A határozat elvi tartalma: Közigazgatási perben a felperes köteles bizonyítani az adóhatározatok jogsértő voltát, azt, hogy számlái hiteles bizonylatok. EUB C-446/15 A KÚRIA mint felülvizsgálati bíróság í t é l e t e Az ügy száma: Kfv.V.35.119/2018/
- szám A tanács tagjai: Dr. Lomnici Zoltán a tanács elnöke Dr. Kurucz Krisztina előadó bíró Dr. Kárpáti Magdolna bíró A felperes: A felperes képviselője: dr. Horváth Z. Péter ügyvéd Az alperes: Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága Az alperes képviselője: dr. Borsos Krisztina jogtanácsos A per tárgya: adóügyben általi felülvizsgálata hozott közigazgatási határozat bíróság A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: felperes Az elsőfokú bíróság határozatának száma: Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság
- november 2.K.27.28.167/2016/
- számú ítélete Budapest Környéki
- napján kelt Rendelkező rész A Kúria a Szegedi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2.K.27.28.167/2016/
- számú ítéletét hatályában fenntartja. Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az alperesnek 15 napon belül 60.000 (azaz hatvanezer) forint felülvizsgálati eljárási költséget. Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az államnak felhívásra 529.400 (azaz ötszázhuszonkilencezer-négyszáz) forint felülvizsgálati eljárási illetéket. Az ítélet ellen további felülvizsgálatnak helye nincs. I n d o k o l á s A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás [1] Felperes tevékenysége
- évben városi, elővárosi, [2] [3] [4] [5] [6] [7] szárazföldi szemétszállítás, autóbusz bérbeadás. A Nemzeti Adó- és Vámhivatal Megyei Adóigazgatósága (a továbbiakban: elsőfokú hatóság) a felperesnél
- április, május, június időszakra általános forgalmi adó (áfa) adónemben végzett bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzésének eredményeként a
- november
- napján kelt határozatával a felperest 5.994.000 Ft adókülönbözet, 11.988.000 Ft adóbírság és 221.000 Ft késedelmi pótlék megfizetésére kötelezte. A fellebbezés folytán eljárt alperes a
- április
- napján kelt határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Az alperes a
- szeptember
- napján kelt határozatával megváltoztatta a határozatát és az adóbírság összegét 2.997.000 Ft-ra csökkentette, mert álláspontja szerint felperes magatartása tudatos, a költségvetés megkárosítására irányuló eljárásnak nem minősíthető, a kellő adózói körültekintést azonban elmulasztotta. Döntését az adózás rendjéről szóló
- évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 97.§
(4)-
(6)bekezdései, az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 120.§ a) pontja 127.§
(1)bekezdés a) pontja, a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Sztv.) 15.§
(3)bekezdése, 165.§
(2)bekezdése, 166.§
(2)bekezdése alapján hozta meg. Indokolása szerint az adóhatóság az értékesítést terhelő fizetendő áfa vonatkozásában a felperes adófizetési kötelezettségét a bevallásainak adataival egyezően állapította meg. Az alperes - a beszerzést terhelő, levonható áfa körében rögzítette határozatában, hogy felperes befogadta és a vizsgált időszaki bevallásaiban levonásba helyezte a M. R. M. Kft. (a továbbiakban: számlakibocsátó) részéről „reklám felület értékesítése (szerződés szerint)" megnevezéssel kiállított, 3 db számla összesen: 5.994.000 Ft áfa tartalmát. Az adóhatóság
- január - március, továbbá
