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Projet de loi relatif au régime fiscal de la propriété intellectuelle et modifiant — la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l'impôt sur le reve

LE GOUVERNEMENT DU GRAND-DUCHÉ DE LUXEMBOURG Ministère d'État Le Ministre aux Relations avec le Parlement Monsieur le Président du Conseil d'État Luxembourg Luxembourg, le 16 novembre 2017 Personne en charge du dossier: Jean-Luc Schleich s 247 - 82954 SCL : L 5370 - 1408 / ak V/réf. 52.372 Doc. parl. 7163 Objet : Projet de loi relatif au régime fiscal de la propriété intellectuelle et modifiant — la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l'impôt sur le revenu; — la loi modifiée du 16 octobre 1934 concernant l'évaluation des biens et valeurs ("Bewertungsgesetz"). Monsieur le Président, Comme suite à ma lettre du 10 août 2017, j'ai l'honneur de vous faire parvenir en annexe l'avis de la Chambre de commerce sur le projet de loi sous rubrique. Veuillez agréer, Monsieur le Président, l'assurance de ma haute considération. Pour le Ministre aux Relations avec le Parlement John Dann Directeur 43, boulevard F.-D. Roosevelt L-2450 Luxembourg Tél. (+352) 247-82952 Fax (+352) 46 74 58 scl@scl.etat.lu www.legilux.lu www.gouvernementh www.luxembourg.lu , ( ,- CHAMBREDE COMMERCE Luxembourg, le 3 novembre 2017 LUXEMBOURG Objet Projet de loi n°7163 relative au régime fiscal de Ia propriété intellectuelle et modifiant la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l'impôt sur le revenu ; la loi modifiée du 16 octobre 1934 concernant l'évaluation des biens et valeurs (« Bewertungsgesetz »). (4907GKA/CCH) Saisine : Ministre des Finances (8 août 2017) AVIS DE LA CHAMBRE DE COMMERCE Le projet de loi sous avis a pour objet d'instaurer un nouveau régime d'exonération fiscale en faveur de la propriété intellectuelle tout en respectant les nouveaux principes internationaux et européens en la matière. Pour ce faire, il vise à remplacer l'article 50bis, également connu comme « IP BOX de 2007 », de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l'impôt sur le revenu (ci-après la « LIR ») par un nouvel article 50ter (ci-après le « P rojet »). Résumé synthétique Le Prôjet vise à introduire des nouvelles dispositions concernant le régime fiscal relatif aux revenus issus de certains droits de propriété intellectuelle afin de combler le vide juridique laissé par l'abrogation de l'article 50bis LIR avec effet au l er juillet

  1. La Chambre de Commerce salue le Projet dans son ensemble en ce qu'il établit un nouveau régime fiscal incitatif pour la propriété intellectuelle sur base de l'« approche nexus » conformément aux recommandations contenues dans le Rapport final de l'Action 5 du Plan d'action sur l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices (ci-après « BEPS »). Cependant, la Chambre de Commerce estime dans le même temps que plusieurs améliorations devront être apportées au Projet afin de le rendre plus compétitif, tout en respectant les exigences actuelles et de développer et d'attirer des sociétés de haute technologie, des startups et également de soutenir les efforts des entreprises effectués dans le cadre de la recherche et du développement. Ainsi, la Chambre de Commerce considère tout d'abord qu'il est indispensable d'inclure les actifs de la propriété intellectuelle issus d'activités innovantes entreprises par les PME dans le champ d'application des actifs éligibles, et ce d'autant plus que cette catégorie d'actifs est expressément prévue comme éligible par le Rapport final de l'Action 5 BEPS. Etant donné que la Chambre de Commerce peut comprendre que le timing nécessaire pour la mise en place des conditions préalables nécessaires (voir partie B point 1.2 du présent avis) à l'inclusion des actifs de la propriété intellectuelle issus d'activités innovantes entreprises par les PME dans le champ d'application des actifs éligibles retarderait considérablement l'adoption du Projet, elle insiste néanmoins pour que tout soit mis en ceuvre à très court terme afin de compléter le cadre de l'article 50ter introduit par le Projet dans ce sens. g \jundigue \avis \2017\4907gka_cch_régime fiscal de la propriété intellectuelle doc CHAMBRE DP COMMERCE 2 LUXEMBOURG En outre, la Chambre de Commerce est d'avis que le nouveau régime introduit par le Projet devrait être applicable au ier janvier 2017 (et non pas au ier janvier 2018) afin de diminuer la période du vide juridique néfaste tant pour les contribuables qui ne bénéficient pas de l'ancien régime que pour la compétitivité de la place vis-à-vis des pays ayant déjà introduit un régime conforme aux principes BEPS. Par ailleurs, dans la situation actuelle qui entraine l'harmonisation des régimes en matière d'exonération de la propriété intellectuelle, il semble important, aux yeux de la Chambre de Commerce, d'augmenter le taux d'exonération de 80% à 90%. Ensuite, étant donné que le Rapport final de l'Action 5 BEPS permet de qualifier les dépenses effectuées par un établissement stable étranger pour la détermination du ratio du lien en tant que revenus éligibles gagnés par son siège social sans égard quant à la localisation géographique de cet établissement stable, la Chambre de Commerce estime que le Projet, qui limite les dépenses éligibles à ceux encourus par les établissements stables situés dans un état partie à l'Accord sur l'Espace Economique Européen, devrait les élargir aux dépenses encourues par tout établissement stable situé dans un pays avec lequel le Luxembourg a conclu une convention tendant à éviter les doubles impositions. Dans le même ordre d'idée, la Chambre de Commerce considère que les activités de recherche et développement externalisées à des sociétés résidentes faisant partie d'une intégration fiscale avec la société qui exploite le droit de la propriété intellectuelle éligible