A határozat elvi tartalma: Az adóhatóság határozata indokolási részében köteles a bizonyítékok értékelését akként részletezni, hogy abból megállapítható legyen az álláspontja, annak okszerűsége, logikai rendszere. A KÚRIA mint felülvizsgálati bíróság í t é l e t e Az ügy száma: Kfv.V.35.049/2018/
- szám A tanács tagjai: dr. Lomnici Zoltán a tanács elnöke . Kurucz Krisztina előadó bíró dr. Kárpáti Magdolna bíró A felperes: felperes neve A felperes képviselője: dr. Molnár Angelika ügyvéd Az alperes: Nemzeti Adó és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága Az alperes képviselője: dr. Vönöczky Katalin jogtanácsos A per tárgya: adóhatározat bírósági felülvizsgálata A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: alperes Az elsőfokú bíróság határozatának száma: Győri Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság
- november
- napján kelt 17.K.27.264/2017/
- számú ítélete Rendelkező rész A Kúria a Győri Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 17.K.27.264/2017/
- számú ítéletét hatályában fenntartja. Kötelezi az alperest, hogy fizessen meg a felperesnek 15 napon belül 10.000 (azaz tízezer) forint felülvizsgálati eljárási költséget. A feljegyzett felülvizsgálati eljárási illetéket az állam viseli. Az ítélet ellen további felülvizsgálatnak helye nincs. Indokolás A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás [1] A Nemzeti Adó- és Vámhivatal Megyei Adó- és Vámigazgatósága (a továbbiakban: elsőfokú hatóság) a felperesnél
- és
- évekre - a
- I. negyedévi általános forgalmi adó (áfa) adónem kivételével - valamennyi adónemre és költségvetési támogatásra elvégzett bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzésének eredményeként a
- április 15 napján kelt határozatával a felperes terhére adókülönbözet, [2] [3] [4] [5] [6] [7] adóbírság és késedelmi pótlék megfizetését rendelte. A fellebbezés folytán eljárt alperes a
- április
- napján kelt határozatával az elsőfokú határozatot megváltoztatta, a felperest mindösszesen: 95.207.000 Ft adókülönbözet, 13.151.000 Ft adóbírság és 10.736.000 Ft késedelmi pótlék megfizetésére kötelezte. Megállapította, hogy felperes az adózás előtti eredményét a ténylegesnél
- évben 12.612.000 Ft-tal magasabb, a
- évben pedig 12.820.000 Ft-tal alacsonyabb, a társasági adó (tao) adó alapját
- évben 43.725.000 Ft-tal,
- évben 15.668.000 Ft-tal alacsonyabb összegben mutatta ki. Indokolása szerint a felperes
- április 29-én kutatásifejlesztési szerződés kötött az U.F.Kft.-vel, a tárgya szerint a GOP-1.1.2-08/1-2008-0002 azonosító számú projekt kutatási programján belül kutatás-fejlesztési feladatok ellátására. A felperes
- évben a Kft. által számlázott szolgáltatás nettó értékéből 24.000.000 Ft-tal csökkentette az innovációs járulék kötelezettségét. Az elsőfokú adóhatóság az elkészített tanulmányok innovatív jellegének véleményezésére a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló
- évi CXL. törvény (a továbbiakban: Ket.) 58.§
(1)bekezdésének a) pontja,
(3)bekezdése, az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 95.§
(5),
(5a)bekezdései, valamint a találmányok szabadalmi oltalmáról szóló 1995. évi XXXIII. törvény 115/H.§
(2a)bekezdése, 115/G.§
- g)pontja alapján a Szellemi Tulajdon Nemzeti Hivatalát (a továbbiakban: SZTNH) kérte fel. Az SZTNH az általa meghatározott három szakterületenként elkészített szakvéleménye (első szakvélemény) szerint az elvégzett tevékenységek és annak eredményeként létrehozott tanulmányok azok elkészültekor nem minősültek alapkutatásnak, alkalmazott kutatásnak, sem pedig kísérleti fejlesztésnek, így nem feleltek meg a kutatási és technológiai innovációs alapról szóló 2003. évi XC. törvény (a továbbiakban: KTIA tv.) 12.§-ában foglaltak szerint definiált kutatás-fejlesztés (a továbbiakban: k+
- f)egyik típusának sem. Az SZTNH által adott szakvélemény alapján az elsőfokú hatóság megállapította, hogy a tanulmányok 24.000.000 Ft összegével nem volt jogszerűen csökkenthető az innovációs járulék kötelezettség, az adózót ezért innovációs járulék fizetési kötelezettség terhelte a KTIA tv. 4.§
