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CONSEIL D’ÉTAT =============== N° CE : 61.110 N° dossier parl. : 8047 Proposition de loi portant modification de la loi

CONSEIL D’ÉTAT =============== N° CE : 61.110 N° dossier parl. : 8047 Proposition de loi portant modification de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu aux fins de relancer l’investissement dans l’entrepreneuriat durable et numérique Avis du Conseil d’État (28 février 2023) Par dépêche du 14 juillet 2022, le Président de la Chambre des députés a soumis à l’avis du Conseil d’État la proposition de loi sous rubrique, déposée le 14 juin 2022 par les députés Laurent Mosar et Gilles Roth. Au texte de la proposition de loi étaient joints un exposé des motifs et un commentaire des articles. Quoiqu’indiquée comme présente, une fiche financière, telle que prévue à l’article 79 de la loi modifiée du 8 juin 1999 sur le budget, la comptabilité et la trésorerie de l’État, et qui est requise à chaque fois que la proposition de loi est susceptible de grever le budget de l’État, fait défaut. Les avis de la Chambre de commerce, de la Chambre des métiers et de la Chambre des salariés ont été communiqués au Conseil d’État en date des 11 août, 30 septembre et 24 octobre

  1. Une prise de position du Gouvernement a été transmise au Conseil d’État par dépêche du 23 novembre
  2. Considérations générales La proposition de loi sous avis a pour objet de modifier la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, ci-après « LIR », afin d’instaurer un régime d’abattement fiscal dénommé « abattement à l’investissement dans la relance de l’entrepreneuriat durable et numérique ». Il s’agit de permettre une réduction de la base imposable du contribuable qui investit 5 000 euros en actions dans certaines entreprises. Ce montant d’abattement est doublé en cas d’imposition commune conformément à l’article 3 de la LIR. D’emblée, le Conseil d’État relève que, d’après la prise de position du Gouvernement du 23 novembre 2022, un projet de loi connexe à la proposition sous avis sera déposé par la ministre des Finances à brève échéance. Dans l’attente du dépôt du projet à venir, le Conseil d’État analyse la présente proposition. À titre liminaire, si le Conseil d’État comprend l’objectif des auteurs de promouvoir la promotion de l’investissement dans l’entrepreneuriat durable et numérique à travers un dispositif d’incitation fiscale, il attire l’attention des auteurs sur le fait que le régime proposé risque de recouvrir la qualification d’aide d’État au sens de l’article 107 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne, ci-après « TFUE ». La Commission européenne a d’ailleurs déjà eu l’occasion de se prononcer sur la qualification d’un régime d’avantage fiscal similaire
  3. Il y a ici lieu de distinguer deux situations. D’une part, l’abattement proposé n’est ouvert qu’aux investisseurs privés qui sont des contribuables personnes physiques. Sous cet angle, le régime proposé sort intégralement du champ d’application de l’article 107 TFUE qui ne s’applique qu’aux entreprises et non aux particuliers
  4. D’après la Commission européenne, il n’y a pas non plus d’aide d’État lorsque les investissements concernés sont effectués au moyen d’un véhicule d’investissement
  5. D’autre part, il est nécessaire de considérer le régime proposé du point de vue de l’entreprise bénéficiaire de l’investissement justifiant l’octroi de l’abattement. À cet égard, la Commission européenne a déjà eu l’occasion de retenir qu’un tel régime constituait une aide d’État
  6. Partant, le régime proposé devra faire l’objet d’une notification à la Commission européenne conformément à l’article 108, paragraphe 3, du TFUE. Dans l’attente de la prise de position de la Commission européenne quant à la compatibilité de l’aide, le régime des aides de minimis devra être appliqué
  7. Pour le bon ordre, le Conseil d’État précise que la Commission européenne a retenu que l’exemple français évoqué ici était compatible avec le Traité
  8. À la lecture globale de la proposition sous avis, le Conseil d’État comprend que les auteurs ont prévu deux régimes. Le premier, inséré dans un article 129f nouveau de la LIR, concerne les « petites entreprises » et le second, inséré dans un article 129g nouveau de la LIR, concerne les « moyennes entreprises ». Le Conseil d’État s’interroge quant à la nécessité même de cette distinction alors que les deux régimes sont très similaires. Il donne notamment à considérer que les définitions 1 à 5 des paragraphes 1er des articles 129f et 129g nouveaux de la LIR et les paragraphes 4 des articles 129f et 129g nouveaux de la LIR ont la même teneur. Outre des différences mineures sur lesquelles le Conseil d’État reviendra dans l’examen des articles, les conditions d’applicabilité du régime prévues aux paragraphes 3 des articles 1er et 2 sont très proches. Commission européenne, Décision, Aide d’État N 596/A/2007 — France (Investissement dans les PME), Bruxelles, 11 mars 2008, doc. no C

(2008)
  1. 2 Ibid., pt.
