Kfv.I.35.233/2009/9.szám A Magyar Köztársaság Legfelsőbb Bírósága a dr. Dombi Sándor ügyvéd által képviselt felperesnek a dr. Cseh András jogtanácsos által képviselt Adó-és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal Hatósági Főosztály Észak-magyarországi Kihelyezett Hatósági Osztály alperes ellen adóügyben hozott közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálata iránt a Borsod-Abaúj-Zemplén Megyei Bíróságon 14.K.20.546/
- számon indított és ugyanezen bíróság
- november 26-án kelt 14.K.20.546/2008/
- számú jogerős ítéletével befejezett perében a felperes részéről
- és
- sorszám alatt benyújtott felülvizsgálati kérelem folytán, az alulírott napon - tárgyaláson kívül - meghozta a következő í t é l e t e t : A Legfelsőbb Bíróság a Borsod-Abaúj-Zemplén Megyei 14.K.20.546/2008/
- számú ítéletét hatályában fenntartja. Bíróság Kötelezi a felperest, hogy 15 nap alatt fizessen meg az alperesnek 250.000 (kétszázötvenezer) forint felülvizsgálati perköltséget. Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az államnak - külön felhívásra - 1.446.500 (egymillió-négyszáznegyvenhatezer-ötszáz) forint felülvizsgálati eljárási illetéket. Ez ellen az ítélet ellen további felülvizsgálatnak nincs helye. I n d o k o l á s Az első fokú adóhatóság a felperesnél 2006 évre vonatkozóan általános forgalmi adó adónemben bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést folytatott le, melynek eredményeként határozatával a felperes terhére 27.645.500 Ft adókülönbözetet állapított meg, valamint kötelezte adóbírság és késedelmi pótlék megfizetésére. Az alperes 1941357123 számú határozatával az első fokú határozatot megváltoztatta, az adóbírság összegét 5.204.000 Ft-ra, a késedelmi pótlék összegét 1.291.000 Ft-ra szállította le. Az első fokú adóhatóság határozata indokolásának
- pontja szerint a felperes
- április 14-én, mint eladó adásvételi szerződést kötött a B. házaspárral a felperes által építendő tetőtéri lakásra. A vevők 1.500.000 Ft vételárat megfizettek, majd
- december 27én a szerződést felbontották.
- október 29-én újabb adásvételi szerződést kötöttek azzal, hogy a fennmaradó vételár-részt a használatbavételi engedély jogerőssé válását követő 5 napon, illetve 60 napon belül kell megfizetni, ezt követően léphetnek birtokba. Ténylegesen azonban a vevők a teljes vételár megfizetése előtt,
- márciusában már a lakásba beköltöztek. Az általános forgalmi adóról szóló
- évi LXXIV. törvény (továbbiakban Áfa tv.)
- §
(1)bekezdése,
(2)bekezdés a) pontja, 16. §
(1)és
(5)bekezdése alapján a felperes adókötelezettsége keletkezésének időpontja a birtokba adás napja. Az indokolás
- pontja szerint a felperes 2004-ben adásvételi szerződést kötött, mint eladó V. R-el, aki 2.400.000 Ft előleget fizetett meg. Az adásvétel azonban meghiúsult, a felperes az előleget visszafizette, de az Áfa tv.
- §
(1)bekezdése, 45. §
(1)bekezdés a) pontja, és
(3)bekezdésében foglaltak ellenére helyesbítő számla helyett stornó számlát állított ki. Az indokolás
- pontja a felperes és a ... Kft. (továbbiakban Kft.) közötti jogviszony adójogi következményeit részletezte. A felperes keresetében az alperes határozatának felülvizsgálatát kérte nevesítve a B. házaspárral, illetve V. R-al kapcsolatos tényállást. Az elsővel kapcsolatban kifejtette, hogy nem részletre történő ingatlanértékesítésre került sor, a teljes vételár a jogerős használatbavételi engedély napját követően került kiegyenlítésre, azt megelőzően birtokbaadás nem történt. V. R-el kapcsolatban elismerte, hogy helyesbítő számlát kellett volna kiállítani, de kérte méltánylást érdemlően figyelembe venni, hogy adólevonási szándékukat 2004 év helyett csak
- április hónapban érvényesítették. Az első fokú bírósági eljárás ideje alatt az alperes
- március 5-én a 1941374238 számú határozatával módosította a 1941357123 számú határozatát, melynek alapján az adókülönbözet összegét 24.109.000 Ft-ban, az adóbírságot 3.937.000 Ft-ban, a késedelmi pótlékot 533.000 Ft-ban állapította meg, de ezt később kijavító végzésével 589.000 Ft-ra javította. A módosító határozat a felperes és a Kft. közötti jogviszonyhoz kapcsolódott. A módosított határozatot az alperes
- március 19-én kézbesítette. A felperes a
- április 30-i tárgyaláson szóban, majd a
- július 2-i tárgyaláson 8/F/
- alatt csatolva már a közte és a Kft. közötti jogviszonnyal kapcsolatos adóhatósági megállapításokat is vitatta. Az első fokú bíróság jogerős ítéletével a felperes keresetét elutasította. Ítéletének indokolásában a Pp. 335/A. §-ra utalással megállapította, hogy a felperes keresetében a Kft-vel kapcsolatos adóhatósági megállapításokat nem vitatta. Ezért a
- április 30án szóban, majd július 2-án írásban benyújtott, ezzel kapcsolatos kereset-kiterjesztése tiltott keresetváltoztatásnak minősül. A felperesnek a módosító határozat kézhezvételét követő 30 napon belül lett volna módja a módosító határozat megállapításaival szemben kereseti kérelmet előterjesztenie, ezt azonban a 30 napos határidőn túl tette meg. A V. R. részére kiállított stornó számlával kapcsolatban a felperes is elismerte, hogy helyesbítő számlát kellett volna kibocsátania, az alperes az Áfa tv.
