A-3880/23-26 Doc. parl. n° 8195 AVIS du 5 juin 2023 sur - le projet de loi portant modification de: • la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu; • la loi modifiée du 12 mai 2022 instaurant une compensation financière permettant la réduction temporaire du prix de vente de certains produits pétroliers; - le projet de règlement grand-ducal portant modification du règlement grand-ducal modifié du 23 décembre 2016 portant exécution de l’article 154quater de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu; - le projet de règlement grand-ducal portant modification du règlement grand-ducal du 23 décembre 2016 portant exécution de l’article 154quinquies de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu; - le projet de règlement grand-ducal portant: 1° publication des barèmes de la retenue d’impôt sur les pensions et précisant les modalités de la retenue d’impôt; 2° abrogation du règlement grand-ducal du 23 décembre 2016 portant publication des barèmes de la retenue d’impôt sur les pensions; - le projet de règlement grand-ducal portant: 1° publication des barèmes de la retenue d’impôt sur les salaires et précisant les modalités de la retenue d’impôt; 2° abrogation du règlement grand-ducal du 23 décembre 2016 portant publication des barèmes de la retenue d’impôt sur les salaires et précisant les modalités de la retenue d’impôt; - le projet de règlement grand-ducal portant modification du règlement grand-ducal modifié du 12 juillet 1968 concernant la fixation de la valeur locative de l’habitation occupée en vertu du droit de propriété ou occupée à titre gratuit ou en vertu d’un droit de jouissance viager ou légal; - le projet de règlement grand-ducal portant modification du règlement grand-ducal modifié du 19 décembre 1969 concernant la fixation de la valeur locative de l’habitation faisant partie du domaine agricole ou forestier de l’exploitant agricole ou forestier Par sept dépêches du 5 avril 2023, Madame la Ministre des Finances a demandé l’avis de la Chambre des fonctionnaires et employés publics sur les projets de loi et de règlements grand-ducaux spécifiés à l’intitulé. Le 5 mai 2023, Madame la Ministre des Finances a transmis à la Chambre deux amendements gouvernementaux y relatifs. Les projets en question visent à mettre en œuvre une partie des mesures prévues dans l’accord du 7 mars 2023 signé entre le gouvernement, l’Union des entreprises luxembourgeoises et les organisations syndicales CGFP, LCGB et OGBL afin d’éviter un choc inflationniste en début 2024 et pour aider les ménages et les entreprises face à la crise énergétique déclenchée entre autres par la guerre en Ukraine. Les mesures concernées sont les suivantes (points 4, 5, 9, 11 et 12 de l’accord): - introduction d’un nouveau crédit d’impôt conjoncture (CIC) pour indépendants, salariés et pensionnés, limité à l’année d’imposition 2023 et basé sur l’adaptation à l’inflation du barème de l’impôt sur le revenu à hauteur de deux tranches indiciaires; - augmentation de 50% des plafonds des intérêts débiteurs d’un prêt immobilier en relation avec l’habitation occupée ou destinée à être occupée par le propriétaire et déductibles comme frais d’obtention de la valeur locative, à partir de l’année d’imposition 2023; - majoration à 75% de la tranche exemptée des revenus locatifs nets provenant de la location à travers un organisme conventionné exerçant la gestion locative sociale à compter de l’année d’imposition 2023; - adaptation linéaire du tarif de l’impôt sur le revenu des personnes physiques à l’inflation à hauteur de deux tranches indiciaires et demie à partir du 1er janvier 2024; - introduction d’un crédit d’impôt complémentaire (CI-CO2) aux crédits d’impôt spécifiques pour indépendants, salariés et pensionnés en vue de la compensation sociale de la taxe carbone à partir du 1er janvier