(1)-
(3)bekezdései, 14.§
(1)bekezdés c) pontja alapján. E megállapítás kihatásaként innovációs járulék adónemben
- évre adókülönbözet keletkezett adózó terhére, amely egyéb ráfordításként volt elszámolható a számvitelről szóló
- évi C. törvény (a továbbiakban: Sztv.) 81.§
(2)bekezdésének e) pontja alapján. A felperes továbbá kutatási szerződést kötött
- február 3án az U.Kft.-vel is. Az adóhatóság az SZTNH-t felkérte e Kft. által készített jelentések innovatív jellegének véleményezésére is. [8] Az SZTNH szakvéleménye szerint (második szakvélemény) az U.Kft. tevékenysége nem minősül k+f tevékenységnek, az a csatolt iratanyag tanúsága szerint nem felelt meg a KTIA tv. 12.§-ában foglalt k+f egyik típusának sem. [9] Az SZTNH által adott szakértői vélemény alapján az elsőfokú adóhatóság megállapította, hogy az adózó a dokumentáció 3.000.000 Ft összegű ellenértékével az innovációs járulék kötelezettségét jogszerűtlenül csökkentette, a terhére ezért innovációs járulék adónemben
- évre 3.000.000 Ft adókülönbözetet állapított meg, amely egyéb ráfordításként az Sztv. 81.§
(2)bekezdés e) pontja alapján elszámolható. [10] Az alperes rögzítette továbbá, hogy a felperes kutatási szerződést kötött az U.Kft.-vel
- áprilisban is, a megbízás tárgya öntvény megmunkálási technológiák és öntészeti anyagok kutatása. [11] A revízió az SZTNH-t az elkészített a tanulmányok innovatív jellegének véleményezésére kérte fel. Az SZTNH szakvéleménye szerint (harmadik szakvélemény) a szerződés alapján végzett tevékenység nem minősül alapkutatásnak, ipari vagy alkalmazott kutatásnak sem, és nem is kísérleti fejlesztés. [12] Az elsőfokú hatóság szerint az SZTNH által adott szakértői vélemény alapján a dokumentáció 15.000.000 Ft összegével jogszerűen nem volt csökkenthető az innovációs járulék kötelezettség, ezért innovációs járulék adónemben
- évre 15.000.000 Ft adókülönbözetet realizált a felperes terhére, amelyet egyéb ráfordításként az Sztv. 81.§
(2)bekezdés e) pontja alapján vett figyelembe. [13] A felperes fellebbezéséhez állításainak bizonyítása érdekében 3 db magánszakértői véleményt csatolt. [14] A 3 db magánszakértői vélemény alapján az alperes ismételten megkereste az SZTNH-t, hogy a felperes által rendelkezésre bocsátott terjedelmes dokumentációk és magánszakértői vélemények alapján készítse el szakértői véleményeit figyelemmel arra, hogy mind a 3 db magánszakértői vélemény mindhárom szakterület vonatkozásában az SZTNH álláspontjával ellentétesen azt tartalmazza, a megbízottak által végzett tevékenységek k+f-nek minősülnek. [15] Az SZTNH ismételten elkészítette szakértői véleményeit, az első és a harmadik szakvéleményében foglalt álláspontját fenntartotta, és részletesen kifejtette, hogy milyen okok miatt nem fogadható el a magánszakértői véleményekben foglalt álláspont. A második szakterület vonatkozásában a magánszakértői véleményben, továbbá a benyújtott dokumentumokban foglaltak alapján az elvégzett tevékenységet kísérleti fejlesztésnek minősítette. [16] Az alperes az SZTNH szakértői véleményeiben foglaltaknak megfelelően az elsőfokú hatóság határozatát részben megváltoztatta, és a második szakterület felperes adózását jogszerűnek minősítette. vonatkozásában a A kereseti kérelem [17] A felperes keresetében az alperes határozatának megváltoztatását kérte akként, hogy a társaság terhén innovációs járulék és ezzel összefüggésben tao adónemben megállapított adóhiány, valamint a kapcsolódó adóbírság és késedelmi pótlék törléséről rendelkezzen. [18] Álláspontja szerint az alperes jogszabálysértő módon járt el akkor, amikor ismét az SZTNH-t kereste meg annak érdekében, hogy a korábbi szakvéleményei és a fellebbezéshez csatolt magánszakértői vélemények közötti ellentmondást feloldja. A hatóságnak a Ket. 59.§