  2. 3 Ibid., pts. 74 et
  3. 4 Ibid., pts. 78-
  4. 5 Règlement (UE) no 1407/2013 de la Commission du 18 décembre 2013 relatif à l’application des articles 107 et 108 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne aux aides de minimis 6 Commission européenne, Décision, Aide d’État N 596/A/2007 — France (Investissement dans les PME), pt.
  5. 2 1 Selon le Conseil d’État, cette proximité textuelle entre les régimes justifierait par conséquent de les fusionner en un seul article. Cette unification se justifie d’autant plus que la distinction opérée entre petite et moyenne entreprise n’est pas autrement expliquée par les auteurs de la proposition. C’est cette approche qui sera retenue pour l’examen à suivre des articles. Examen des articles Articles 1er et 2 (Article unique selon le Conseil d’État) Ad paragraphes 1er Les paragraphes 1er des articles 129f et 129g nouveaux de la LIR sous avis proposent deux séries de huit définitions dont sept sont identiques dans les deux textes comparés. La seule différence notable se situe au point 6 qui définit la « petite entreprise » dans le cadre de l’article 129f et la « moyenne entreprise » dans celui de l’article 129g. Le Conseil d’État donne à considérer que les définitions choisies à cet égard fonctionnent « en négatif », en ce qu’elles ne déterminent que des seuils maximaux au-delà desquels une société ne peut plus être qualifiée de « petite » ou de « moyenne » entreprise. Cela implique qu’une société qui sera qualifiée de petite entreprise au sens de la définition choisie entrera également nécessairement dans la définition de la moyenne entreprise. Par conséquent, le critère de distinction est trop imprécis pour permettre l’application alternative entre les deux régimes. À ce titre, le critère de distinction ne satisfait pas au principe de sécurité juridique. Le Conseil d’État doit, partant, s’opposer formellement au critère de distinction choisi. Ainsi que cela a été évoqué précédemment, les deux régimes juridiques envisagés sont équivalents, voire similaires, quant à leurs conséquences. Dès lors, l’opposition formelle du Conseil d’État pourrait être levée si la proposition introductive de ne créer qu’un régime unique aux petites et moyennes entreprises était suivie. Il s’agirait alors de ne retenir que le régime prévu à l’article 129g nouveau de la LIR et de l’appliquer à toutes les petites et moyennes entreprises. Par ailleurs, le Conseil d’État s’interroge quant à l’étendue du champ d’application du régime prévu. En effet, alors que le point 1 des paragraphes sous avis procède à un renvoi à la législation européenne pour définir les « activités économiques durables », le point 2 crée une définition inédite des « activités économiques numériques ». Selon le Conseil d’État, cette définition est si large qu’elle permet en réalité de faire entrer la grande majorité des nouveaux investissements d’une entreprise dans cette catégorie. Il recommande de préciser davantage cette définition d’« activités économiques numériques ». 3 Ad paragraphes 2 Sans observation. Ad paragraphes 3 Les paragraphes 3 des articles 129f et 129g nouveaux de la LIR prévoient les conditions que doit remplir la société dans laquelle une participation est acquise pour permettre l’octroi de l’abattement au contribuable acquéreur. La première condition tient à l’établissement de la société en cause. Conformément au point 1 des dispositions sous avis, il est nécessaire que la société soit résidente fiscale au Luxembourg ou qu’elle ait un établissement stable au Grand-Duché. Le choix des auteurs d’étendre l’applicabilité de la déduction aux sociétés immatriculées dans un autre État membre et disposant d’un établissement stable au Grand-Duché n’épuise cependant pas la critique opérée à ce type de régime du point de vue du droit de l’Union européenne. Le Conseil d’État rappelle que la Cour de justice de l’Union européenne a déjà eu l’opportunité de juger, à propos des bonifications d’impôts prévues par la LIR qu’« une disposition nationale […], qui soumet les investissements mis en œuvre sur le territoire d’un autre État membre, dans lequel l’entreprise concernée n’est pas établie, à un régime fiscal moins favorable que celui réservé aux investissements mis en œuvre sur le territoire national est susceptible, sinon de décourager les entreprises nationales de fournir, dans un autre État membre, des services nécessitant l’utilisation de biens d’investissement situés dans ce dernier État membre, du moins de rendre cette fourniture de services transfrontaliers moins attrayante ou plus difficile que la fourniture de services sur le territoire national au moyen de biens d’investissement situés sur ce dernier
