adóhatóság döntései esetében is megállapítható elvi jelleggel, hogy semmis határozataihoz joghatás nem fűződhet.

adóhatóság eljárására irányadó szabályok sui generis jellege folytán

onban

adóhatóságnak önmagában a bírósági felülvizsgálat ténye miatt lehetősége van a törvény által megadott határidőn belül a joghatás kiváltására alkalmas adóhatósági határozat meghozatalára. [2004. évi CXL. tv. (Ket.) 121. §, 2003. évi XCII. tv. (Art.) 164. §] A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás [1]

elsőfokú adóhatóság megismételt eljárásban szja, százalékos EHO adónemekben a

1. évekre, magánszemélyek különadója adónemben a 2007-
2. évekre bevallások utólagos ellenőrzését folytatta le felperesnél. Vizsgálták a felperes bankszámláit, a családon belüli eltartottakat, pénzmozgásokat, gépjármű- és ingatlan vásárlásokat.

ellenőrzés megállapítása szerint a felperes kiadásai, vagyongyarapodása nem állt arányban adózott jövedelmeivel és igazoltan megszerzett adómentes bevételeivel, ezért

adózás rendjéről szóló

1. évi XCII. tv. (a továbbiakban: Art.)
2. §

alperes érdemben elbírálta a fellebbezést.

elsőfokú döntést megváltoztatta, a 2008-

1. évekre elévülés miatt nem tett megállapítást, a
2. év tekintetében fenntartotta

elsőfokú döntést. A 2007. év elévülését már

elsőfokú eljárásban rögzítették. [3] A közigazgatási és munkaügyi bíróság jogerős ítéletével, figyelemmel a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. tv. (a továbbiakban: Ket.) szabályaira, a kiadmányozás hibájában mutatkozó semmisségi ok miatt hatályon kívül helyezte ezen 2060542172 számú másodfokú határozatot, és

alperest új eljárásra kötelezte. [4] Alperes

iránymutatásnak megfelelően kiadmányozott, 2018. február 16-án kelt határozatával

elsőfokú döntést megváltoztatta, a 2008-

1. évekre elévülés miatt nem tett megállapítást, a
2. év tekintetében fenntartotta

elsőfokú döntést. Ezzel

szja és százalékos EHO adónemekben összesen 4.113.721 forint adóhiánynak minősülő adókülönbözetet állapított meg, adóbírságot szabott ki és késedelmi pótlékot számított fel. Kiemelte, hogy

Art. 109. §

adóalaptól való eltérés hitelt érdemlő adatokkal történő igazolására 2006. szeptember 15-ét követően megszerzett források esetében csak

Art. által meghatározott bizonyítékok alkalmasak. [5] Indokolása szerint a vizsgálat során feltárt adatok, tények alapján a felperesnek

ingatlan vásárlásokra, illetőleg vételárrészletek kifizetésére, a jármű vásárlásra, társasága részére nyújtott tagi kölcsönökre, törlesztő részletekre és a megélhetésre fordított kiadásaival nem állt arányban a megszerzett jövedelmeinek együttes összege: a felperes 3.279.504 forint nettó jövedelemmel rendelkezett, készpénzes kiadásainak összege 39.000.000 forint volt. Így a becslés jogalapja fennállt, a becslés lefolytatása jogszerű volt. A bevételek és kiadások időrendi sorrendben való egybevetését, a „mérleg módszert” a Kúria

adóalap valószínűsítésére alkalmas módszernek ismerte el. [6] A 2007. évi nyitóegyenleget

adóhatóság 0 forintban állapította meg. Alperes rögzítette, hogy a kaposvári trezor meglétét elfogadja, de felperes nem nyújtott be olyan okiratot, amely ott pénz elhelyezését, továbbá onnan vizsgált időszaki készpénz felvételt, vagy oda pénzbefizetést hitelt érdemlően (okirattal) igazolna.

érdi trezorban lévő 42.000.000 forint készpénz meglétét a felperes a trezor leltárívével igazolta. A trezorból pénzt felvenni és befizetni csak a leltárív vezetésével történhetett.

