A határozat elvi tartalma: A büntetőeljárás során keletkezett vádirat azt bizonyítja, hogy az abban szereplő cselekmények miatt a vádlottak ellen vádat emeltek, azonban nem alkalmas annak bizonyítására, hogy az abban szereplő cselekmények az ott írtak szerint a valóságban megtörténtek. Az erről szóló döntés a büntetőeper tárgya. Ennek megfelelően a vádiratban szereplő tényállás nem mentesíti az adóhatóságot a határozatában foglalt megállapításai bizonyításának kötelezettsége alól. A KÚRIA mint felülvizsgálati bíróság í t é l e t e Az ügy száma: Kfv.V.35.039/2019/
- A tanács tagjai: dr. Lomnici Zoltán a tanács elnöke dr. Stefancsik Márta előadó bíró dr. Kurucz Krisztina bíró A felperes: felperes neve A felperes képviselője: Hegyeshalmi Ügyvédi Iroda (ügyintéző: dr. Hegyeshalmi Zoltán ügyvéd) Az alperes: benyújtóa Az alperes képviselője: dr. Tarcsi Csaba kamarai jogtanácsos A per tárgya: adóügyben hozott közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálata A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: felperes A felülvizsgálni kért jogerős határozat: Miskolci Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság
- október
- napján kelt 10.K.27.565/2017/
- számú ítélete Rendelkező rész A Kúria a Miskolci Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 10.K.27.565/2017/
- számú ítéletét hatályon kívül helyezi, az alperes 2235067738 számú határozatát - az elsőfokú határozatra kiterjedően - hatályon kívül helyezi és az elsőfokú hatóságot új eljárásra kötelezi. Kötelezi az alperest, hogy fizessen meg a felperesnek 15 napon belül 3.280.000 (azaz hárommillió-kettőszáznyolcvanezer) forint elsőfokú és 1.640.000 (azaz egymillió-hatszáznegyvenezer) forint felülvizsgálati perköltséget. A kereseti és felülvizsgálati eljárási illetéket az állam viseli. Az ítélet ellen további felülvizsgálatnak nincs helye. I n d o k o l á s A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás [1] [2] [3] [4] [5] A felperes
- január - március hónapokban (a továbbiakban: vizsgált időszak) befogadta a T. S. Kft. (a továbbiakban: számlakibocsátó) alumínium öntvény értékesítésről kiállított 29 db számláját, és azok 108.236.000 Ft általános forgalmi adó (áfa) tartalmát bevallásában levonási joga alapjául szerepeltette. A Nemzeti Adóés Vámhivatal (NAV) Megyei Adóés Vámigazgatósága (a továbbiakban: elsőfokú hatóság) a vizsgált időszakra áfa adónemben lefolytatott bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzés alapján a
- április 28-án hozott határozatával (a továbbiakban: elsőfokú határozat) a felperes terhére 108.006.000 Ft adókülönbözetet állapított meg, amelyből 107.998.000 Ft-ot adóhiánynak minősített, és kötelezte a felperest az adókülönbözet, 215.996.000 Ft adóbírság és 8.865.000 Ft késedelmi pótlék megfizetésére. A fellebbezés folytán eljárt alperes a
- augusztus 21-én kelt határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Határozatát az általános forgalmi adóról szóló
- év CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.)
- § a) pontjára, 127.§
(1)bekezdésére, az adózás rendjéről szóló
- évi XCIII. törvény (a továbbiakban: Art.)
- §
(7)bekezdésére, a számvitelről szóló
- évi C. törvény (a továbbiakban: Számtv.)