devraient bénéficier du même traitement que les établissements stables, à savoir être pris en considération pour le calcul du ratio du lien. Finalement, la Chambre de Commerce jugerait utile qu'une circulaire soit adoptée afin de clarifier plusieurs notions, mécanismes et calculs prévus par le Projet. Après consultation de ses ressortissants, la Chambre de Commerce ne peut approuver le Projet que sous réserve de la prise en compte de ses remarques. Appréciation du Projet : Incidence Compétitivité de l'économie luxembourgeoise lmpact financier sur les entreprises Transposition de la directive Simplification administrative lmpact sur les finances publiques Développement durable Appréciations : ++ 0 n.a. n.d. ++ + n.a. n.a. n.a. + très favorable favorable neutre défavorable très défavorable non applicable non disponible g \juridigue avis \2017\4907gka_cch_régime fiscal de la propriété intellectuelle doc CHAMBRE DE COMMERCE LUXEMBOURG 3 Contexte Si jusque dans les années 1990, le patrimoine d'une entreprise était généralement composé de deux types d'actifs, à savoir des actifs financiers et des actifs matériels, la montée en puissance des actifs immatériels est fulgurante. Dans les économies avancées, le vieillissement des populations et la raréfaction des ressources naturelles rendent la croissance de plus en plus tributaire des hausses de productivité fondées sur le savoir, qui contrairement à la main-d'œuvre, aux ressources naturelles et au capital physique, ne s'épuise pas. Entre 2011 et 2013, les secteurs d'activité à forte intensité de droits de propriété intellectuelle, actifs immatériels par excellence, ont contribué à hauteur de 42% au PIB de l'Union européenne. Par ailleurs, 60 millions de personnes, ce qui équivaut à 27,8% des emplois dans l'Union européenne, travaillent dans les secteurs afférents. 22 millions d'emplois supplémentaires étaient créés indirectement dans les secteurs qui fournissent des biens et des services aux industries à forte intensité de droits de propriété intellectuelle, soit un total de 82,2 millions d'emplois (38,1% de l'emploi total). A eux seuls, ces chiffres issus d'un rapport conjoint de l'Office européen des brevets et de l'Office de l'Union européenne pour la propriété intellectuelle1 semblent parfaitement illustrer le rôle croissant des actifs incorporels dans les économies contemporaines. Ces évolutions obligent à repenser les actions publiques, adaptées à un monde où primait le capital physique. Si les pouvoirs publics ne peuvent influer sur le processus de création de valeur au sein des entreprises qu'à un degré limité, il existe une série d'instruments pouvant être utilisés pour favoriser et encourager l'innovation. En effet, l'un des principaux facteurs motivant la décision d'une entreprise d'investir dans la recherche et développement est la mesure dans laquelle elle pourra recouvrer ses investissements et engranger des revenus. Alors que générer de nouvelles connaissances entraîne généralement des coûts élevés, le copiage ou l'imitation induisent habituellement de plus faibles coûts. En outre, il est difficile pour une entreprise de « s'approprier » les résultats de ses investissements dans la recherche et développement, mais elle pourra le cas échéant protéger ces derniers via les droits de propriété intellectuelle, empêchant ainsi les tiers de les exploiter. S'il est improbable que ses dépenses de recherche et développement se traduisent par une augmentation de ses bénéfices, l'entreprise pourrait être fortement dissuadée d'investir dans l'innovation. Or, depuis l'abrogation, par la loi du 18 décembre 2015 concernant le budget des recettes et des dépenses de l'Etat pour l'exercice 2016, de l'article 50bis LIR, et ce en raison de sa non-conformité aux accords trouvés dans le contexte des travaux du « Forum of Harmful Tax Practices » (ci-après le « FHTP ») de l'OCDE et dans le cadre du plan d'action BEPS, approuvé par les ministres des finances des pays du G20 en octobre 2015, le Luxembourg ne disposait plus de régime fiscal en faveur de la recherche et développement et de la propriété intellectuelle, contrairement à certains pays voisins ou proches. Certes, une période transitoire, pendant laquelle l'article 50bis LIR continuera à s'appliquer sous certaines conditions et qui se terminera le 30 juin 2021, a été mise en place mais cette dernière s'applique uniquement aux droits constitués ou acquis avant le 1er juillet
  2. 1 Intellectual property rights intensive industries and economic performance in the European Union, Industry-Level Analysis Report, October 2016, Second edition, A joint project between the European Patent Office and the European Union Intellectual Property Office. g \juridigue \avis\ 201714907gka_cch_régime fiscal de la propriété intellectuelle doc CHAMBRE DE COMMERCE LUXEMBOURG 4 Cette longue carence d'un an et demi (le Projet prévoit actuellement une entrée en vigueur au 1er janvier 2018) sera dorénavant comblée par le Projet qui vise à faire bénéficier d'un régime fiscal en faveur de la propriété intellectuelle le contribuable qui supporte effectivement des dépenses de recherche et développement et qui en tire certains revenus, et ce conformément au consensus dégagé dans le cadre des projets FHTP et BEPS de privilégier l'« approche nexus ». Selon cette dernière, les dépenses réalisées dans le pays de résidence sont la variable de substitution retenue pour mesurer l'activité substantielle d'une entreprise, ce qui permet d'assurer que les contribuables qui bénéficient d'un régime préférentiel ont bien conduit des activités de recherche et développement et supporté euxmêmes les dépenses afférentee. Si ce nouveau régime d'incitation fiscale en faveur de la recherche et développement et de la propriété intellectuelle était tant attendu, c'est en raison du rôle que jouent ces éléments ainsi que