- Conformément au point 3 de l’accord susvisé, le projet de loi se propose par ailleurs de prolonger jusqu’au 31 décembre 2024 deux mesures qui sont actuellement déjà applicables (mais seulement jusqu’au 31 décembre 2023) et qui sont issues de l’accord tripartite du 28 septembre 2022, à savoir la subvention du prix du gasoil utilisé comme combustible et la subvention pour le gaz de pétrole liquéfié (propane en vrac ménager). -2Le bien-fondé des mesures résultant d’un accord multilatéral, l’avis de la Chambre se confinera essentiellement à l’analyse de la conformité des dispositions modificatives projetées au contenu de l’accord trouvé. Examen du projet de loi Ad article 1er, point 1° (modification de l’article 115, numéro 22a, LIR) La modification proposée correspond au point 12 de l’accord tripartite. Elle concerne le relèvement du montant de l’exemption des revenus nets de location dans le cas d’un bail conclu avec un organisme conventionné dans le domaine de la gestion locative sociale. La loi actuellement applicable prévoit une exemption de 50%, alors que, selon le texte projeté, celle-ci sera de 75%. Le revenu net, tel que défini à l’article 103 LIR, est constitué par l’excédent des recettes sur les frais d’obtention. Il s’ensuit que l’exemption du revenu net à raison de 75% entraîne une réduction des frais d’obtention dans la même mesure, ce qui correspond au principe retenu à l’article 105 LIR, prévoyant notamment que les frais d’obtention ne sont déductibles que dans la mesure où ils ne sont pas la contrepartie de revenus exemptés. À noter que, dans l’hypothèse d’un revenu net de location négatif, la perte de location n’est pas à réduire, de sorte que la mesure de l’article 115, numéro 22a, LIR n’est pas d’application à cet endroit. La modification légale proposée aura un double effet bénéfique: principalement, elle soutient davantage les organismes œuvrant dans le domaine de la gestion locative sociale, permettant l’accessibilité au logement des personnes et familles ayant des difficultés de trouver des habitations abordables dans un état acceptable. Ensuite, elle freine la vente d’anciens immeubles pour des raisons spéculatives au détriment des citoyens moins fortunés ne disposant pas des moyens pour se procurer une habitation dans des immeubles nouvellement érigés. De plus, et finalement, les bailleurs visés n’étant dès lors imposés que sur un quart d’un revenu net de location normal, l’atténuation fiscale contribuera à motiver les propriétaires d’anciens immeubles à les maintenir pour les besoins de la location sociale. La Chambre des fonctionnaires et employés publics approuve quant au principe la nouvelle mesure légale ainsi que son application dès l’année d’imposition
- Ad article 1er, points 2° et 3° (modification des articles 118 et 120bis LIR) Les modifications proposées correspondent au point 4 de l’accord tripartite. Elles procèdent à une adaptation du barème de l’impôt sur le revenu des personnes physiques à l’inflation à hauteur de 2,5 tranches indiciaires. Les tranches de revenu servant à délimiter l’application des taux d’impôt fixés à l’article 118 LIR sont augmentées de manière à refléter l’effet de deux tranches indiciaires et demie. Les montants applicables à l’année d’imposition seront donc à adapter par -3multiplication de 1,025 x 1,025 x 1,0125, i.e. 1,0637578, des montants actuels. Le projet de loi arrondit le coefficient de réévaluation à 1,06376, correspondant à une augmentation de 6,376%. Si la mesure visée constitue une atténuation de l’imposition, elle ne prend pas en compte la totalité de la perte du pouvoir d’achat intervenue depuis la dernière adaptation du tarif et ne constitue pas de modification structurelle du tarif. La Chambre propose d’effectuer une analyse approfondie de la structure du barème de l’article 118 LIR en vue d’un élargissement des tranches. La mise en vigueur de la mesure à partir de 2024 seulement semble impérative, un changement de barème au cours de l’année d’imposition s’avérant fort compliqué, voire impossible eu égard aux retenues à la source. En ce qui concerne l’article 1er, point 3°, il s’agit de l’adaptation de la formule de calcul de l’impôt dû en classe 1A qui résulte de la nouvelle fixation des limites de tranches définies à l’article 118 LIR. Ici encore, la formule de calcul devra être repensée, surtout à l’égard de certaines familles monoparentales touchées plus fortement par le risque de pauvreté, comme vient de le constater une étude récente (cf. Chambre des salariés, Panorama social 