A határozat elvi tartalma:

ellenőrzéssel lezárt időszakot nem keletkeztető ellenőrzés során tett, de határozatban nem realizált megállapítással ellentétes tényekre is alapítható utóbb bevallások utólagos ellenőrzése alapján hozott határozat. A bizonyítékok együttes értékelésével dönthető csak el, hogy a hatósági jogalkalmazás ellentétes-e a jogbiztonság és bizalomvédelem elvével. C-181/04., C-183/04. A Kúria mint felülvizsgálati bíróság ítélete

ügy száma: Kfv.I.35.387/2019/10. A tanács tagjai: r. Lomnici Zoltán a tanács elnöke dr. Huber Gábor előadó bíró dr. Stefancsik Márta bíró A felperes: felperes neve A felperes képviselője: Szikora János Ügyvédi Iroda (dr. Szikora János ügyvéd

alperes: Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága

alperes képviselője: dr. Tarcsi Csaba kamarai jogtanácsos A per tárgya: adóügyi közigazgatási jogvita A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: felperes

elsőfokú bíróság határozatának száma: Miskolci Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 101.K.27.266/2019/

1. számú ítéletével hatályában fenntartott
2. március 28.-án kelt 101.K.27.808/2018/
3. számú ítélete Rendelkező rész A Kúria a Miskolci Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 101.K.27.266/2019/
4. számú ítéletével hatályában fenntartott 101.K.27.808/2018/
5. számú ítéletét -

indokolás pontosításával - hatályában fenntartja. Kötelezi a felperest, hogy 15 napon belül fizessen meg

alperesnek 100.000 (százezer) forint felülvizsgálati eljárási költséget. A felülvizsgálati eljárási illeték

állam terhén marad.

ítélet ellen felülvizsgálatnak nincs helye. I n d o k o l á s A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás [1] [2] [3] [4] [5] [6] A 2010. óta előadóművészet tevékenységi körrel közhasznú szervezetként nyilvántartott felperes tevékenységének kezdetén

általános forgalmi adónemben (Áfa) alanyi adómentességet választott, melyen később nem változtatott. A felperes árbevétele 2012. április 18-án átlépte

alanyi adómentesség választására jogosító értékhatárt. A 2011. évi beszámolójában gazdasági tevékenységből származó bevételt szerepeltetett. Felperesnél

állami adóhatóság 2015-ben a

1. adóévre egyes adókötelezettségek teljesítésére irányuló ellenőrzést folytatott (a továbbiakban: Ellenőrzés 1.) kapcsolódó vizsgálatként. A megállapítás nélkül zárult Ellenőrzés
2. jegyzőkönyvében rögzítették, hogy a felperes adómentes tevékenységet végez, a vizsgált időszakban vállalkozási tevékenységet nem folytatott.

egyes adókötelezettségek teljesítésére folytatott újabb,

1. október 3-án befejezett ellenőrzés (a továbbiakban: Ellenőrzés 2.) a 2011-
2. időszakot fogta át, és

adóhatóság a jegyzőkönyvben

t állapította meg, hogy a felperes gazdasági tevékenysége

általános forgalmi adóról szóló

1. évi CXXVII. törvény (Áfa tv.) hatálya alá tartozó adóköteles vállalkozási tevékenység, amely után Áfa és társasági adó fizetésére kötelezett. Felperesnek színházi belépő jegyek értékesítésből 2014-ben 127.702.000 forint, 2015-ben 142.683.300 forint, előadóművészeti tevékenységből (e két tevékenység együtt a továbbiakban: Tevékenység) 2014-ben 11.997.000 forint, 2015ben 11.414.900 forint árbevétele (a továbbiakban: Bevétel) származott, mellyel szemben közösségi, valamint adómentes belföldi beszerzései is voltak. A Nemzeti Adó- és Vámhivatal Megyei Adó- és Vámigazgatósága (a továbbiakban: elsőfokú adóhatóság)
2. november
3. napjától a
4. január -
5. december időszakra Áfa adónemben bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést (a továbbiakban: utólagos ellenőrzés) folytatott a felperesnél, mely alapján a
6. június 4-én kelt határozatában felperest 60.643.000 forint adóhiány, 15.161.000 forint adóbírság és 3.681.000.- késedelmi pótlék megfizetésére kötelezte. Indokolásában a felperes Tevékenységének, valamint beszerzéseinek, igénybe vett szolgáltatásainak bizonylataiból