- április júniusi időszakokra vonatkozóan a számlakibocsátónál ellenőrzéseket végzett, azonban annak elérhetetlensége folytán a számlákkal kapcsolatosan megállapításokat nem tehetett, ezért a felperesnél fellelhető számlák, szerződések, bankkivonatok, T. I. ügyvezető nyilatkozata alapján vizsgálta a számlákban feltüntetett gazdasági események valódiságát. A számlakibocsátó - az adóhatósághoz bejelentett adatai és bevallásai szerint - a számlákon feltüntetett értékesítésekhez szükséges személyi és tárgyi feltételekkel nem rendelkezett, az általa használt számlázó programra annak tulajdonosával szerződése nem volt, a program használatát az adóhatósághoz nem jelentette be. Adózó mindhárom számla ellenértékét a számlák szerinti teljesítéseket megelőzően megfizette. [8] [9] Az elsőfokú adóhatóság a
- április havi számlával és a csatolt teljesítés igazolással összefüggésben megállapította, hogy a gazdasági eseményként feltüntetett „banner (reklám csík) megjelenés"-re adózó két különböző céggel is kötött szerződést: a számlakibocsátóval, továbbá az E. A. A. Kft.-vel (E.A.A. Kft.) is, mindkét társaság számláját befogadta és az azokon feltüntetett áfa-t levonásba helyezte. Az adózó által rendelkezésre bocsátott CD alapján a revízió megállapította, hogy a weboldalon csak egy banner reklám volt látható, és a két vállalkozás nem tehette fel ugyanazt a bannert, ugyanarra a weboldalra, ugyanabban az időszakban. Az E.A.A. Kft.-nél folytatott kapcsolódó vizsgálat szerint e cég a banner megjelenést teljesítette, a számlakibocsátó részéről a számlán kívül ugyanakkor semmilyen hiteles bizonylat nem támasztotta alá a gazdasági esemény megvalósulását. Összességében az alperes megállapította, hogy a számlában és a teljesítési igazoláson feltüntetett gazdasági esemény nem a megjelölt felek között valósult meg, azt az E.A.A. Kft. végezte. Adózó ezért nem jogosult a számlakibocsátó április hónapban kiállított számlája alapján az adólevonási jog gyakorlására. A
- májusi, júniusi havi számlák alapja a felperes és a számlakibocsátó között létrejött megbízási szerződés volt, amelynek tárgya a számlakibocsátó által
- évben versenyeztetett versenyautóval folytatott reklámtevékenység volt. A revízió feltárta, hogy a számlakibocsátó versenyautókat nem versenyeztetett, reklámtevékenység végzését sem a cégbírósághoz, sem az adóhatósághoz nem jelentett be. A
- május hónapra vonatkozó teljesítési igazolás szerint az Arad Rally
- május 8.-10-ig terjedő futamán a B.M. versenyzőpáros Peugeot 207 Super 2000 versenyautóval, a
- június havi igazolás szerint a F. Rally
- június 11-13-ig terjedő futamán a B.M. versenyzőpáros Mitsubishi Evo IX R4-es autóval indult. A számlakibocsátó ügyvezetőjének nyilatkozata szerint a társaság tulajdonában állt a gépjárműveken a reklámfelület. Az adóhatóság a Gépjármű-nyilvántartási Információs Rendszer adatai alapján megállapította, hogy a számlakibocsátó tulajdonában versenyautó nem állt, üzemeltetőként sem került bejegyzésre, így nem értékesíthette a versenyautók felületét reklámozási célból. A számlakibocsátónál munkavállaló nem került bejelentésre, versenyautók tárolására alkalmas székhellyel, telephellyel nem rendelkezett. A teljesítésigazoláson megnevezett A. Rallyra, illetve F. Rallyra a versenyzőket a B. R. T. Kft. (B.R.T. Kft.) nevezte és versenyeztette. A revízió rendelkezésére bocsátott média ajánlat a B.R.T. Kft. reklámajánlatát tartalmazta, nem pedig a számlakibocsátóét. A számlakibocsátó tehát csak számlákat bocsátott ki, a tevékenységet ő maga nem végezte. Az alperes a reklámtevékenység megvalósulását nem vitatta, az azonban igazolás nyert, hogy a gazdasági ügylet valójában adózó és a B.R.T. Kft. között jött létre, e cég média ajánlatát vásárolta meg az adózó, a reklám az ő autójukon jelent meg. A számlakibocsátó