l'innovation comme facteur de croissance économique durable et de diversification accrue des économies, soit deux objectifs principaux de l'économie luxembourgeoise. Ainsi, un sous-investissement dans la recherche et développement est préjudiciable pour les entreprises, 1 nuira également à l'économie luxembourgeoise dans son ensemble, d'où l'importance de la présence d'un cadre compétitif en faveur de l'innovation. La Commission européenne rappelle d'ailleurs dans son rapport 2017 sur le Luxembourg3 que « l'investissement privé, en particulier dans les actifs incorporels, reste inférieur à la moyenne de la zone euro. Le faible niveau des investissements dans les actifs incorporels pourrait nuire aux perspectives de croissance car 11 affaiblit l'innovation et la productivité. L'intensité de recherche et développement des entreprises est en baisse (...) ». Si le souhait est de développer encore davantage la prépondérance du capital immatériel, des défis verront le jour. En termes de comptabilité par exemple, celle-ci restant actuellement encore trop centrée sur les biens corporels. Or la prise en compte insuffisante des biens immatériels et leur rôle de plus en plus grand dans la création de valeur font que les états financiers ne reflètent souvent plus à leur juste valeur la situation financière à apprécier par les actionnaires. Les PME sont également des cas particuliers, car la propension à déposer des brevets est fortement liée à la taille de l'entreprise, même pour les entreprises innovantes, et ces entreprises ont une faible propension non seulement à demander la protection des droits de propriété intellectuelle, mais également à utiliser les informations contenues dans les bases de données sur les brevets. Enfin, malgré le développement de ce concept de capital immatériel, ce dernier souffre toujours du défaut d'une interprétation homogène et reconnue de tous. Considérations générales A. Quant au contenu du Projet et aux changements apportés par ce dernier Comme indiqué ci-dessus, le nouvel article 50ter LIR introduit par le Projet vient combler le vide juridique laissé par l'abrogation de l'article 50bis LIR et constitue une véritable refonte du système d'exonération des revenus en matière de la propriété intellectuelle. 2 Projet OCDE/G20 sur l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices, Exposé des actions
  3. 3 Commission européenne, 22.02.2017, SWD

(2017)81 final, Document de travail des services de la Commission, Rapport 2017 pour le Luxembourg, p. 3. g: \jundiquelavis \2017\4907gka_cch jégirne fiscal de la propriété intellectuelle.doc CHAMBRE PE COMMERCE LuxEmBouRG 5 1. La nouvelle « approche nexus » Alors que l'article 50bis LIR ne prévoyait pas de tel critère, l'article 50ter LIR introduit par le Projet consacre l'« approche nexus ». Cette nouvelle approche a été fixée dans l'Action 5 du plan BEPS qui traite des pratiques fiscales dommageables et qui exige spécifiquement l'existence d'une activité substantielle pour tout régirne fiscal préférentiel dont celui relatif à la propriété intellectuelle afin d'assurer que les bénéfices imposables ne puissent plus être artificiellement transférés des pays où a lieu la création de valeur. Selon cette approche, il convient d'examiner si le régime de la propriété intellectuelle fait dépendre ses avantages de l'importance des activités de recherche et développement des contribuables qui en bénéficient. En effet, l'« approche nexus » permet d'accorder des avantages au revenu provenant de la propriété intellectuelle et ce pourvu qu'il existe un lien direct entre le revenu bénéficiant d'avantages et les dépenses contribuant à ce revenu. Les dépenses servent donc d'indicateur approximatif des activités substantielles. L'« approche nexus » fait une analyse proportionnelle du revenu, dans laquelle la proportion du revenu pouvant bénéficier d'un régime de la propriété intellectuelle est la même que la proportion des dépenses éligibles par rapport aux dépenses totales. En d'autres termes, l'« approche nexus » permet d'accorder un taux préférentiel au revenu lié à la propriété intellectuelle uniquement à concurrence des activités de recherche et développement effectuées par le contribuable 2. Réduction du champ d'application des actifs éligibles L'article 50ter LIR introduit par le Projet désigne comme actifs éligibles au régime préférentiel de la propriété intellectuelle les brevets au sens large ainsi que les logiciels informatiques protégés par le droit d'auteur. 11 en ressort que seront désormais exclus de son champ d'application les marques, les dessins et les modèles qui étaient précédemment couverts par larticle 50bis LIR (l'article 50bis LIR est bien évidemment encore applicable à tous les actifs éligibles bénéficiant de la période transitoire). Cependant, l'article 50ter LIR introduit par le Projet semble apporter une restriction supplémentaire à la définition d'un actif éligible en précisant qu'il s'agit d'un « actif de propriété intellectuelle autre qu'un actif de propriété intellectuelle à caractère commercial ». La Chambre de Commerce y reviendra plus en détail dans la partie du présent avis consacrée aux améliorations à apporter au Projet, point 1.1. 3. Application du ratio du lien Le ratio du lien permet de déterminer le montant du revenu net pouvant bénéficier de l'exonération fiscale en matière de propriété intellectuelle. Pour ce faire, le revenu net éligible est multiplié par un rapport dont le numérateur est égal à la somme des dépenses éligibles engagées par le contribuable pour développer un actif éligible de propriété intellectuelle et le dénominateur est égal à la somme des dépenses totales engagées par ce même contribuable en relation avec ledit actif éligible. II en ressort qu'un contribuable n'ayant pas acquis l'actif éligible de la propriété intellectuelle ou n'ayant pas externalisé le développement de cet actif à une partie liée 4 Projet OCDE/G20 sur l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices, Action 5 Rapport final 2015, p. 27. g• \juridique \avis \2017\4907gka_cch_régime fiscal de a propriété intellectuelle doc CHAMRRE COMMERCE LUXEMBOURG 6 obtiendrait alors un ratio de 100% et l'exonération s'appliquerait à la totalité de son revenu provenant de l'actif de la propriété intellectuelle. Par ailleurs, le Projet autorise les contribuables, conformément au Rapport final de l'Action 5 BEPS, à appliquer une majoration de 30% des dépenses comprises dans les dépenses éligibles pour autant que le montant majoré des dépenses éligibles n'excède pas la somme des dépenses totales encourues par le contribuable. L'objectif de cette majoration est d'assurer que l'« approche nexus » ne pénalise pas à l'excès les contribuables qui (
