Loi »). Le Projet de Loi vise à transposer en droit luxembourgeois la directive (UE) 2018/822 du Conseil du 25 mai 2018 (« DAC6 ») modifiant la direct

(8). DAC6, article 1.11) point 21; Projet de Loi article

1. point
2. 1 Barreau de Luxembourg Le législateur européen avait clairement en vue que la position des avocats est particulière, eu égard aux droits fondamentaux et aux principes reconnus en particulier par la Charte des droits fondamentaux de rUnion européenne'. Le considérant

(8)souligne que, « dans certains cas, l'obligation de déclaration ne serait pas applicable à un intermédiaire en raison du secret professionnel applicable en vertu du droit ou lorsqu'il n'existe pas d'intermédiaire, par exemple parce que le contribuable conçoit et met en œuvre un schéma en interne ». Le considérant, après avoir noté qu'il serait donc « essentiel que, dans ces circonstances, les autorités fiscales ne soient pas privées de la possibilité de recevoir des informations sur les dispositifs fiscaux potentiellement liés à la planification fiscale agressive », prévoit comme source d'information alternative (et comme unique source alternative) une obligation de déclaration à charge du contribuable (sans préjudice, en présence d'au moins un autre intermédiaire non soumis à un secret professionnel, de l'obligation de déclaration à charge de ce dernier). Or il apparaît que le Projet de Loi ne suit pas DAC6 sur ce point et met en cause le secret professionnel des avocats. Cette mise en cause intervient d'abord directement dans la transposition à l'article 3 du Projet de Loi des paragraphes 5 et 6 du nouvel article 8 bis ter introduit par DAC6 dans la directive 2011/16NE. Cette mise en cause intervient ensuite dans l'introduction à l'article 16

(3)du Projet de Loi du droit de l'Administration des contributions directes de solliciter l'accès aux dossier des clients détenus par l'avocat conformément à ses obligations sous la loi anti-blanchiment. Cette mise en cause intervient encore indirectement au détour d'une affirmation inclue dans un commentaire à l'article 3 du Projet de Loi selon laquelle la Reichsabgabenordnung dénierait aux avocats de façon générale et fondamentale de pouvoir opposer leur secret professionnel à l'administration. Face à ces mises en cause sans justification et hors proportion du secret professionnel des avocats, et alors que DAC6 n'a pas comme objet de mettre en cause le secret professionnel des avocats mais au contraire envisage une exemption de ces derniers, le Conseil de l'Ordre ne peut marquer son accord avec le Projet de Loi qui, s'il était adopté dans sa forme actuelle, marquerait un recul majeur de l'État de droit au Luxembourg. 1. La raison d'être du secret professionnel de l'avocat « Les origines du secret professionnel des hommes de loi se perdent dans la nuit des temps, mais — exception faite sous la Révolution française où il fut expressément aboli — le principe n'en a jamais été contesté. »4 Un justiciable doit en effet pouvoir « communiquer en toute confiance avec son avocat sans avoir à craindre que les échanges soient un jour révélés ». Au-delà de l'intérêt du justiciable, « cette confiance est indispensable pour le bon fonctionnement de la justice » 5, et l'auteur cité de se référer à un arrêt de la Cour constitutionnelle belge du 26 septembre 20136 qui affirme que : DAC6, considérant

(18). 4 Marc Thewes, La profession d'avocat au Grand-Duché de Luxembourg, 2 édition, Larcier, 2015, n°565 et n°635 (extraits). s Marc Thewes, La profession d'avocat au Grand-Duché de Luxembourg, 2' édition, Larcier, 2015, n°565 et n°635 (extraits). 6 Cour constitutionnelle belge, n°127/2013, § B.29.

