Kfv.I.35.234/2008/9.szám A Magyar Köztársaság Legfelsőbb Bírósága a dr. Tatár Klára és dr. Fülöp Péter ügyvédek által képviselt felperes neve felperesnek a dr. Szabó Szilvia jogtanácsos által képviselt Adó-és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal Központi Hivatal alperes ellen adóügyben hozott közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálata iránt indult perében a Fővárosi Bíróság
- április 1-jén kelt 13.K.33.799/2007/
- sorszámú jogerős ítélete ellen az alperes részéről
- sorszám alatt benyújtott felülvizsgálati kérelem folytán, az alulírott napon megtartott nyilvános tárgyaláson meghozta az alábbi í t é l e t e t : A Legfelsőbb Bíróság a Fővárosi Bíróság 13.K.33.799/2007/
- számú ítéletét - részben eltérő indokolással - hatályában fenntartja. Költségeiket a felek maguk viselik. A felülvizsgálati eljárási illetéket az állam viseli. Ez ellen az ítélet ellen további felülvizsgálatnak nincs helye. I n d o k o l á s Az adóhatóság a felperesnél 1999-2001 évekre költségvetési kapcsolatok átfogó ellenőrzését végezte el. Megállapította, hogy a felperes és dr. F. G. egyéni ügyvéd között a „jogi igazgatói feladatkörébe eső ügyvédi jogi képviseleti tevékenység" ellátására létrejött megbízási szerződés és annak módosításai az elnevezés ellenére munkaviszonyra jellemző ismérveket tartalmaznak. Ezért az adózás rendjéről szóló többször módosított
- évi XCII. törvény (továbbiakban Art.)
- §
(7)bekezdése alapján a jogviszonyt munkaviszonynak tekintette, és a biztosítási kötelezettség fennállását a társadalombiztosítás ellátásaira és a magánnyugdíjra jogosultakról, valamint e szolgáltatások fedezetéről szóló 1997. évi LXXX. törvény 5. §
(1)bekezdés a) pontjára hivatkozással állapította meg. Az első fokú adóhatóság az ellenőrzés eredményeként hozott határozatában kötelezte a felperest adókülönbözet és jogkövetkezményei, azaz összesen 48.276 Ft megfizetésére. A felperes ezt az összeget
- április 11-én pénzügyileg rendezte. A felperes fellebbezése alapján eljárt alperes a 1228850303 számú,
- március
- napján hozott határozatában az első fokú határozatot helybenhagyta. E határozatok ellen benyújtott keresetet a Fővárosi Bíróság a
- július
- napján hozott 16.K.31.367/2005/
- számú ítéletében elutasította. A felperes
- július 28-án kelt beadványában tájékoztatta az adóhatóságot, hogy a határozatokkal érintett jogviszonyt, illetve a foglalkoztatást közös megegyezéssel megszüntette. Az első fokú adóhatóság a felperes bejelentése alapján ellenőrzést rendelt el, és az 5483580515 számú határozatában megállapította, hogy a bejelentésben foglaltak - miszerint a színleltnek minősített ügyvédi megbízási szerződést megszüntették megfelelnek a tényleges helyzetnek. Határozatának indokolásában ugyanakkor azt rögzítette, hogy a felperes megbízási szerződés megszüntetésére vonatkozó bejelentésének a pénzügyileg rendezett kötelezettségre nézve nincs visszamenőleges mentesítő hatálya. A felperes fellebbezése alapján eljárt alperes a
- február
- napján hozott 6990593595 számú határozatában az első fokú határozatot helybenhagyta. Érdemi döntését az adókról, járulékokról és egyéb költségvetési befizetésekről szóló törvények módosításáról szóló
- évi LI. törvénnyel módosított
- évi XCI. törvény (továbbiakban Ajtv.)
