Kfv.35658/2017/4 – Kúria

(1)bekezdésében, 221. §

(1)bekezdésében foglaltaknak. A KÚRIA mint felülvizsgálati bíróság í t é l e t e Az ügy száma: Kfv.V.35.658/2017/4 . A tanács tagjai: Dr. Lomnici Zoltán a tanács elnöke Dr. Kárpáti Magdolna előadó bíró Dr. Kurucz Krisztina bíró A felperes: felperes neve A felperes képviselője: Klein László ügyvezető Az alperes: NAV Fellebbviteli Igazgatósága Az alperes képviselője: dr. Ovárdics János jogtanácsos A per tárgya: adóügyben hozott közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálata A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: alperes A felülvizsgálni kért jogerős határozat: Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság

1. június
2. napján kelt 16.K.32.449/2015/
3. számú ítélete Rendelkező rész A Kúria a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 16.K.32.449/2015/
4. számú ítéletét hatályában fenntartja azzal, hogy az új eljárást az elsőfokú adóhatóságnak kell lefolytatnia. A felülvizsgálati eljárási illetéket az állam viseli. Az ítélet ellen további felülvizsgálatnak helye nincs. I n d o k o l á s A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás [1] A felperes
5. év III. negyedévében általános forgalmi adó (áfa) bevallásában beszerzései között szerepeltette a P. F.Kft. (Kft1.) által „web sorozat szerződés szerinti üzleti [2] [3] [4] terv" megnevezéssel kibocsátott számlát, ami 39.841.500 Ft nettó értéket és 9.960.375 Ft áfát tartalmazott. Beszerzései között tüntette fel az E. E. Kft. [jelenlegi neve: I. F. Kft. (Kft2.)] számláját is, amely 12.100.000 Ft nettó értéket és 3.025.000 Ft áfát tartalmazott. Ez a bizonylat „médiatervezés, médiafoglalás, plakátterület IWC hálózatban100 db/hó 3 hónapig szerződés szerint" megnevezéssel került kibocsátásra. Az adóhatóság a felperesnél
6. III. negyedévre, áfa adónemben bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett. Az elsőfokú adóhatóság a revízió eredményeként hozott határozatában a felperes terhére 12.985.000 Ft áfa adókülönbözetet állapított meg, amelyből 10.588.000 Ft-ot jogosulatlan igénylésnek, 2.397.000 Ft-ot adóhiánynak minősített, 6.492.000 Ft adóbírságot szabott ki, 607.000 Ft késedelmi pótlékot számított fel. Érdemi döntését az általános forgalmi adóról szóló
7. évi CXXVII. törvény (Áfa tv.)
8. §

(1)bekezdésére,

1. § a) pontjára,
2. §

(1)bekezdésére, a számvitelről szóló

1. évi C. törvény (Számtv.)
2. §

(3)bekezdésére, 165-

1. §-aira, az adózás rendjéről szóló
2. évi XCII. törvény (Art.)
3. §

(5)és

(7)bekezdéseire, 2. §

(1)bekezdésére alapította. Az elsőfokú adóhatóság határozatában azt állapította meg, hogy a felperes és a Kft