- §
(3)bekezdésére, 165. §
(2)bekezdésére és 166. §
(2)bekezdésére alapította. Indokolása szerint a felperes adólevonási jogát visszaélésszerűen gyakorolta, mert fiktív számlázási láncolat működtetésében vett részt annak érdekében, hogy a Közösség más tagállamából származó termékek beszerzésére eső áfa megfizetése alól mentesüljön, ezáltal korábbi, azóta megszűnt gazdasági társasággal szemben fennállt követeléséhez hozzájusson. Megállapította, hogy a számlakibocsátó nem végzett gazdasági tevékenységet, azonban a számlákon szereplő termékek beszerzésének megtörténtét, illetve továbbértékesítését nem vitatta. Megállapításait a felperes törvényes képviselőjének nyilatkozataira, a számlakibocsátó kapcsolódó vizsgálatára, továbbá a vádhatóság tájékoztatására, a felperes ügyvezetője és más személyek ellen folyó büntetőeljárás vádiratára, és az annak keretében beszerzett igazságügyi szakértői véleményre alapította. A kereseti kérelem és ellenkérelem [6] [7] A felperes keresetében az adóhatósági határozatok hatályon kívül helyezését kérte. Eljárásjogi jogszabálysértésként állította, hogy az alperes az Art. 5/A. §
(1)bekezdésének és 138. §
(1)bekezdésének sérelmével a rá irányadó ügyintézési határidőt túllépte, a határozatában nem helyesen tüntette fel a megbízólevél számát, az elsőfokú hatóság 635 napon keresztül olyan kapcsolódó vizsgálatokat folytatott, amelyek ügyével nem hozhatók összefüggésbe, ezáltal megsértette az Art. 104. §
(1)bekezdését, továbbá nem tartotta be az adólevonási jog egységes eljárásrendjére vonatkozó 3012/2017 NAV-NGM útmutatóban foglaltakat. [8] Anyagi jogszabálysértésként arra hivatkozott, hogy az adóhatóság nem tárta fel működési körülményeit, a láncolat pénzmozgásait, figyelmen kívül hagyta a számlák ellenértékének átutalással történő megfizetését, saját adatbázisából, illetve a számlakibocsátó lefoglalás által nála őrzött iratanyagából megállapítható tényeket, a számlakibocsátóval szerződéses kapcsolatban álló logisztikai társaságnál lefolytatott helyszíni szemle eredményét, a szállítmányokhoz kapcsolódó hajórakjegyeket. Jogszabálysértően értékelte bizonyított tényként a vádiratban foglaltakat, ezáltal megsértette az Alaptörvény XXVIII. cikk
(2)bekezdésében foglalt ártatlanság vélelmét. Az alperes határozatát nem bizonyítékokra, hanem a vádirat hipotézisére alapította. [9] A felperes a per során semmisségi kifogást terjesztett elő a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (a továbbiakban: Ket.) 121. §
(1)bekezdése alapján arra hivatkozva, hogy az alperes határozatában nem tüntette fel, hogy a kiadmányozó a hatáskör gyakorlója „nevében és megbízásából" járt el. [10] Az alperes a kereset elutasítását kérte a határozatában foglaltak alapján. Az elsőfokú határozat [11] Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével a keresetet elutasította. [12] Megállapította, hogy az adóhatóság a fellebbezési eljárásra irányadó eljárási határidőt, a kiadmányozásra, továbbá a kapcsolódó eljárásra vonatkozó szabályokat nem sértette meg, a határozata indokolása logikus és konzekvens, a számlakibocsátónál feltárt hiányosságoknak csupán annyiban volt jelentőségük, hogy a felperes partnerének oldaláról sem volt bizonyítható a számlák szerinti teljesítés. A büntetőeljárás adatainak felhasználása nem volt jogszabálysértő, a megbízólevél számának elírása a határozat érdemére nem hatott ki. [13] Az ügy érdemét illetően megállapította, hogy a számlakibocsátó nem folytatott gazdasági tevékenységet, a bejelentett alkalmazottja „anyagi jogi" meghatalmazással ügyei vitelére nem rendelkezett, így a számlakibocsátó rendelkezési jogot sem szerezhetett a termékek felett, valós gazdasági esemény ezért nem valósult meg. A felperes által hivatkozott helyszíni szemle a vizsgált időszakot követően zajlott, az ott rögzítettek is alátámasztják a vádiratban foglalt megállapítást, mely szerint az alumíniumtermékek a cseh T. P. s.r.o.-tól származtak. Az ellenértékük megfizetését az alperes a per során elismerte, azonban ennek ténye nem befolyásolja helytálló megállapítását, hogy számlák tartalmilag hiteltelenek. A felperes a csalárd magatartásról tudott, amit a vádirat bizonyít. A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem [14] A felperes felülvizsgálati kérelmében a jogerős ítélet és az adóhatósági határozatok hatályon kívül helyezését, másodlagosan emellett az alperes új eljárásra kötelezését kérte. [15] Álláspontja szerint a jogerős ítélet sérti az Alaptörvény XXVIII. cikk
(2)bekezdését, az Art. 1. §
(7)bekezdését, 2. §
(1)bekezdését, 100. §
(4)bekezdését, a Ket. 2. §
(3)bekezdését, 50. §
(6)bekezdését, a polgári perrendtartásról szóló
- évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.)
