A határozat elvi tartalma: A kamat adóévi érvényesítése csak olyan adózói magatartás lehet, amelynek eredményeként az adott adóévre, legkésőbb az adóbevallás benyújtására nyitva álló határidőig, már nem áll fenn a kamatkedvezményt eredményező tényállás. A Kúria mint felülvizsgálati bíróság ítélete Az ügy száma: Kfv.I.35.370/2017/
- A tanács tagjai: dr. Hajnal Péter a tanács elnöke, Huszárné dr. Oláh Éva előadó bíró, dr. Heinemann Csilla bíró A felperes: felperes neve A felperes képviselője: dr. Lassányi Gábor Krisztián ügyvéd Az alperes: Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóság Az alperes képviselője: dr. Gégény Dóra jogtanácsos A per tárgya: adóügyben hozott közigazgatási határozat A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: felperes A felülvizsgálni kért jogerős határozat: Székesfehérvári Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 15.K.27.130/2016/
- számú ítélete Rendelkező rész A Kúria a Székesfehérvári Közigazgatási és Munkaügyi 15.K.27.130/2016/
- számú ítéletét hatályában fenntartja. Bíróság Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg 15 napon belül az alperesnek 20.000 (húszezer) forint felülvizsgálati perköltséget. Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az államnak - külön felhívásra 480.500 (négyszáznyolcvanezer-ötszáz) forint felülvizsgálati eljárási illetéket. Az ítélet ellen felülvizsgálatnak nincs helye. Indokolás A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás [1] A felperes a
- évben 26.000.000 forint, a
- évben 25.000.000 forint, a szerződések szerint 9,5%-os kamattal terhelt kölcsönt nyújtott ügyvezetőjének. A 26.000.000 forint kölcsönt az ügyvezető
- december
- napjáig három részletben visszafizette, a 25.000.000 forint kölcsönből
- december
- napjáig 19.000.000 forintot fizetett vissza. A kölcsönök után az ügyvezető nem fizette meg a kamatot, de annak aktuális összegét a felperes lekönyvelte, és arról az ügyvezetőt értesítette. [2] Az elsőfokú adóhatóság a 2010-
- évekre bevallások utólagos ellenőrzését folytatta le felperesnél, melyet az észrevételt követően, majd a hatósági eljárásban is kiegészítettek. A számvitelről szóló
- évi C. tv. (a továbbiakban: Sztv.) aktív időbeli elhatárolásra vonatkozó 32.§-a és a személyi jövedelemadóról szóló
- évi CXVII. tv. (a továbbiakban: Szja tv.) 72.§
(1)bekezdése alapján rögzítették, hogy a kamatkötelezettség miatti adókötelezettség nem követi a kamat számviteli elszámolását, valamint annak szerződés szerinti esedékességét. Az EBH2008.1819. eseti döntés alapján a kamatkülönbözet utáni adófizetési kötelezettség azokban az években is fennáll, amelyekben a kamat nem esedékes, függetlenül attól, hogy utóbb milyen kamatot fizet az adós. [3] Vizsgálták azt is, hogy van-e az Szja tv. 72.§
(1)bekezdése alapján lehetőség a szokásos piaci kamat alkalmazására. A felperes által csatolt okiratok alapján azt állapították meg, hogy maga a felperes is úgy vett fel jegybanki alapkamat + 2% mértékű kamattal kölcsönt, hogy azt jelzálogjogés opciós szerződés is biztosította. Az ügyvezető esetében nem volt ilyen biztosíték, a magánszemély a piacon nem juthatott volna hozzá a felperesével azonosan kamatozó kölcsönhöz, ezért az Szja tv. szerinti kamatmértéket kellett alkalmazni. [4] A revízió adatai alapján az elsőfokú adóhatóság a
- december,
- december,
- december és
- december hónapokra szja és százalékos EHO adónemekben összesen 4.805.000 forint adóhiánynak minősülő adókülönbözetet állapított meg felperes terhére, adóbírságot szabott ki és késedelmi pótlékot számított fel.