1. között a számla szerinti gazdasági esemény nem jött létre. A rendelkezésre álló adatok szerint a Kft
2. tevékenysége csupán számlakibocsátásra szorítkozott, ezért a tartalmilag hiteltelen számla után a felperes, aki tudott, illetve kellő körültekintés mellett tudhatott volna arról, hogy az ügylet az áfa megfizetésének kijátszására irányul, nem jogosult az adólevonási jog gyakorlására. A felperes az adókijátszás elkerülése érdekében nem tette meg a szükséges intézkedéseket. Olyan vállalkozástól fogadott be számlát, amelynek adószáma felfüggesztésre, majd törlésre került, végrehajtási eljárás alatt állt. A felperes cégkivonat lekérése esetén tudhatta volna azt is, hogy a Kft
3. adózási morálja sem megfelelő, de nem tanúsított kellő körültekintést az ügylet során. Lehetősége lett volna a felperesnek arra is, hogy a szerződés megkötése, illetve a gazdasági esemény előtt beszerezze mindazokat a dokumentumokat, amelyek kapcsán felelősséggel dönthetett volna abban a kérdésben, hogy kivel lép gazdasági kapcsolatba, de nem így járt el. Az volt az elsőfokú adóhatóság jogi álláspontja, hogy a Kft2.vel kötött szerződésben és az e társaság által kiállított számlán szereplő gazdasági esemény - az eljárás során feltárt adatok szerint - a valóságban nem jött létre.
4. évben a plakáttartó keretek már nem is voltak felszerelve az üzletekben, ezért a felperes plakátjait, hirdetéseit nem is lehetett volna kihelyezni. A beszerzés valótlanságát támasztja alá a vételár kiegyenlítés gazdaságilag irracionális volta, és [5] [6] [7] az is, hogy a számlakibocsátó az értékesítéssel kapcsolatban költséget nem számolt el. A felperes képviselőjének „tudnia kellett volna arról, hogy nem valósult meg a reklám, mert a teljesítésigazolást aláírta annak ellenére, hogy a teljesítés a valóságban bizonyítottan nem jött létre", ezért a Kft
5. által kiállított számlán szereplő áfa nem vonható le. A felperes fellebbezése alapján eljárt alperes, a
6. november
7. napján kelt határozatban, az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Érdemi döntésének indokolása szerint az elsőfokú adóhatóság a tényállást helytállóan tárta fel, bizonyította az ebben foglaltakat, teljesítette indokolási kötelezettségét, nem követett el olyan eljárási jogszabálysértést, amely érintette volna a felperes alapvető jogait és az érdemi döntésre kihatással lett volna. Részletesen, helytállóan ismertette, hogy mely körülmények igazolják, hogy a felperes az ügyletek és a számlák befogadása során nem járt el kellő körültekintéssel. Az elsőfokú adóhatóság határozata megfelel az abban megjelölt jogszabályi rendelkezéseknek, az Európai Unió Bíróságának (EUB) ítéleteiben kifejtett jogértelmezésnek. Önmagában az, hogy a számlán feltüntetett szolgáltatást valaki elvégezte, még nem teszi a bizonylatot tartalmilag hitelessé, mivel annak van jelentősége, hogy a teljesítés a Kft1.-hez köthető-e vagy sem. Az adóhatóság által feltárt, és a felperes által bemutatott dokumentumok, nyilatkozatok nem igazolják a gazdasági esemény számla szerinti megtörténtét. Az elsőfokú adóhatóság döntésének
8. oldalán hivatkozott dokumentumok (váltó kiegyenlítéssel, továbbértékesítéssel, bankhitelkérelemmel kapcsolatos bizonylatok, vállalkozói díjról készült kalkuláció, arányossági számítások) hiánya, amelyek szükségképpen kapcsolódnak egy számlához, a gazdasági esemény meg nem történtére utal, a számlák tartalmi hiteltelenségét támasztja alá. A Kft
9. bizonylata kapcsán az alperes azt hangsúlyozta, hogy a megkeresett médiaszolgáltató társaságok a gazdasági események létrejöttét nem ismerték el. A felperes a teljesítésigazoláson kívül a gazdasági esemény alátámasztására iratanyagot nem mutatott be, és az elsőfokú adóhatóság által feltárt adatok egyértelműen azt igazolják, hogy a hirdetés nem valósult meg. A kereseti kérelem és ellenkérelem [8] [9] A felperes keresetében az adóhatósági határozatok megváltoztatását, a terhére előírt fizetési kötelezettség törlését kérte. Eljárási és anyagi jogszabálysértésekre hivatkozott, vitatta az alperes érdemi döntésének jogalapját és összegszerűségét is. Az alperes ellenkérelmében a kereset elutasítását kérte. A jogerős határozat [10] Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét alaposnak találta, az alperes határozatát az elsőfokú határozatra is kiterjedően hatályon kívül helyezte, és az adóhatóságot új eljárásra kötelezte. [11] Ítéletének indokolásában azt állapította meg, hogy az elsőfokú határozat kézbesítésére nem szabályszerűen került sor, de ez nem tekinthető ügy érdemi eldöntésére is kiható jogszabálysértésnek, mivel a felperesi ügyvezető a határozat tartalmát megismerhette, élni tudott jogorvoslati jogával, fellebbezését az alperes érdemben elbírálta. A felperesi előadással ellentétben az adóvizsgálatban nem vett részt erre jogosultsággal nem rendelkező személy. Az ellenőrzési határidő