- §
(1)bekezdésében, 45. §
(1)bekezdés a) pontjában és
(3)bekezdésében foglalt jogszabályokat jogszerűen alkalmazta. Nem vehető figyelembe méltánylást érdemlő körülményként, hogy a felperes adólevonási szándékát 2004 év helyett csak
- áprilisában érvényesítette. A lefolytatott bizonyítási eljárás eredményeként az első fokú bíróság megállapította, hogy a felperes és a B. házaspár között létrejött adásvételi szerződés alapján a felperes tulajdonjog fenntartással a vételár részletekben történő fizetésével értékesítette a saját kivitelezésében épülő ingatlant. Az adásvételi szerződésben rögzített birtokbaadástól szóbeli megállapodás alapján közös akarattal eltértek, a vevők
- márciusában a lakásba beköltöztek, a közüzemi számlákat saját nevükben fizették. Az Áfa tv.
- §
(1)bekezdése,
(2)bekezdés a) pontja, 16. §
(5)bekezdésére figyelemmel a felperes adókötelezettsége keletkezésének időpontját a birtokbaadás tényleges időpontja határozta meg. A jogerős ítélet ellen a felperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet kérve annak megváltoztatását, az adókülönbözet és adóhiány megsemmisítését. Jogi álláspontja szerint tiltott keresetváltoztatás az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban Art.) 109. §
(1)bekezdése, a Pp. 335/A. §
(1)bekezdése, 337. §
(3)bekezdésére figyelemmel nem történt. A felperes a teljes adóhatározatot vitatta, az indokolás volt hiányos. Keresetét nem kiterjesztette, hanem pontosította. Csak a módosított alperesi határozat rendelkezése tartalmazott különálló határozati rendelkezéseket. A módosító és külön is megtámadható határozatot a felperesnek nem kézbesítették. A jogerős ítélet a B. házaspár adásvétele kapcsán megsértette az Áfa tv. 6. §-át, 13. §
(1)bekezdését, 16. §
(1),
(2)és
(5)bekezdéseit. Nem történt részletvétel, hanem használatbavételi engedélyhez igazodó fizetési megállapodásról volt szó, a lakás jogi értelemben nem is létezett. V. R. esetében is igaz, hogy az ítélet az Áfa tv. 178. § 3. pontjába és az Art. 97. §
(6)bekezdése ütközik. Vitatta az adóhatóságnak a Kft-vel kapcsolatos megállapításait. Az alperes a jogerős ítélet hatályában való fenntartását indítványozta azzal, hogy az mind a tiltott keresetváltoztatással, mind a részvétellel, mind a stornó számlával kapcsolatban jogszerű döntést hozott. A felülvizsgálati kérelem nem alapos. A felperes a keresetváltozással kapcsolatos felülvizsgálati kérelmében az Art. 109. §
(1)bekezdésére hivatkozott, amely a személyi jövedelemadó becsléssel történő megállapítását szabályozza, így jelen perben az erre való hivatkozás értelmezhetetlen. A felperes hivatkozott a Pp. 337. §
(3)bekezdésére is, amely az ügyészi óvás vagy a felügyeleti intézkedés folytán hozott új közigazgatási határozathoz kapcsolódik, de a jelen perben felülvizsgált alperesi határozattal kapcsolatban erre nem került sor. A Pp. 335/A. §
(1)bekezdése alapján a felperes keresetét legkésőbb az első tárgyaláson változtathatja meg. A keresetet azonban a közigazgatási határozatnak a keresetlevéllel nem támadott önálló a határozat egyéb rendelkezéseitől egyértelműen elkülöníthető rendelkezésére csak a perindításra nyitva álló határidőn belül lehet kiterjeszteni. A jelen per tárgyát képező, a 2006 évre vonatkozó általános forgalmi adóbevallások utólagos ellenőrzése és az ennek alapján meghozott első fokú, majd alperesi határozat jól elkülöníthető tényállásokat vizsgált, amely 2006 éven belül bevallási időszakban is elkülönült. A B. házaspár ingatlaneladás2006 I. negyedév, V. R. stornó számla - 2006 II. negyedév, Kft-re vonatkozó megállapítások - 2006. szeptember. Az első fokú adóhatósági határozat rendelkező része is tartalmazza időszakonként az adóalapot, adókülönbözetet és adóhiányt. Az alperesi megváltoztató határozat rendelkező része ugyan nem tartalmazza ezt az elkülönítést, de a határozat indokolásából egyértelműen megállapítható a három elkülönült tényállás és a hozzá kapcsolódó adóhatósági megállapítások. Az adóhatósági határozat bírósági felülvizsgálatára vonatkozó Art. 143. §