- májusi, és júniusi számlája ezért a felperest adólevonásra nem jogosítja. A kereseti kérelem [10] A felperes keresetében az adóhatározatoknak elsődlegesen a megváltoztatását és az adóbírság, illetve a késedelmi pótlék mellőzését, másodlagosan a hatályon kívül helyezésüket és az elsőfokú hatóság új eljárásra utasítását kérte. [11] Kifejtette, hogy a banner megjelent, így a májusi számla alapját megvalósult gazdasági esemény képezte. Arról nem tehet, hogy a számlakibocsátó és az E.A.A. Kft. között milyen gazdasági kapcsolat állt fenn. [12] A
- májusi, júniusi számlákra vonatkozóan előadta, hogy a teljesítés megtörtént, a számlakibocsátó ügyvezetőjének nyilatkozata akként is értékelhető, hogy bérlet, lízingelés, vagy egyéb jogviszony alapján jogszerűen rendelkezhetett a gépjárművekkel. Az elsőfokú ítélet [13] Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével a felperes keresetét elutasította. [14] Indokolása szerint az adóhatóság mindhárom számla vonatkozásában jogszerű döntést hozott. A felülvizsgálati kérelem [15] A felperes felülvizsgálati kérelmében az ítélet hatályon kívül helyezését és a keresete teljesítését, másodlagosan az elsőfokú bíróság új eljárásra utasítását kérte. Álláspontja szerint az ítélet sérti a polgári perrendtartásról szóló
- évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 163.§, 206.§
(1)bekezdés, 220.§
(1)bekezdés, 221.§
(1)bekezdés rendelkezéseit. [16] Felülvizsgálati kérelme
- pontjában a tényállást és az előzményeket ismertette, a
- pontban az elsőfokú bíróság bizonyítékértékelésének megfelelőségét vitatva hangsúlyozta, hogy a meglévő okirati bizonyítékok a Polgári törvénykönyvről szóló
- évi IV. törvény (a továbbiakban: Ptk.) szerződéskötési szabadságot rögzítő 200.§
(1)bekezdése alapján - igazolják, hogy a valóságban a gazdasági események megtörténtek. Az a tény pedig, hogy a fizetési határidő letelte előtt kifizette a számlák ellenértékét, az Áfa tv. 58.§
(1)bekezdése szerint is a szerződésszerű teljesítését igazolja. A 3.-5. pontokban a felperes kifejtette, hogy az adóhatóság az Art. 97.§
(4)-
(6)bekezdésében rögzített tényállás tisztázási, bizonyítási kötelezettségét nem teljesítette, a terhére értékelte jogsértő módon a szolgáltatás nyújtójánál feltárt hiányosságokat és mulasztásokat. Az Art. 1.§
(7)bekezdés, 2.§
(1)bekezdés, az Sztv. 1.§, 126.§
(2)bekezdés előírásaira csak hivatkozott, az Áfa tv. adólevonási jogot szabályozó rendelkezéseinek a figyelmen kívül hagyásával döntött. Az adóhatóság olyan objektív felelősséget telepített az adózó terhére (6. pont), amelyek a gazdasági események kifejtése során a gazdasági életben az elvárható körültekintés mértékét meghaladják. [17] A felperes felülvizsgálati kérelmében a pertárgy értékét 700.000 Ft-ban jelölte meg, amely alapján rótt le 70.000 Ft összegű illetéket. [18] Az alperes felülvizsgálati ellenkérelmében az ítélet hatályában fenntartását kérte. A Kúria döntése és jogi indokai [19] A felülvizsgálati kérelem nem alapos. [20] Elsődlegesen kiemeli a Kúria, hogy a jogerős ítélet meghozatalát követően a peres feleknek lehetőségük van rendkívüli jogorvoslat igénybe vételére, ténykérdésben perújítási, jogkérdésben felülvizsgálati kérelmet terjeszthetnek elő. A felülvizsgálati eljárásban a Kúria a jogerős határozatot csak a felülvizsgálati kérelem keretei között, és a megjelölt jogszabályok alapján vizsgálhatta felül (Pp. 272.§
(2)bekezdés, 275.§
(2)bekezdés, BH
- 490., KGD
- 262.). Az alperes felülvizsgálati kérelmet nem terjesztett elő, a Kúria felülvizsgálatának kereteit és tartalmát a felperes felülvizsgálati kérelme határozta meg. [21] A továbbiakban rögzíti a Kúria, hogy a bíróság a polgári ügyek körében felmerült jogvitát erre irányuló kérelem esetén bírálja el, feladata a jogvitákban a felek jogainak érvényesítése. A bíróság a felek által előterjesztett kérelmekhez és jognyilatkozatokhoz kötve van (Pp. 2.§
(1)bekezdése, 3.§
(1)-