1. 2 Barreau de Luxembourg « En effet, l'effectivité des droits de défense de tout justiciable suppose nécessairement qu'une relation de confiance puisse être établie entre lui et l'avocat qui le conseille et le défend. Cette nécessaire relation de confiance ne peut être établie et maintenue que si le justiciable a la garantie que ce qu'il confiera à son avocat ne sera pas divulgué par celui-ci. Il en découle que la règle du secret professionnel imposée à l'avocat est un élément fondamental des droits de la défense ». La Cour constitutionnelle belge est rejointe par la Cour Européenne des Droits de l'Homme qui affirme que, même si le secret professionnel n'est pas intangible, il constitue « l'un des principes fondamentaux sur lequel repose romanisation de la iustice dans une société démocratique »
2. Cette position est encore celle du Tribunal de première instance de l'Union européenne dans son arrêt Akzo Nobel dans lequel il est dit que « cette protection, premièrement, vise à garantir l'intérêt public d'une bonne administration de la justice consistant à assurer que tout client a la liberté de s'adresser à son avocat sans craindre que les confidences dont il ferait état puissent être ultérieurement divulguées »
3. Toutes ces décisions et beaucoup d'autres retiennent que la protection du secret professionnel de l'avocat relève à ce titre de l'intérêt public. La Cour Européenne des Droits de l'Homme a, en relation avec les perquisitions effectuées dans des cabinets d'avocats, exigé que celles-ci doivent impérativement être assorties de garanties particulières
4. Dans l'affaire en question, la visite domiciliataire était accompagnée d'une garantie spéciale, parce qu'elle avait été exécutée en présence du Bâtonnier de l'Ordre des Avocats de Marseille, procédure comparable à celle prévue dans la Loi de
5. Cette jurisprudence a été confirmée par la Cour dans son arrêt Xavier Da Silva c. France du 21 janvier
6. À noter que ces différents arrêts de la Cour sont intervenus sur base de l'article 8 de la Convention des Droits de l'Homme visant au respect du droit à la vie privée. Le secret professionnel des avocats est donc d'ordre public et fait partie des principes essentiels d'un Etat démocratique.0
7. Ce que le Projet de Loi méconnait 2.1 Les droits de la défense De tout temps, les avocats ont été du côté des administrés et des justiciables y compris des contribuables pour les conseiller et les représenter face aux instances étatiques. Le Conseil de l'Ordre ne peut donc cacher sa crainte que, si le législateur s'engageait dans la voie tracée par le Projet de Loi en l'état, il ne s'agira que d'une étape d'un travail de sape pouvant conduire à terme à une mise en 7 C.E.D.H. (5e Ch.), 6 décembre 2013, Michaud contre France req. n° 12323/11, §
8. 8 T.P.I.C.E. 17 septembre 2007, Akzo Nobel Chemicals et Akcros Chemicals c. Commission des Communautés européennes, aff. jtes T-125/03 et T-253/
9. 9 Dean Spielmann, Le secret professionnel de l'avocat dons la jurisprudence de la Cour européenne des Droits de l'Homme, in Le secret professionnel de l'avocat dans la jurisprudence européenne, Larder, 2010, p. 31 : arrêt André et autres c. France, re 18603/03, 24 juillet
10. 10 Dean Spielmann, Le secret professionnel de l'avocat dans la jurisprudence de la Cour européenne des Droits de l'Homme, in Le secret professionnel de l'avocat dans la jurisprudence européenne, Larcier, 2010, p. 31 , n° 43757/05, 21 janvier
11. 11 Numa Wagner, Conseiller à la Cour de Cassation, Le secret professionnel en droit luxembourgeois, in Livre jubilaire de la Conférence St. Yves, 1986, p. 914 : jugement du 19 juillet 1950 et arrêt de la Cour, 26 mars 1915 (Pas. lux 10.508). 3 Barreau de Luxembourg cause très large du secret de l'avocat voire son démantèlement et donc de la mise en cause du droit pour le citoyen justiciable, administré, contribuable, de pleinement se confier à son avocat. A tout le moins, le législateur et surtout le pouvoir exécutif pourraient être aisément tentés de s'engager dans une telle voie chaque fois qu'ils estimeront qu'une certaine information confiée à l'avocat devrait être partagée avec une administration ou qu'elle devrait lui être dénoncée. L'administration insiste à l'occasion du Projet de Loi que les avocats ne sauraient lui opposer leur secret professionnel lorsqu'elle les interroge sur leurs clients'. Bien que l'administration fiscale conteste aujourd'hui que le secret professionnel de l'avocat lui soit opposable et ceci sur base d'une législation, la Reichsabgabenordnung (RAO) introduite par l'occupant allemand et maintenue en vigueur provisoirement dans son ensemble par « nécessité pratique » par l'arrêté grand-ducal du 26 octobre 1944, il n'en fut, jusque dans le passé récent, pas ainsi. L'administration reconnaissait en fait que la disposition concernée visant les avocats n'avait pas été introduite au Luxembourg et que donc le secret professionnel de l'avocat lui était parfaitement opposable. Ceci avait d'ailleurs été dit en des termes on ne peut plus clairs par le Conseil d'Etat à l'occasion de l'élaboration du projet de règlement grandducal (doc. parl. re 3324) devant aboutir au paragraphe 178bis de la RAO. Après des développements très détaillés qu'il n'est pas nécessaire de reproduire ici, le Conseil d'Etat a conclu ses développements en se ralliant à la « thèse de la non-application de l'article 175 de la RAO en droit luxembourgeois et partant pour l'opposabilité du secret professionnel à l'égard de l'Administration des Contributions Directes », qualifiant au passage toute velléité de contester cette position de « prétendue controverse ». Les promoteurs du Projet de Loi objecteront sans doute que les droits de la défense sont intacts alors que l'information donnée par l'avocat sera anonymisée et ne préjuge en rien de la possibilité pour le contribuable de faire valoir ses arguments. Un tel contre-argument ferait cependant abstraction du fait que, par recoupement, l'administration fiscale pourra identifier la transaction, même rapportée de façon anonyme par l'avocat (sinon à quoi la dénonciation par l'avocat pourrait-elle bien servir d'ailleurs ?). Un tel recoupement a d'ailleurs d'ores et déjà été annoncé dans le procès-verbal de la réunion du 30 septembre 2019 de la Commission des Finances et du Budget'. Au cas où le contribuable choisirait ensuite de contester l'opération d'un point de vue fiscal ou voudrait la requalifier, la déclaration de son propre avocat pourra lui être opposée alors qu'il cherchera à défendre les intérêts de son client y compris toutes les fois où ses arguments sembleraient être en contradiction avec sa propre déclaration. Même si le client, confronté à cette situation ou au risque d'une telle argumentation de l'administration, choisissait de charger un autre avocat de la défense de ses intérêts face à 12 Projet de Loi, p, 14, alinéa 2 in fine. P.V. Fl 51, p.6 (consultable sur www.chd.lu) : « Un représentant de l'ACD explique qu'il est envisagé que dès que l'ACD réceptionne des informations de nature générale portant sur un dispositif transfrontière par le biais d'une plateforme sécurisée, elle envoie un numéro de référence à l'avocat expéditeur qui lui-même le transmet à tout autre intermédiaire ou, à défaut d'un tel autre intermédiaire, au contribuable concerné. Tout intermédiaire ou le contribuable lui-même faisant une déclaration portant sur le même dispositif transfrontière est doté d'un numéro de référence supplémentaire. Les numéros de référence liés aux différentes déclarations sont alors rattachés au numéro de référence lié au dispositif, ce qui permet à l'ACD de regrouper l'ensemble des informations reçues au sujet d'un même dispositif transfrontière. » 13 Barreau de Luxembourg l'administration, celui-ci se verrait toujours opposer les affirmations que l'avocat précédent du client aura communiquées à l'administration. Or, de telles restrictions aux droits de la défense et au droit de se faire conseiller dans le chef du justiciable-contribuable, sont manifestement contraires aux principes de l'État de droit', de la Convention européenne des Droits de l'Homme et de la Charte européenne des droits fondamentaux'. 11 faut à cet égard rappeler que le secret professionnel de l'avocat concerne tout le mandat, c'est-à-dire il ne couvre pas seulement l'identité du client mais également l'existence et le contenu du mandat. Dans ce contexte, il faut s'interroger à quoi, sauf à l'identification des clients de l'avocat ou pour pouvoir intimider ce dernier, pourrait bien servir l'accès de l'administration aux documents KYC (know your client) détenus par les avocats en application de la loi anti-blanchiment prévu à l'article 16