(1)bekezdése értelmében az adóhatóság másodfokú jogerős határozatát - a fizetési könnyítés engedélyezése tárgyában hozott, illetőleg az első fokú határozat megsemmisítését elrendelő határozat kivételével a bíróság az adózó kérelmére jogszabálysértés esetén megváltoztatja, vagy hatályon kívül helyezi, és ha szükséges, az adóhatóságot új eljárás lefolytatására utasítja. Az Art. mögöttes jogszabályaként a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (továbbiakban Ket.) 109. §
(1)bekezdése alapján az ügyfél, illetve a kifejezetten rá vonatkozó rendelkezés tekintetében az eljárás egyéb résztvevője a hatóság jogerős határozatának felülvizsgálatát a határozat közlésétől számított 30 napon belül jogszabálysértésre hivatkozással kérheti a közigazgatási ügyekben eljáró illetékes bíróságtól a határozatot hozó hatóság elleni kereset indításával. A közigazgatási perben a bíróság a keresettel támadott határozatot nem általánosságban vizsgálja felül, hanem a fél által meghatározott körben. A felperes jogszabálysértésre hivatkozással kérheti a határozat felülvizsgálatát, vagyis meg kell jelölnie, hogy a határozat mely részét és mely okból tartja jogszabálysértőnek. A bíróság csak a felperes által meghatározott jogszabálysértés körében vizsgálhatja felül a közigazgatási határozatot. Amennyiben a keresettel támadott határozatnak önálló, egymástól egyértelműen elkülöníthető rendelkezései, részei vannak, akkor csak azokat vizsgálhatja a közigazgatási bíróság, amelyekre a felperes hivatkozott, és amelyek tekintetében jogszabálysértést jelölt meg. A perbeli esetben a felperest terhelő adófizetési kötelezettséget három egymástól jól elkülöníthető időszak és tényállás alapján állapította meg az adóhatóság. A felperes az alperesi határozat ellen benyújtott keresetében megjelölte a 1941357123 számú másodfokú határozatot (erre a Pp. 330. §
(1)bekezdés a) pontja értelmében köteles volt), de csak a B. házaspár, illetve V. R-el kapcsolatos adóhatósági megállapításokat részletezte és vitatta. A Kft-re és az ezzel kapcsolatos adóhatósági megállapításokra még érintőlegesen sem utalt. A Kft-vel kapcsolatban semmiféle jogszabálysértést (sem tartalmában, sem §-ra hivatkozással) nem jelölt meg keresetében, így az alperes határozatának ezzel kapcsolatos része nem volt a közigazgatási per tárgya. A fentiekre figyelemmel az első fokú bíróság helyesen állapította meg, hogy amikor a felperes 2008. április 30-án, majd július 2-án már a Kft-vel kapcsolatos adóhatósági megállapításokat is vitatni kívánta, az a Pp. 335/A. §
(1)bekezdése alapján tiltott keresetváltoztatásnak minősült. Az alperes 1941374238 számú határozatával módosította a 1941357123 számú határozatát a Kft-vel kapcsolatos tényállás körében. Ezen módosító határozattal kapcsolatban a felperesnek módja lett volna az általános szabályok szerint a határozat kézhezvételét követő 30 napon belül kereseti kérelmet előterjesztenie. Mivel az alap alperesi határozat felülvizsgálata iránt már bírósági eljárás volt folyamatban - melyben a felperest ügyvéd képviselte -, az alperes jogszerűen kézbesítette ugyanezen ügyvéd részére a módosító határozatot is, amelyet
- március 19-én vett át. Ehhez képest a keresetindításra nyitva álló 30 nap eltelt, amikor a felperes a
- április 30-i tárgyaláson először szóban vitatta a Kft-vel kapcsolatos adóhatósági megállapításokat. A fentiekre tekintettel a Legfelsőbb Bíróság jogszerűnek ítélte az első fokú bíróság jogértelmezését és azon döntését, hogy érdemben nem vizsgálhatta felül az alperesnek a Kft-vel kapcsolatos megállapításait. Erre figyelemmel a Legfelsőbb Bíróság sem vizsgálhatta érdemben az ezzel kapcsolatos felperesi felülvizsgálati kérelemben kifejtetteket. A közigazgatási eljárás iratai és az első fokú bírósági eljárás során lefolytatott bizonyítási eljárás eredményeként az első fokú bíróság jogszerűen jutott arra a következtetésre, hogy a felperes és a B. házaspár között tulajdonjog-fenntartással, a vételár részletekben történő fizetésével adásvételi szerződés jött létre. A felek a
- december 29-én kötött szerződés
- pontjában meghatározott birtokbaadáshoz képest közös akarattal eltértek, és a vevők ténylegesen már
- márciusában beköltöztek. A felperes nem hivatkozhatott alappal arra, hogy ez nem tudtával és engedélyével történt, hiszen a kulcsokat a felperes képviselője adta át a vevők részére. Az Áfa tv.