(2)bekezdései), a keresetről a per érdemében ítélettel határoz, az írásba foglalt ítéletnek tartalmaznia kell az ítélet rendelkező részét és indokolását (Pp. 212.§
(1)bekezdés, 220.§
(1)bekezdés d) pont). Az ítéletben foglalt döntésnek ki kell terjednie a perben érvényesített valamennyi kereseti kérelemre, azonban a döntés nem terjedhet túl a kereseti kérelmen (Pp. 213.§
(1)bekezdés, 215.§). [22] A Kúria a közigazgatási határozatok, a kereset, a jogerős ítélet, illetve a felülvizsgálati kérelem összevetése alapján megállapította, hogy az elsőfokú bíróság a felperes keresetét teljes körűen elbírálta (Pp. 213.§
(1)bekezdés), rendelkezését részletesen megindokolta, a bizonyítékok helyes értékelésével (Pp. 206.§
(1)bekezdés), megfelelő jogértelmezéssel és jogalkalmazással meghozott döntése jogszerű. [23] A felperes adózásának anyagi jogi értékelése során alkalmazandó Áfa tv. 120.§-ának a) pontja értelmében, abban a mértékben, amilyen mértékben az adóalany - ilyen minőségében a terméket, szolgáltatást adóköteles termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása érdekében használja, egyéb módon hasznosítja, jogosult arra, hogy az általa fizetendő adóból levonja azt az adót, amelyet termék beszerzéséhez, szolgáltatás igénybevételéhez kapcsolódóan egy másik adóalany - ideértve az Eva. hatálya alá tartozó személyt, szervezetet is - rá áthárított. Az Áfa tv. 127.§-ának
(1)bekezdés
- a)pontja alapján az adólevonási jog gyakorlásának tárgyi feltétele, hogy az adóalany személyes rendelkezésére álljon a 120.§
- a)pontjában említett esetben a nevére szóló, az ügylet teljesítését tanúsító számla. [24] Az Sztv. 15.§-ának
(3)bekezdése alapján a könyvvitelben rögzített és a beszámolóban szereplő tételeknek a valóságban is megtalálhatóknak, bizonyíthatóknak, kívülállók által is megállapíthatóknak kell lenniük /a valódiság elve/. Az Sztv. 166.§-ának
(2)bekezdése értelmében a számviteli bizonylat adatainak alakilag és tartalmilag hitelesnek, megbízhatónak és helytállónak kell lennie. [25] Az ellenőrzés folyamán a tényállást, így adózónak az adótörvényekben, jelen ügyben az Áfa tv. 120.§ a) pontjában, 127.§
(1)bekezdés a) pontjában foglaltakat megtartó, avagy megsértő magatartását az adóhatóság köteles tisztázni és bizonyítani (Art. 97.§
(4)bekezdése), az eljárás során az érintett ügyre vonatkozó tényeket kell figyelembe vennie, minden bizonyítékot súlyának megfelelően kell értékelnie, és döntését valósághű tényállásra alapozhatja (a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól 2004. évi CXL. törvény - a továbbiakban: Ket. - 2.§
(3)bekezdés). A felperesnél lefolytatott ellenőrzés során az adóhatóság bizonyítási eljárás eredményeként azt állapította meg, hogy a számlakibocsátó határozatokban megjelölt 3 darab számlája nem hiteles bizonylat, nem nyert bizonyítást, hogy a gazdasági események a számlákon szereplő adattartalommal a valóságban megtörténtek volna. A határozatokkal szembeni jogorvoslat (Art. 143.§
(1)bekezdés) közigazgatási perben a felperesnek biztosított volt. [26] A bíróság a Pp. XX. fejezetének speciális szabályai alapján közigazgatási perben a felülvizsgálni kért határozatok jogszerűségéről dönt a Pp. 3.§
(1)bekezdése, 121.§
(1)bekezdés c) pontja, 330.§
(2)bekezdése alapján. A felperesnek az általa indított perben a keresetét bizonyítania kellett, az alperes /bizonyítékokon alapuló/ megállapításával szemben azt, hogy az adóhatóság bizonyított tényállása téves, hiányos, és az általa befogadott számlák valós gazdasági esemény hiteles bizonylatai. Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét bizonyítatlansága okán elutasította [Pp. 339.§