2023, partie I, chapitre 5, section 5.2 « Risque de pauvreté selon le type de ménage »). Ad article 1er, points 4° et 5° Les dispositions sous rubrique prévoient des adaptations techniques nécessaires pour permettre aux employeurs et caisses de pension d’utiliser, aux fins du calcul de la retenue sur salaires et pensions, les barèmes dérivés mensuels incluant certaines déductions et minima forfaitaires. Elles n’appellent pas de remarques spécifiques de la part de la Chambre. Ad article 1er, points 6° à 8° (introduction d’un crédit d’impôt CO2) La modification proposée correspond au point 9 de l’accord tripartite. En ce qui concerne le montant du CI-CO2, l’accord n’avait pas prévu de détail, à part que ce crédit d’impôt prolongerait la « compensation sociale du prix CO2 existante ». Le CI-CO2 est calculé et attribué directement par le biais de l’employeur ou du débiteur de la pension et se fera remarquer directement dans les versements de salaire et de pension. Concernant les indépendants réalisant des revenus dans les trois premières catégories visées à l’article 10 LIR, ils verront l’attribution du crédit d’impôt lors de leur imposition par voie d’assiette. Les modes de calcul sont établis selon les mêmes principes et limites de revenu que les CII (crédit d’impôt pour indépendants), CIS (crédit d’impôt pour salariés) et CIP (crédit d’impôt pour pensionnés). -4La Chambre des fonctionnaires et employés publics constate que le projet de loi procède au changement de la formule de calcul des CII, CIS et CIP, en ramenant le montant maximal des crédits d’impôt respectivement de 396 à 300 € et de 696 à 600 €, ceci sans que le dossier sous examen fournisse une quelconque explication y relative. Or, ces montants maxima avaient été relevés à 396 € et à 696 € à compter de l’année d’imposition 2021 par la loi du 19 décembre 2020 concernant le budget des recettes et des dépenses de l’État pour l’exercice
- Selon l’exposé des motifs et le commentaire des articles joints au projet de loi sous avis, le CI-CO2 est un crédit d’impôt complémentaire aux CII, CIS et CIP. L’introduction du CI-CO2 ne saurait donc avoir pour conséquence de réduire les montants des CII, CIS et CIP. La Chambre s’oppose à une telle réduction, qui n’est pas prévue en tant que telle par l’accord tripartite. Le fait que l’augmentation prévue par la loi susvisée du 19 décembre 2020 avait été effectuée « afin d’atténuer l’impact potentiel de la taxe CO2 sur des personnes ayant des revenus faibles ou moyens » n’y change rien, le dossier sous examen mentionnant clairement que le nouveau CI-CO2 est censé être un crédit d’impôt complémentaire. D’un point de vue formel, la Chambre signale qu’il y a une erreur dans le texte coordonné de la LIR (version pour l’année d’imposition 2024). En effet, il faudra adapter comme suit l’article 154quater, paragraphe
(2), alinéa 2, deuxième tiret: « - de 40.001 euros à 79.999 euros, le CI-CO2 salarié s’élève à [144 - (bénéfice net salaire brut - 40.000) x 0,0036) euros par an. » Finalement, et en dépit des mesures retenues par l’accord tripartite, la Chambre rappelle que, de façon générale, elle se montre réticente devant l’introduction de nouveaux crédits d’impôt. En effet, ces crédits ont pour conséquence de dénaturer le système fiscal de base et ils sont en outre contraires à la simplification administrative. La charge administrative et les efforts et dispositifs techniques nécessaires qui doivent être mis en œuvre par les employeurs et les administrations concernées pour l’application des crédits d’impôt sont complètement démesurés par rapport au résultat. Le gouvernement ferait mieux de procéder à une réforme fiscale substantielle au lieu d’introduire des crédits d’impôt à chaque fois que l’occasion se présente. Ad article 1er, points 9° à 11° (introduction d’un crédit d’impôt conjoncture CIC) L’introduction des articles 154nonies, 154decies et 154undecies LIR correspond au point 5 de l’accord tripartite. Contrairement à ce que fait cependant suggérer l’accord tripartite, la mission du CIC semble non seulement de devancer, pour 2023, l’introduction du barème corrigé de deux tranches indiciaires et demie à partir de 2024, mais