- §
(2)bekezdés a) pontja értelmében az
(1)bekezdés alkalmazásában termékértékesítésnek minősül különösen a termék átadása olyan okirat alapján, amely a termék határozott időre szóló bérletéről vagy részletvételéről azzal a kikötéssel rendelkezik, hogy a bérlő vagy a vevő a tulajdonjogot legkésőbb az utoljára esedékes bérleti díj vagy részlet kiegyenlítésével, illetve a szerződés lejártával szerzi meg. Az Áfa tv. 16. §
(5)bekezdése értelmében a 6. §
(2)bekezdésének a) pontjában meghatározott termékértékesítésnél a teljesítés időpontja az a nap, melytől kezdve a bérlő vagy a vevő tulajdonosként való rendelkezésre jogosultságot szerez, illetve - ha az korábban történik - a terméket birtokba veszi. Mivel a vevők ténylegesen
- márciusában a lakást birtokba vették, a teljesítés ezen időponthoz kapcsolódott, így a felperes adófizetési kötelezettsége is ehhez az időponthoz kapcsolódott. A felperes áfa-fizetési kötelezettsége szempontjából irreleváns a használatbavételi engedély beszerzése, vagy az ingatlan-nyilvántartásba való bejegyzés. A felperes felülvizsgálati kérelmében mind a B. házaspárral, mind V. R-el kapcsolatban hivatkozott az Áfa tv.
- §
(3)bekezdésére, azonban az Áfa tv-nek ilyen számú rendelkezése nincs. A felperes feltehetően az Art. 178. §
(3)bekezdésére kívánt hivatkozni, amely az adókülönbözet fogalom-meghatározatását tartalmazza. Az első fokú bíróság a V. R-el kapcsolatos tényállás körében is helytálló döntést hozott. Az Áfa tv. 17. §
(1)bekezdése értelmében, ha a termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás teljesítését megelőzően az ellenértékbe beszámítható pénzösszegeket fizetnek (előleg), a pénzösszeg átvételének (jóváírásának) napja teljesítési időpontnak tekintendő. A felperes és V. R. között létrejött adásvételi szerződés alapján V. R. vételár-előleget fizetett. Az Áfa tv. 45. §
(1)bekezdés a) pontja alapján, ha a számla, egyszerűsített számla kibocsátását követően az adóalany az áthárított adó összegét, illetve az annak meghatározásához szükséges tételeket módosítja, erről helyesbítő számlát, egyszerűsített számlát köteles kibocsátani. A
(3)bekezdés értelmében a helyesbítést az adóalany a helyesbítő számla, egyszerűsített számla kibocsátásának napját tartalmazó adómegállapítási időszakban köteles figyelembe venni. A felperes sem vitatta, hogy helyesbítő számla helyett stornó számlát alkalmazott, azonban az általa hivatkozottak méltánylást érdemlő körülményként nem értékelhetők. A fentiekre figyelemmel a Legfelsőbb Bíróság a jogerős ítéletet a Pp. 275. §
(3)bekezdése alapján hatályában fenntartotta. A pervesztes felperest a Pp. 270. §
(1)bekezdése szerint alkalmazandó Pp. 78. §
(1)bekezdése alapján kötelezte a pernyertes alperes felülvizsgálati perköltségének megfizetésére. A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt felülvizsgálati eljárási illetéket a pervesztes felperes az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 50. §
(1)bekezdése és a költségmentesség alkalmazásáról szóló 6/1986. (VI.26.) IM rendelet 13. §
(2)bekezdése alapján köteles az államnak megfizetni. Budapest,
- február
- Dr. Madarász Gabriella sk. tanácselnök, Dr. Hajnal Péter sk. előadó bíró, Dr. Darák Péter sk. bíró