elszámolandó adót (

adóhiányt) annak alapulvételével számította, hogy felperes a vizsgált időszakban Áfa adóalany. A felperes fellebbezése folytán eljárt alperes a 2018. szeptember 28. napján kelt határozatával

elsőfokú adóhatóság határozatát helybenhagyta. Indokolásában

Áfa tv. 2.§ a)-b) pontjaira, 5.§

Áfa tv. szerinti, adómentesnek nem minősülő Tevékenységből és a közösségi beszerzésekből eredő adókötelezettségét nem teljesítette. Rögzítette, hogy

adóalany és a gazdasági tevékenység uniós szinten harmonizált fogalmai a tagállamok által ágazati szabályokkal nem korlátozhatók,

Ellenőrzés 1. a Tevékenység tartalmi felülvizsgálatát nem végezte el, mert a kapcsolódó ellenőrzés célja nem ez volt,

Ellenőrzés 2. jegyzőkönyvének közlése és

utólagos ellenőrzés megkezdése között felperes a 2014-

1. adóévekre vonatkozó adókötelezettségének eleget tehetett volna, ezért működésének időtartamára, valamint a
2. évi beszámolóra is figyelemmel a Tevékenység minősítése tekintetében felperesnek nem volt „jogos várakozása". A kereseti kérelem és

alperes védekezése [7] [8] [9] A felperes keresetében

alperes határozatának elsőfokú határozatra kiterjedő megsemmisítését, esetlegesen

adóhatóságok új eljárásra kötelezését, vagylagosan

alperes határozatának megváltoztatását kérte. Érvelése szerint a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény alapelveiben (Ket.), valamint

Alaptörvényben meghatározott jogai sérültek, mert joggal bízott abban, hogy

alapszabályában foglalt nyilvántartásba vett cél szerinti Tevékenység

Áfa tv.-t követően alkotott egyesülési jogról, a közhasznú jogállásról, valamint a civil szervezetek működéséről és támogatásáról szóló 2011. évi CLXXV. törvény (Civil törvény) egyes rendelkezései alapján nem gazdasági- vállalkozási tevékenység, így

adómentes. Álláspontja szerint a fogalmi elhatárolások

adóhatóság szervei által sem voltak tisztázottak, a 2011. évi beszámoló pedig a felperes álláspontját támasztja alá. Előadta, hogy

Ellenőrzés 1. során valamennyi iratot átadott

adóhatóságnak,

ok alapján állapították meg, hogy vállalkozási tevékenységet nem végzett, bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést akkor nem rendeltek el, később pedig maga

adóhatóság is elismerte, hogy

Ellenőrzés 1. során tett megállapítása téves volt. A Legfelsőbb Bíróság eseti döntésén és

Európai Unió Bírósága (EUB) C-181/04-C-183/04. egyesített ügyben (Elmeka) hozott ítéletén keresztül a jogbiztonság és jogos várakozás védelmének megsértését is állította, valamint

adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (régi Art.; a továbbiakban: Art.) egyes rendelkezéseire utalva kifejtette, hogy a súlyosítási tilalom nem értelmezhető csak

ügyben hozott határozatra korlátozva;

is döntés, ha

adóhatóság nem indít hatósági eljárást vagy nem rendel el bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést. [10] Előzetes döntéshozatali eljárás kezdeményezését indítványozta a bizalomvédelem elvének megsértése kapcsán. [11]

alperes a kereset elutasítását kérte, határozatának indokolásával egyezően nyilatkozott.

elsőfokú ítélet [12]

elsőfokú bíróság a keresetet elutasította. Megállapította, hogy a Civil törvény és

Áfa tv. eltérő jogviszonyokat szabályoz, a Civil törvény és egyéb jogszabályok akkor alkalmazhatóak, ha

Áfa tv.

t kifejezetten lehetővé teszi. [13]

Art. 105.§ és 142. §

egyes adókötelezettségek teljesítésére irányuló ellenőrzéstől eltérően

utólagos és

állami garancia beváltásra vonatkozó ellenőrzések alapján eredménytől függetlenül határozatot kell hozni, ezért a súlyosítási tilalom

