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(2)de cet article, l'intermédiaire est tenu de notifier dans un délai de dix jours (dont le commencement est fixé à l'article 2) "à tout autre intermédiaire qui conçoit, commercialise ou organise un tel dispositif transfrontières devant faire l'objet d'une déclaration, ou en l'absence d'un tel intermédiaire, au contribuable concerné, les obligations de déclaration qui leur incombent" . Dans ce contexte, la Chambre des fonctionnaires et employés publics se demande si une telle notification par un intermédiaire à un autre intermédiaire, ou même au contribuable concerné, peut en pratique mener au résultat final espéré, à savoir l'exécution de l'obligation de déclaration d'un dispositif transfrontières. Selon le commentaire de l'article 3 du projet de loi, l'intermédiaire dispensé de la transmission d'informations en raison de son secret professionnel n'est pas à l'abri des prérogatives d'investigation de l'Administration des contributions directes en application des paragraphes 175 et suivants de la loi générale des impôts modifiée du 22 mai 1931 ("Abgabenordnung"). 3 La Chambre propose d'insérer dans le texte de l'article 3 cette précision figurant au seul commentaire des articles. Si un intermédiaire invoque son secret professionnel pour être dispensé de communiquer, il est pour le moins étonnant qu'il ait néanmoins une obligation spécifique de déclarer à l'administration fiscale "des informations de nature générale" relatives aux dispositifs transfrontières devant faire l'objet d'une déclaration, sans que les contribuables concernés puissent être identifiés. Ces informations "fantômes" censées identifier des lacunes dans la législation et affiner les analyses de risques à effectuer par les administrations fiscales tiennent ainsi à l'abri le contribuable profitant d'un dispositif transfrontières pour réduire sa charge fiscale. La Commission européenne a donc visé juste pour combattre les modèles de planification fiscale agressive, mais la restriction en raison du secret professionnel des avocats est sans doute le résultat du lobbying des auteurs des modèles d'évitement de l'impôt. Le meilleur dispositif transfrontières destiné à réduire la cote d'impôt d'un contribuable clairement identifié n'est-il pas érigé en secret professionnel d'un intermédiaire pour ne pas être soumis directement à la procédure de déclaration obligatoire? Il s'ensuit que l'introduction au niveau de l'article 15 du projet de loi d'une amende d'un maximum de 250.000 euros en cas d'absence de transmission ou de transmission tardive ou incomplète ne va guère effrayer les intermédiaires bien dotés des secrets professionnels de leur ingénierie fiscale, d'autant plus qu'un recours en réformation peut être introduit auprès du tribunal administratif contre les décisions infligeant une amende. L'article 4 du projet de loi règle clairement les cas où il n'existe pas d'intermédiaire: l'obligation de transmission relève alors de la responsabilité du contribuable concerné. Dans les cas où le GrandDuché de Luxembourg est l'État membre qui figure à la première place sur une liste énumérant pour le contribuable la qualité de résident, d'établissement stable, de bénéficiaire de revenus ou bénéfices ou d'exercice d'une activité, celui-ci est obligatoirement responsable de la transmission des informations. La Chambre des fonctionnaires et employés publics se demande si un contribuable profitant d'un dispositif de planification fiscale agressive sera suffisamment vertueux pour exécuter son obligation de déclaration en transmettant les informations dans un délai de trente jours à l'admi- -4 nistration fiscale, d'autant plus que son avocat se retranchera derrière son secret professionnel. Les articles 5 à 8 du projet de loi visent les cas de dispositifs transfrontières où plusieurs intermédiaires sont impliqués ou plusieurs contribuables sont concernés, leurs obligations respectives et les délais de transmission à observer. L'article 9 concerne le suivi que l'Administration des contributions directes est censée réserver aux informations reçues de la part de contribuables, à savoir leur communication par la voie de l'échange automatique aux autorités fiscales de tous les autres États membres concernés. La Chambre estime que cet article devrait en fait figurer après l'article 10, qui énumère tous les éléments que doivent comprendre les informations à transmettre à l'administration fiscale. Parmi ces éléments figurent toutes les caractéristiques du dispositif transfrontières et surtout les informations détaillées sur les "marqueurs" énoncés dans l'annexe jointe au projet de loi sous avis. La planification fiscale agressive étant devenue de plus en plus complexe, une meilleure définition de celle-ci est inéluctable. Les caractéristiques afférentes appelées "marqueurs" présentent des modèles potentiels d'évasion fiscale ou de pratiques fiscales abusives, contenus dans l'annexe. Le commentaire de l'article 1 er du projet de