  1. i)engagent les coûts d'acquisition de la propriété intellectuelle ou (
  2. ii)effectuent des dépenses d'externalisation des activités de recherche et développement à des parties liées étant donné que ces derniers peuvent toutefois avoir largement contribué à la création de valeur dont est issu le revenu de la propriété intellectuelle5. 4. Taux de 80% d'exonération inchangé II est à noter que le taux d'exonération de 80% reste inchangé. Etant donné que le taux d'imposition nominal global des sociétés est de 26,01%5, le taux effectif d'imposition serait d'environ 5,2% pour les revenus issus de la propriété intellectuelle et pouvant bénéficier de l'exonération. La Chambre de Commerce estime important d'augmenter ce taux d'exonération et renvoie dans ce contexte à la partie du présent avis consacrée aux améliorations à apporter au Projet, point 3. B. Quant aux améliorations à apporter au Projet La Chambre de Commerce salue le Projet dans son ensemble en ce qu'il vise à instaurer un nouveau régime d'exonération fiscale en faveur de la propriété intellectuelle et ainsi combler le vide juridique laissé par l'abrogation de l'article 50bis LIR. Cependant, elle se doit d'émettre les observations ci-dessous dont la prise en considération par les auteurs du Projet permettra de soutenir encore plus l'innovation au Luxembourg afin de développer et d'attirer des sociétés de haute technologie, des startups ainsi que de soutenir les efforts des entreprises pour développer de nouveaux produits et services ayant un impact positif pour l'économie réelle. 1. Actifs éligibles 1.1 Actifs éliqibles prévus par le Projet Le Projet définit un actif éligible comme « un actif de propriété intellectuelle autre qu'un actif de propriété intellectuelle à caractère commercial, pour autant qu'il a été constitué, développé ou amélioré après le 31 décembre 2007 dans le cadre des activités de recherche et développement visées au numéro 3 du présent alinéa et qu'il s'agit d'un des actifs suivants :
  3. a)une invention protégée en vertu de dispositions nationales ou internationales en vigueur par
  4. i)un brevet,
  5. ii)un modèle d'utilité, un certificat complémentaire de protection 5 Projet OCDE/G20 sur l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices, Action 5 : Rapport final 2015, p. 30. Taux d'imposition nominal global des sociétés applicable à partir de 2018 et calculé avec l'impôt commercial communal en vigueur à Luxembourg-Ville. g \tundigue \avis \ 2017 \4907gka_cch_régirne fiscal de la propoété ntellectuelle doc REOE LUXEMBOURG 7 au titre d'un brevet sur un médicament ou d'un produit phytopharmaceutique ,
  6. iv)une prorogation d'un certificat complémentaire de protection au titre d'un médicament à usage pédiatrique,
  7. v)un certificat d'obtention végétale,
  8. vi)une désignation de médicament orphelin ; ou
  9. b)un logiciel protégé par un droit d'auteur en vertu de dispositions nationales ou internationales en vigueur ». La Chambre de Commerce remarque plusieurs imprécisions, plus ou moins importantes, identifiées au niveau de la définition et de la terminologie relative aux actifs éligibles. Tout d'abord, le terme « propriété intellectuelle à caractère commercial » n'a pas de définition juridique précise. Alors que la Chambre de Commerce suppose que cette notion est destinée à exclure les marques, les dessins et les modèles du champ d'application de l'article 50ter LIR introduit par le Projet, il convient de noter que d'autres actifs y inclus expressément, tel que les brevets, peuvent également avoir un caractère commercial. Au vu de l'énumération limitative des actifs de propriété intellectuelle couverts par le nouveau régime de l'article 50ter LIR introduit par le Projet, l'exclusion des actifs de propriété intellectuelle à caractère commercial ne semble pas vraiment nécessaire et la Chambre de Commerce propose dès lors de supprimer cette référence. Par ailleurs, la Chambre de Commerce se demande, en ce qui concerne l'amélioration d'un actif éligible, si l'article 50ter LIR introduit par le Projet s'appliquera par exemple à des améliorations apportées à un brevet déposé jusqu'au 31 décembre 2007 mais qui ne font pas elles-mêmes l'objet d'un brevet. De plus, il convient de préciser que la désignation de médicament orphelin ne constitue pas un titre de propriété intellectuelle car 11 n'est pas délivré par une institution officielle de propriété intellectuelle. Finalement, il est à remarquer qu'un certificat d'obtention végétale ne protège pas une « invention » comme cela est indiqué à l'article 50ter LIR introduit par le Projet. La Chambre de Commerce estime important de remédier à ces imprécisions techniques en rapport avec la terminologie spécifique à la propriété intellectuelle étant donné qu'elles risquent d'impacter l'implémentation technique du nouveau régime d'exonération en matière de propriété intellectuelle de manière non négligeable. 