- §
(1)bekezdését, 164. §
(1)bekezdését, 336/A. §
(2)bekezdését, 339.§
(1)bekezdését, 339/B. §-át, az Áfa tv. 119. §
(1)bekezdését,
- §-át,
- §-át, és ellentétes az Európai Unió Bírósága (EUB) [C-255/
- Halifax, C-425/
- PartService, C-80/
- és C-142/
- Mahagében-Dávid, C-324/
- Tóth, C-446/
- Alfa Signum Sped] és a Kúria [5/
- (IX.26.) KMK vélemény] joggyakorlatával. [16] A felperes a felülvizsgálati kérelmében is fenntartotta semmisségi kifogását. [17] Előadta továbbá, hogy a számlák az adólevonási jogát megalapozzák, amely gyakorlását nem lehet azok tartalmi hitelességéhez kötni, a Számtv. tartalmi hitelességre vonatkozó rendelkezései nem relevánsak. A számlakibocsátónál feltárt hiányosságok arra nem hatnak ki, és az ügyleteket önállóan kellett volna vizsgálni. A számlakibocsátó a valós működés látszatát keltette, a szabálytalanságokat, így azt, hogy nem ő teljesít, nem ismerhette fel. A számlakibocsátó alapításában nem vett részt, ügyvezetőjével kötötte meg a szerződést, a törvényes képviselő ekkor az ügyleteknél később eljáró munkavállalóját bemutatta, akinek eljárási jogosultságát a beszerzett helyszíni szemle jegyzőkönyve is igazolja. Az ügyletek teljesültek, a perben az alperes is elismerte az ellenérték átutalással való megfizetésének tényét. A számlakibocsátó iratanyaga az adóhatóság rendelkezésére állt egy korábbi vizsgálat miatt. A kapcsolódó vizsgálatok eredményét a hatóság nem ismertette, az ezzel ellentétes ítéleti megállapítás valótlan. [18] Az elsőfokú bíróság a perbeli bizonyítás szabályait jogszabálysértően alkalmazta, nem kötelezte az alperest a megalapozatlan határozati tényállása bizonyítására, a számlakibocsátó kapcsolódó vizsgálatának adatait tévesen értékelte. Jogsértően vette figyelembe a vádiratot bizonyítékként, és nem jelölte meg azokat a bizonyítási eszközöket, amelyek alapján a számlakibocsátó adókijátszó magatartásáról tudott, vagy tudhatott. Mindezek folytán jogsértő ítéletet hozott. [19] Az alperes felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályban való fenntartását kérte. A Kúria döntése és jogi indokai [20] A felülvizsgálati kérelem alapos. [21] A Pp.