également de compenser « l’expiration du crédit d’impôt énergie au 31 mars 2023 » (cf. commentaire des articles du projet de loi). Le CIC remplit dès lors une double fonction dont il n’était pas -5question à l’accord tripartite. Le CIC disparaîtra de nouveau à partir de 2024 et fera place au barème adapté partiellement à l’inflation dont il est question supra. Le CIC sera attribué pour l’intégralité de l’année 2023, cumulativement à partir de la mise en œuvre législative, ensuite mensuellement. ____________________ Examen des projets de règlements grand-ducaux Projet de règlement grand-ducal portant modification du règlement grand-ducal modifié du 12 juillet 1968 concernant la fixation de la valeur locative de l’habitation occupée en vertu du droit de propriété ou occupée à titre gratuit ou en vertu d’un droit de jouissance viager ou légal Dans sa version initiale, le projet de règlement grand-ducal susmentionné est destiné à mettre en œuvre le point 11 de l’accord tripartite du 7 mars 2023, à savoir l’« adaptation des plafonds des intérêts d’un prêt immobilier en relation avec l’habitation occupée ou destinée à être occupée par le propriétaire à partir de l’année d’imposition 2023 ». Les dispositions afférentes étant inscrites à l’article 4a du règlement grandducal modifié du 12 juillet 1968, il est nécessaire d’apporter des modifications à ce texte, sans pour autant devoir adapter la base légale, qui se trouve à l’article 98, alinéa 1er, numéro 5, LIR et aussi, indirectement, à l’article 96, alinéa 2, LIR. L’amendement gouvernemental soumis le 5 mai 2023 à la Chambre des fonctionnaires et employés publics a également trait à l’article 4a dudit règlement grand-ducal. Toutefois, celui-ci n’a pas fait l’objet de l’accord tripartite. Le gouvernement se propose de fixer le plafond des intérêts déductibles non plus par référence à l’année d’occupation de l’immeuble par son propriétaire, mais par référence à l’année de la fixation de la valeur locative forfaitaire. En ce qui concerne l’augmentation, à raison de 50%, des plafonds de déduction des intérêts débiteurs, celle-ci a été retenue par l’accord tripartite. Cette augmentation signifie que les plafonds actuels de 2.000 €, 1.500 € et 1.000 € seront augmentés à respectivement 3.000 €, 2.250 € et 1.500 €, ce que la Chambre des fonctionnaires et employés publics approuve. Encore eût-il fallu que le gouvernement se fût interrogé sur le bien-fondé du maintien de la dégression des plafonds dans la situation économique et sociale actuelle avec des taux d’intérêts débiteurs galopants et la prolongation de la durée des prêts immobiliers jusqu’à 30 voire 35 ans, vu les prix immobiliers exorbitants, alors qu’au moment de l’introduction de cette dégressivité, la durée des prêts immobiliers ne dépassait pas les 20 ans et que les prix n’atteignaient guère le cap d’une fraction de ceux pratiqués aujourd’hui. La prolongation des durées des prêts, ensemble avec la remontée des taux, impliquent que le pourcentage d’intérêts déductibles par rapport aux intérêts susceptibles de déduction s’effrite en conséquence des baisses de plafond après 5 et 10 ans. La Chambre est d’avis que le montant de 3.000 € ne devrait pas subir de réduction après 5 ans et, encore une fois, après 10 ans, mais qu’il devrait -6rester constant sur toute la durée de l’occupation de l’habitation. Comme il s’agit, de toute façon, d’un plafond et non d’un forfait, la déduction ne pourra en aucun cas dépasser les intérêts débiteurs réellement déboursés. L’amendement gouvernemental entend modifier la référence par rapport à laquelle les plafonds, dégressifs, sont fixés. À cet effet, la référence par rapport à l’année d’occupation devra faire place à la référence par rapport à l’année de la fixation de la valeur locative. Quel est l’enjeu de cette modification? Suite à la jurisprudence administrative, la déduction des frais de réparation ou de remise en état d’un immeuble, encourus à la suite de l’acquisition par son propriétaire, mais avant l’habitation, ne pouvait être refusée par l’administration sur la seule base de l’article 4b (entre-temps aboli) du règlement grand-ducal sous discussion. Cet article prévoyait la déduction