- §
(3)bekezdéseiben foglaltakra alapítottan azzal indokolta, hogy a felperes esetében a törvényi feltételek nem állnak fenn, mivel a színlelt jogviszony nem az adóellenőrzéstől függetlenül került megszüntetésre. A jogerős adóhatósági határozatban előírt fizetési kötelezettségének a felperes eleget tett. Az önként megfizetett összeget nem lehet visszafizetni, mivel a moratórium csak a jogerős határozat végrehajthatatlanságáról rendelkezik, a végrehajtás nélkül megfizetett összeg visszafizetésére nézve szabályozást nem rögzít. A felperes keresetében az adóhatósági határozatok megváltoztatását kérte akként, hogy a 48.276.000 Ft részére kiutalhatóvá váljon, másodlagosan a határozatok hatályon kívül helyezését és az adóhatóság új eljárásra kötelezését. Vitatta az adóhatósági határozatok jogalapját és összegszerűségét, hivatkozott téves jogértelmezésre, a rendeltetésszerű joggyakorlás elvének sérelmére. Álláspontja szerint az alperesnek az Ajtv. 223. §
(3)bekezdése Art. 43. §
(5)bekezdése alapján törölnie kellett volna fizetési kötelezettségét, és túlfizetésként kellett volna kezelnie a korábban befizetett összeget Az első fokú bíróság a felperes keresetét alaposnak találta, és az alperes határozatát az első fokú határozatra is kiterjedően hatályon kívül helyezte, és az első fokú adóhatóságot új eljárás lefolytatására kötelezte, jogi álláspontja a következő volt: Az alperes az Art. 97. §
(4)és
(6)bekezdése alapján eljárva nem bizonyította, hogy az adóellenőrzés miatt szűnt volna meg a színlelt jogviszony. A bejelentéssel kapcsolatos adóellenőrzési jegyzőkönyv és a határozatok sem rögzítenek olyan tényt, ami igazolná az Ajtv. 223. §
(3)bekezdése szerinti összefüggés fennállását. Ezért az alperes bizonyítatlan tényt értékelt a felperes terhére, és megalapozatlanul állapította meg, hogy a felperes nem felel meg a törvényi feltételeknek, jogszabálysértően nem törölte adófolyószámláról a felperes terhére előírt fizetési kötelezettséget. Az alperes tévesen és szűken értelmezte az Ajtv. 223. §
(3)bekezdése szerinti „adóellenőrzéstől függetlenül" kitételt. Az Ajtv. a közigazgatási perre, illetve bírósági határozathozatalra tekintettel sem tiltja meg a végleges mentesség érvényesíthetőségét, és a határozattal előírt adófizetési kötelezettség pénzügyi rendezését vagy annak hiányát nem teszi tényállási elemmé Az alperes a fizetési kötelezettséget felkönyvelhette a felperes folyószámlájára, de ezt a törvény értelmében nem hajthatta végre, ezért ez nem igényelt pénzügyi rendezést, így a befizetés tartozatlan kötelezettségre történt teljesítés volt. A felperes ugyanakkor a perben olyan bizonyítékot nem terjesztett elő, amely igazolhatná, hogy adófolyószámlája tényleges túlfizetésben van, ezért alaptalanul hivatkozott az Art. 43. §
(5)bekezdésére, e körben az alperes terhére jogszabálysértés nem állapítható meg. Az új eljárásra előírta, hogy a felperes adófolyószámlájáról törölni kell a jogerős határozat szerinti fizetési kötelezettséget, és a túlfizetés összegét ezt követően kell a jogszabály rendelkezéseknek megfelelően megállapítani. A jogerős ítélet ellen az alperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet, kérte annak hatályon kívül helyezését, a felperes keresetének elutasítását. Azzal érvelt, hogy az ügy érdemi eldöntéséhez szükséges tényállási elemeket maradéktalanul feltárta és jogszerű döntést hozott. Az első fokú bíróság ítélete nem felel meg az Ajtv. 223. §
(1),
(3),
(5)bekezdéseiben foglaltaknak, téves jogértelmezésen alapul. A felperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályban tartását kérte. Fenntartotta jogi álláspontját, hogy élhetett az Ajtv. 223. §
(3)bekezdése szerinti kedvezménnyel. Álláspontja szerint az alperes eljárása nem felelt meg a rendeltetésszerű joggyakorlásnak, és a
- május
- napján kiadott színlelt szerződések átminősítése kapcsán keletkező bejelentési kötelezettségről szóló APEH állásfoglalásban foglaltaknak. Hivatkozott arra is, hogy már 2003 júniusában megszűnt a színlelt munkaviszony, és ezt a 20022004 éveket vizsgáló átfogó ellenőrzés is igazolja, ami semmilyen megállapítást nem tett a közte és dr. F. G. között fennálló jogviszonyra. Alkotmánysértőnek kérte értékelni azt a fajta jogértelmezést, amely a nem fizetőket előnyben részesíti a tartozásaikat önként megfizető adóalanyokkal szemben. A felülvizsgálati kérelem részben, az alábbiak szerint alapos: Az Ajtv.