loi énumère quelques exemples, comme la déduction pour un amortissement ou l'allègement au titre de la double imposition d'un revenu demandés dans plus d'un pays. D'autres exemples concernent les pays à fiscalité très faible ou nulle ainsi que les pays dotés d'une législation inadéquate en matière de lutte contre le blanchiment. Ces exemples, et surtout les catégories de "marqueurs" recensées à l'annexe jointe au projet de loi, montrent à suffisance que les dispositifs transfrontières visés par la directive DAC6 ne peuvent être considérés comme étant conçus en toute légalité, un argument souvent invoqué par les auteurs des dispositifs. Les articles 11 à 13 prévoient les modalités pratiques de l'échange automatique effectué par l'Administration des contributions directes moyennant des formulaires types. Malheureusement le projet de loi avoue à l'article 13

(3)que le "répertoire central sécurisé" n'est pas encore opérationnel pour enregistrer les informations communiquées dans le cadre des articles 9 et 10, alors qu'aux termes de l'article 18, la mise en vigueur de la future loi est prévue pour le l er juillet 2020. -5 Ce constat explique en partie les indications figurant dans la fiche financière jointe au projet de loi, celle-ci prévoyant des coûts informatiques initiaux de l'ordre de 350.000 euros et des coûts en personnel de l'ordre de 290.000 euros par an. L'article 14 (relatif à la confidentialité et la protection des données transmises) reprend la "garantie d'un accès sécurisé, limité et contrôlé", une formule ayant fait ses preuves au niveau de bien d'autres formes d'échange au niveau national, européen et même international, comme par exemple l'échange dans le cadre de la loi FATCA. Les informations reçues d'autres États membres, d'intermédiaires et de contribuables concernés ne peuvent pas seulement être utilisées aux fins prévues par le projet de loi, mais l'Administration des contributions directes peut les utiliser également à des fins d'imposition et de recouvrement de l'impôt au Luxembourg. L'article précité prévoit que la conservation des informations ne devrait pas durer "plus longtemps que nécessaire" . La Chambre des fonctionnaires et employés publics propose de préciser ce délai dans le texte du projet de loi, tout en alignant la durée de conservation des informations sur le délai de prescription quinquennal, ou décennal en cas de non-déclaration ou de déclaration incomplète ou inexacte en matière d'impôts directs. Cette proposition concorderait d'ailleurs avec l'article 17 du projet de loi qui prévoit que, entre autres, les dispositions de la loi générale des impôts modifiée du 22 mai 1931 s'appliquent à la communication automatique d'informations. Pour ce qui est de l'article 15, la Chambre propose de compléter le paragraphe

(3)par la phrase suivante: "Contre les décisions du tribunal administrati f appel peut être interjeté devant la Cour administrative." Concernant l'article 16 du projet de loi, la Chambre des fonctionnaires et employés publics espère que l'Administration des contributions directes disposera des ressources et moyens nécessaires pour assumer les nouvelles attributions lui conférées par cet article, pour contrôler le respect des obligations de transmission et de notification par les intermédiaires et les contribuables concernés. Il s'agit en l'occurrence des mêmes pouvoirs d'investigation que ceux mis en œuvre dans le cadre de la procédure de détermination de l'impôt. 6 Conclusion Aux termes du projet de loi sous avis, tout dispositif transfrontières comportant au moins un des "marqueurs" figurant à l'annexe jointe au projet doit faire l'objet d'une déclaration à l'administration fiscale. Les informations détaillées sur les "marqueurs" rassemblés sous les points A à E de cette annexe reflètent une irnage quasiment parfaite de la planification fiscale agressive que le projet de loi est destiné à combattre. Par la transposition de la directive (UE) 2018/822, le Grand-Duché de Luxembourg fait une fois de plus un pas supplémentaire en direction d'une plus grande transparence fiscale entre les États membres de l'Union européenne. Reste à savoir si les bonnes intentions de l'échange automatique et obligatoire instauré dans les États membres ne risquent pas de finir dans l'inefficacité, en dispensant de l'obligation de déclaration la profession de premier ordre dans le domaine de la planification fiscale, à savoir les avocats. Par ailleurs, dans le cadre des vicissitudes générées par le Brexit, il faut espérer qu'après sa sortie de l'Union européenne le RoyaumeUni respectera les mêmes obligations de déclaration que celles des vingt-sept États membres restants, afin de leur éviter une "concurrence fiscale déloyale". Ce n'est que sous la réserve des commentaires qui précèdent que la Chambre des fonctionnaires et employés publics marque son accord avec le projet de loi lui soumis pour avis. Ainsi délibéré en séance plénière le 19 décembre 2019. Le Directeur, Le Président, G. MULLER R. WOLFF