érdi trezorba felvett-befizetett leltárívvel igazolt összegeket

adóhatóság a vagyonmérleg bevételi-kiadási oldalain feltüntette. A fellebbezéshez csatolt okiratokkal a trezorokon kívül felperes

1. július
2. és
3. október
4. közötti időszakra 55.800.000 forint további megtakarításra hivatkozott, de

összeg 2007. január 1jei fennállását nem igazolta.

t, hogy a vizsgált éveket megelőző 20 évben a felperes valóban jelentős összegű bevételekhez jutott,

adóhatóság nem vitatta, de

t sem, hogy ezen időszakban a felperesnek jelentős kiadásai is voltak. A kereseti kérelem [7] A felperes keresetében több indokkal kérte

alperesi határozat bírósági felülvizsgálatát. Hivatkozott arra, hogy a teljes időszak elévült

alperes által elkövetett semmisségi hiba miatt. Érdemben vitatta a becslés alkalmazhatóságát, a 2007. évi nyitóegyenleg összegét.

elsőfokú ítélet [8]

elsőfokú bíróság jogerős ítéletével elutasította a felperes keresetét. [9]

elévülés kérdésében

Art. 164. §

adó megállapításához való jog

1. július
2. napján évült volna el,

onban a bírósági eljárásra tekintettel 448 napig nyugodott

elévülés, így

adó megállapításához való jog 2018. szeptember 21-ével évült volna el, vagyis

alperesi határozat rendelkezhetett a 2010. évre vonatkozó adómegállapításról. [10] Értékelése szerint nem vitás, hogy a felperes a vizsgált időszakban nem rendelkezett olyan összegű bevétellel, mely arányban állt volna

általa eszközölt kiadásokkal. A becslés Art. 109. §

adózó csak hitelt érdemlő adatokkal igazolhatja.

örökségre, jelentős rendelkezésre álló és gazdálkodás tárgyát képező vagyonra, munkaügyi perben kapott kártérítésre vonatkozó felperesi előadások nem voltak relevánsak, mert a felperesnek

t kellett volna igazolni, hogy a kapott összegek 2007. január 1-jén rendelkezésre is álltak. [11] A felperes által előterjesztett bizonyítékok nem voltak alkalmasak

alperesi határozatban foglaltak megdöntésére. A felperes indítványára meghallgatott L. M. nem igazolta a forrás rendelkezésre állását, a továbbiak pedig olyan bizonyítékok voltak, melyeket

alperes már ismert

adóigazgatási eljárásban és

okat értékelte. A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem [12] A felperes felülvizsgálati kérelmében a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését és

alperes új eljárásra és új határozat hozatalra kötelezését kérte. [13] Eljárásjogi jogszabálysértésként hivatkozott arra, hogy

elsőfokú bíróság előtt nem gyakorolhatta iratbetekintési jogát, mivel a teljes iratanyag nem állt rendelkezésre. A 2018. október 24-ei tárgyalási napon a bíróság

on kérdésére, kér-e póthatáridőt, a jogi képviselő nélkül eljáró felperes

ért adott nemleges választ, mert a bíróság megfelelő tájékoztatásának elmaradása miatt nem tudta, hogy

információ hiány a hátrányára válhat. Sérült a közigazgatási perrendtartásról szóló 2017. évi I. törvény (a továbbiakban: Kp.) 36. §

elévülés tekintetében előadta, hogy a semmisségi esetek ex lege orvosolhatatlan eljárási szabálysértések. Megsemmisítésük/hatályon kívül helyezésük mindig ex tunc hatályú. A visszamenőlegesség indoka, hogy

érvénytelenség kiküszöbölhetetlen, ahhoz kibocsátásától kezdve nem fűződhetett volna joghatás.