illimitée des intérêts débiteurs et des frais de financement encourus avant l’habitation, mais il entendait interdire la déduction d’autres frais. Le gouvernement décida d’y parer par l’extension de la valeur locative à l’habitation non encore occupée, mais destinée à être occupée par le propriétaire (cf. loi du 23 décembre 2022 concernant le budget des recettes et des dépenses de l’État pour l’exercice 2023 et règlement grand-ducal du 23 décembre 2022 portant modification du règlement grand-ducal modifié du 12 juillet 1968 concernant la fixation de la valeur locative de l’habitation occupée en vertu du droit de propriété ou occupée à titre gratuit ou en vertu d’un droit de jouissance viager ou légal). Or, si cette extension a définitivement réglé l’interdiction de la déduction de frais de réparation et d’entretien avant l’occupation de l’immeuble destiné à l’occupation par son propriétaire, elle a soulevé la question de la déductibilité des intérêts débiteurs et des frais de financement (commissions bancaires, frais de l’acte notarié d’obligation d’un prêt hypothécaire, etc.) dont l’origine se situe avant l’occupation. En effet, le texte de l’article 4a fait actuellement toujours référence à l’occupation, sans considérer les modifications apportées au principe de la fixation de la valeur locative. L’amendement gouvernemental, tout en clarifiant la situation légale, crée néanmoins une détérioration des possibilités de déduction fiscale et une discrimination de certains groupes de contribuables, économiquement favorisés, par rapport à d’autres, économiquement plus faibles. Si, pour 2022, la déduction des intérêts débiteurs dans leur intégralité était possible jusqu’au moment où l’habitation nouvellement acquise était, de fait, habitée par son propriétaire, et que les frais de financement pouvaient également faire l’objet de déductions dans la même rubrique, tel ne sera plus le cas dès que le texte du règlement grand-ducal fera référence à la valeur locative. La valeur locative est présumée tenir compte de toutes les recettes et de toutes les dépenses relatives à l’habitation, sauf les intérêts débiteurs, qui sont déductibles de cette valeur locative, mais dans les limites du plafond. Et si elle doit être fixée dès l’acquisition de l’immeuble destiné à l’habitation, la valeur locative forfaitaire empêchera toute autre déduction dès ce moment. L’enjeu monétaire de cette modification est considérable pour le contribuable acquérant un immeuble destiné à son habitation personnelle. -7Prenons l’exemple d’une personne monoparentale avec un enfant mineur vivant au ménage. Au 1er juillet 2023, elle contracte un prêt immobilier sur un montant de 600.000 € (taux de 3,75%, commission unique de 6.000 €, frais bancaires de 500 €), exécute des travaux de réparation et de réfection à l’immeuble et l’occupe au 1er janvier 2024, à la fin des travaux. La fixation de la valeur locative a lieu dès l’acquisition, l’immeuble étant destiné à être occupé par le propriétaire. L’amendement proposé ne laisse pas de doute sur la référence de l’application des plafonds. La première période de cinq ans débute avec l’année de la première fixation de la valeur locative forfaitaire qui est l’année d’acquisition, dans notre exemple l’année 2023. En tablant sur des intérêts débiteurs annuels de 20.000 €, ce contribuable pourra déduire en tant que perte de location les montants suivants: Commission unique Frais bancaires Intérêts échus Intérêts déductibles Total 2023 / / 10.000 -6.000 -6.000 2024 / / 20.000 -6.000 -6.000 Dans l’hypothèse d’une acquisition en 2022 et du début de l’habitation en janvier 2023, les autres données restant inchangées, l’écart entre les montants déductibles prend de l’ampleur, comme le montre le tableau ci-après: Commission unique Frais bancaires Intérêts échus Intérêts déductibles Total 2022 -6.000 -500 10.000 -10.000 -16.500 2023 / / 20.000 -6.000 -6.000 Au titre de notre exemple, la différence est de 10.500 € pour l’année de l’acquisition. En tablant sur un revenu imposable ajusté de 40.000 € (après déduction d’une perte de location de -6.000 €, admise selon les préceptes du règlement grand-ducal dans sa nouvelle