(5)bekezdése alkalmazásával másik szakértőt kellett volna kirendelnie, akinek abban a kérdésben kellett volna állást foglalnia, hogy a szakvélemények közötti eltérés mire vezethető vissza, szükséges-e bármelyik szakvélemény kiegészítése. Az SZTNH által korábban adott szakvélemények és az általa csatolt 3 db magánszakértői vélemény alapján az ügyben felmerült szakkérdést nem sikerült tisztázni, figyelemmel a szakvélemények eltérő következtetéseire. Az ellentmondásokat azonban nem lehet feloldani az SZTNH ismételt felkérésével, az adóhatóságnak nem volt kötött a bizonyítása, az SZTNH kirendelése csak lehetőség a számára. [19] Hangsúlyozta, hogy a szakvélemények közötti ellentmondás nyilvánvalóan nem oldható fel azzal, hogy az ellentmondásban lévő egyik szakértő véleményezi a másik szakértő által adott szakvéleményt. A Ket. 59.§
(5)bekezdése alapján a szakvélemények közötti ellentmondásokat fel kellett volna tárni, majd feloldani, amelyeknek hiányában a szakvéleményeket a hatóság szaktudás nélkül értékelte, így a tényállás bizonyítatlan maradt. Az alperes indokolási kötelezettségét nem teljesítette, mert nem adott számot arról sem, hogy az egyik vagy a másik szakvéleményt miért részesítette előnyben. [20] Kifogásolta, hogy az SZTNH kizárólag az adózó által rendelkezésre bocsátott iratok alapján foglalt állást a kutatási folyamatok terén, pedig indítványozta helyszíni szemle tartását, mert a kutatói munka során keletkező jegyzetek, dokumentumok, eljárások nyilvánvalóan nem adóügyi dokumentumok, ezeket nem lehet teljes körűen lefűzni, ezért szükséges a kutatókkal való kapcsolatfelvétel. Az elsőfokú határozat [21] Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével a másodfokú határozatot hatályon kívül helyezte és az alperest új eljárásra kötelezte. [22] Indokolása szerint az adóhatóság nem követett el jogsértést azzal, hogy a felperes által becsatolt, bizonyítéknak minősülő 3 db magánszakértői véleményre figyelemmel ismételten az SZTNH-t rendelte ki szakértőként. [23] Idézte a Ket. 72.§
(1)bekezdés
- e)pontjának
- ea)és
- eb)alpontjait, és megállapította, hogy az alperes megsértette e jogszabályhelyeket, mert határozatában nem indokolta meg, hogy a felperes által becsatolt szakvélemények miért nem alkalmasak az állításainak bizonyítására, illetve az SZTNH szakvéleményében foglaltak cáfolatára, miért az egyik szakértői véleményt fogadta el, és a másik szakértői véleményt miért nem találta bizonyításra alkalmasnak. Annak rögzítése, hogy az SZTNH véleménye megalapozottsága felől az adóhatóságnak aggálya nem merült fel, nem tekinthető kellő indoknak, mert ki kell derülnie a határozatból annak, hogy a felperes által csatolt szakvélemények miért alkalmatlanok. Ha ezen ok megjelölése az SZTNH szakvéleményeiben található, akkor ezt a hatóságnak a határozatban rögzítenie kell, mivel ebben az esetben is a határozatnak tartalmaznia kell, hogy melyek azok a szakmai szempontok, amelyek miatt a felperes által becsatolt magánszakvélemények nem fogadhatók el. Az alperes nem adta annak indokát sem, hogy a felperes szakértői véleményekre tett észrevételében kért helyszíni szemle tartását miért utasította el. Az elsőfokú bíróság álláspontja szerint mindezek miatt az alperes határozata érdemi felülbírálatra alkalmatlan. [24] A felperes szakértő kirendelésére irányuló indítványát elutasította, tekintettel arra, hogy eljárási jogsértés miatt hatályon kívül helyezte az alperesi határozatot, így a szakértő kirendelése az ügyben nem volt indokolt. [25] Az alperes a megismételt eljárásban köteles az SZTNH részéről készített szakvéleményeket a felperes által a fellebbezéshez csatolt magánszakértői szakvéleményekkel ütköztetni. A határozatából ki kell derülnie annak, hogy mely indokok alapján fogadta el az SZTNH szakvéleményét, és mely okok azok, amelyek miatt a felperes által becsatolt magánszakértői vélemények alkalmatlanok annak bizonyítására, hogy a felperes megbízásából a Kft.