Ellenőrzés 1. alapján nem releváns,

Art. 142. §

onos ellenőrzési fajták viszonyára vonatkozik. [14]

elsőfokú bíróság

alperessel egyezően lényegesnek tekintette, hogy

Ellenőrzés 1. célvizsgálat volt,

Elmeka ügyet pedig a perbelitől eltérő tényállás miatt nem ítélte relevánsnak

zal, hogy a jogos elvárás elvét - mely e szempontból a súlyosítási tilalom elvének felel meg - a magyar bírói gyakorlat is alkalmazza. Értékelte, hogy felperesnek

Ellenőrzés

1. után lehetősége lett volna a 2014-
2. adóévek önellenőrzésére. [15]

előzetes döntéshozatali eljárás kezdeményezését

zal mellőzte, hogy a jogvita a magyar jogszabályok alapján eldönthető volt. A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem [16] A felperes felülvizsgálati kérelme a jogerős ítélet hatályon kívül helyezésére és

elsőfokú bíróság új eljárásra utasítására, másodlagosan

ítélet hatályon kívül helyezésére,

alperes határozatának elsőfokú határozatra kiterjedő hatályon kívül helyezésére és

elsőfokú adóhatóság vagy

alperes új eljárásra kötelezésére irányult. [17] Álláspontja szerint a jogerős ítélet sérti a polgári perrendtartásról szóló 2016. évi CXXX. törvény (Pp.) 341. §

Art. 142. §

onban nem tartalmazott indokolást arról, hogy felperes juthatott-e olyan álláspontra, amely szerint Áfa fizetési kötelezettség nem terheli. Állította, hogy

elsőfokú bíróság a bizalomvédelem elvét tévesen

onosította

Art. 142. §

ellenőrzés befejezésétől számított egy éven belül korlátozás nélkül lehet súlyosabb megállapítást tenni

adózó terhére, a bizalomvédelem elve pedig akkor is sérülhet, ha

Art. rendelkezései formálisan nem. [19] Előadta, hogy

Art. 142. §

ügyben határozat meghozatalára nem került sor; ellenkező esetben a „ha pedig

ellenőrzés hatósági eljárás megindítása nélkül befejeződött" feltétel kiüresedne. [21] Előadta, hogy

elsőfokú bíróság

Ellenőrzés 1. jegyzőkönyvében foglaltak miatt iratellenesen állította, hogy e célvizsgálat keretében dokumentumok tartalmi felülvizsgálatát eredményező vizsgálat nem történt;

ellenőrzés köteles volt vizsgálni a felperes bejelentési kötelezettségének teljesítését, melynek megfelelőséget

adóhatóság akkor is megállapította. [22] Álláspontja szerint ügyében

adóhatóság magatartása „súlyosabb" volt

Elmeka ügyhöz képest is, mert utóbbi esetben

adózó nem adóhatósági megállapításban, hanem felvilágosítást kérő levélben bízott. [23]érelmezte, hogy

elsőfokú bíróság figyelmen kívül hagyta a Legfelsőbb Bíróság Kfv. I. 39.221/2010. számú ítéletét is, valamint életszerűtlennek tartotta, hogy a hosszú éveken keresztül adóhatósági "jóváhagyásával" folytatott gyakorlatát egy hónapon belül megváltoztassa. [24] Álláspontja szerint előzetes döntéshozatali eljárás kezdeményezése indokolt, mert a bizalomvédelem elve

Art.ben szabályozott súlyosítási tilalomnál szélesebb fogalom, a C-201/08. ügyre figyelemmel pedig

Áfa tv. és a Civil törvény inkoherens rendelkezései miatt is. [25]

alperes a jogerős ítélet hatályában fenntartását kérte. Előadta, hogy

elsőfokú bíróság a keresetet teljeskörűen,

Áfa tv. és a Civil törvény kapcsolatára, a jogbiztonság, jogos várakozás és a bizalomvédelem elvére kiterjedően,