1.2 Absence du régime simplifié pour les PME Le Rapport final de l'Action 5 BEPS prévoit l'éligibilité possible d'une troisième catégorie d'actifs à des régimes fiscaux préférentiels de propriété intellectuelle. Cette catégorie vise les actifs de propriété intellectuelle issus d'activités innovantes entreprises par des PME7 et est soumise à moins de formalisme juridique. En effet, l'actif ainsi éligible ne doit pas être nécessairement protégé mais doit être certifié comme « nonévident, utile et nouveau » par un processus transparent réalisé par un organisme gouvernemental compétent indépendant de l'administration fiscale. 7 Paragraphe 37 du Rapport final de l'Action 5 BEPS prévoit que seuls les contribuables susceptibles d'être éligibles à ces avantages sont ceux dont le chiffre d'affaires mondial du groupe n'excède pas 50 millions d'euros et dont les revenus bruts issus de la totalité des actifs de la prophété intellectuelle ne dépassent pas 7,5 millions d'euros par an sur la base d'une moyenne sur cinq ans. g \juridigue \avis \2017\4907gka_cch_regime fiscal de la propnéte intellectuelle doc CHAMBRE COMMERCE 8 LUXEM8OURG Etant donné la politique gouvernementale de diversification de l'économie et de soutien aux PME innovantes, notamment dans le contexte de « Start-up Nation », il parait indispensable, aux yeux de la Chambre de Commerce, d'inclure cette troisième catégorie d'actifs dans le nouvel article 50ter introduit par le Projet. Les exigences, telles qu'établies par le paragraphe 37 du Rapport final de l'Action 5 BEPS, sont, selon la Chambre de Commerce, parfaitement possibles à mettre en place : - la certification par un organisme gouvernemental compétent indépendant de l'administration fiscale pourrait être assurée par une entité déjà existante à partir du moment où cet organisme disposera des moyens techniques et humains lui permettant d'assumer cette fonction ; - la preuve relative aux critères de seuil peut être apportée par le contribuable dans le cadre de sa déclaration d'impôt annuelle (éventuellement par le biais d'une annexe spécifique et l'ajout de documents permettant de vérifier la véracité des chiffres déclarés (comptes statutaires, comptes consolidés, etc.) ; les informations quant au (
  10. i)nombre d'actifs, (
  11. ii)nombre de contribuables bénéficiant de cette troisième catégorie et (iii) montant total du revenu de la propriété intellectuelle issu de cette catégorie d'actifs peuvent être extraites des déclarations d'impôt ; et - l'échange spontané de renseignements pourrait s'inscrire dans le cadre déjà existant des échanges spontanés de renseignements. Néanmoins, la Chambre de Commerce est consciente qu'un certain nombre de conditions préalables doivent être remplies, et notamment l'identification de l'organisme compétent, la définition de ses compétences et la mise en place de la procédure de validation, avant que les actifs de propriété intellectuelle issus d'activités innovantes entreprises par des PME puissent bénéficier du régime d'exonération fiscale prévu par le Projet. Etant donné que le timing nécessaire pour la mise en place de ces conditions retarderait considérablement d'adoption du Projet, ce que la Chambre de Commerce peut comprendre, elle insiste néanmoins pour que tout soit mis en ceuvre à très court terme afin de compléter le cadre de l'article 50ter introduit par le Projet dans ce sens. 2. Entrée en vigueur Afin de combler le vide juridique laissé par l'abrogation de l'article 50bis LIR effective au l er juillet 2016, 11 semble indispensable, aux yeux de la Chambre de Commerce que le nouveau régime de l'article 50ter LIR introduit par le Projet soit applicable au plus tard au 1er janvier 2017. L'importance de l'application du futur article 50ter LIR à partir du ier janvier 2017 se justifie par la situation concurrentielle défavorable du Luxembourg vis-à-vis notamment de ses voisins proches puisque les pays environnants disposent tous de dispositifs visant à soutenir la recherche et le développement, la propriété intellectuelle ainsi que les entreprises innovantes. g: \juridique\avis\201714907gka_cch_régime fiscal de la propriété intellectuelle doc CHAMBRE DE COMMERCE LUXEMBOURG 9 De plus, la Chambre de Commerce estime qu'un signal positif pourrait ainsi être envoyé aux entreprises implantées au Luxembourg, y disposant d'activités de recherche et développement mais ne bénéficiant pas du régime transitoire de l'article 50bis LIR. 3, Taux d'exonération Le taux d'exonération de 80% prévu par l'alinéa 7 du nouvel article 50ter LIR introduit par le Projet reste inchangé par rapport à l'article 50bis LIR. Etant donné que les travaux de l'OCDE et du Code de conduite européen ont entrainé une harmonisation des régimes en matière d'exonération de la propriété intellectuelle, la Chambre de Commerce considère important d'augmenter le taux d'exonération du nouvel article 50ter LIR introduit par le Projet à 90% afin de permettre à la place luxembourgeoise de rester compétitive par rapport aux autres pays européens ayant implémenté un régime similaire. Par ailleurs, force est de constater que les conditions pour accéder au nouveau régime sont tellement restrictives que probablement seul un nombre très restreint de contribuables pourra bénéficier des nouvelles dispositions. Dès lors, en termes de compétitivité, le Luxembourg risque de perdre de son attrait si le taux de 80% est maintenu, et ce d'autant plus que d'autres incitatifs fiscaux en matière de recherche et développement, tel que par exemple un crédit d'impôt, sont à l'heure actuelle, inexistants. 