(1)bekezdés]. [27] A közigazgatási per elsőfokú szakaszában a bíróság a határozatok jogszerű, illetve jogsértő voltáról dönt a kereseti kérelem keretei között (Pp. 213.§, 339.§), a rendkívüli jogorvoslati részben: a felülvizsgálati eljárásban a Kúria a jogerős ítéletet vizsgálja felül a felülvizsgálati kérelem keretein belül (Pp. 270.§), a rendelkezésre álló bizonyítékok alapján. A felülvizsgálati eljárásban a bizonyítékok felülmérlegelésének, további bizonyítás felvételének nincs helye [Pp. 275.§-ának
(1)bekezdése]. [28] Az irányadó anyagi jogi norma (Áfa tv. vonatkozó jogszabályhelyei) értelmezésében nem volt vita a felek között, az elsőfokú bíróságnak tények bizonyítottsága kérdésében kellett döntenie (a gazdasági események a valóságban a számlán feltüntetettek szerint történtek-e meg, amelyekre vonatkozó hatósági megállapítások bizonyítottak-e). A Kúria ezért arról a jogkérdésről határozott, hogy a bizonyítás, a bizonyítékok értékelése körében jogszerű volt-e a jogerős ítélet. Jogszabálysértést a megállapított tényállás iratellenessége, a bizonyítékok kirívóan okszerűtlen vagy a logika szabályaival ellentétes mérlegelése megalapozhat, ilyen jogsértést azonban a felülvizsgálati kérelem alapján a Kúria nem állapított meg. [29] Az elsőfokú bíróság ítéletében a Pp. 221.§-ának
(1)bekezdése szerint nem iratellenes, pontos tényállást rögzített, részletezte az elsőés másodfokú közigazgatási szerv eljárását és bizonyítását a felperesnél, a számlakibocsátónál, az E.A.A. Kft.-nél, a B.R.T. Kft-nél, a bizonyítékok értékelését, a meghozott döntéseket, a pertörténet sorában a keresetet, az alperes ellenkérelmében foglaltakat, módosító határozatát, ismertette az alkalmazandó jogszabályokat. A jogi indokolása során ütköztette a tényállási elemeket a jogszabályokkal, vizsgálta a közigazgatási eljárás teljes anyagát, a perben lefolytatott bizonyítási eljárást, részletezte a bizonyítási teherviselést. A Pp. 206.§-ában foglaltaknak megfelelően számlánként értékelte a bizonyítékokat, közöttük az E.A.A. Kft. teljesítését, a gépjárművekkel kapcsolatos nyilatkozatokat, a reklámajánlatokat, és logikusan megindokolta a - Pp. 164.§ának
(1)bekezdésére alapított - keresetet bizonyítottság hiánya okából elutasító döntését. [30] Jogi álláspontját, amely szerint jogszerűen állapította meg az adóhatóság, hogy a számlán feltüntetett adattartalommal nem valósult meg a gazdasági esemény, továbbá, hogy a felperes kellően körültekintő adózói magatartást nem tanúsított annak érdekében, hogy elkerülje az adókijátszásban való részvételt, okszerűen, közérthetően, a bizonyítékok logikus érvelésével indokolta meg. [31] Az EUB C-446/
- számú ítéletének (Signum Alfa Sped Kft. ügye) teljes döntése szerint: „A közös hozzáadottértékadórendszerről szóló,
- november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelv rendelkezéseit úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétes az a nemzeti gyakorlat, miszerint az adóhatóság azon okból tagadja meg valamely adóalanytól a számára nyújtott szolgáltatások után fizetendő vagy megfizetett hozzáadottérték-adó levonásához való jogot, hogy nem tekinthetők hitelesnek az e szolgáltatásokra vonatkozó számlák, mivel e számlák kibocsátója nem lehetett az említett szolgáltatások tényleges nyújtója, kivéve ha anélkül, hogy az adóalanytól olyan ellenőrzéseket követelnének meg, amelyeket nem köteles elvégezni, az objektív tényezőkre figyelemmel megállapításra kerül, hogy ezen adóalany tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy az említett szolgáltatások héacsalás részét képezik, aminek vizsgálata a kérdést előterjesztő bíróság feladata." [32] A Kúria 5/2016.(IX. 26.) KMK véleménye szerint:
- Ha a számlában szereplő gazdasági esemény nem történt meg, akkor nem kell vizsgálni, hogy a számlabefogadó tudott-e, illetve tudnia kellett volna-e az adókijátszásról, adócsalásról.