-k által végzett tevékenység k+f tevékenységnek minősül. A felülvizsgálati kérelem [26] Az alperes felülvizsgálati kérelmében az ítélet hatályon kívül helyezését és az elsőfokú bíróság új eljárásra kötelezését kérte. Álláspontja szerint az elsőfokú bíróság ítélete az ügy érdemére kihatóan jogszabálysértő. Hangsúlyozta, hogy a jogorvoslati eljárás során keletkezett szakvélemények a felperes részére megküldésre kerültek, azok tartalma a felperes előtt is ismert volt, így a szakértői vélemény megállapításainak az alperesi határozatban foglaltaknál részletesebb kifejtése szükségtelen volt. Megfelelő mértékben kifejtette álláspontját a szakértői véleményekről, rendelkezését kellően megindokolta, így jogorvoslati joga a felperesnek nem sérült. Az ítélet sérti a Pp. 3.§
(2)bekezdés, 215.§ rendelkezéseit is, ugyanis az elsőfokú bíróság túlterjeszkedett a kereseti kérelmen, olyan jogszabályhelyre alapítottan hozott döntést, amelyet a kereset nem tartalmaz. [27] A felperes ellenkérelmében az ítélet hatályában fenntartását kérte. A Kúria döntése és jogi indokai [28] A felülvizsgálati kérelem nem alapos. [29] Az adóhatóság eljárását az Art. szabályozza, amely törvény másként nem rendelkezése esetén (5.§
(1)bekezdés) alkalmazható a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól rendelkező Ket. Az Art. és a Ket. is számos, a hatóságra kötelező előírást tartalmaz. [30] Az adóhatóság rendszeresen ellenőrzi az adózókat és az adózásban részt vevő más személyeket. Az ellenőrzés célja az adótörvényekben és más jogszabályokban előírt kötelezettségek teljesítésének vagy megsértésének megállapítása [Art. 86.§
(1)bekezdés]. Az adóhatóság az ellenőrzés célját az Art. 87.§ának
(1)bekezdés a)-
- f)pontjaiban meghatározott fajtájú ellenőrzésekkel valósítja meg. A felperesnél a revízió az
- a)pont szerinti bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést folytatott. A bevallások utólagos ellenőrzése során az Art. 106.§-ának
(1)bekezdése értelmében az adóhatóság az adózó adó-megállapítási, bevallási kötelezettsége teljesítését vizsgálhatja adónként, támogatásonként és időszakonként vagy meghatározott időszakra több adó és támogatás tekintetében is. [31] A közigazgatási eljárásban a bizonyítási teher szabályait, a bizonyítási eszközök meghatározását az Art. 97.§-ának
(4)-
(5)bekezdései tartalmazzák, amelyek szerint az ellenőrzés során a tényállást az adóhatóság köteles tisztázni és bizonyítani, kivéve, ha törvény a bizonyítást az adózó kötelezettségévé teszi. Bizonyítási eszközök és bizonyítékok különösen: az irat, a szakértői vélemény, az adózó, képviselője, alkalmazottja, illetőleg más adózó nyilatkozata, a tanúvallomás, a helyszíni szemle, más adózók adatai, az elrendelt kapcsolódó vizsgálatok megállapításai, az adatszolgáltatás tartalma, más hatóság nyilvántartásából származó adat. Az Art. 97.§-ának
(4)bekezdése szerint az ellenőrzés felperesnél alkalmazott fajtájánál is az adóhatóság volt köteles tisztázni és bizonyítani a tényállást, amelynek során jogszerűen alkalmazott szakértői bizonyítást. [32] Az Art. 105.§-a akként rendelkezik, hogy az utólagos ellenőrzés esetén az adóhatóság az ellenőrzés eredményétől függetlenül a megállapításokról határozatot hoz. A határozatok kötelező tartalmi elemeit a Ket. 72.§-a szabályozza. A határozat indokolásában a hatóságnak az
(1)bekezdés e) pontja értelmében elsődlegesen meg kell állapítania a valósággal egyező tényállást, amelyet követ a tényállás alapjául szolgáló bizonyítékok, és az irányadó jogszabályok rögzítése, majd az indokolás jogi részében magyarázattal ellátva a bizonyítékokat értékelni kell, amelynek eredményeként a már bizonyított tényekkel kell ütköztetni a jogszabályokat, azaz alkalmazni kell a tényállás egyes elemeire a jogszabályhelyeket, részletesen kifejtve a hatóság álláspontját. [33] A hatóságnak döntését akként kell megindokolnia, hogy a bizonyítékok értékelésének részletes indokolása alapján - a már bizonyított tények és az irányadó jogszabályok ütköztetése után - a