version), le refus de la déduction des 10.500 € d’intérêts et de frais de financement supplémentaires provoque une charge d’impôt supplémentaire de 3.410 €! À un niveau de revenu imposable ajusté de 50.000 €, la différence s’établit déjà à un surplus d’impôt dû de 3.900 €! Reste à noter que, en dehors de l’aggravation, en valeur absolue, pour le contribuable devenu propriétaire de son habitation, la référence à l’année de fixation de la valeur locative (de fait à l’année d’acquisition) provoque un décalage des périodes pour lesquelles les plafonds, dégressifs, sont fixés. -8Dans notre exemple, le premier plafond de 3.000 € (ici 2 x 3.000 = 6.000) débute dès l’année d’acquisition 2023 et il est maintenu jusqu’à l’année 2027 inclusivement, alors que dans l’hypothèse de l’acquisition une année plus tôt
(2022)et de l’occupation en 2023, le plafonnement des intérêts n’aurait débuté qu’en 2023 et se serait également étendu jusqu’à 2027 inclusivement. La déchéance des possibilités de déduction est d’autant plus importante que la durée des travaux à réaliser se prolonge. Le contribuable qui, faute de moyens financiers, est obligé de procéder lui-même à exécuter les travaux de rénovation, subit le plus grand désavantage. En effet, le plafonnement des intérêts débutant avec l’acquisition et se prolongeant sur une ou plusieurs années pendant lesquelles le propriétaires n’est pas à même d’habiter son immeuble, il est contraint, d’une part, de subvenir aux coûts de la rénovation et, d’autre part, au remboursement de son prêt, en plus de payer, le cas échéant, un loyer. La Chambre des fonctionnaires et employés publics s’oppose avec véhémence à ce genre d’augmentations cachées de la charge fiscale obstruant l’accès au logement aux classes moyennes. La modification apportée au règlement grand-ducal en question est encore source de discrimination entre les contribuables. En effet, la valeur locative forfaitaire ne pouvant être fixée qu’à l’achèvement d’un immeuble, la déduction des intérêts débiteurs et des frais de financement relatifs au financement d’un immeuble en voie de construction n’est pas impactée par les nouvelles mesures. C’est ainsi que le contribuable qui acquiert son immeuble destiné à être occupé par lui-même en voie future d’achèvement, ou qui prend en main sa réalisation, est toujours autorisé à défalquer les frais de financement et l’intégralité des intérêts débiteurs aussi longtemps que l’immeuble n’est pas à considérer comme achevé et bénéficie, pour le surplus, également des nouveaux plafonds relevés, dès l’achèvement qui va usuellement coïncider avec l’occupation. Au vu de toutes ces considérations, la Chambre marque son désaccord avec l’amendement gouvernemental et elle demande une refonte complète du règlement grand-ducal modifié du 12 juillet 1968 et des principes de la fixation de la valeur locative forfaitaire. En attendant, la Chambre invite le gouvernement à retirer son amendement et à reformuler l’article 4a du règlement grand-ducal en veillant à permettre de nouveau la déduction intégrale des intérêts débiteurs ainsi que des frais de financement encourus avant l’occupation, par son propriétaire, d’un immeuble dont la construction est achevée à l’acquisition. Ce n’est que sous la réserve expresse des observations qui précèdent, et surtout: - de l’introduction d’un véritable crédit d’impôt CI-CO2 complémentaire aux CII, CIS et CIP, tout en maintenant les montants maxima actuellement en vigueur de ces derniers, ainsi que -9- du retrait de l’amendement gouvernemental apporté au règlement grand-ducal modifié du 12 juillet 1968 et de la réintroduction de la déduction intégrale des intérêts débiteurs et des frais de financement engagés avant l’occupation par le propriétaire d’un immeuble dont la construction est achevée à l’acquisition, que la Chambre des fonctionnaires et employés publics peut marquer son accord avec les projets de loi et de règlements grand-ducaux lui soumis pour avis. (Avis émis conformément aux dispositions de l’article 3, alinéa 2, du règlement d’ordre interne de la Chambre des fonctionnaires et employés publics.) Luxembourg, le 5 juin 2023. Le Directeur, Le Président, G. TRAUFFLER R. WOLFF