túllépésére nem került sor, az adóhatóság nem végzett bizonyítási cselekményt az ellenőrzési határidő letelte után, és az ellenőrzés megállapításait jegyzőkönyvbe foglalta. Önmagában az a tény, hogy az ellenőrzési jegyzőkönyvön nem szerepel mindhárom revizor aláírása, nem eredményezi a jegyzőkönyvben írtak jogszerűtlenségét, az ebben foglaltak figyelmen kívül hagyását. [12] A perben lefolytatott bizonyítási eljárás eredményeként az elsőfokú bíróságnak az volt a jogi álláspontja, hogy a Kft1.hez tartozóan az alperes a tényállást nem helytállóan állapította meg, a beszerzett bizonyítékok, nyilatkozatok nem alkalmasak az érdemi döntés alátámasztására. E körben arra hivatkozott, hogy a felperes által megjelölt nyilatkozatok, amelyeket az alperes a Kft
10. kapcsán szerzett be, nem a perrel érintett időszakra és gazdasági eseményekre vonatkoznak, így nem elégségesek az adólevonási jog megtagadásához. A felperes a perben igazolta, hogy a Kft
11. ügyvezetője nem tudott, a felperes pedig objektív tények miatt nem tudhatott arról, hogy a Kft
12. adószámának felfüggesztésére, törlésére került sor, ezért ezek nem teremtenek olyan objektív körülményeket, amelyek megalapoznák az adóhatósági döntést. A felperes, illetve ügyvezetője, a Kft1., továbbá az alperes által megjelölt személy versenytárs volt a szakmán belül, és közöttük olyan kapcsolat nem került bemutatásra, illetve igazolásra a keresettel támadott határozatban, amelyre alapítottan bármiféle csalárd magatartást lehetne vélelmezni a felperes esetében. [13] A Kft
13. tulajdonában, üzemeltetésében lévő plakáttartók működésére vonatkozó kérdések nem voltak alkalmasak az ügyben vizsgált plakátkampányhoz tartozó tényállás tisztázására. Az adóhatóság ugyanis olyan cégeket keresett meg, amelyek nem ismerhették a Kft2.-t, mivel a
14. júliusi-szeptemberi kampány során az EHCC Kft.-vel álltak kapcsolatban. Olyanok megkeresésére is sor került, akik nem voltak rajta a felperes plakátkampány helyszíneinek céglistáján. Az adóhatóság továbbá az Etyeken önálló vállalkozásként működő Korda Sándor Filmstúdiótól szerzett be nyilatkozatot, de a gazdasági esemény tárgya a Budapesten működő Korda Sándor Művészeti Filmakadémia szolgáltatásainak reklámozása volt, ezért az e körben lefolytatott adóhatósági bizonyítás alkalmatlan a plakátkampány megvalósulása hiányának megalapozására. Hangsúlyozta az elsőfokú bíróság, hogy a felperes médiafoglalási listájában nem szereplő cégek és kiadók kerültek nyilatkoztatásra annak ellenére, hogy a gazdasági esemény tárgya a médiatervezésen túl a médiafoglalás volt, a hirdetési tevékenység, a tényleges reklámozás nem volt része a Kft
15. által nyújtott szolgáltatásnak. [14] Az előzőekben részletezettek miatt az elsőfokú bíróság azt rögzítette, hogy az alperes által lefolytatott bizonyítás a vizsgált gazdasági események tekintetében, a valós tények feltárásának hiánya miatt, nem megalapozott. Előírta, hogy az új eljárás során az elsőfokú adóhatóságnak a perben lefolytatott bizonyítás adatait is figyelembe kell vennie, minden felperes által becsatolt dokumentumot értékelnie kell, és ezek eredményeként kell döntenie a további bizonyítás szükségességéről, nyilatkozatok, tanúbizonyítás lefolytatásáról. Ha és amennyiben a Kft1.-hez tartozóan a számla szerinti összeget eltúlzottnak találná, akkor erre vonatkozóan nem mellőzheti szakértő igénybe vételét. Önmagában ugyanis az a szubjektív meggyőződés, hogy valamely üzleti terv értéke nem áll összhangban a mű értékével, nem elégséges az adóhatósági határozatokba foglalt megállapítás megtételéhez. [15] A Kft
16. által felperes felé kibocsátott számlák esetében az adóhatóság három szolgáltatáshoz és két szerződéshez tartozóan a tényállás feltárásának eredményeként kerülhet abba a helyzetbe, hogy jogszerű döntést hozzon. A felperes kiállított számlát a Kft
17. felé, amely beszerzésére nem került sor, mivel az adóhatóság kizárólag a felperesi analitikát vizsgálta. A plakát kampányhoz tartozóan senki nem állította, hogy a médiatervben szereplő médiumoknál megtörtént volna a médiafoglalás, ezért a beszerzett bizonyítékok nem alkalmasak az alperesi érvelés alátámasztására. Kiemelte az elsőfokú bíróság, elismerte a médiafoglalást és az árakat is, számlákat bocsátottak ki, írásbeli ajánlatot tettek, sor került a felület elfoglalásra, árengedményt is kapott felperes, ezért az ezekkel kapcsolatos adatok az új eljárás során nem hagyhatók figyelmen kívül. A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem [16] A jogerős ítélet ellen az alperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet, kérte hatályon kívül helyezését, a kereset elutasítását, másodlagosan az elsőfokú bíróság utasítását új eljárásra, új határozat hozatalára. Azzal érvelt, hogy az elsőfokú bíróság eljárása és határozata nem felel meg a polgári perrendtartásról szóló
18. évi III. törvény (Pp.)
19. §