(3)du Projet de Loi "? Ce droit d'accès n'est assorti d'aucune condition et pourrait donc être exigé par l'administration sans justification aucune. Un tel accès dépasserait donc de très loin ce qui est prévu en cas de perquisition d'un cabinet d'avocat à l'initiative des autorités judiciaires qui, en dehors d'autres garanties légales, doit nécessairement intervenir en présence du Bâtonnier-17. Toute limitation au secret professionnel de l'avocat conduirait à la situation que les mandants ne pourraient plus se confier intégralement et sans réserve à leur avocat sans la crainte que les consultations ainsi que leur contenu ne puissent être révélés à un tiers. La possibilité de se confier en toute confiance à son avocat est reconnue comme un des droits fondamentaux par la Charte des Droits de l'Homme de l'Union Européenne dans son article 47, alinéa 2, deuxième phrase. Le Conseil de l'Ordre reconnaît par contre que la dispense prévue pour les avocats ne s'applique pas si l'avocat agit en dehors des limites applicables à l'exercice de la profession d'avocat. Le Conseil de l'Ordre n'a pas non plus d'objection à ce que la loi impose à l'avocat exempté d'informer son client des obligations de déclaration à sa charge. Par contre, le Conseil de l'Ordre estime qu'il n'appartient pas à l'avocat d'identifier les autres intermédiaires ni de les informer de leurs obligations légales. 11 appartiendra en effet à ceux-ci de prendre leurs propres responsabilités. Le Conseil de l'Ordre ne peut cependant que constater que DAC6 prévoit expressément une telle obligation à charge des intermédiaires dispensés. Le Conseil de l'ordre s'oppose toutefois à ce que l'administration puisse avoir accès aux dossiers KYC des avocats. 14 Principe auquel la Cour constitutionnelle a reconnu une valeur constitutionnelle dans son arrêt du 28 mai 2019 (v. ci-dessous à propos de la proportionnalité). 15 Et ceci contrairement à ce qui est af-firmé à l'Exposé des Motifs du Projet de Loi. 15 L'accès aux documents KYC introduit par la loi du 1 août 2018 dans la loi du 29 mars 2013 relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal, la loi du 18 décembre 2015 relative à la Norme commune de déclaration (NCD) et la loi du 23 décembre 2016 relative à la déclaration pays par pays dont s'inspire cette disposition ne couvre pas les avocats notamment à cause de l'objet de ces lois. 17 Garantie qualifiée d'indispensable par la Cour européenne des droits de l'homme. Voir supra Section 1 et note n* 9. 5 Barreau de Luxembourg 2.2. Le principe ae proportionnalité Les dispositions critiquées du Projet de Loi (à savoir celles contenues à son article 3) méconnaissent le principe de proportionnalité. Avant de les passer en revue, il convient de brièvement rappeler l'importance du principe de proportionnalité. 2.2.1. L'importance du principe de proportionnalité