Art. 142. §

Elmeka ügynek nem volt relevanciája, előzetes döntéshozatali eljárás kezdeményezése nem indokolt. A Kúria döntése és jogi indokai [26] A felülvizsgálati kérelem

alábbiak szerint alaptalan. [27] A Kúria a közigazgatási perrendtartásról szóló 2017. évi I. törvény (a továbbiakban: Kp.) 115.§

elsőfokú bíróság ítéletének meghozatala során a Kp. 84. §

iratoknak megfelelő tényállást rögzített, a bizonyítékokat a Kp. 78.§

alábbi pontosítással

ügy érdemére kihatóan nem volt téves. [29] A jogbiztonság és bizalomvédelem (jogos elvárások védelme) elvének lényege, hogy

uniós szabályok hatásainak egyértelműeknek és előreláthatónak kell lenniük

ok számára, akikre annak hatálya kiterjed. [30]

elsőfokú bíróságnak nem annak általános lehetőségét kellett vizsgálnia, hogy a felperesben alakulhatott-e ki olyan meggyőződés a Tevékenység utáni adókötelezettségről, mint amilyen ténylegesen kialakult, hanem -

Elmeka ítélet 3) pontjára figyelemmel -

t, hogy felperes elővigyázatos és körültekintő gazdasági szereplőként észszerűen vélelmezhette-e

általa kialakított gyakorlat helyességét, és ha igen, akkor e bizalom jogos volt-e (Elmeka ítélet 32. bekezdés). Utóbbi vonatkozásokban a releváns anyagi és eljárási jogszabályok (Áfa tv., Art., Civil törvény) értékelése mellett

elsőfokú bíróság indokolási kötelezettségének eleget tett. A felperes abban nem tévedett, hogy a bizalomvédelem (jogos elvárás) elve és

Art. 142.§

egyben

onos fogalmak, ugyanakkor ezt kategorikusan

elsőfokú bíróság sem jelentette ki. A jogerős ítélet 9. oldalán e tekintetben

„Ilyen szempontból" mondatkezdésnek is van jelentősége, mely

ezt közvetlenül megelőző indokolásrésszel együtt nyer értelmet. [31] A Legfelsőbb Bíróság Kfv. I. 35.259/2006/10. számú ítélete a felülvizsgálati eljárás tárgyává tett ítélettel okszerűen nem összevethető tényálláson alapult, mert a hivatkozott ügyben

utólagos ellenőrzések során hozott eljárást megszüntető döntésekhez képest merült fel a súlyosítási tilalom. Ennek ellenére a Legfelsőbb Bíróság indokolásának vonatkozó része is tartalmazza, hogy a súlyosítási tilalom jogerős határozatok viszonylatában értelmezhető bármely típusú ellenőrzés esetén (a hangsúly tehát nem a bármely típusú ellenőrzésen van). A felperes 29/

1. számú közigazgatási elvi határozatként közzétett Kfv.V.35.505/2016/
2. számú ítéletre is megalapozatlanul hivatkozott, mert e döntés indokolása és elvi tartalma is egyértelmű abban, hogy a súlyosítási tilalom viszonyítási alapja csak valamely konkrét adóalapra, adóra és jogkövetkezményre tett adóhatósági megállapítás lehet. [32] A Kúria - részben osztva a felülvizsgálati kérelemben kifejtetteket - a jogerős ítélet indokolásától (
3. oldal utolsó bekezdése) annyiban eltér, hogy

Art. 142. §

ellenőrzés hatósági eljárás megindítása nélkül befejeződött,") nem mindegyik

onos fajtájú, és nem feltétlenül csak

onos fajtájú ellenőrzések viszonylatára vonatkozik. E fordulat két olyan ellenőrzés tekintetében alkalmazandó, amely ellenőrzések eredményeként

adóhatóság határozatot hozott, vagyis konkrét adójogviszonyt alakszerű érdemi döntéssel (Art. 123. §) zárt le. Ezt fejezi ki a normaszöveg további részében

„új határozat" szókapcsolat is -

új határozat mindig csak egy megelőző határozathoz képest lehet új -, továbbá ennek felel meg a kialakult bírói gyakorlat is. [33]

Ellenőrzés 1. eredményeként határozat - adóalapra, adóra és jogkövetkezményre tett adóhatósági megállapítást tartalmazó alakszerű döntés - nem született, és

ellenőrzés e fajtájának természetéből, valamint

Art. 105.§-ából eredően a vizsgálat eredményét határozatban realizálni sem lehetett.