(1)bekezdésének, 221. §

(1)bekezdésének, mert a bizonyítékok értékelése iratellenes, okszerűtlen, logikai ellentmondást tartalmaz, nem helytállóak a ténybeli és jogkövetkeztetések. Kifejtette azt is, hogy az érdemi döntés téves jogértelmezésen, jogalkalmazáson alapul, sérti az Áfa tv. 119. §

(1)bekezdését,

1. § a) pontját,
2. §

(1)bekezdését, a Számtv. 15. §

(3)bekezdését,

1. és
2. §iban foglaltakat. Hivatkozott arra is, hogy az ítélet rendelkező része nem felel meg a Pp.
3. §

(1)bekezdés d) pontjának, mert nem nevezte meg, hogy az új eljárást melyik hatáskörű adóhatóságnak kell lefolytatnia. [17] Az alperes - fenntartva a határozatában foglaltakat - előadta, hogy álláspontja szerint teljesítette az Art. 97. §

(4)és

(6)bekezdései szerinti tényállás tisztázási és bizonyítási kötelezettségét. Vizsgálta a felperesnél, a számlakibocsátóknál lévő körülményeket, és az alvállalkozói teljesítéseket is. Álláspontja szerint az elsőfokú bíróság nem vizsgálta meg az általa feltárt bizonyítékokat, ezek értékeléséről nem adott számot. Határozatában okszerűen jutott arra a következtetésre, hogy a Kft