1. a)La proportionnalité en droit européen (Union européenne et Conseil de l'Europe) Le principe de proportionnalité est prévu en droit de l'Union européenne aux articles 5 § 4 TUE et 296 TFUE. Selon la doctrine, « [pjour le législateur européen, le principe de proportionnalité représente à la fois un guide d'action dans la mesure où il lui faut choisir la mesure la mieux appropriée et un frein à son intervention puisque tout excès sera condamne. » Il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice européenne que le contrôle de la proportionnalité porte principalement sur" : la nécessité de la mesure au regard de l'objectif poursuivi (critère de la nécessité) ; le non dépassement de ce qui est approprié (critère de proportionnalité stricto sensu) ; le choix de la mesure la moins contraignante pour les administrés ou les opérateurs économiques (critère dit de l'adéquation). Au Luxembourg, il est à signaler que la seule entorse existant à l'heure actuelle au secret professionnel de l'avocat résulte de la loi du 12 novembre 2004 relative à la lutte contre le blanchiment et contre le financement du terrorisme. Or, cette exception a été assortie de deux garde-fous qui sont, d'une part, que les avocats ne sont pas couverts par cette obligation de dénonciation dans le contexte des dossiers où ils défendent des justiciables en justice ou dans le contexte d'une activité de consultation juridique (article 7 1) de la loi anti-blanchiment). D'autre part, et contrairement à tous les autres professionnels visés par la loi anti-blanchiment, les avocats ne communiquent pas directement leurs soupçons de blanchiment à la CRF mais au Bâtonnier (article 7 2) de la loi anti-blanchiment). Dans le même ordre d'idées, la Cour européenne des Droits de l'Homme, statuant sur le fondement de l'article 8 de la Convention européenne des Droits de l'Homme, après avoir rappelé l'importance de la confidentialité des échanges entre les avocats et leurs clients, a pu juger que la législation concernée poursuivait un but légitime qui était la défense de l'ordre et la prévention des infractions pénales. Au vu du fait que les objectifs étaient de lutter contre les activités de blanchiment de capitaux, qui sont des activités illicites, et contre les infractions pénales v associées la Cour a considéré que ces dispositions étaient nécessaires pour atteindre ce but et que l'atteinte n'était pas disproportionnée. La Charte des droits fondamentaux de l'Union Européenne du 7 décembre 2000 garantit, de son côté, à son article 7, les mêmes droits que ceux qui sont garantis à l'article 8 de la Convention des Droits de l'Homme. La transposition de la DAC 6 doit donc s'effectuer dans le respect de cet article 7 de la Charte. 18 18 C. Blumann et L. Dubouis, Droit institutionnel de l'Union européenne, Lexisnexis, 6' éd., 2016, n° 654, p. 512. Pour un résumé de ces trois critères, v. C. Blumann et L. Dubouis, op. cit., n° 656, p. 513. 6 Barreau de Luxembourg
2. b)La proportionnalité en droit constitutionnel En droit constitutionnel, le critère de proportionnalité a également été rappelé dans le cadre des dérogations et limitations du secret professionnel de l'avocat. Ainsi la Cour constitutionnelle belge, dans un arrêt du 26 septembre 201320, a décidé que: « M'effectivité des droits de la défense de tout justiciable suppose nécessairement qu'une relation de confiance puisse être établie entre lui et l'avocat qui le conseille et le défend. Cette nécessaire relation de confiance ne peut être établie et maintenue que si le justiciable a la garantie que ce qu'il confiera à son avocat ne sera pas divulgué par celui-ci. Il en découle que la règle du secret professionnel imposée à l'avocat est un élément fondamental des droits de la défense. Comme l'observe la Cour de cassation, « le secret professionnel auquel sont tenus les membres du barreau repose sur la nécessité d'assurer une entière sécurité à ceux qui se confient à eux » (Cass., 13 juillet 2010, Pas., re 480; voy. aussi Cass., 9 juin 2004, Pas., ri° 313). Même s'il n'est « pas intangible », le secret professionnel de l'avocat constitue dès lors « l'un des principes fondamentaux sur lesquels repose l'organisation de la justice dans une société démocratique » (CEDH, 6 décembre 2012, Michaud c. France, § 123). La constitutionnalité de la disposition attaquée doit s'apprécier en tenant compte de ce que le secret professionnel de l'avocat est un principe général oui participe du respect des droits fondamentaux et de l'Etat de droit. Ainsi, les règles qui y dérogent ne peuvent être que de stricte interprétation, compte tenu de la manière dont est organisée la profession d'avocat dans l'ordre juridique interne. Ainsi la règle du secret professionnel ne doit-elle céder que si cela peut se justifier par un motif impérieux d'intérêt général et si la levée du secret est strictement proportionnée, eu égard à cet objectif ». Le critère de la proportionnalité a également été rappelé par la Cour constitutionnelle luxembourgeoise dans plusieurs arrêts rendus dans des contextes divers'.
3. c)La proportionnalité dans DAC6 Qui plus est, le principe de proportionnalité est rappelé dans DAC6 elle-même". Il ne fait donc pas de doute que le principe de proportionnalité est bien établi tant en droit européen qu'en droit luxembourgeois. Or ce principe est méconnu par les dispositions du Projet de Loi alors même que les rédacteurs du Projet de Loi reconnaissent que l'obligation de déclaration sous DAC6 est irréconciliable avec le secret professionnel de l'avocat'. 'Arrêt n° 27/2013, n° du rôle n° 5458. 21 A titre d'exemple, arrêts de la Cour constitutionnelle (luxembourgeoise) n° 44/08 du 6 juin 2008, n° 69/12 du 27 janvier 2012, et n° 104/13 du 25 octobre 2013. 22 Considérant 19. 23 Projet de Loi, Exposé des motifs, p 10 dernier alinéa et p 11 premier et deuxième alinéas. 7 Barreau de Luxembourg 2.2.2. La méconnaissance du principe de proportionnalité par le Projet de Loi La mesure prévue par le paragraphe