- évre azért nem tett megállapítás, mert ekkor a jegybanki alapkamat 5 százalékponttal növelt összege szerinti kamatlábbal számított kamat összege alacsonyabb, mint ami megilleti a felperest, mint kifizetőt, és az erre az évre esedékes kamatot az ügyvezető meg is fizette. A [5] Alperes a 2060671119 számú határozatával helybenhagyta az elsőfokú döntést. Indokolása szerint a könyvelésben kevesebb kamat került rögzítésre, mint amennyit az Szja tv. 72.§
(2)bekezdése rögzít, így fennállt a kamatkedvezményből származó jövedelem megállapításának jogalapja. Az ügyvezető kamatkedvezményből származó jövedelemhez jutott, amelyet a felperes nem állapított meg, bevallásaiban nem szerepeltette, a jövedelem utáni adót nem fizette meg. Határozatát az Szja tv. 72.§
(1)és
(2)bekezdéseire, az egészségügyi hozzájárulásról szóló 1998. évi LXVI. tv. (a továbbiakban: Eho tv.) 3.§
(1)bekezdésére alapította. A kereseti kérelem [6] A felperes a
- április 15-én keltezett keresetlevelében azért vitatta az alperesi határozat jogszerűségét, mert az Szja tv. 72.§a nem tartalmaz olyan rendelkezést, ami szerint a kamat a tényleges megfizetéséhez kötődne. Az EBH alapján is a kamat érvényesítésére kell hogy sor kerüljön, ez pedig a felperes részéről megtörtént: a kamatot könyvelte, elszámolta, és az adóst erről tájékoztatta, megfizetését kérte. [7] Az első tárgyaláson,
- február 14-én, hivatkozva a Kúria Kfv.I.35.138/2016/
- számú eseti döntésére, kifogásolta, hogy nem külön végzéssel lett elrendelve a kiegészítő ellenőrzés, arról csak értesítették. A kiegészítő ellenőrzés tárgyában a következő tárgyalási napon előkészítő iratot csatolt. Az elsőfokú ítélet [8] Az elsőfokú keresetét. bíróság jogerős ítéletével elutasította a felperes [9] Alkalmazta az Szja tv. 72.§
(1)és
(2)bekezdését, az EBH 2008.
- számú eseti döntést. Megállapította, az, hogy a felperes a kamatot minden évben könyvelte és elszámolta, nem jelenti az igény érvényesítését, fizetésre való felszólításra nem került sor, igényét más módon sem érvényesítette. Ennek hiányában alaptalan a felperesi előadás. Kitért arra is, hogy a kamatkedvezményből származó jövedelem miatti adókötelezettség nem követi a kamat számviteli elszámolását, valamint annak szerződés szerinti esedékességét. A magánszemélynél attól függetlenül keletkezik jövedelem, hogy a felperes könyvelésében a meg nem fizetett, esedékessé vált kamatot követelésként tartja nyilván. A magánszemély az adott években kamatkedvezményből származó jövedelemhez jutott, amit a felperes a bevallásaiban nem állapított meg és nem szerepeltetett, ebből következően a jövedelem utáni adó megfizetése sem történt meg. [10] A felperes keresetlevelében nem sérelmezte a kiegészítő ellenőrzés lefolytatását, erre csak az első tárgyaláson hivatkozott, ami a Polgári perrendtartásról szóló
- évi III. tv. (a továbbiakban: Pp.) 330.§
(2)és 335/A.§
(1)bekezdéseibe ütköző tiltott keresetkiterjesztés. Ez a kereseti előadás egyébként sem lenne alapos, mert a hatóság a kiegészítő ellenőrzés kereteit nem határozta meg, és az adózás rendjéről szóló
- évi XCII. tv. (a továbbiakban: Art.) nem tartalmaz olyan rendelkezést, hogy a kiegészítő ellenőrzést végzéssel kellett volna elrendelni. A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem [11] A felperes felülvizsgálati kérelmében a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését és elsődlegesen a keresetlevélnek megfelelő ítélet meghozatalát, másodlagosan az elsőfokú bíróság új eljárásra és új határozat hozatalára utasítását kérte. [12] Álláspontja szerint az elsőfokú bíróság, miként az alperes is, tévesen értelmezte az Szja tv. kamatkedvezményre vonatkozó rendelkezéseit. Sem az Szja tv. 72.§-a, sem az EBH 2008.