- §
(1)bekezdése értelmében az adóellenőrzés során a munkáltató terhére utólagos adó-megállapítás keretében munkavégzés alapjául szolgáló szerződés színleltté minősítése miatt visszamenőleg megállapított adóés társadalombiztosítási kötelezettség beleértve a színlelt szerződések alapján jogosulatlanul gyakorolt áfa-levonási jog - tárgyában hozott határozat nem hajtható végre, amennyiben a kötelezett a munkavégzés alapjául szolgáló színlelt szerződés helyett a munkavégzés alapjául szolgáló jogviszonyra vonatkozó foglalkoztatási jogszabályokat alkalmazza, és e szerződés alapján foglalkoztatottat a Tbj. 5. §ának
(1)bekezdése a) pontjában foglalt biztosítottként
- június 30-ig nyilvántartásba veszi. A színlelt szerződés helyett a munkavégzés alapjául szolgáló jogviszonyra vonatkozó foglalkoztatási jogszabályok alkalmazásáról, és a foglalkoztatottak társadalombiztosítási nyilvántartásba vételének tényéről a kötelezett
- július 31-ig az
(1)bekezdésben meghatározott kedvezmény elvesztésének terhével köteles az ellenőrzést végző adóhatóságot értesíteni. Az adóhatóság a bejelentés valóságtartalmát utóellenőrzés keretében vizsgálja meg (Ajtv. 223. §
(2)bekezdése). A munkáltató terhére megállapított fizetési kötelezettség alóli mentesüléshez az
(1)bekezdésben megjelölt feltételeket nem kell teljesítenie a munkáltatónak, ha az utólagos adó-megállapítás alapjául szolgáló jogviszony a munkaügyi, illetőleg az adóellenőrzéstől függetlenül 2006. június 30-ig megszűnt. A jogviszony megszűnéséről a munkáltató 2006. július 31-ig az
(1)bekezdésben meghatározott kedvezmény elvesztésének terhével köteles az ellenőrzést végző adóhatóságot értesíteni (Ajtv. 223. §
(3)bekezdése). Ha az adóhatóság a
(2)bekezdésben meghatározott bejelentési kötelezettség teljesítése alapján a munkáltató terhére előírt fizetési kötelezettségeket törli, ezzel a jogviszonnyal összefüggésben a színlelt szerződéssel foglalkoztatott magánszemélyek terhére sem tehető megállapítás (Ajtv. 223. §
(5)bekezdése). Azoknál a munkáltatóknál, amelyeknél
- július 1-jét követően kerül sor adóellenőrzésre és az ellenőrzés a társadalombiztosítási, adójogi bejelentési, nyilvántartási, bevallási, levonási és befizetési kötelezettségre vonatkozó rendelkezések betartása tekintetében nem tesz megállapítást, a
- július 1-jét megelőző időszakot e paragrafusban foglaltak tekintetében nem vizsgálja (Ajtv.
- §
(6)bekezdése). Az ismertetett törvényi rendelkezésekre figyelemmel az Ajtv. 223. §
(1), illetve
(3)bekezdése nem azonos törvényi tényállást és nem azonos feltételeket tartalmaz, ennél fogva alkalmazási körük is eltérő. Az Ajtv. 223. §
(1)bekezdése ugyanis meghatározott feltételek bekövetkezte esetére az adóellenőrzés eredményeként hozott határozat végrehajtásának foganatosíthatóságát zárja ki. Az Ajtv. 223. §
(3)bekezdése pedig azt a tényállást szabályozza, amikor a munkáltatónál korábban nem volt adóellenőrzés, és ellenőrzését az adóhatóság még a moratórium lejárta előtt elrendeli, s ekkor mentesül a fizetési kötelezettség alól a munkáltató, ha tájékoztatást ad arról, hogy a kifogásolt jogviszonyt már az ellenőrzéstől „függetlenül" megszüntette. Ennél fogva annak van jelentősége, hogy a jogilag releváns tények (jogviszony megszüntetése, adóellenőrzés elrendelése) időrendben mikor következtek be. A színlelt jogviszony megszüntetése esetén a munkáltatónak nem kell teljesítenie a nyilvántartásba vételi és foglalkoztatási szabályokat, a mentesülés megszerzéséhez azonban szükséges, hogy a színlelt jogviszony megszüntetésére az adóellenőrzéstől függetlenül - önkéntes jogkövetés alapján kerüljön sor (Ajtv. 223. §