1. számláján feltüntetett gazdasági esemény nem a felperes és a Kft
2. között valósult meg. Hangsúlyozta, hogy bár teljesítést igazolás készült a Kft
3. számlája szerinti gazdasági eseményről, a felperes nem tudta igazolni dokumentumokkal a szolgáltatás tényleges megtörténtét. E körben érdemi döntését a helyszíni szemlékben, a nyilatkozatokról felvett jegyzőkönyvekben foglaltak éppúgy alátámasztják, mint a Kft
4. keresete alapján indult 13.K.30.412/
5. számú ügyben hozott jogerős ítélet. Az alperesi határozatban rögzített objektív körülmények, az ítéletben foglaltakkal szemben, alkalmasak annak igazolására, hogy a felperes a termékeket egy adókijátszásra létrehozott láncolat tudatos, vagy legalábbis kellő körültekintés elmulasztása miatt felelőssé tehető tagjaként szerezte be. [18] A felperes érdemi ellenkérelmet nem terjesztett elő. A Kúria döntése és jogi indokai [19] A felülvizsgálati kérelem nem alapos. [20] Mindenekelőtt rámutat a Kúria arra, hogy a felülvizsgálati eljárásban, rendkívüli jogorvoslati jellege miatt, nem kerülhet sor bizonyítás felvételére, a bizonyítékok ismételt egybevetésére, felülmérlegelésre, a Kúria a felülvizsgálati kérelem által vitatott körben a rendelkezésére álló iratok alapján dönthet (Pp.
6. §, BH 2012.179.). Ítéleti tényállás kapcsán jogszabálysértés csak akkor állapítható meg, ha az hiányos, iratellenes, avagy téves, okszerűtlen, a logika szabályainak ellentmondó tényeket, ténybeli következtetéseket rögzít. Nem állapítható meg iratellenesség azon a címen, hogy a fél álláspontja valamely bizonyíték bizonyító ereje tekintetében nem azonos a bíróságéval, mivel ez nem iratellenességre utal, hanem a bizonyítékok felülmérlegelésére irányul, amire a rendkívüli jogorvoslati eljárásban nincs lehetőség. [21] A Kúria a Pp.
7. §-a alapján eljárva - a felülvizsgálati kérelem által vitatott körben, a rendelkezésére álló iratok alapján - azt állapította meg, hogy a jogerős ítélet, az alperesi érveléssel ellentétben, megfelel a Pp.
8. §

(1)bekezdésében, 221. §

(1)bekezdésében foglaltaknak. Az ebben megállapított tényállás nem iratellenes, az elsőfokú bíróság a bizonyítékok értékelése során teljesítette indokolási kötelezettségét is. [22] Az elsőfokú ítélet indokolása a

1. oldal harmadik bekezdéstől a
2. oldal első bekezdéséig összegezve tartalmazza az elsőfokú bíróság álláspontját. Ezen kívül a Kft
3. tekintetében a jogerős ítélet a
4. oldal harmadik bekezdésétől a
5. oldal második bekezdéséig, a Kft
6. kapcsán pedig a
7. oldal harmadik bekezdésétől a
8. oldal második bekezdésével bezárólag helytállóan ismerteti mindazokat az adatokat, tényeket, körülményeket, bizonyítékokat, amelyeket az elsőfokú bíróságnak érdemi döntésének meghozatalához vizsgálnia és értékelnie kellett. A Kúria egyetért az e körben kifejtett ténybeli- és jogkövetkeztetésekkel, mert jogszerűen kerültek rögzítésre az ügy érdemi eldöntéséhez szükséges, bírósági eljárás körét meghaladó, még tisztázandó tények, bizonyítási cselekmények, ezért ezeket nem ismétli meg. Mindezek tartalmából, szövegezéséből egyértelműen következik, hogy az elsőfokú bíróság által elrendelt új eljárást az elsőfokú adóhatóságnak kell lefolytatnia a jogerős ítéletben foglalt iránymutatásnak megfelelően. A Kúria ezért nem minősítette ügy érdemi eldöntésére is kiható lényeges, felülvizsgálati eljárásban nem orvosolható eljárási jogszabálysértésnek azt, hogy az elsőfokú bíróság ítélete rendelkező részében ezt külön nem tüntette fel. [23] Az alperes felülvizsgálati kérelmében kifejtett érvelésre figyelemmel a Kúria a következőkre mutat rá: az elsőfokú bíróság helyesen állapította meg mindkét számlakibocsátó bizonylata esetében, hogy az alperes objektív körülményként olyan adatokat értékelt a felperes terhére, amelyek nem álltak fenn, illetve ilyenként nem minősíthetők. Kiemeli e körben, hogy a felperes által befogadott számlák időszakában a Kft
9. adószámának felfüggesztésére vonatkozó alperesi határozatba foglalt adatok tényleges megtörténte nem bizonyított. A felperes egyértelműen igazolta a peres eljárás során, hogy nem tudta, illetve nem tudhatta, hogy a számlakibocsátó adószámának felfüggesztésére került sor, és azt is, hogy nem volt rálátása arra, hogy a Kft1.-nek milyen az adózási morálja. Kétségtelen, hogy a felperes kizárólag a perben csatolt dokumentumokat annak alátámasztására, hogy a Kft
10. felé a teljesítés megtörtént, a számla szerinti gazdasági esemény megvalósult, de erre - a Pp. 164.§