(3)de l'article 3 du Projet de Loi n'est manifestement pas proportionnée à l'objectif recherché, puisqu'elle n'est ni nécessaire, ni appropriée, ni adéquate : La mesure proposée ne répond pas au critère de nécessité. DAC6 elle-même (art. 8b1s ter paragraphe 5 de la directive 2011/16/UE telle que modifiée par DAC6) permet de dispenser l'intermédiaire de l'obligation de déclaration lorsque cette obligation serait contraire au secret professionnel applicable en vertu du droit national d'un Etat membre. Or le paragraphe

(3)de l'article 3 du Projet de Loi ajoute dans ce cas des obligations qui ne sont pas prévues par DAC6, et que DAC6 elle-même n'a donc pas jugées nécessaires pour atteindre l'objectif recherché. En effet, l'information anonymisée fournie par les avocats n'apporte pas d'élément factuel supplémentaire à ceux dont l'administration disposera déjà. Le dispositif en question aura déjà été signalé soit par un autre intermédiaire et, en l'espèce, avant tout par l'intermédiaire ayant élaboré, proposé ou commercialisé le dispositif en question (ou exprimé de manière plus claire, le conseil fiscal du client sur l'opération), soit par le bénéficiaire du dispositif lui-même en ce compris le cas où l'intermédiaire ayant élaboré, proposé ou commercialisé le dispositif était un avocat (le client pourra d'ailleurs dans ce cas en charger l'avocat, le déliant de son secret). L'administration ayant ensuite le loisir d'interroger autant qu'elle le souhaite le contribuable, il est difficile de voir quelle information utile pourrait lui être apportée dans l'information anonymisée fournie par l'avocat, à l'exception, éventuellement, d'une incohérence entre le contenu de la déclaration par le client ou l'autre intermédiaire et celle contenue dans le document de l'avocat. Or, justifier une entorse au secret professionnel de l'avocat avec comme objectif réel et pratique, la possibilité de pouvoir y découvrir, éventuellement, des incohérences ne saurait répondre aux critères très stricts posés par la Cour européenne des Droits de l'Homme. La mesure proposée dépasse également ce qui est approprié. Comme cela a été dit ci-dessus, elle dépasse ce que prévoit DAC6 elle-même. Elle met gravement en cause le secret professionnel de l'avocat, qui participe au principe de l'Etat de droit lequel a valeur constitutionnelle'. Combinée à l'accès aux dossiers KYC détenus par l'avocat prévu par l'article 16

(3)du Projet de Loi, la mesure proposée bat en fait en brèche le secret professionnel de l'avocat de manière significative et ce en contradiction des propres affirmations des rédacteurs de Projet concernant la valeur et l'importance de ce secret. En outre, la mesure est clairement disproportionnée par rapport à l'objectif à atteindre. Il faut rappeler que ni DAC6 ni le Projet de Loi ne vise à lutter contre des activités illégales ou des infractions pénales mais visent uniquement à fournir des informations aux administrations fiscales de façon à ce qu'elles puissent combler des lacunes dans leur législation qui seraient 24 Aux termes de l'article 7.1.2. du Règlement Intérieur de l'Ordre des Avocats du Barreau de Luxembourg. « [lje secret professionnel participe à l'Etat de droit. » Or la Cour constitutionnelle (luxembourgeoise), dans un arrêt n° 146