(3)bekezdése). A színlelt jogviszony átalakítása esetén viszont a foglalkoztatottat nyilvántartásba kell venni, és a jogviszonyra irányadó foglalkoztatási szabályokat kell alkalmazni ahhoz, hogy az utólagos adó-megállapítás eredményeként hozott határozat szerinti fizetési kötelezettséget az adóhatóság ne hajtsa végre (Ajtv. 223. §
(1)-
(2)bekezdései). Az első fokú bíróság jogértelmezése során figyelmen kívül hagyta azt is, hogy az Ajtv. 223. §
(1)és
(3)bekezdése szerinti törvényi tényállásokban az adóhatósági ellenőrzés lefolytatására még a moratórium lejárta előtt kerül sor, mivel a moratórium lejártának időpontja után elrendelt ellenőrzésekre már a 223. §
(6)bekezdése ad útmutatást. Végrehajtás alatt továbbá a jogerős másodfokú közigazgatási határozatba foglalt fizetési kötelezettség kényszer útján, végrehajtási eljárásban való érvényre jutatását kell érteni, amire a perbeli esetben nem került sor. Az Ajtv. az önkéntes teljesítés útján eszközölt befizetés visszafizetésére vonatkozóan rendelkezést nem rögzít, mindössze azt tartalmazza, hogy a 223. §
(2)bekezdésében meghatározott bejelentési kötelezettség tejesítése esetén az adóhatóságnak törölnie kell az adózó terhére előírt fizetési kötelezettséget, és ezzel összefüggésben a magánszemély terhére sem tehet megállapítást (Ajtv. 223. §
(5)bekezdése). A felperes érvelése kacsán pedig arra mutat rá a Legfelsőbb Bíróság, hogy az APEH állásfoglalás nem jogszabály, a bíróság eljárása során méltányosságot nem gyakorolhat, alkotmányossági felülvizsgálatot sem végezhet, kizárólag a határozatok jogszerűsége tárgyában dönthet (1987. évi XI. törvény 1. §, 1989. évi XXII. törvény 1. § b) pontja, Art. 143. §
(1)bekezdése, Pp.
- §). A rendkívüli jogorvoslati eljárásban nincs helye bizonyítás felvételének, a bizonyítékok ismételt egybevetésének, felülmérlegelésnek, a Legfelsőbb Bíróság a rendelkezésére álló iratok alapján dönt (Pp.
- §
(1)bekezdése, BH 2002.29). A Legfelsőbb Bíróságnak nem álltak rendelkezésére olyan adatok, iratok, amelyek alapján kétséget kizáró módon megállapíthatta volna az ügy eldöntése szempontjából releváns tényállást, illetve, amelyek alapján felülvizsgálhatta volna az adóhatósági határozatokban, illetve a jogerős ítéletben megállapított tényállás jogszerűségét. Ennél fogva nem tudta érdemben megvizsgálni annak a felperesi érvelésnek a helytállóságát sem, mely szerint a közte és dr. F. G. között fennálló megbízási szerződés többszöri módosítás után már 2003-ban megszüntetésre került volna, és ezt a 2002-2004 éveket átvizsgáló átfogó ellenőrzés és annak eredménye is igazolhatja. A Legfelsőbb Bíróság - iratok, ellenőrizhető adatok hiányában- nem tudott érdemben állást foglalni a tekintetben sem, hogy alapos-e az a felperesi érvelés, mely szerint még a megbízási szerződést színleltté minősítő adóellenőrzés megkezdése előtt megszüntette a jogviszonyt, mivel e körben a felek nem bizonyítékokat, hanem kizárólag jogi érveléseket terjesztettek elő. Ezért az új eljárásban az adóhatóságnak a Legfelsőbb Bíróság ítéletében kifejtett jogi álláspont figyelembevételével kell a tényállást teljes körűen feltárnia, ennek során a felperest együttműködési kötelezettség terheli, és csak a jogilag releváns tények tisztázása után hozható az ügyben érdemi döntés a Legfelsőbb Bíróság ítéletében kifejtett jogi álláspontnak megfelelően. A kifejtettekre figyelemmel a Legfelsőbb Bíróság a jogerős ítéletet - részben eltérő indokolással - a Pp. 275. §
(3)bekezdése alapján hatályában fenntartotta. A perköltségre vonatkozó rendelkezések a Pp. 81. §
(1)bekezdésében, az illetékre vonatkozó pedig a 6/1986.(VI.26.) IM rendelet
- §-ában foglaltakon alapul. Budapesten,
- június hó
- napján Dr. Lomnici Zoltán sk. a tanács elnöke, Dr. Kárpáti Magdolna sk. előadó bíró, Dr. Danziger Éva sk. bíró