4. Dépenses éligibles pour le ratio du lien 4.1 Dépenses éligibles encourues par un établissement stable Les dépenses éligibles comprennent les dépenses de recherche et développement effectuées par le contribuable sur le sol luxembourgeois ainsi que celles encourues par son établissement stable situé dans un état partie à l'Accord sur l'Espace Economique Européen, et ce pour autant qu'il soit opérationnel au moment de la réalisation du revenu et qu'il ne bénéficie pas déjà d'un régime fiscal de propriété intellectuelle similaire dans l'Etat dans lequel il est situé pour ces dépenses. Le paragraphe 33 du Rapport final de l'Action 5 BEPS prévoit en effet que dépenses effectuées par un établissement stable étranger peuvent faire du revenu gagné par le siège social un revenu éligible, à condition que l'établissement stable en question est en activité au moment où ce revenu est gagné, et ce sans égard quant à la localisation géographique de cet établissement stable. Afin d'éviter toute discrimination envers des investisseurs non-européens, et étant donné que les groupes américains sont les premiers investisseurs au Luxembourg, la Chambre de Commerce estime dès lors important de considérer comme éligibles les dépenses de recherche et développement encourues par tout établissement stable situé dans un pays avec lequel le Luxembourg a conclu une convention tendant à éviter les doubles impositions. Ceci permettrait plus facilement d'attirer des investisseurs étrangers, notamment américains et canadiens, comme cela semblerait déjà être le cas aux Pays-Bas qui considèreraient ces dépenses comme éligibles dans leur régime de la propriété intellectuelle. L'alinéa 10 du nouvel article 50ter introduit par le Projet prévoit une obligation déclarative à charge du contribuable qui détient un établissement stable situé dans un Etat ejuridique \avis \2017\4907gka_cch_régime fiscal de a propriété intellectuelle.doc CHAMBRE COMMERCE LUXEMBOURG 10 partie à l'Accord sur l'Espace Economique Européen et qui exerce des activités de recherche et développement afin, selon les commentaires du Projet, de procéder à un échange d'informations spontané sur la base de la loi modifiée du 29 mars 2013 relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal ou des conventions tendant à éviter les doubles impositions. La Chambre de Commerce estime qu'inclure les établissements stables des pays conventionnés serait en ligne avec ces objectifs. Le nouveau texte pourrait s'aligner sur les dispositions qui existent par exemple en matière d'« exit taxation » prévue au paragraphe 127 de la loi générale des impôts modifiée du 22 mai 1931 (« Abgabenordnung ») comme suit « (...) en ce compris les dépenses encourues par un établissement stable pour autant que celui-ci est situé dans un Etat partie à l'Accord sur l'Espace économique européen autre que le Luxembourg ou dans un Etat tiers avec lequel le Grand-Duché de Luxembourg a conclu une convention tendant à éviter les doubles impositions renfermant une clause sur l'échange d'informations substantiellement conforme à l'article 26, paragraphe ler de modèle de la convention de l'OCDE ou que, faute d'une telle clause, l'échange d'informations en matière fiscale substantiellement conforme à l'article 26, paragraphe ler de modèle de la convention de l'OCDE est assuré en vertu d'un accord bilatéral ou multilatéral spécifique ». 4.2 Dépenses éliqibles encourues par des sociétés luxembourgeoises faisant partie d'une consolidation fiscale La Chambre de Commerce s'interroge quant aux activités de recherche et développement externalisées à des sociétés résidentes faisant parlie d'une intégration fiscale avec la société qui exploite le droit de la propriété intellectuelle éligible. Elle estime que ces activités devraient bénéficier du même traitement que les établissements stables. Des considérations organisationnelles ou commerciales peuvent en effet pousser un groupe d'entreprises à organiser leurs activités de recherche et développement dans des entités légales distinctes (par exemple par ligne de produits), tout en gardant d'autres composantes de la chaine de valeur dans une autre société (par exemple, l'enregistrement du droit de la propriété intellectuelle, le contrôle par le département marketing et commercial, la commercialisation du produit fini). Etendre la qualification des dépenses éligibles à ce type de situation permettrait de s'aligner aux réalités commerciales des entreprises et serait en ligne avec les prérequis de l'« approche nexus », qui fait dépendre les bénéfices du régime aux activités de recherche et développement faites sur le territoire, et pas forcément dans la même entité légale. Bien que les dépenses d'externalisation à des parties liées ne sont pas considérées comme dépenses éligibles, l'éligibilité des dépenses d'externalisation au sein d'un groupe fiscal luxembourgeois ne devrait pas être considéré comme discriminatoire par rapport aux sociétés étrangères, surtout à l'intérieur de l'Union européenne, étant donné que les établissements stables luxembourgeois de sociétés étrangères (protégés par des conventions de non-double imposition) peuvent faire partie d'une intégration fiscale. Par ailleurs, ce traitement ne devrait être considéré comme contraire aux principes élaborés par le groupe « code de conduite » européen, dans la mesure où l'intégration fiscale serait également reconnue pour les besoins de l'application de certaines directives, ejuridique1avis \2017\4907gka_cch_régime fiscal de la propriété intellectuelle doc CHAMBRE DE COMMERCE LUXEMBOURG 11 comme exemple par la directive ATAD8, qui permettrait dans son article 4 traitant de la règle de limitation des intérêts, de calculer les surcoûts d'emprunt et l'EBITDA9 au niveau du groupe consolidé à des fins fiscales, en englobant les résultats de tous ses membres. Cette structuration des activités de recherche et développement serait également en ligne avec les règles prix de transfert étant donné que larticle 164b1s LIR requiert que les transactions au sein d'un groupe consolidé fiscalement soient correctement rémunérées. 5. Compensation de pertes en relation avec l'actif de la propriété intellectuelle éligible La Chambre de Commerce comprend qu'il est nécessaire de prévoir un mécanisme qui empêche que les pertes fiscales liées au revenu potentiellement partiellement exonéré de la propriété intellectuelle ne soient portées en déduction du revenu taxé au taux ordinaire. Ce point est notamment adressé par le groupe « code de conduite » européen dans ses documents de travail concernant « treatment of losses arising from assets in an intellectual proprety regime ». Selon la Chambre de Commerce, la méthode retenue par les auteurs du Projet devrait répondre aux exigences posées au niveau européen. Néanmoins, elle relève un cas de figure qui ne semble pas être couvert par le Projet. En effet, la Chambre de Commerce s'interroge quant à savoir si, dans le cas où (