(2019)du 28 mai 2019, a reconnu le « principe fondamental de l'Etat du droit » comme principe à valeur constitutionnelle (arrêt publié in J.T.L., 2019, p. 111 s., obs. P. Kinsch ; cet arrêt est également commenté par L. Heuschling, dans un article publié au même ./.T.L., p. 97 s.). 8 Barreau de Luxembourg exploitées par les dispositifs ainsi portés à leur connaissance ou qu'elles puissent adapter leur pratique et les contrôles fiscaux des bénéficiaires de ces dispositifs. Comme, de toute façon, les dispositifs fiscaux se retrouvent dans les déclarations fiscales des personnes concernées, et que le dispositif sera déclaré par un autre intermédiaire ou le cas échéant par le contribuable lui-même, l'avantage que retireraient les administrations des déclarations des avocats sous DAC6 serait essentiellement temporel alors qu'elles pourront, en amont de la remise de la déclaration fiscale du contribuable bénéficiaire du dispositif, déjà ajuster leurs pratiques, voire la législation, concernée(s). Il s'agit donc, en fin de compte, de mettre les administrations fiscales en mesure de réagir plus promptement si elles estiment que des dispositifs exploitent des failles législatives. Ces objectifs sont donc très loin et d'une nature complètement différente de ceux qui ont permis à la Cour européenne des Droits de l'Homme à l'occasion d'une législation antiblanchiment de considérer que l'exception au secret professionnel des avocats pouvait se justifier par le but à atteindre. En effet, si le secret professionnel de l'avocat pouvait, tel que le prévoit le Projet de Loi, être écarté par une législation dont l'objectif est uniquement d'assurer aux administrations fiscales une capacité de réaction plus rapide et éventuellement plus efficace, cela constituerait un précédent permettant au législateur de battre en brèche le secret de l'avocat à l'avenir pour des objectifs significativement moins importants que ceux poursuivis par la loi contre le blanchiment et le financement du terrorisme. La tentative de l'Administration des contributions directes de solliciter toutes sortes de renseignements sur leurs clients auprès des avocats et donc de faire d'eux, quelque part, les supplétifs de l'administration vont exactement dans le même sens. Finalement il ne s'agit pas de la mesure la moins contraignante. La mesure ne satisfait donc pas au critère de l'adéquation. Ainsi qu'on l'a vu ci-dessus, il existe d'autres mesures moins contraignantes permettant d'atteindre l'objectif de DAC6, notamment la communication par un autre intermédiaire ou par le contribuable. Il convient par ailleurs de noter que la mesure proposée, en allant au-delà de ce qui est prévu dans DAC6, contrevient à la règle « toute la directive, rien que la directive » qui a été constamment suivie lors de la transposition de directives européennes au Luxembourg et qui correspond, du moins dans les déclarations officielles, à la règle politique suivie par le Luxembourg. Il est à cet égard significatif que dans la Fiche d'évaluation d'impact du Projet de Loi, les rédacteurs du Projet de Loi affirment sous le point 10 que le principe « la directive, rien que la directive » était respecté alors que pour le sujet discuté cela n'est tout simplement pas le cas. La proportionnalité fait encore défaut à propos des sanctions énoncées à l'article 15 du Projet de Loi. Une amende pouvant aller jusqu'à 250.000 EUR est manifestement disproportionnée pour sanctionner une simple omission, voire un simple retard dans la transmission d'informations. Des sanctions d'une telle importance, qui en plus sont purement administratives, n'ont pas d'autre objectif que l'intimidation des personnes visées. En effet, on ne trouvera que peu de crimes ou de délits punissables d'une amende qui puissent se comparer à ce chiffre et ceci bien que le Code pénal sanctionne évidemment des crimes ou des délits 9 Barreau de Luxembourg dont la gravité est sans commune mesure avec les possibles manquements visés au Projet de Loi. À titre d'exemple, le maximum de l'amende pouvant être prononcée contre le dirigeant d'un groupe terroriste s'élève à 50.000 EUR. Pour ceux qui auront proposé la commission d'un crime ou d'un délit contre la sécurité extérieure de l'Etat ou ceux qui auront accepté une telle proposition, l'amende peut monter à EUR 125.000. Certaines infractions liées à la contrefaçon de signes monétaires appellent une amende maximale de 75.000 EUR. Pour les actes de corruption, l'amende peut monter à 187.500 EUR ou 125.000 EUR selon les infractions. Ce n'est que dans le cas de la corruption d'un magistrat que le corrupteur et le corrompu peuvent écoper d'une amende d'un maximum de 250.000 EUR (art. 250 du Code pénal). Le seul autre exemple du Code pénal avec une amende de ce montant est l'article 493, deuxième alinéa, qui vise l'abus de faiblesse aggravé du fait du dirigeant d'une secte ou d'un autre groupement cherchant à exploiter la faiblesse de leurs victimes. 2.3. La sécurité juridique Les dispositions du Projet de Loi sont source d'insécurité juridique, car l'obligation de dénonciation peut entrer en conflit avec d'autres obligations et devoirs de l'avocat. Dans le cadre de sa mission de conseil, l'avocat doit attirer l'attention du client sur les obligations découlant de DAC6 ; il est possible que le client ne partage pas l'analyse de son avocat. Comme l'avocat pourra ultimement être amené à défendre son client, il n'est pas concevable que l'avocat ait potentiellement une obligation de dénonciation DAC6 alors qu'il a un désaccord avec le client sur la portée de ce texte. L'Exposé des motifs reconnaît lui-même que « la dispense se justifie par la situation spécifique de la profession d'avocat en ce qui concerne les types d'activités que l'avocat est susceptible d'entreprendre. En effet, l'avocat peut notamment être appelé à représenter les intérêts de ses clients en justice, le cas échéant dans le cadre d'un litige en lien direct ou indirect avec un dispositif transfrontière devant faire l'objet d'une déclaration. » L'Exposé des motifs ajoute que le « secret professionnel de l'avocat est en premier lieu édicté pour la protection du justiciable, et constitue ainsi un corollaire indispensable au bon fonctionnement de la justice et de l'État de droit. Sur cette base, la jurisprudence (de la Cour européenne des Droits de l'Homme dans l'arrêt Michaud déjà citée supra) a notamment pu qualifier le secret professionnel de l'avocat comme « un des principes fondamentaux sur lesquels repose l'organisation de la justice dans une société démocratique » de sorte qu'il apparaît nécessaire de préserver la « relation de confiance entre l'avocat et son client ». Or les rédacteurs de Projet de Loi ne tirent pas les conclusions logiques des principes qu'ils invoquent eux-mêmes, alors que tant le régime de déclaration qu'ils ont imaginé que l'accès de l'administration au dossier KYC détenu par les avocats vide le secret professionnel de sa substance et affecte donc de façon grave la sécurité juridique. 10 Barreau de Luxembourg 3. Commentaire des articles 3.1 Article ler La notion d'intermédiaire est définie à l'article 1 paragraphe

(1)point 4. du Projet de Loi et vise « toute personne [...)», ce terme étant défini par renvoi à sa définition figurant dans la loi du 29 mars 2013 relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal et qui comprend, outres les personnes physiques et les personnes morales, «