  6. » Cette jurisprudence adoptée en matière de libre circulation des services est transposable en matière de libre circulation des capitaux. À cet égard, le Conseil d’État rappelle que l’article 63, paragraphe 1er, du TFUE prohibe les restrictions aux mouvements des capitaux entre les États membres. Dans la situation considérée, les contribuables luxembourgeois seront incités à ne pas investir dans des sociétés établies dans d’autres États membres car exclues du régime juridique proposé. Corrélativement, le régime proposé aura pour effet de les inciter à maintenir leurs capitaux à l’intérieur des frontières nationales. Il est dès lors probable que celui-ci constitue une entrave à la libre circulation des capitaux. Une telle entrave ne pourra être justifiée que si elle poursuit un objectif d’intérêt général et si elle est proportionnée à l’objectif ainsi poursuivi. Le Conseil d’État s’interroge quant à la justification des conditions retenues par les dispositions sous avis. Dans l’attente d’explications de nature à justifier que celles-ci répondent aux critères établis par la Cour de justice de l’Union 7 CJUE, C-287/10, Tankreederei, 22 décembre 2010, ECLI:EU:C:2010:827, pt.
  7. 4 européenne, le Conseil d’État réserve sa position quant à la dispense du second vote constitutionnel. Le Conseil d’État souligne, en outre, l’imprécision des dispositions sous avis, lesquelles limitent la possibilité de l’abattement aux seules participations prises dans les sociétés constituées sous une des formes énoncées à la définition de « sociétés de capitaux » aux paragraphes 1er, point 8, tout en visant par ailleurs au point 1 les sociétés qui sont établies à titre principal dans un État membre de l’Espace économique européen 8, mais qui disposent d’un « établissement stable » au Luxembourg. L’emploi des termes « établissement stable au Grand-Duché » ne permet pas au contribuable-investisseur de déterminer avec la prévisibilité requise par le principe de sécurité juridique 9 la conséquence fiscale de son investissement dans une société établie dans un des États membres de l’Espace économique européen. La notion ne permet pas en effet d’établir quelles sont les sociétés ici visées : des succursales au sens de l’article 1300-5 de loi modifiée du 10 août 1915 concernant les sociétés commerciales, des sociétés dont l’administration centrale est située au Grand-Duché de Luxembourg au sens de l’article 1300-2 de la loi précitée du 10 août 1915 ou des sociétés filiales ? Cette incohérence est source d’insécurité juridique, de sorte que le Conseil d’État doit s’y opposer formellement. Par ailleurs, le régime, tel que proposé, instaure une différence de traitement entre les contribuables luxembourgeois. Le contribuable qui investira dans une société de capitaux de droit luxembourgeois ou dans une société de capitaux d’un autre État membre ayant un établissement stable au Luxembourg pourra bénéficier de l’abattement. En revanche, le contribuable luxembourgeois qui investirait dans une entreprise similaire immatriculée dans un autre État membre, éventuellement sous une forme différente que celles énoncées à la définition des paragraphes 1er, point 8 10, et qui n’aurait pas d’établissement stable au Grand-Duché n’en bénéficierait pas. Dans la mesure où les deux catégories de contribuables se trouvent dans des situations tout à fait comparables, les dispositions sous avis se heurtent au principe de l’égalité devant la loi, tel qu’inscrit à l’article 10bis de la Constitution. Dans l’attente d’explications de nature à fonder la différence de traitement répondant aux critères établis par la Cour constitutionnelle, à savoir que la différence de traitement procède de disparités objectives, qu’elle est rationnellement justifiée, adéquate et proportionnée à son but, le Conseil d’État réserve sa position quant à la dispense du second vote constitutionnel. À savoir les États membres de l’Union européenne et les États membres de l’Association européenne de libre-échange (AELE), à l’exception de la Suisse qui n’a pas ratifié le traité de Porto du 2 mai 1992, créant l’Espace économique européen (EEE) 9 Arrêt de la Cour constitutionnelle n° 00176 du 23 décembre 2022, (Mémorial A. n°19 du 13 janvier 2023). 