  12. i)une société ne dispose que d'un seul actif éligible qui ne génère plus de revenu et la société en question procède à une dépréciation pour perte de valeur sur cet actif ou réalise une moinsvalue sur la vente de cet actif et (
  13. ii)cette même société développe quelques années plus tard un nouvel actif de propriété intellectuelle éligible, le revenu net éligible ajusté négatif de l'ancien actif éligible est maintenu durant toute l'existence de la société, c'est-à-dire s'il viendra compenser tout revenu net éligible ajusté positif de tout nouveau actif éligible de la propriété intellectuelle. Dans l'affirmative, elle se demande s'il ne faudrait pas prévoir une limite dans le temps pour le maintien de ce revenu net éligible ajusté négatif de l'ancien actif éligible de la propriété intellectuelle, par exemple 17 ans comme pour le report de pertes de l'article 114 LIR. Le nouveau régime de l'article 50ter LIR introduit par le Projet instaure des obligations de suivi et de documentation qui sont déjà très lourdes pour le contribuable. La Chambre de Commerce estime dès lors qu'il y a lieu de simplifier au maximum le mécanisme de recapture des pertes antérieures liées à l'actif éligible de la propriété intellectuelle. 6. Définition du coût d'acquisition La Chambre de Commerce comprend que la définition de coût d'acquisition, nécessaire pour la détermination du ratio du lien, doit être restreinte aux actifs éligibles de la propriété intellectuelle. 8 Directive (UE) 2016/1164 du Conseil du 12 juillet 2016 établissant des règles pour lutter contre les pratiques d'évasion fiscale qui ont une incidence directe sur le fonctionnement du marché intérieur. 9 La directive ATAD utilise l'abréviation EBITDA pour définir le bénéfice avant intérêts, impôts, dépréciations et amortissements. g: \juridique \avis \2017\4907gka_cch_régirne fiscal de la propriété intellectuelle.doc CHAMBRE COMMERCE LUXEMBOURG Cependant, la définition de l'articie 50ter LIR paragraphe 1er alinéa 2 introduit par le Projet ainsi que le commentaire de l'article ne sont pas clairs et semblent mentionner qu'à la différence de la notion de l'actif éligible qui vise la propriété intellectuelle de manière limitative, la notion des coûts d'acquisition vise les actifs de la propriété intellectuelle au sens large. Le paragraphe 42 du Rapport final de l'Action 5 BEPS énonce que « les dépenses totales doivent être définies de manière à ce que, si le contribuable éligible a supporté luimême toutes les dépenses concernées, le ratio permette à la totalité du revenu de l'actif de la propriété intellectuelle de bénéficier du régime préférentiel ». La Chambre de Commerce s'interroge dès lors quant à la justification de cet élargissement de la notion d'actifs de la propriété intellectuelle pour les besoins de la détermination du coût d'acquisition, qui aura pour conséquence de polluer le ratio du lien si un contribuable venait à acquérir un actif non-éligible qui n'aura aucun lien avec ses activités de recherche et développement et qui ne qualifiera de toute manière pas pour le nouveau régime. 7. Définition des revenus nets éligibles La définition de l'article 50ter LIR paragraphe ier alinéa 8 introduit par le Projet définit les revenus nets éligibles comme « les revenus éligibles diminuées des dépenses totales ainsi que des dépenses en rapport indirect avec un actif éligible encourues au cours de l'exercice d'exploitation ». Le commentaire de l'article mentionne que « la détermination des dépenses en rapport indirect avec un actif éligible est à faire par application des règles générales régissant la détermination des revenus imposables en tenant compte de l'ensemble des faits et circonstances pertinents du cas d'espèce ». Selon la Chambre de Commerce et en lien avec les règles existantes dans l'article LIR ou l'article 166 LIR, seules les dépenses en rapport direct avec l'actif éligible de la 50bis propriété intellectuelle devraient être prises en compte pour déterminer le revenu net pouvant bénéficier de l'exonération. 8. Transferts du siège statutaire et transferts fiscalement neutres L'article 50ter LIR paragraphe 2 alinéa 5 introduit par le Projet prévoit qu'en cas de transfert de siège ou d'établissement stable vers le Luxembourg, la détermination de la somme des revenus nets éligibles négatifs dégagés par un actif éligible au cours des exercices antérieurs qui n'ont pas encore pu être compensés avec un revenu net éligible positif est à faire comme si aucun transfert n'avait eu lieu. La Chambre de Commerce considère que cette disposition crée une fiction de continuation de la société au moment de son transfert au Luxembourg, ce qui constitue une exception aux principes de LIR. En effet, la migration vers le Luxembourg est traitée d'un point de vue fiscal luxembourgeois comme la constitution d'une nouvelle société (article 35 LIR), tout comme la migration hors du Luxembourg est traitée comme la liquidation d'une société (article 172 LIR). De ce fait, les sociétés peuvent procéder à une revalorisation de leurs actifs en cas de migration vers le Luxembourg et sont en principe soumises