Art. 164. §

okra

esetekre alkalmazható, amikor sor kerül a bírósági felülvizsgálatra, ami éppen a semmisség miatt nem történt meg. Téves volt

alperes védiratba foglalt

on előadása, hogy

Art. 164. §

ügy kimenetlére semmilyen kivételt nem enged.

elsőfokú bíróság indokaiból nem állapítható meg, hogy miért tekintette tévesnek a felperes elévülésre való hivatkozásait.

elévülés bekövetkezésének figyelmen kívül hagyása súlyos jogszabálysértés. [15] Hivatkozott

1/

1. (VI.28.) PK vélemény
2. pontjára, amelyből következően a semmis alperesi határozat semmilyen joghatás kiváltására nem alkalmas. A semmisség következtében

elévülés nyugvására vonatkozó szabályt helytelenül alkalmazta

elsőfokú bíróság.

elsőfokú bíróság a Kp. 85. §

adókülönbözetet érintően a vagyonmérleg, a becslés alkalmazhatósága kérdésében előadta, hogy a kereset elutasítása során

elsőfokú bíróság általánosságokat rögzített. Mind

alperes, mind

elsőfokú bíróság elsiklott a becslés alkalmazhatósága, illetve szabálytalansága felett. A felperes több alkalommal szolgáltatott hitelt érdemlő bizonyítékokat a nyitóegyenlegről, de

okat a bíróság alaptalanul elutasította, miközben maga

alperes is elismerte, hogy a vizsgált éveket megelőző 20 évben a felperes valóban jelentős összegű bevételekhez jutott. A bevételek a vizsgált adóévben a felperes rendelkezésére álltak, és

okat nem terhelte bevallási kötelezettség. Érveit a felperes keresetlevelében, majd a perben is előadta, ennek ellenére a bíróság részletes indokolás helyett csak általános indokolást adott, nyilvánvalóan elmulasztotta a felperes által felhozott valamennyi érv alapos feldogozását. Sérült a Kp. bíróság indokolási kötelezettségére vonatkozó 78. §

általános intézkedési kötelezettséggel együtt jeleníti meg,

az a bíróság köteles a jogi képviselő nélkül eljáró felet perbeli eljárási jogairól és kötelezettségeiről, indokolt esetben a támogató perben való részvételéről, valamint a pártfogó ügyvédi képviselet engedélyezésének lehetőségéről a szükséges tájékoztatással ellátni. [20]

elsőfokú peres iratokban lévő hivatalos feljegyzés szerint a felperes a bíróság hibájából akadályozva volt

iratbetekintésben.

elsőfokú bíróság, mint

t a felülvizsgálati kérelemben a felperes is előadta, a 2018. október 24-i tárgyaláson tájékoztatta a felperest arról, hogy van lehetősége

iratokba való betekintésre, felperes

onban úgy nyilatkozott, nem kíván élni ezzel a lehetőséggel, ott a tárgyaláson kíván egy-két dolgot kiemelni.

elsőfokú bíróság tehát lehetőséget adott a jog gyakorlására.

érintett tárgyalási napon felperes részéről kiemelésre került tényállási elemek, a 2007. évi nyitóegyenleg, a készpénzforgalmi mérleg egyéb adatai, pedig már

ellenőrzési jegyzőkönyv lezárása óta ismertek voltak felperes előtt, adóigazgatási eljárás során tett nyilatkozataiban, keresetlevelében alapvető támadási okok voltak

adóhatósági megállapítással szemben. A felülvizsgálati kérelemben foglaltak szerint a nyitóegyenleg kérdésében tett előadásait, csatolt bizonyítékait

elsőfokú bíróság nem merítette ki. Felperes ezzel maga igazolta, hogy

iratbetekintés elmaradása nem akadályozta álláspontjának előadását, bizonyítékainak előterjesztését;

pedig, hogy ez nem vezetett eredményre, szintén nem alapoz meg a Kp. 36. §

elévülés körében a felülvizsgálati kérelem ex tunc hatályra vonatkozó előadását a Kúria

ért nem tekintette irányadónak, mert a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. tv. (a továbbiakban: régi Pp.), illetve a Kp. szerint folyó bírósági felülvizsgálat során

adóhatósági határozatok hatályon kívül helyezése mindig ekként fejtette/fejti ki hatását. Adókülönbözetet megállapító hatósági határozathoz kapcsolódóan a bíróság sem ex nunc, sem pro futuro nem rendelkezhetett és a Kp. 38. §

on szabályából is, amely – amennyiben törvény eltérően nem rendelkezik – a határozat hozatal időpontjához rendelte/rendeli a bíróság tények feltárására vonatkozó kötelezettségét: régi Pp. 339/A. §, Kp. 85. §

elsőfokú jogerős ítéletet követően hozta meg a Kúria a közigazgatási határozatok semmisségével kapcsolatos egyes kérdésekről szóló 1/

