6/2004. (III. 24.) AB határozata. A MAGYAR KÖZTÁRSASÁG NEVÉBEN! Az Alkotmánybíróság az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal iránymutatása alkotmányell

6/2004. (III. 24.) AB határozata. A MAGYAR KÖZTÁRSASÁG NEVÉBEN! Az Alkotmánybíróság az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal iránymutatása alkotmányellenességének utólagos vizsgálatára irányuló indítványok tárgyában meghozta a következő határozatot: Az Alkotmánybíróság megállapítja, hogy ,,a pénzintézet, mint munkáltató által nyújtott lakáscélú hitel adózási kérdése’’ című 2002/1. APEH iránymutatás kiadása alkotmányellenes, ahhoz joghatás nem fűződik. Az Alkotmánybíróság ,,a pénzintézet, mint munkáltató által nyújtott lakáscélú hitel adózási kérdése’’ című 2002/1. APEH iránymutatás megsemmisítésére irányuló indítványokat visszautasítja. Az Alkotmánybíróság ezt a határozatát a Magyar Közlönyben közzéteszi. INDOKOLÁS 1. Az indítványozók az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatalnak (a továbbiakban: APEH) ,,a pénzintézet, mint munkáltató által nyújtott lakáscélú hitel adózási kérdése’’ című 2002/1. APEH iránymutatása alkotmányellenességének utólagos vizsgálatát kezdeményezték. Hivatkoztak az Alkotmány 2. § (1) bekezdése, 9. § (2) bekezdése és 70/A. § (1) bekezdése sérelmére. Az Alkotmánybíróságról szóló 1989. évi XXXII. törvény (a továbbiakban: Abtv.) 1. §-ának b) pontja szerint az Alkotmánybíróság hatáskörébe többek között jogszabályok, valamint az állami irányítás egyéb jogi eszközei alkotmányellenességének utólagos vizsgálata tartozik. Az APEH Adónemek Főosztályának 1224559275/2001. szám alatt az Adó és Ellenőrzési Értesítő 2002/1. számában közzétett iránymutatása sem az Alkotmány, sem a jogalkotásról szóló 1987. évi XI. törvény szerint nem jogszabály. Az állami irányítás egyéb jogi eszközének pedig az 1987. évi XI. törvény 55. §-a olyan irányelvet és tájékoztatót minősít, amelyet miniszter vagy országos hatáskörű szerv vezetője adott ki. Az olyan iránymutatás tehát, amelyet csak az APEH egyik főosztálya tett közzé, nem tekinthető az állami irányítás egyéb jogi eszközének sem. 2. Az Alkotmánybíróság következetes gyakorlata azonban, hogy az állami irányítás egyéb jogi eszközeinek megítélésénél nem a forma és az elnevezés a meghatározó, hanem az a tartalom, ,,amely alkalmassá teszi arra, hogy az állami irányítás egyéb jogi eszközei közé sorolható jogi iránymutatásként érvényesüljön’’ [60/1992. (XI. 17.) AB határozat, ABH 1992, 275, 278.]. Az iránymutatás szerint: ,,A hitelintézetekről és pénzügyi vállalkozásokról szóló 1996. évi CXII. törvény [a továbbiakban: Hpt.] 2. számú mellékletének 10.4 pontja szerint nem minősül pénzkölcsön nyújtásának a munkáltató által a munkavállaló részére szociális céllal — esetileg — adott kölcsön. Az említett rendelkezésből következik, hogy a munkáltató által a munkavállalónak adott, az előzőeknek megfelelő kölcsön (ún. belső hitel) esetén a munkáltató nem jogosult a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény [a továbbiakban: Szja tv.] 38. §-ában meghatározott adókedvezmény igénybevételét biztosító igazolás kiadására. A pénzintézet által munkáltatóként a munkavállalók részére biztosított kedvezményes kamatozású hitelek feltehetően ilyennek minősülnek, ugyanis ezek a hitelek a piaci lakáshitelekhez képest kedvezményes kamatozásúak, bizonyos esetekben kamatmentesek. A pénzintézet csak abban az esetben lenne jogosult az adókedvezmény igénybevételét biztosító igazolás kiállítására, ha a nyújtott kölcsönt nem munkáltatóként, hanem a már idézett törvény, hivatkozott mellékletének 10.2 pontjában meghatározottak alapján pénzintézetként adja. Ez azt jelenti, hogy a munkavállalók számára biztosított hitelfeltételek bárki számára elérhetőek lennének, azaz a kedvezményes kamatozású hiteleket bármely magánszemély igénybe vehetné azonos feltételekkel.’’ Az Alkotmánybíróság jelen esetben az indítvánnyal támadott iránymutatással kapcsolatban azt állapította meg, hogy az — a tartalmát tekintve — az állami irányítás egyéb jogi eszközének tekinthető, mert ajánlást ad a jogszabály — az adott esetben az Szja tv. 38. §-a — végrehajtásának fő irányára és módszerére. 