- Ha a gazdasági esemény megvalósult, de nem a számlában szereplő felek között, akkor - a tényállás függvényében - vizsgálni lehet, hogy a számlabefogadó tudott-e, illetve tudnia kellett volna-e az adókijátszásról, adócsalásról.
- Ha a gazdasági esemény a számlában szereplő felek között megvalósult, de a számlakibocsátó (vagy az általa befogadott számla kibocsátója) csalárd magatartást valósított meg, az adóigazgatási eljárásban vizsgálni kell, hogy a számlabefogadó tudott-e, illetve tudnia kellett volna-e az adókijátszásról, adócsalásról. [33] Az EUB idézett ítéletében, illetve e KMK véleményben foglaltaknak megfelelően vizsgálta az adóhatóság, és a kereset alapján az elsőfokú bíróság, hogy a számlabefogadó-felperes tudott-e, illetve tudnia kellett volna-e az adókijátszásról. A felperes jogi személy, magatartása - a hatályos nemzeti adójogszabályok (Áfa tv., Art.) szerint - adózói magatartás, amely a perrel érintett számla vonatkozásában nem kellően körültekintő volt: ismerete a gazdasági esemény tényleges teljesítőjére nem volt, e körben vizsgálatot, ellenőrzést sem folytatott. Az elsőfokú bíróság ítéletében részletesen elemezte felperes adózói magatartását, és helytállóan állapította meg: az alperes bizonyított tényeken alapulóan igazolta, hogy az adózó tudott, illetve tudhatott az adókijátszásról. [34] A felperes felülvizsgálati kérelme lényegében a bizonyítékok felülmérlegelésére irányult, amelyet a Kúria jogszabályi lehetőség hiányában, továbbá a jogszerű elsőfokú ítélet alapján nem végezhetett el. [35] Mindezek folytán a Kúria a jogerős ítéletet, amely a felülvizsgálati kérelemben hivatkozott jogszabályokat nem sértette meg, a Pp. 275.§-ának
(3)bekezdése alapján hatályában fenntartotta. Záró rész [36] A Kúria a felperest a Pp. 270.§-ának
(1)bekezdése szerint alkalmazandó Pp. 78.§-ának
(1)bekezdése alapján kötelezte az alperes felülvizsgálati perköltsége megfizetésére. [37] A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt felülvizsgálati illeték viseléséről a Kúria az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 50.§-ának
(1)bekezdése, a költségmentesség alkalmazásáról szóló 6/1986./VI.26./ IM rendelet 13.§-ának
(2)bekezdése szerint rendelkezett, 5.994.000 Ft pertárgyérték alapján, figyelemmel a felperes részéről a felülvizsgálati kérelmén már lerótt 70.000 Ft illetékösszegre. [38] A Kúria a felülvizsgálati kérelmet a Pp. 274.§
(1)bekezdése alapján tárgyaláson bírálta el. ,
- szeptember
- . Lomnici Zoltán sk. a tanács elnöke, Dr. Kurucz Krisztina sk. előadó bíró, Dr. Kárpáti Magdolna sk. bíró