A felperes így tévesen állította, hogy a súlyosítási tilalom konkrét adójogviszonyt elbíráló érdemi döntés - határozat nélkül is értelmezhető, és

t is, hogy saját álláspontjának elvetése

Art. 142. §

Ellenőrzés 1. jegyzőkönyvében tett megállapításokat, mert

t

elsőfokú bíróság is értékelési körébe vonta (jogerős ítélet 9. oldal első bekezdés), ugyanakkor össze is vetette a felperes által nem, illetve súlytalannak tartott más jogi tényekkel (harmonizált jogfogalmak miatt a Civil törvény irrelevanciája,

Art. 142

. § rendelkezése).

Art. 87. §

adójogviszonyt véglegesen lezáró döntéssel záródó vizsgálatokra vonatkozott. [35]

Elmeka ügy és a jogerős ítélettel elbírált jogvita a felperes által kiemelt „levél" és „adóhatósági megállapítás" alapján okszerűen

ért nem vethető össze, mert felperes

adóhatóságtól nem kért előzetes tájékoztatást Tevékenységének minősítéséről, másrészt pedig

ért sem, mert felperes

adóhatósági megállapítás fogalmát tévesen értelmezte. [36] A Legfelsőbb Bíróság Kfv. I. 39.221/2010/5. számú ítélete és

abban hivatkozott EUB döntés is agrártámogatási ügyben kifizetett támogatás visszakövetelése tárgyában született, melyek a felperes adóügyi jogvitájára vonatkoztatható releváns tényekkel nem hozhatók összefüggésbe. [37] A Kúria ugyanakkor a Kfv.I.35.064/2018/12. számú - helyi adóügyben hozott - a ítéletének 35-38. pontjaiban

EUB Elsőfokú Bírósága T-326/07. számú ügyben hozott ítéletén keresztül rámutatott arra, hogy a közigazgatás által adott konkrét biztosítékok hiányában a bizalomvédelem elve nem hivatkozható. A Kúria jelen felülvizsgálati ügyben e korábbi döntéséhez képest, valamint

Art. 142

.§-ára alapított következetes bírói gyakorlatra is visszautalva megállapította, hogy

Ellenőrzés 1.-t lezáró jegyzőkönyv - éppen

eljárás fajtája miatt - egy ellenőrzéssel le nem zárt időszakra (2013. adóévre) vonatkozó olyan okirat volt, amelyben

adóhatóság nem adott, és nem is adhatott konkrét biztosítékot arra, hogy a felülvizsgálati kérelemmel érintett 2014-2015. adóévekben folytatott Tevékenység is megalapozza a felperes alanyi adómentességét. [38] Előzetes döntéshozatali eljárás kezdeményezése nem volt indokolt, mert a jogvitában nem volt érintett olyan közösségi jogforrás, amelynek értelmezését

EUB nem végezte el, és amely nélkül a jogvita nem volt elbírálható.

EUB továbbá a bizonyítékok értékelése terén

Elmeka ügyben is hangsúlyozta a tagállami jogalkalmazó döntési kompetenciájának jelentőségét. [39] Fentiek alapján a Kúria a jogerős ítéletet a Kp. 121. §

indokolás pontosításával hatályában fenntartotta.

döntés elvi tartalma [40]

ellenőrzéssel lezárt időszakot nem keletkeztető ellenőrzés során tett, de határozatban nem realizált megállapítással ellentétes tényekre is alapítható utóbb bevallások utólagos ellenőrzése alapján hozott határozat. A bizonyítékok együttes értékelésével dönthető csak el, hogy a hatósági jogalkalmazás ellentétes-e a jogbiztonság és bizalomvédelem elvével. Záró rész [41] A Kúria a felperest a Kp. 35.§

alperes felülvizsgálati költségének megfizetésére. [42] A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt felülvizsgálati eljárási illeték a felperest

illetékekről szóló

1. évi XCIII. törvény
2. §

állam terhén marad. [43] A Kúria a felülvizsgálati kérelmet a veszélyhelyzet ideje alatt érvényesülő egyes eljárásjogi intézkedésekről szóló 74/2020. (III. 31.) Korm. rendelet 41. §