- eseti döntés nem tartalmaz olyan rendelkezést, ami szerint az adóalap megállapításának mikéntje a kamat tényleges megfizetéséhez, illetve a kamat mértékének elismerésén túl még külön fizetési felszólításhoz kötődne. [13] Előadta, az adóhatóság a kiegészítő ellenőrzés elrendeléséről nem végzéssel döntött, nem jelölte ki annak kereteit, a döntés nem rekonstruálható, így a kamat mértékére vonatkozó kiegészítő ellenőrzés megállapításai az eljárás jogszerűtlensége miatt semmisek, nem vehetők figyelembe. Az elsőfokú bíróság a felperes előadását csak az Art. szempontjából vizsgálta, a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló
- évi CXL. tv. 71.§
(1)bekezdés szerinti, a végzés kibocsátásra vonatkozó felperesi előadással nem foglalkozott, nem vette figyelembe azt sem, hogy a kiegészítő ellenőrzés módosította a felvett tényállást, növelte az adóalapot. Sérült a Pp. 221.§
(1)bekezdése. Ezekre az indokokra egyébként már az első tárgyaláson, majd előkészítő iratában is hivatkozott. Az elsőfokú bíróság jogszabálysértően alkalmazta a Pp. 335A.§
(1)bekezdését. Álláspontja szerint ebben az esetben nem támadott a határozat egyéb rendelkezéseitől elkülöníthető további rendelkezést, nem volt tiltott keresetkiterjesztés. [14] Az alperes ellenkérelmében indítványozta. a jogerős ítélet hatályban tartását A Kúria döntése és jogi indokai [15] A felperes felülvizsgálati kérelme nem alapos. [16] A felülvizsgálati kérelem eljárásjogi hivatkozása kapcsán a Kúria vizsgálta, milyen feltételek mellett alkalmazható a Pp. 335/A.§
(1)bekezdése. Eszerint a felperes a keresetét legkésőbb az első tárgyaláson változtathatja meg; a keresetet azonban a közigazgatási határozatnak a keresetlevéllel nem támadott önálló - a határozat egyéb rendelkezéseitől egyértelműen elkülöníthető - rendelkezésére csak perindításra nyitva álló határidőn belül lehet kiterjeszteni. [17] A felperes keresetét nem megváltoztatni kívánta, hanem új indokkal új kérdésre kiterjeszteni. A közigazgatási perekben a bírósági felülvizsgálat irányát a kereseti kérelem indokai határozzák meg. Ennek következtében a Pp. 335/A.§
(1)bekezdés szerinti keresetkiterjesztés szabályai a Pp. 3310.§
(2)bekezdés szerinti törvényi határidőn belül benyújtott keresetlevél tartalmához képest alkalmazhatók. Irányadók tehát nemcsak a támadott közigazgatási határozat egymástól elkülöníthető rendelkezései, hanem a kereseti kérelem egymástól elhatárolható indokai is: amennyiben a felperes a kötelezés jogalapja mellett más jogilag elhatárolható kérdésekben pl. eljárásjogi szabályok, adóalap számítás módszere - is önálló indokokkal kívánja támadni az alperesi határozatot, úgy indokait vagy már a keresetlevélben, vagy legkésőbb a Pp. 335/A.§
(1)bekezdés szerinti keresetkiterjesztési szabályoknak megfelelően kell előadnia. [18] Nem tévedett tehát az elsőfokú bíróság, amikor a kiegészítő ellenőrzés kapcsán előterjesztett, a keresetlevél indokai között nem szereplő eljárásjogi kérdést határidőn túlinak értékelte. Ez okból azonban annak érdemi részével szükségtelenül foglalkozott. A szükségtelen indokolással az elsőfokú bíróság nem sérthette meg a Pp. 221.§
(1)bekezdését. [19] A kamatkedvezmény az Szja tv. 4.§
(2)bekezdés d) pontjának megfelelően olyan nem pénzben megszerzett bevétel, amelynél az adó alapjául szolgáló jövedelmet a 72.§ szabályai szerint kell meghatározni. A jövedelem meghatározása azon az elven alapul, miszerint a kölcsönt fő szabály szerint piaci kamatra lehet igénybe venni, a kamattal nem terhelt részek, azaz azok az összegek, amit a magánszemélynek nem kell visszafizetni, nála jövedelmet eredményeznek. [20] Az szja esetében az adókötelezettség naptári évre vonatkozik, ez eredményezi azt, hogy - eltérésre lehetőséget adó szabály hiányában - a több évre áthúzódó fizetési kötelezettségeknél az adóalapot is adóévenként kell vizsgálni. Ennek folytán az elsőfokú bíróság helytállóan, az Szja tv. 72.§