(1)bekezdése értelmében - jogosult volt. Ezeket a dokumentumokat azonban az új eljárás során beszerzendő adatokkal, ahogyan erre az elsőfokú bíróság helytállóan rámutatott, egybe kell vetni a megalapozott, jogszerű, ténybeli és jogkövetkeztetések levonása érdekében az egyéb adatokkal, bizonyítékokkal. [24] Az alperesi érveléssel ellentétben az elsőfokú bíróság helytállóan mutatott rá arra a Kft

1. kapcsán is, hogy figyelemmel a felperes által perben becsatolt bizonyítékokra az alperes a közigazgatási eljárás során nem minden e körbe tartozó adatot vett figyelembe, illetve értékelt helytállóan, mivel pl. olyan cégeket is megkeresett, amelyek nem ismerték, nem is ismerhették a Kft2.-t, nem voltak rajta a felperes plakátkampány helyszíneinek céglistáján, a médiatervezésen túl csak a média foglalás volt a gazdasági esemény tárgya, a hirdetési tevékenység és a tényleges reklámozás nem ...stb. [25] Az alperes alappal hivatkozott arra, hogy a bizonyítékok értékelése során nem hagyhatók figyelmen kívül a perrel érintett számlakibocsátóknál lefolytatott adóvizsgálatok során feltárt adatok, tények, körülmények, bizonyítékok, illetve az ezek tárgyában hozott döntések. Ezek értékelésére azonban minden egyes adat, tény, körülmény, bizonyíték egyenként és egymással történő egybevetése alapján kerülhet sor, mégpedig akként, hogy nem hagyhatók figyelmen kívül az Áfa tv. határozatokban megjelölt törvényhelyei, továbbá az e tárgyban irányadó nemzeti és közösségi joggyakorlat, amelynek összefoglalását az 5/2016 (IX.26.) KMK vélemény tartalmazza. Hangsúlyosan utal a Kúria arra, hogy az elsőfokú adóhatósági határozatban megnevezett, alperes által elfogadott objektív körülmények egy része kapcsán az elsőfokú bíróság jogszerűen mutatott rá arra, hogy nem minősíthetők ilyennek, illetve ezek egy részét a felperes igazoltan megcáfolta. [26] Az elsőfokú bíróság az alperesi állásponttal ellentétben, azért is helytállóan állapította meg az Art.
2. §

(4)-

(6)bekezdéseibe foglalt törvényi rendelkezések nem, illetve nem teljes körű teljesítését, mivel az Áfa tv.

1. § a) pontjával összefüggésben a bizonyítási teher az adóhatóságra hárul. Az alperesnek kell bizonyítania a gazdasági esemény meg nem történtét, illetve azt, hogy erre nem a számla szerinti felek között került sor, továbbá azoknak az objektív körülmények fennállását is, amelyek lehetővé teszik annak megállapítását, hogy az adózó az adólevonási jogra csalárd módon vagy visszaélésszerűen hivatkozott (5/
2. (IX.26.) KMK vélemény). [27] A kifejtettekre figyelemmel a Kúria a jogerős ítéletet - a Pp.
3. §

(3)bekezdése alapján - ítéletének rendelkező részébe foglalt kiegészítéssel hatályában fenntartotta. Záró rész [28] A Kúria a felülvizsgálati kérelmet tárgyaláson kívül bírálta el, és a személyesen eljáró felperes érdemi ellenkérelmet nem terjesztett elő, ezért pernyertessége ellenére felszámítható költsége nem merült fel, így javára felülvizsgálati eljárási költséget megállapítani nem kellett. [29] A felülvizsgálati eljárási illetékre vonatkozó ítéleti rendelkezés az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 5. §

(1)bekezdés c) pontjában, a költségmentesség mentesség alkalmazásáról szóló 6/

1. (VI.26.) IM rendelet
2. §-ban foglaltakon alapul az alperes személyes illetékmentességére figyelemmel. ,
3. június
4. . Lomnici Zoltán sk. a tanács elnöke, Dr. Kárpáti Magdolna sk. előadó bíró, Dr. Kurucz Krisztina sk. bíró