3. Az Alkotmánybíróság a 60/1992. (XI. 17.) AB határozatban már megállapította, hogy ,,a jogalkotásról szóló 1987. évi XI. törvény garanciális szabályainak mellőzésével hozott minisztériumi és egyéb központi állami szervektől származó, jogi iránymutatást tartalmazó leiratok, körlevelek, útmutatók, iránymutatások, állásfoglalások és egyéb informális jogértelmezéseknek a kiadása és az ezekkel való irányítás gyakorlata alkotmányellenes’’; ugyanakkor az Alkotmánybíróság a megsemmisítésre irányuló indítványt visszautasította (ABH 1992, 275.). Az Alkotmánybíróság azóta informális jogértelmezések kiadásának alkotmányellenességét öt ügyben ismételten megállapította, ugyanakkor az informális jogértelmezések megsemmisítésétől változatlanul tartózkodott [47/2003. (X. 27.) AB határozat, ABK 2003, október; 45/2001. (XI. 17.) AB határozat, ABH 2001, 727.; 37/2001. (X. 11.) AB határozat, ABH 2001, 302.; 36/2001. (VII. 11.) AB határozat, ABH 2001, 668.; 16/2001. (V. 25.) AB határozat, ABH 2001, 207.]. Az állami adóhatóságnak az Szja tv. 38. §-át az iránymutatásban értelmező állásfoglalása vagy az adóhatóság ezen az értelmezésen alapuló gyakorlata nem vizsgálható felül az Alkotmánybíróság által. Az Alkotmánybíróságnak nincs hatásköre valamely jogszabály önálló értelmezésére, s így annak eldöntésére sem, hogy az iránymutatás az Szja tv. 38. §-ának a tartalmát módosítja-e. A rendes bíróság előtt az egyes konkrét ügyekben azonban vitatható az állami adóhatóság jogértelmezése. Az iránymutatásokban megjelenő jogszabály-értelmezések nem kötik az adózókat vagy a bíróságot. Ugyanakkor kockázattal jár az, ha az adózó vitássá teszi az adóeljárásban az adóhatóság központi szerve egyik főosztályának nyilvánosságot kapott, az adóhatóság szervei által követett jogértelmezését. Az Alkotmánybíróság utal arra, hogy a Hpt. 2. számú mellékletének 10. pontja határozza meg a hitel és pénzkölcsön nyújtása fogalmát a Hpt. alkalmazásában. A 10.4. a) pont szerint nem minősül pénzkölcsön nyújtásának a munkáltató által a munkavállaló részére szociális céllal — esetileg — adott kölcsön. A Hpt.-nek a belső hitelről szóló 60. § (1)—(2) bekezdése értelmében hitelintézet nem vállalhat kockázatot a hitelintézet, illetve a hitelintézettel szoros kapcsolatban álló vállalkozás vezető állású személye és könyvvizsgálója, ezek közeli hozzátartozója részére, kivéve a munkáltató által adott lakás-, illetve más szociális célú kölcsön esetét. Mind az Szja tv. 38. §-át, mind a Hpt. rendelkezéseit az alkalmazásuk során értelmezni szükséges. A pénzintézet által munkáltatóként a munkavállalók részére — belső szabályzat alapján, szerződésben — biztosított kedvezményes kamatozású hitelek minősítése a bíróság hatáskörébe tartozik. A rendes bíróság hatáskörébe — és nem az adóhatóság központi szervére — tartozik az Szja tv. 38. §-ának hiteles értelmezése. Ez tűnik ki az Alkotmány 50. § (2) bekezdéséből is, amely szerint a közigazgatási határozatok törvényességét bíróság ellenőrzi. A ,,jogot’’ végül is a bíróságok saját értelmezésük szerint állapítják meg [38/1993. (VI. 11.) AB határozat, ABH 1993, 256, 262.]. A csak törvényeknek való alávetettség a független, folyamatos és rendszerképző törvényértelmezés és jogalkalmazás révén is biztosítja a bírói függetlenséget. A rendes bíróságra tartozik az egyes konkrét ügyekben az adóhatóság határozatában megjelenő jogértelmezés felülvizsgálata az illető törvény alapján, így például annak elbírálása is, hogy belső hitel esetén a munkáltató jogosult-e a Szja tv. 38. §-ában meghatározott adókedvezmény igénybevételét biztosító igazolás kiadására, illetve az adókedvezmény igénybevétele milyen esetekben jogszerű vagy nem. Az Alkotmánybíróság — az informális jogértelmezésekre vonatkozó, említett határozatokban foglalt gyakorlatára utalva — megállapította, hogy az iránymutatásnak mint informális jogértelmezésnek a kiadása alkotmányellenes, ahhoz joghatás nem fűződik. Az Alkotmánybíróság a határozat Magyar Közlönyben való közzétételét az Abtv. 41. §-a alapján rendelte el. Dr. Holló András s. k., az Alkotmánybíróság elnöke