(2)bekezdésével egyezően tekintette irányadónak, hogy a kamatkülönbözetet évenként utólagosan, az adóév végén kell megállapítani, bevallani és megfizetni, és az olyan évben, vagy években, amelyekben a kamat nem, vagy nem a jegybanki alapkamat szerint került felszámításra, érvényesítésre, a kamatkülönbözet utáni adó fennáll attól függetlenül, hogy utóbb ténylegesen milyen kamatot fizet majd az adós. [21] A felülvizsgálati kérelemnek az igény érvényesítésre vonatkozó indokai kapcsán a Kúria az Szja tv. 72.§
(1)és
(2)bekezdéseire tekintettel azt állapította meg, hogy az adófizetési kötelezettség a nem érvényesített kamatra a kamatkedvezmény ténye folytán áll fenn. A jogintézmény célja, hogy kifizetők ne nyújthassanak ingyen, vagy a piacinál kedvezőbb feltételek mellett kölcsönt magánszemélyeknek, vagy ha nyújtanak, annak szja fizetési következménye van. [22] A felek és az elsőfokú bíróság által is hivatkozott EBH 2008.1819. eseti döntés használta, de nem definiálta a „nem érvényesített kamat" kifejezést. Az alapul szolgáló tényállás szerint ott a magánszemélyek úgy gazdagodtak, hogy az esedékes kamatot kifizetőjük velük nem közölte, tőlük nem kérte. „A kifizető által adóssal szemben az adott adóévben nem érvényesített kamatra és az Sztv. szerinti szabályozásra tekintettel a perben vitatott kölcsönök kamatmentesnek minősülnek". [23] Az Szja tv. 72.§
(1)és
(2)bekezdéseinek tartalma folytán a kamat adóévi érvényesítése csak olyan adózói magatartás lehet, amelynek eredményeként az adott adóévre, legkésőbb az adóbevallás benyújtására nyitva álló határidőig, már nem áll fenn a kamatkedvezményt eredményező tényállás. Ezt a szabályt az alperes a 2014. év tekintetében alkalmazta is. Az, hogy a felperes a kamat aktuális összegét lekönyvelte, és arról az ügyvezetőt értesítette, nem eredményezte a kamat kedvezmény alapjául szolgáló tényállás megszűnését, az szja fizetési kötelezettség szempontjából nem tekinthető igényérvényesítésnek, az többlet magatartást kíván meg. Az elsőfokú bíróság a kereseti kérelem korlátai között megfelelően alkalmazta az Szja tv. 72.§
(1)és
(2)bekezdéseit. [24] Erre figyelemmel a Kúria a jogerős ítéletet a Pp. 275. §
(3)bekezdése alapján hatályában fenntartotta. A döntés elvi tartalma [25] A kamat adóévi érvényesítése csak olyan adózói magatartás lehet, amelynek eredményeként az adott adóévre, legkésőbb az adóbevallás benyújtására nyitva álló határidőig, már nem áll fenn a kamatkedvezményt eredményező tényállás. Záró rész [26] A pervesztes felperest a Kúria a Pp. 270. §
(1)bekezdése szerint alkalmazandó Pp. 78. §
(1)bekezdése alapján kötelezte a pernyertes alperes felülvizsgálati költségének megfizetésére. A perköltség összegének meghatározásánál figyelemmel volt arra, hogy a képviseletet a tárgyaláson nem kamarai jogtanácsos látta el. [27] A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt felülvizsgálati illeték viselésére a Kúria az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 50. §
(1)bekezdése és a költségmentesség alkalmazásáról a bírósági eljárásban szóló 6/1986. (VI. 26.) IM rendelet 13. §
(2)bekezdése alapján kötelezte a felperest. [28] A felülvizsgálati kérelmet tárgyaláson bírálta el. a Kúria a felperes indítványára Budapest,
- április
- dr. Hajnal Péter sk. a tanács elnöke, Huszárné dr. Oláh Éva sk. előadó bíró, dr. Heinemann Csilla sk. bíró