à imposition sur les plus-values latentes attachées aux actifs en cas de migration hors du Luxembourg (sauf application des dispositions en matière d'exit taxation). La Chambre de Commerce s'interroge dès lors, alors que pour les actifs éligibles de la propriété intellectuelle, une société migrant vers le Luxembourg devra selon sa compréhension gAjuridiquaavis\2017\4907gka_cch jégim e fiscal de la propnété intellectuelladoc CHAMBRE DE COMMERCE LUXEMBOURG 13 déterminer la somme des revenus nets éligibles négatifs dégagés par ledit actif éligible au cours des exercices antérieurs, alors même que ledit actif aura peut-être été soumis à imposition au moment de sa sortie du pays de provenance. Ainsi, un risque de double imposition est potentiellement créé, ce qui pose la question de la compatibilité avec le droit européen et les conventions contre la double imposition le cas échéant. De plus, la directive ATAD précitée, dans son article 5, obligera, à partir de l'année 2019, les Etats membres à imposer les plus-values latentes à la sortie, notamment dans le cas de transfert de résidence fiscale ou de transfert de l'activité exercée par un établissement stable vers un autre Etat membre ou un pays tiers. Enfin, les sociétés concernées risquent de se heurter à des difficultés pratiques non négligeables, telles que le référentiel comptable différent, la devise différente, le régime de propriété intellectuelle différent (par exemple en provenance de pays qui n'ont pas de régime de propriété intellectuelle mais un régime de crédit pour recherche et développement). L'article 50ter paragraphe 5 LIR introduit par le Projet exige également que lorsqu'un actif éligible a été transféré dans le cadre d'un transfert fiscalement neutre d'une entreprise ou d'une partie autonome d'entreprise rentrant dans les prévisions des articles 59, alinéa 3, 59bis, alinéas ier et 5, 170, alinéas 2 et 3, 170bis alinéas ier et 2, 170ter, alinéas jer et 2, et 172, alinéas 4 et 5, la détermination du revenu net éligible ajusté et compensé pouvant bénéficier de l'exonération partielle conformément à la première phrase du paragraphe 2 est à faire comme si aucun transfert n'avait eu lieu. Cette disposition crée une incohérence additionnelle, dans la mesure où elle soumet une transaction qui n'est pas neutre fiscalement (transfert de siège) aux mêmes exigences qu'une transaction qui peut se réaliser en neutralité fiscale (fusion ou scission transfrontalière). De plus, la question se pose de savoir quel serait le traitement d'un transfert d'actif éligible dans le cadre d'un transfert fiscalement non neutre, par exemple en cas de fusion aux valeurs d'exploitation. En lisant le paragraphe 5 a contrario, cela signifierait que dans ce cas de figure, il n'est pas requis de tenir compte des revenus nets éligibles négatifs dégagés au niveau de la société étrangère qui est absorbée. Cette différenciation avec la situation d'un transfert de siège semble difficilement compréhensible. Les commentaires ci-dessus concernant les difficultés pratiques s'appliquent également à l'article 50ter LIR paragraphe 5 introduit par le Projet. 9. Circulaire La Chambre de Commerce estime utile qu'une circulaire soit émise concomitamment avec la publication de la nouvelle loi afin de clarifier plusieurs concepts et de donner des exemples plus complexes que ceux proposés par le commentaire de l'article unique du Projet. Cette circulaire devrait, entre autres, comprendre :
  14. a)une définition plus précise des actifs éligibles de propriété intellectuelle (également voir le point 1.1 ci-dessus) ;
  15. b)une clarification de la définition des revenus éligibles, et plus particulièrement, de la notion de l'« usage d'un actif éligible » ainsi que des « revenus ayant un rapport direct avec l'actif éligible qui sont incorporés dans le prix de vente d'un produit ou g:\juridique\avis\2017\4907gka_cch_régirne fiscal de la propriété intellectuelle.doc CHAMBRED, COMMERCE LUXEMBOURG 14 d'un service » étant donné que l'interprétation de ces termes peut poser des problèmes pratiques aux contribuables concernés ;
  16. c)des exemples ou une liste non-exhaustive des dépenses éligibles, dépenses nonéligibles et dépenses totales ;
  17. d)une clarification de la notion « plus petit groupement » figurant dans la définition du produit ou service ou famille de produits ou services émanant d'actifs éligibles ;
  18. e)des exemples permettant de calculer le revenu net éligible ajusté et compensé ;
  19. f)des exemples permettant de déterminer le revenu net pouvant bénéficier de l'exonération après application du ratio du lien.
  20. g)une clarification du mécanisme de suivi des dépenses et des revenus ainsi que le niveau de détail requis pour les dépenses encourues pour les actifs éligibles de propriété intellectuelle constitués, développés ou améliorés entre le ier janvier 2008 et la date d'entrée en vigueur du nouveau régime ;
  21. h)une clarification de la considération de la propriété économique — et de l'attribution de profits sur la base d'une analyse « prix de transfert » — dans le cas où la propriété économique et la propriété juridique d'un bien éligible ne se confondent pas ;
  22. i)une clarification de la notion « durée de vie moyenne de tous les actifs éligibles ayant contribué ou produit (..) » figurant à l'article 50ter LIR paragraphe 9 point 2 introduit par le Projet ;
  23. i)des clarifications quant aux méthodes d'une évaluation et aux aspects « prix de transfert » ;
  24. k)des clarifications quant au calcul du crédit d'impôt étranger. Après consultation de ses ressortissants, la Chambre de Commerce ne peut approuver le Projet que sous réserve de la prise en compte de ses remarques. GKA/CCH/DJI g: \juridique \avis\2017\4907gka_cch_régime fiscal de la propriété intellectuelle.doc

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