1. KMPJE jogegységi határozatot. A jogegységi határozat a bíróságok szervezetéről és igazgatásáról szóló
2. évi CLXI. törvény
3. §

onban szögezni, hogy a polgári jogban a semmisség anyagi jogi kategória, amelynek elsősorban a szerződéses jogviszonyokban van jelentősége, ezzel szemben a közigazgatási eljárási jogban a semmisség eljárásjogi jogfogalom, amely a hatósági döntésekhez kapcsolódik. A semmisség tárgyának és jellegének alapvető eltérései miatt a Ket. 121. §-ában foglaltak értelmezéséhez a polgári jogban kimunkált értelmezés és joggyakorlat közvetlen iránymutatásul nem szolgálhat.” A Kúria a jogegységi határozatban foglaltak alkalmazásával

t állapította meg, hogy a polgári jogi anyagi jogi természetű semmisség szabályai

adóhatósági eljárási jogi semmisség következményeire nézve sem adhatnak iránymutatást. Ezért a Kúria nem tekinthette követendőnek a felülvizsgálati kérelemben hivatkozott 1/2010. (VI.28.) PK véleményt. [23]

alkalmazandó normák kapcsán a Kúria kiemelt figyelemmel volt arra, hogy adó ügyben hozott közigazgatási cselekmény bírósági felülvizsgálata folyt, amelyben a többi jogághoz képest is sajátos, belsőleg koherens szabályrendszert kell alkalmazni, továbbá a Ket. alkalmazására is csak

Art. 5

. §-a által engedélyezett módon van lehetőség.

adóigazgatási eljárás kapcsán tekintettel kell lenni arra is, hogy

Art. sui generis szabályainak értelmezése

Alaptörvény 28. cikke által megkívántan, a józan ésszel és

erkölccsel összhangban lévő módon történjen. [24]

Art. 164. §

elévülés nyugvást arra

esetre szabályozza, ha

adóhatóság határozatát a bíróság felülvizsgálja. Ekkor a másodfokú adóhatósági határozat jogerőre emelkedésétől a bíróság határozatának jogerőre emelkedéséig, felülvizsgálati kérelem esetén a felülvizsgálati kérelem elbírálásáig

adó megállapításához való jog elévülése nyugszik.

Art. 164. §

elévülési idő meghosszabbításáról rendelkezik, c) pontjában arra

esetre, ha

adóhatósági határozat bírósági felülvizsgálata során a bíróság új eljárás lefolytatását rendeli el. [25]

Art. alkalmazásában a „bírósági felülvizsgálat” ténye és nem a végeredménye, nem a bírósági határozat tartalma

, ami lehetővé teszi mind a nyugvást, mind

elévülési idő meghosszabbítását. A „bírósági felülvizsgálat” ennek folytán nem szűkíthető le

adóhatósági határozatban foglaltak érdemi vizsgálatára,

a kereset benyújtásától kezdődően folyik, függetlenül attól, milyen típusú és tartalmú bírósági döntéssel zárul

eljárás.

Art. szabályai tehát nem adnak lehetőséget a bírósági felülvizsgálatot lezáró határozatok tartalom szerinti megkülönböztetésére. Ennek következtében míg elvi jelleggel

adóhatóság döntései esetében is megállapítható, hogy semmis határozataihoz joghatás nem fűződhet, addig

adóhatóságnak önmagában a bírósági felülvizsgálat ténye miatt lehetősége van

Art. szerint megadott határidőn belül a joghatás kiváltására alkalmas adóhatósági határozat meghozatalára:

Art. elévülésre és így annak nyugvására vonatkozó szabályai a bírósági felülvizsgálat eredményeként megállapított semmisség esetében sem hagyhatók figyelmen kívül. A felülvizsgálati kérelemben hivatkozott alperesi védirat helyesen közelítette meg a kérdést. [26] Kétségtelen, hogy

elsőfokú bíróság

elévülés kérdésében nem adott aprólékos indokolást, a jogerős ítélet

onban tartalmazza a Kp. és a Pp. által megkívánt minimális követelményt:

alkalmazott tényállást és

Art. vonatkozó szabályait ütköztette, egzakt következtetést vont le. Álláspontját a megismerhetőséghez szükséges mértékben ismertette,