1. c)lorsque la législation en vigueur le prévoit, une association de personnes à laquelle est reconnue la capacité d'accomplir des actes juridiques, mais qui ne possède pas le statut de personne morale, [etj
2. d)toute autre construction juridique quelles que soient sa nature et sa forme, dotée ou non de la personnalité juridique, possédant ou gérant des actifs qui, y compris le revenu qui en dérive, sont soumis à l'un des impôts visés à l'article ler » de la loi du 29 mars 2013. Ainsi, les obligations de déclaration prévues au Projet de Loi pèseront tant sur des intermédiaires - personnes physiques que sur des intermédiaires personnes morales ainsi que sur les intermédiaires sous forme d'associations de personnes et d'autres constructions juridiques visées ci-dessus et ces obligations pourront être valablement remplies par ces différentes personnes. Il appartiendra en effet à la personne (physique ou morale, association ou autre construction juridique) qui a la relation contractuelle avec le client de faire la déclaration. Si la relation contractuelle existe avec la personne morale ou avec une telle association de personnes ou construction juridique, c'est uniquement cette dernière qui effectue la déclaration sans que celle-ci ait à être réitérée par les personnes physiques qui sont les salariés ou associés de la personne morale, de l'association ou de la construction juridique. Pour éviter toute ambiguïté, conformément à ce qu'avait préconisé le Conseil des barreaux européens dans sa réponse du 15 septembre 2017 à la proposition de modification de la directive 2011/16/UE, l'article 1 paragraphe

(1)point 4. du Projet de Loi devrait préciser in fine que « Un salarié ou associé d'un intermédiaire personne morale n'est Das lui-même un intermédiaire ». 3.2 Article 3 - Au vu des développements ci-dessus à propos du secret professionnel et du principe de proportionnalité, les paragraphes

(3)et

(4)de l'article 3 sont à supprimer. En ce qui concerne la formulation de l'alinéa 2 de l'article 3

(1), celle-ci pourrait laisser croire que l'avocat agissant en dehors des limites applicables à la profession d'avocat et, à ce titre, soumis à une obligation de déclaration, ne pourrait bénéficier de la dispense prévue au deuxième alinéa de l'article 5. Il est rappelé que cette dispense permet à l'intermédiaire soumis à une obligation de déclaration de ne pas transmettre des informations dans la mesure où il peut prouver que ces informations ont déjà été transmises par un autre intermédiaire. Il est donc proposé de remplacer la référence aux « obligations visées aux articles 2 et 5 » par une référence aux « dispositions des articles 2 et 5 ». 11 Barreau de Luxembourg L'article 8 bis ter de la directive 2011/16/UE résultant de DAC6 prévoit en son paragraphe 5 que l'intermédiaire qui dispose d'une dispense (donc les avocats) devra (doivent) notifier « tout autre intermédiaire » de ses obligations de déclaration (et non pas « tous les autres intermédiaires »). Le paragraphe 6 à son tour envisage que l'intermédiaire dispensé notifie « à un autre intermédiaire » ce qui rejoint la version anglaise du paragraphe 5, qui vise la notification de « any other intermediary » et non pas de « each other intermediary », et du paragraphe 6 qui envisage que l'intermédiaire dispensé « notifies (...) another intermediary ». DAC6 exige donc la notification par l'intermédiaire dispensé d'un seul intermédiaire et pas de tous les intermédiaires qui pourraient exister dans le contexte d'un dispositif. En règle général cet intermédiaire sera le professionnel qui aura élaboré le dispositif en question et qui a le rôle de conseil fiscal sur l'opération. 11 est donc proposé d'aligner le texte du Projet de Loi sur celui de DAC6, ce qui permettra de clarifier le point discuté ci-avant, le terme « intermédiaire » étant de toute façon défini par ailleurs. Au vu de ce qui précède, le paragraphe

(2)de l'article 3 devrait être modifié pour se référer « à tout autre intermédiaire, ou en l'absence d'un tel intermédiaire, au contribuable concerné ». Sur base de ce qui précède, il est donc proposé de donner à l'article 3 la teneur suivante : « Art. 3.

(1)Par dérogation aux articles 2 et 5, l'intermédiaire qui est soumis à l'article 35 de la loi modifiée du IO août 1991 sur la profession d'avocat n'est pas tenu de transmettre les informations visées à l'article 10 dont il a connaissance, qu'il possède ou qu'il contrôle concernant les dispositifs transfrontières devant faire l'objet d'une déclaration. Par dérogation à l'alinéa ler, les obligations visécs aux dispositions des articles 2 et 5 restent toutefois applicables à l'intermédiaire visé à l'alinéa ler qui agit en dehors des limites applicables à l'exercice de la profession d'avocat.

(2)Dans les cas où le paragraphe ler, alinéa ler, est applicable, cet intermédiaire est tenu de notifier, au plus tard dans un délai de 10 jours commençant à la date visée à l'article 2, paragraphe ler, points a), b) ou c), la date qui intervient le plus tôt étant retenue, à tout autre intermédiaire 94+i-eehç-eitr eefFwbereia4ise-bki-began-i.se-tel4e1-€14spesitif-teaesk-ffltièfe devaet—tair-e—gobjet—ekene--Eik-lereien, ou en l'absence d'un tel intermédiaire, au contribuable concerné, les obligations de déclaration qui leur incombent en vertu de la présente loi.