tényekkel kapcsolatos, a jogkérdésre vonatkozó jogi álláspontja közérthető formában és kifejezetten megállapítható legyen. Az elsőfokú bíróság helytállóan állapította meg, hogy e jogszabályi követelményeknek az alperes határozata nem felelt meg. [34] A másodfokú határozat huszonnégy és fél oldal tartalmú, amelyből az alperes a rendelkező részt követően a tizenkilencedik oldalig az ellenőrzés és az elsőfokú határozat megállapításait ismertette, a huszadik oldal és a huszonegyedik oldal első két bekezdései tartalmazzák a felperes fellebbezését, amelyet követ négy oldalon keresztül az alperes jogi indokolása. Az indokolás egyes részelemei tartalmának eltolódott arányát az alperes nem magyarázta meg, ugyanakkor nem ismertette a felperes részéről benyújtott bizonyítékokat, a szakértői véleményeket, csak annyit közölt, hogy „a magánszakértői vélemények mindhárom szakterület vonatkozásában - az SZTNH álláspontjával ellentétesen megállapították, hogy a megbízott által végzett tevékenység kutatás-fejlesztésnek minősül. (…) és adózó mindegyik szakértői véleményhez terjedelmes dokumentációt is rendelkezésre bocsátott". A továbbiakban az SZTNH újabb szakértői véleményeinek megállapításait rögzítette az alperes, majd - miután az SZTNH szakértői véleményével kapcsolatosan aggálya nem merült fel - az azokban foglaltakat elfogadta, közölve, hogy a rendelkező rész szerint döntött. [35] Az elsőfokú bíróság helytállóan állapította meg, hogy az alperes bizonyíték vizsgálatot, értékelést nem végzett, így nem értékelhető annak logikája, tény- és okszerűsége, továbbá határozata tényállásának valósággal egyezősége sem. A perrel érintett adóügyben azért is lényeges a részletes, minden bizonyítékra kiterjedő értékelés, mert a hatóság részéről elkészíttetett három szakértői vélemény után a felperes három magánszakértői véleményt nyújtott be, amelynek ismeretében, azok együttes feldolgozásával készültek el ismételten hatósági bizonyítás keretében az újabb szakvélemények. Az álláspontok tehát szakvéleményekben ütköztetettek, nem a közigazgatási szerv részéről, ugyanakkor a bizonyítékokat a hatóságnak kell a Ket. 2.§
(3)bekezdése szerint a súlyuknak megfelelően értékelni. [36] A keresetben foglaltak (4.-10. oldalak) alapján a Kúria megállapította, az alperes iratellenesen hivatkozott a kereseti kérelemhez kötöttség elvének a sérelmére, hogy az elsőfokú bíróság túlterjeszkedett az előterjesztett petitum keretein (Pp. 215.§), ugyanis a felperes nemcsak a kirendelt szakértő személyét sérelmezte, hanem a hatóság részéről elmulasztott bizonyíték értékelést, az ellentmondások meghatározását és feloldását, eredményeként a tényállás tisztázottságát is. [37] A bizonyítékok mikénti értékelése, a bizonyított tényállás megállapítása, és arra az irányadó jogszabályok alkalmazása a hatóság kötelezettsége, amelynek az alperes nem tett eleget, így határozata érdemi felülvizsgálatra nem alkalmas. Jogszerűen rendelkezett a Pp. 339.§
(1)bekezdése alapján az elsőfokú bíróság ítéletének rendelkező részében a másodfokú határozat hatályon kívül helyezéséről és az alperes új eljárásra kötelezéséről, indokolása a Pp. 221.§
(1)bekezdésében foglaltak szerinti, iránymutatása a megismételt eljárásra vonatkozóan megfelelő. [38] Mindezek folytán a Kúria a jogerős ítéletet a Pp. 275.§-ának
(3)bekezdése alapján hatályában fenntartotta. Záró rész [39] A Kúria az alperest a Pp. 270.§-ának
(1)bekezdése szerint alkalmazandó Pp. 78.§-ának
(1)bekezdése alapján kötelezte a felperes felülvizsgálati perköltsége megfizetésére. [40] A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt felülvizsgálati illeték viseléséről a Kúria a költségmentesség alkalmazásáról szóló 6/1986./VI.26./IM rendelet 14.§-a alapján rendelkezett. [41] A Kúria a felülvizsgálati kérelmet a Pp. 274.§
(1)bekezdése alapján tárgyaláson bírálta el. ,
- június
- . Lomnici Zoltán sk. a tanács elnöke, Dr. Kurucz Krisztina sk. előadó bíró, Dr. Kárpáti Magdolna sk.bíró