elévülés kérdésében végső következtetése helytálló volt. Ez okból nem kerülhetett sor a jogerős ítélet hatályon kívül helyezésére. A nyugvás időtartamát, ehhez képest

elévülés időpontját

elsőfokú bíróság megállapította, ebben a kérdésben

onban nem volt felülvizsgálati kérelem, így

okat a Kúria

elsőfokú bírósággal egyezően fogadta el: 448 napig nyugodott

elévülés, így

adó megállapításához való jog csak

alperesi határozat közlését követően, 2018. szeptember 21-ével évült volna el. [27]

ellenőrzött időszak 2007. évére

adóhatóság elévülés miatt már

ellenőrzés során sem tett megállapítást, mivel

onban annak adatai kihatnak a követő időszakra, a későbbiekben releváns a 2007. évi nyitóegyenleg. Ezért helye volt ezen adat vizsgálatának.

adókülönbözetet eredményező időszak

1. évi nyitóegyenlege – figyelemmel a
2. év adóhatóság által elfogadott adataira – 10.707.567 forint volt, a 2008-
3. években a felperes bevallott éves jövedelemének nettó összege 3.279.504 forint, és csak ingatlan vásárlásra 39.000.000 forint készpénzt fordított. Ezen adatokat

adóhatóság

Art. 97. §

ellenőrzés során a tényállást

adóhatóság köteles tisztázni és bizonyítani.

adóhatóságot a bizonyítási kötelezettség tehát abban a körben terhelte, hogy

adott időszak vagyonnövekményének – fogyasztás és felhalmozás együtt – nem volt meg a fedezete,

az abban a kérdésben, hogy fennállt a becslés jogalapja.

adatok alapján

alperes alappal észlelte, hogy a felperesnek a vagyongyarapodására fordított kiadásai nincsenek arányban

adómentes, a bevallott és a bevallási kötelezettség alá nem eső, de megszerzett jövedelmének együttes összegével, át kellett térnie

Art. 109. §

elsőfokú bíróság jogszerűen utasította el a keresetet. [28] A becslés a vagyongyarapodási vizsgálatok során is egy olyan bizonyítási módszer, amely a törvényeknek megfelelő, a valós adó, illetve költségvetési támogatás alapját valószínűsíti. A készpénzes adatok összegszerű és időbeli összevezetésére megfelelő eszköz

alperes által is alkalmazott ún. készpénzforgalmi mérleg. A nyitótétel, mint minden egyéb forrás elfogadása csak abban

esetben lehetséges, ha

adott pillanatban

adózó rendelkezésére állt,

az készpénzként felhasználható volt, mivel egy ténylegesen felmerült kiadás fedezeteként csak a ténylegesen rendelkezésre álló és erre fordított pénzösszeg vehető figyelembe. A vagyongyarapodás vizsgálata során a forrás rendelkezésre állása ténykérdés (Kúria Kfv.I.35.668/2016/6. számú ítélet [34] pont). A becslés módszerét is alappal tekintette

elsőfokú bíróság jogszerűnek. [29] A felperes felülvizsgálati kérelmében helytállóan hivatkozott arra, hogy

alperes nem vitatta, a megelőző 20 évben a felperesnek voltak jelentős bevételei, amihez

onban jelentős kiadások is párosultak. A trezorok készpénzállományának rendelkezésre állását

igazolt összegekben

alperes elfogadta.

elsőfokú bíróság helytállóan tekintette jogszerűnek

alperes

on elvárását, hogy a hivatkozott összegek 2007. január 1-jei rendelkezésre állását már a felperesnek kell hitelt érdemlően bizonyítani. A felperes által felajánlott tanúbizonyításnak

elsőfokú bíróság helyt adott,

t és a többi,

alperes által már értékelt felperesi bizonyíték tartalmát összevetette. Okszerűen következtetett arra, hogy

adóigazgatási eljárásban már értékelt bizonyítékokból más megállapítás, mint amit

alperes jutott, nem tehető meg.

elsőfokú bíróságnak nem kellett a 79. §

elsőfokú bíróság jogszerűen utasíthatta el a felperes alaptalan keresetét a Kp. 88. §