- §
(2)bekezdése értelmében a jogerős ítélet felülvizsgálatát a fél jogszabálysértéssel hivatkozással kérheti. A felülvizsgálati eljárásban a Kúria azt vizsgálja, hogy a jogerős ítélet a felülvizsgálati kérelemben megjelölt körben jogszabálysértő-e. [22] A Pp. 275. §
(1)-
(4)bekezdése alapján a Kúria a felülvizsgálati kérelem elbírálása során a jogerős határozatot a rendelkezésre álló iratok alapján, a felülvizsgálati kérelem és a csatlakozó felülvizsgálati kérelem keretei között vizsgálhatja felül. Bizonyítás felvételének nincs helye. A bizonyítékok téves, okszerűtlen értékelése, illetve a bizonyítás szabályainak megsértése jogszabálysértést valósít meg, ezért erre irányuló kérelem esetén a rendkívüli jogorvoslat során mindez vizsgálat tárgya lehet. [23] A Kúria ennek előrebocsátása mellett elsőként a felperes semmisségi kifogását vizsgálta, amelyet arra alapított, hogy az alperes határozatán nem tüntette fel, hogy a kiadmányozó a hatáskör gyakorlója „nevében és megbízásából" járt el. [24] A Ket. 72. §
(1)bekezdés
- f)és
- g)pontja szerint a határozatnak tartalmaznia kell - egyebek mellett - a döntéshozatal helyét és idejét, a hatáskör gyakorlójának nevét, hivatali beosztását, valamint a döntés kiadmányozójának a nevét, hivatali beosztását, ha az nem azonos a hatáskör gyakorlójával, továbbá a döntés kiadmányozójának aláírását és a hatóság bélyegzőlenyomatát. [25] A közigazgatási döntés semmisségéről szóló 1/2019. Közigazgatási-munkaügyi-polgári jogegységi határozat szerint a Ket. 72. §
(1)bekezdés
- f)és
- g)pontjának megsértését a bíróság erre irányuló kereset alapján vizsgálhatja, az nem semmisségi ok. Az elsőfokú bíróság ezért jogszerűen állapította meg, hogy a keresettel támadott közigazgatási döntés nem semmis. A felperes keresetlevelében ezt a jogszabálysértést nem jelölte meg, a Pp. 335/A. §
(1)bekezdése szerint a keresetét legkésőbb az első tárgyaláson [141. §
(1)bek.] változtathatta meg, azonban a közigazgatási határozatnak a keresetlevéllel nem támadott önálló - a határozat egyéb rendelkezéseitől egyértelműen elkülöníthető rendelkezésére csak perindításra nyitva álló határidőn belül lehetett volna kiterjeszteni. A megjelölt eljárási jogszabálysértés elbírálására ezért nem volt törvényes lehetőség. [26] A Kúria az ügy érdemét érintően rögzíti: az alperes határozatát arra alapította, hogy a felperes fiktív számlázási láncolat működtetésének aktív résztvevőjeként adólevonási jogát visszaélésszerűen kívánta gyakorolni. A felperes keresetében azt állította, hogy az alperes nem bizonyította határozati megállapításait, és - egyéb eljárási jogsértések mellett - jogszabálysértően a vádiratban foglaltakat átvéve vitatta el adólevonási jogát. [27] A felperes keresete alapján így az elsőfokú bíróságnak - az eljárási jogsértések elbírálása mellett - azt kellett volna vizsgálnia, hogy az alperes megállapításit bizonyította-e. A vizsgálat keretében értékelnie kellett volna a közigazgatási eljárásban beszerzett és felhasznált bizonyítékokat. Ezen kötelezettségét azonban nem teljesítette, így - a kereseti hivatkozás ellenére - nem észlelte, hogy az alperes döntése meghatározóan a vádiraton alapul. A büntetőeljárás során keletkezett vádirat a Pp. 195. §