10 Le Conseil d’État renvoie à ce propos à ses observations ci-avant et à la notion de « société de capitaux », telle que définie à l’article 119, point 1, de la directive (UE) 2017/1132 du Parlement européen et du Conseil du 14 juin 2017 relative à certains aspects du droit des sociétés (texte codifié). 5 8 Ad paragraphes 4 Sans observation. Ad paragraphes 5 Les dispositions sous avis déterminent les conditions à remplir par le contribuable sollicitant l’abattement proposé. Elles imposent que les actions et parts souscrites par le contribuable appartiennent à son patrimoine privé et que celui-ci conserve la détention de ces titres jusqu’à la fin de la troisième année suivant l’année d’acquisition, sous peine d’imposition rectificative. Le Conseil d’État s’interroge quant à la notion de « patrimoine privé ». Estce que la détention des titres dans l’entreprise concernée doit se faire directement en nom propre ou est-ce qu’elle peut aussi se faire par l’intermédiaire d’une société détenue intégralement par l’investisseur ? Le Conseil d’État demande de préciser le dispositif sur ce point. Ce constat vaut également pour les paragraphes
  8. Les dispositions sous avis prévoient également que « les obligations déclaratives à la charge du contribuable » peuvent être déterminées par le pouvoir réglementaire grand-ducal. Le Conseil d’État constate que les dernières phrases des points 3 n’apportent aucune plus-value normative par rapport au droit commun
  9. Lesdites phrases sont dès lors à omettre. Observations d’ordre légistique Observations générales Il y a lieu d’indiquer avec précision et de manière correcte les textes auxquels il est renvoyé, en commençant par l’article et ensuite, dans l’ordre, le paragraphe, l’alinéa, le point, la lettre et la phrase visés. Le Conseil d’État signale que lors des renvois, les différents éléments auxquels il est renvoyé sont à séparer par des virgules. Ainsi il faut écrire à titre d’exemple « l’alinéa 1er, numéro 8°, » et non pas « le numéro 8 de l’alinéa 1er ». Les énumérations sont introduites par un deux-points. Chaque élément commence par une minuscule et se termine par un point-virgule, sauf le dernier qui se termine par un point. Pour marquer une obligation, il suffit généralement de recourir au seul présent de l’indicatif, qui a, comme tel, valeur impérative, au lieu d’employer le verbe « devoir ». En ce qui concerne les montants d’argent, les tranches de mille sont Voir article 116 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu et le règlement grand-ducal du 13 mars 1970 portant exécution de l’article 116 de la loi concernant l’impôt sur le revenu ainsi que les dispositions générales quant aux obligations déclaratives prévues par la loi générale des impôts du 22 mai 1931, telle que modifiée. 6 11 séparées par une espace insécable. Par ailleurs, le terme « d’ » avant le terme « euros » est à omettre. Partant, il faut écrire à titre d’exemple « 4 400 000 euros ». Le Conseil d’État signale que les auteurs emploient le terme « respectivement » de manière inappropriée, de sorte que les formulations en question sont à revoir. Lorsqu’il est fait référence à un terme latin ou à des qualificatifs tels que « bis, ter, … », ceux-ci sont à écrire en caractères italiques. Article 1er À la phrase liminaire, lors des références, le point après le numéro d’article est à omettre, ceci à deux reprises. Cette observation vaut également pour l’article 2, phrase liminaire. À l’article 129f, alinéa 2, il convient d’insérer une espace entre les termes « résidents » et « qui ». À l’article 129f, alinéa 3, numéro 1, il convient d’écrire « Grand-Duché de Luxembourg ». Cette observation vaut également pour l’article 2, à l’endroit de l’article 129g, alinéa 3, numéro
  10. Article 3 La loi en projet comporte une mise en vigueur rétroactive de sorte qu’il faut libeller l’article sous revue de la manière suivante : « Art.
  11. La présente loi produit des effets à partir de l’année d’imposition
  12. » Ainsi délibéré en séance plénière et adopté à l’unanimité des 19 votants, le 28 février
  13. Le Secrétaire général, Le Président, s. Marc Besch s. Christophe Schiltz 7

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Explication IA à partir du texte officiel de la loi. Indicatif, ne remplace pas un conseil juridique.