(3)Nonobstant les paragraphes ler et 2, l'intermédiaire qui est soumis à l'article 35 de la 4ei-ffleel4fiée--etti40-ae44-19.9-1-9tw-1.a-pfefessibn-c1Laveee4-e-peer-le-bee-1-le-Ceran4-gtie-.4-ele paragraphe 3, est tenu de transmettre à l'Administration des contributions directes iCs déclaration: 4es-Re÷e,efeeket-P4sique44,-sa-e€44€44€-e4i6ea-le-et-SO4/-1:141-944r-9-€1-44eRt4fk-a44044-fisc-aie la) des informations détaillées sur les marqueurs recensés à l'annexe selon lesquels le 12 1 Barreau de Luxembourg e4-un-r-ésierfatà-d-Er-earzeterl+A-d-u-4-i-spe&ie-t-r-a-r+s4fera-t-iè-Fe-Ete-v-a-Rt-f-a-i-r-e-ge-biet-4214eRe-déc-lar-atiere-; y-eeffl-pr-i-s-bee-r-éfér-efic-e-à--la-e14R.94:44atie-R-par--1-aque-14e-i-l-er,t-eem-Ra-u-Réffle+14-c-4244434474e-eas eti-pfefes.siseffle-17-e41-n-pr-eèéelé-eeffliri:ker-c-i-al-e-u-ei4er-ifFkatieels-elef4-10-ilivelgatkel-se•Fa-it contraire à l'ordre public ; el-)-des-iia-feena.at-iens4éta4-144es-ster-ier,4ispesitiefir,-1.éga4es-des-E:tats-ee-Ree-Feés-retif--1.esetteel4es £e fonde le dispositif transfrontiere devant faire l'objet d'une déclaration ; -4-)-L-a4r-a-f4-SefireS4041-eies-i-R4er-Firfetiees-visées-au--par-agra-eie-3-eleit-êtrè-faite-enflèaffl-ia41-elé-lai elè-3-0-je-ur-s-c-oeneil-enc-a-n-t-le-lèlederna4R-44e-c--ha-q-ue-444-ise-a-disper,i-t4e-Fi-aw4i-944e-ffl-ise-eri ge-uw-e-4u-el-i-s-pes4444-tfa444-r-ent-ièr-e-el-eva-Rt-fa.i-re-lLiabiet-elLuee-déela.r-atie-e, » 3.3 Article 5 Dans le même état d'esprit qu'a propos de l'article 3, il convient de modifier le texte de l'article 5 afin de clarifier qu'un intermédiaire qui a une obligation de transmettre des informations en sera dispensé dans la mesure où un autre intermédiaire en a déjà fait la déclaration. L'article 5 alinéa 2 prendrait donc la teneur suivante : « 444Chaque intermédiaire qui a West-e14-speRsé-de-l'obligation de transmettre des informations en sera dispenséque dans la mesure où il peut prouver que lesces mêmes informations7 visées à l'article 107 ont déjà été transmises par un autre intermédiaire. » 3.4 Article 15 Le montant de l'amende prévue à l'article 15 est sans commune mesure avec la gravité des manquements qui pourraient donner lieu à leur prononcé. Les pays voisins ont une approche beaucoup plus réaliste alors que : l'avant-projet belge prévoit une amende de 625 à 12.500 EUR ; pour les infractions commises dans une intention frauduleuse ou avec intention de nuire, l'amende est de 12.500 EUR à la première infraction et de 25.000 EUR pour les infractions suivantes; le projet d'ordonnance français prévoit que le défaut de production, dans le délai prescrit, de la déclaration entraîne l'application d'une amende qui ne peut excéder 10 000 EUR. Le montant de l'amende est plafonné à 5 000 EUR lorsqu'il s'agit de la première infraction de l'année civile en cours et des trois années précédentes; en Allemagne l'amende peut aller jusqu'à un montant de 25.000 EUR. Le commentaire des articles indique que le montant de l'amende reprend celui des amendes applicables en cas de non-respect des dispositions de la loi modifiée relative à FATCA, de la loi 13 Barreau de Luxembourg modifiée du 18 décembre 2015 relative à la Norme commune de déclaration (NCD) et de la loi modifiée du 23 décembre 2016 relative à la déclaration pays par pays. Or les rédacteurs du Projet de Loi ne tiennent aucunement compte du contexte et des acteurs différents visés par ces différentes législations. En ce qui concerne plus particulièrement les acteurs visés, les « intermédiaires » concernés par le Projet de Loi vont inclure des personnes physiques et des personnes morales avec des tailles bilantaires modestes alors que ces autres législations concernent des acteurs institutionnels ou de grands groupes multinationaux (à savoir des groupes ayant un chiffre d'affaires consolidé total supérieur à 750 millions d'euros). Par ailleurs des amendes d'un tel montant ne devraient pouvoir être prononcées que par une juridiction indépendante et impartiale sous peine de violation de la Convention européenne des droits de l'homme. ll convient donc d'ajuster le montant maximal de ces amendes à un montant plus réaliste. 3.5 Article 16 Sur base des développernents à son égard ci-dessus, le paragraphe

(3)de l'article 16 devrait être retiré ou devrait être modifié comme suit (par insertion d'un nouvel alinéa 2) : «

(3)Pour l'application de la présente loi, l'Administration des contributions directes a accès, sur demande, aux mécanismes, procédures, documents et informations visés à l'article 3, paragraphes 2 à 2quater, ainsi qu'aux documents et informations visés à l'article 3, paragraphe 6, de la loi modifiée du 12 novembre 2004 relative à la lutte contre le blanchiment et contre le financement du terrorisme. L'alinéa qui précède ne s'applique pas aux intermédiaires visés à l'alinéa 1" du paragraphe

(1)de l'article

1. » *** Luxembourg, le 30 octobre
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