(1)bekezdése értelmében azonban csak azt bizonyítja, hogy az abban szereplő cselekmények miatt a vádlottak ellen vádat emeltek, és nem alkalmas annak bizonyítására, hogy az abban szereplő cselekmények az ott írtak szerint a valóságban meg is történtek. A vád bizonyítása a bíróság előtt történik. Ennek megfelelően a vádiratban szereplő tényállás átvétele nem helyettesítheti a közigazgatási döntés bizonyítékokkal való alátámasztását, vagyis az adóhatóságot nem mentesíti a határozatában foglalt megállapításai bizonyításának kötelezettsége alól. Maga a vádirat is felsorolja, hogy az egyes pontjait milyen bizonyítékokra alapozza az ügyészség. Ezeket azonban az adóhatóság nem szerezte be, így döntése nem bizonyított tényeken alapul. [28] Az elsőfokú bíróság a közigazgatási eljárásban lefolytatott bizonyítást a felperes indítványai alapján ugyan kiegészítette (tanúkat hallgatott meg és okiratokat szerzett be), de az általa beszerzett bizonyítékokat a helyszíni szemle jegyzőkönyvén kívül - nem értékelte, és nem vetette össze az alperesi bizonyítékokkal, továbbá nem észlelte, hogy a vádirat alkalmatlan az alperesi megállapítások megalapozására, így nem is hozhatott megalapozott döntést. [29] A Kúria mindezek alapján megállapította, hogy az elsőfokú bíróság a perbeli bizonyítás lényeges szabályait megsértette, ezért a jogerős ítéletet hatályon kívül helyezte. Ugyanakkor megállapította, hogy az alperes határozata is - mivel a vádirat megállapításain, és nem bizonyítékokon alapul megalapozatlan, ezért jogszabálysértő, így azt az elsőfokú határozatra kiterjedően a Pp. 275. §
(4)bekezdése alkalmazásával - szintén hatályon kívül helyezte és az elsőfokú hatóságot új eljárásra kötelezte. Ennek következtében a további bizonyítékok értékelésével kapcsolatos felperesi álláspont részletes elemzését a Kúria mellőzte, kizárólag arra mutat rá, hogy az EUB a C-255/02 Halifax, C-425/06 PartService ügyekben hozott döntései értelmében a visszaélésszerű magatartás megállapítható, ha az adott ügylet vagy ügyletek alapvető célja az adóelőny megszerzése. Ennek bizonyítása - az EUB döntésekben foglalt kritériumok alapján - az adóhatóság feladata. [30] Az új eljárásban az elsőfokú hatóság köteles az adólevonási jog visszaélésszerű gyakorlására és a felperes aktív magatartására vonatkozó bizonyítékokat beszerezni és határozatában megjelölni. Amennyiben a felperes ügyvezetője ellen folyó büntetőeljárás adatait kívánja a határozathozatal során felhasználni, be kell szereznie a visszaélésszerű joggyakorlást megalapozó büntetőeljárásban keletkezett bizonyítékokat is. A döntés elvi tartalma [31] A büntetőeljárás során keletkezett vádirat azt bizonyítja, hogy az abban szereplő cselekmények miatt a vádlottak ellen vádat emeltek, azonban nem alkalmas annak bizonyítására, hogy az abban szereplő cselekmények az ott írtak szerint a valóságban megtörténtek. Az erről szóló döntés a büntetőeper tárgya. Ennek megfelelően a vádiratban szereplő tényállás nem mentesíti az adóhatóságot a határozatában foglalt megállapításai bizonyításának kötelezettsége alól. Záró rész [32] A Kúria a Pp. 78. §
(1)bekezdése alapján kötelezte az alperest az elsőfokú és felülvizsgálati perköltség megfizetésére a bírósági eljárásban megállapítható ügyvédi költségekről szóló 32/2003.(VIII.22.) IM rendelet 2. §
(2)bekezdése folytán alkalmazott 3. §
(2)bekezdésben foglaltak szerint, mert a felperes által csatolt ügyvédi megbízási szerződésben foglalt munkadíj a 108.006.000 Ft pertárgyértékkel nem volt arányban. [33] A Kúria eljárási illeték viselésére vonatkozó rendelkezése a költségmentesség alkalmazásáról a bírósági eljárásban szóló 6/1986.(VI.26.) IM rendelet 14. §-án alapul. [34] A Kúria a felülvizsgálati kérelmet a Pp. 274. §
(2)bekezdése alapján tárgyaláson bírálta el. Budapest, 2019.november 7. Dr. Lomnici Zoltán sk. a tanács elnöke, Dr. Stefancsik Márta sk. előadó bíró, Dr. Kurucz Krisztina sk.bíró