- Feles bérlet" pontban található 66.§ rendelkezése, amely szerint: a feles bérleti szerződés alapján a feles bérlő meghatározott föld időleges használatára és hasznainak szedésére jogosult, és köteles ennek fejében a megtermelt termény felét vagy más hányadát a használatba adónak természetben átadni. A feles bérletre egyebekben a föld haszonbérletére vonatkozó szabályok megfelelően irányadók. Alkalmazandóak továbbá a Polgári törvénykönyvről szóló
- évi V. törvénynek a kötelmi jogot szabályozó Hatodik könyvében, annak Egyes szerződések című Harmadik részében, a XVII. Cím Használati szerződések között, a XLV. Fejezetnek a haszonbérleti szerződést szabályozó 6:349.§-356.§-ai, és az Áfa tv.-nek az ingatlan haszonbérbeadásának adómentességét rögzítő 86.§
(1)bekezdés l) pontja. [19] Az alperes rögzítette határozatában a számla tartalmát, továbbá, hogy adózó csatolt egy négyoldalas nyilvántartást (mezei leltárt). A számlában szereplő gazdasági eseményre, ami a bizonylaton „mezei leltár"-ként került feltüntetésre a másodfokú határozat tényállást, bizonyítékokat, azok mikénti értékelését nem tartalmaz. Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 5.§
(1)bekezdése alapján az Art. másként nem rendelkezése esetén a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (a továbbiakban: Ket.) rendelkezései az irányadóak. A Ket 72.§
(1)bekezdés ea) pontja szerint a határozatnak tartalmaznia kell az indokolásban a megállapított tényállást és az annak alapjául elfogadott bizonyítékokat. A hatóság döntésének alapját a bizonyított tények együttese, a tényállás képezi, amely alapozza meg a reá alkalmazandó jogszabályok körét. Tényállás és bizonyítékok hiányában a döntés jogszerűsége érdemben nem vizsgálható. Az elsőfokú bíróság ellentétes álláspontja téves. [20] A határozatában az alperes csak a számlatartalmat és a nyilvántartás csatolását rögzítette. A számla az Áfa tv. 127.§-ának
(1)bekezdés a) pontja értelmében az adólevonási jog tárgyi feltétele. A jogalkotó a termékértékesítést és a szolgáltatásnyújtást (Áfa tv. 2.§) vonta adózás alá, a számla kibocsátása, az áfa fizetése, áthárítása és levonása konkrét, a valóságban megtörtént gazdasági esemény következménye. Nem ismert az alperes határozatából (mert abban nem található meg) az értékelt számla szerinti gazdasági eseményre vonatkozó, részletesen feltárt és bizonyított tényállás, ahhoz kapcsolódóan a határozat egyetlen konkrét adatot, vonatkozó bizonyítékot és annak értékelését nem tartalmaz. Az adóhatóság részéről annak általános tartalmú kifejtése, hogy mi a mezei leltár, nem bizonyítékokkal alátámasztott tényállás megállapítás, nem bizonyítékok megjelölése és értékelése. Az alperes részéről a határozatában annak megjelölése, hogy az elsőfokú hatóság milyen jogszabályhelyeket alkalmazott, illetve azokból egyes törvényhelyek beidézése, szintén nem tényállás megállapítás. Jogszabályok bizonyított tényekre alkalmazhatóak, amelyek hiányában a törvények alkalmazásának indokoltsága nem állapítható meg. A hatóság döntésének érdemi elbírálására kihat, ha nem ismert az alapul szolgáló tényállás és az elfogadott bizonyítékok, azok bizonyító erejének súlya, mikénti értékelése. A Kúria megállapította, hogy tényállás és az alapul szolgáló bizonyítékok hiányában a határozatok bíróság általi felülvizsgálata nem végezhető el, az eljárási jogszabálysértés miatt az anyagi jogszabályok mikénti értelmezésének és alkalmazásának jogszerűsége nem vizsgálható, amelyet az elsőfokú bíróságnak meg kellett volna állapítania. [21] A bérbeadó és a felperes a jövőre vonatkozóan kötöttek feles bérleti szerződést, a mezei leltárra vonatkozó tényállás a bérleti szerződés megkötéséig már megvalósult, nincs adat arra, hogy abban a felperes bármilyen formában résztvevő lett volna. Tényállás hiányában nem állapítható meg, miként lehet szolgáltatásnyújtásnak minősíteni nem a felperes részére teljesített, már megtörtént gazdasági eseményeket és azok eredményét (amelyet a felek együttesen befejezetlen termelésnek nevesítettek), hogyan lehet része már megtörtént gazdasági eseményeket és azok eredményét jövőre vonatkozó bérleti jogviszony részeként értékelni. Tényállás hiányában a minősítések és értékelések alapjául szolgáló jogszabályok alkalmazásának megfelelősége nem végezhető el. [22] Mindezek folytán a Kúria a Pp. 275.§-ának
(3)bekezdése alapján a jogerős ítéletet az indokolása megváltoztatásával hatályában fenntartotta. A megismételt eljárásban az elsőfokú hatóság köteles a számlára vonatkozóan a tényállást tisztázni, bizonyítani, a valósággal egyező tényállásra alkalmazni a Ptk, az Áfa tv. rendelkezéseit, és döntését akként megindokolni, hogy az megfeleljen az irányadó eljárási jogszabályoknak. A döntés elvi tartalma [23] Az ügy érdemi elbírálására kiható, súlyos eljárási jogszabálysértés, ha a felülvizsgálni kért másodfokú jogerős döntés tényállást, annak alapjául szolgáló bizonyítékot és annak értékelését nem tartalmazza. Záró rész [24] A Kúria a Pp. 81.§
(1)bekezdése alapján akként rendelkezett, hogy a felülvizsgálati eljárási költségeiket a felek maguk viselik. [25] A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt felülvizsgálati eljárási illeték viseléséről a Kúria a költségmentesség alkalmazásáról szóló 6/1986./VI.26./ IM rendelet 14.§-a alapján rendelkezett. [26] A Kúria a felülvizsgálati kérelmet a Pp. 274.§
(1)bekezdése alapján tárgyaláson bírálta el. Budapest,
- november
- Dr. Lomnici Zoltán sk. a tanács elnöke, Dr. Kurucz Krisztina sk. előadó bíró, Dr. Kárpáti Magdolna sk.bíró